UPRS Sodba I U 533/2021-22

I. Tožbi se ugodi in se odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 42900-7223/2019-4 z dne 18. 4. 2019 odpravi in se zadeva vrne temu organu v ponoven postopek.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 469,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z izpodbijano odločbo zavrnila tožnikov zahtevek z dne 25. 1. 2019 za stornacijo in vračilo zamudnih obresti v zvezi s plačilom akontacije dohodnine od dohodkov iz zaposlitve ter prispevkov za pokojninsko in invalidsko zavarovanje iz drugega pravnega razmerja. Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe, tožnik in organ trpita vsak svoje stroške.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da sta bila na delo k tožniku iz Turčije napotena dva delavca. Za namene kritja stroškov selitve v Slovenijo, jima je njun delodajalec oktobra 2017 izplačal avans šestih plač. Tožnik je podatke o nakazanem avansu prejel novembra 2017 in 17. 11. 2017 je na FURS poslal vprašanje glede poročanja davčnemu organu o teh dohodkih. 28. 3. 2018 je prejel odgovor FURS-a, kako naj izpolni REK obrazec. Tožnik je 5. 4. 2018 oddal REK obrazec z obračunom davčnega odtegljaja za dohodek za vodenje poslovnega subjekta za obdobje september 2017 z valuto izplačila 10. 4. 2018 ter plačal akontacijo dohodnine ter prispevke za socialno varnost. Ker je bil dohodek izplačan 4. 10. 2017, je s strani FURS-a prejel opomin za zamudne obresti od 4. 10. 2017 do 5. 4. 2018. Tožnik se z obračunom obresti ne strinja, zato je na prvostopenjski organ vložil zahtevek za njihovo stornacijo in vračilo.

3Prvostopenjski organ še ugotavlja, da je tožnik REK obrazce za isto vrsto dohodka s pravilnim obračunom dajatev oddajal od februarja 2014 dalje, kar pomeni, da je bil seznanjen z načinom plačila obveznosti ter roki za plačilo. V prvotno zastavljenem vprašanju FURS-u je tožnik želel zgolj pojasnilo, kako izpolniti REK obrazec v delu, ki se nanaša na obdobje izplačila. Po 283. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) mora plačnik davka davčni odtegljaj obračunati in plačati najpozneje v petih dneh od izplačila dohodka (četudi ni oddal REK obrazca), zato so se od davkov in prispevkov, ki jih tožnik ni plačal v predpisanem roku, v sistemu naknjižile zamudne obresti v višini 1.281,30 EUR. Obresti so bile pobotane s preveč plačanim davkom, za kar je tožnik prejel obvestilo o pobotu z dne 6. 6. 2018.

4Toženka je pritožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo zavrnila kot neutemeljeno. Na pritožbeni ugovor, da izpodbijana odločba ne vsebuje pojasnila izračuna obresti, toženka odgovarja, da se je s to odločbo odločalo o tožnikovem zahtevku za stornacijo in vračilo že obračunanih obresti in zato ni odmerna odločba, posledično utemeljeno ne vsebuje pojasnila obračuna obresti. V ostalem toženka pritrdi razlogom prvostopnega organa. Dejstvo, da je tožnik prejel odgovor na svoje vprašanje marca 2018, tožnikovih obveznosti ne spreminja.

5Tožnik s tožbo izpodbija odločbo prvostopenjskega organa. V tožbi izpostavlja, da je za odločitev v zadevi potrebno opredeliti nedoločen pravni pojem "pravočasno" kot ga določa 1. točka prvega odstavka 13. člena ZDavP-2, ki ureja pravico do informacije¹. Gre za instrukcijski rok, takšna narava roka pa, tako tožnik, pomeni zgolj to, da je davčni organ po preteku roka še naprej dolžan izpolniti obveznost informiranja, ne pa da prekoračitev roka nima drugačnih posledic, npr. prenehanje teka obresti. Potrebno je upoštevati načelo iz 7. člena ZDavP-2, ki izvira iz ustavnega načela pravne države in načela zakonitosti delovanja uprave (drugi odstavek 120. člena Ustave). Tožnik meni, da ni skladno z načelom vestnosti in poštenja, če davčni organ po eni strani zavezancu ne posreduje informacije v predpisanem roku, po drugi strani pa od njega zahteva plačilo obresti tudi za čas, ko je sam v zamudi.

6Tako opomin z dne 6. 4. 2019 kot izpodbijana odločba sta pomanjkljivo obrazložena, ker ne navajata pravne podlage za plačilo obresti. ZDavP-2 obresti ureja v številnih določbah, zato ni jasno, po kateri določbi so obresti izračunane. Četudi se je z izpodbijano odločbo odločalo o tožnikovem zahtevku na stornacijo in vračilo obresti, pravni silogizem zahteva, da se ugotovi, katero materialno pravo je treba uporabiti glede same dajatve. Zato odločitve davčnih organov ni mogoče preizkusiti, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev pravil postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP. Ob dejstvu, da toženka uporablja izraz "zamudne obresti", tožnik sklepa, da je pravni temelj za obračun obresti 96. člen ZDavP-2, ki ima isti naslov.

7Tožnik obračunu zamudnih obresti po 96. členu ZDavP-2 ugovarja. Zaračunati jih je namreč mogoče šele, ko je davčni zavezanec v zamudi z izpolnitvijo. V zamudo pa, po mnenju tožnika, pride šele takrat, ko v roku ne izpolni obveznosti, ki izhaja iz izvršilnega naslova. Tožnik se sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča (konkretno na Sodba X Ips 277/2011 z dne 19. 4. 2012), iz katere po njegovem mnenju izhaja, da zamuda lahko nastopi šele, ko obstaja izvršilni naslov. Meni, da je izvršilni naslov obvezen tudi glede na sodno prakso Ustavnega sodišča (tožnik se sklicuje na odločbo U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004). Dokler ni predložen obračun davčnega odtegljaja, davčni zavezanec ni v zamudi in zato obresti ne morejo začeti teči. Nepravočasno predložen obračun davčnega odtegljaja pomeni zgolj to, da tožnik davka ne plača ob zapadlosti. V davčnem pravu mora biti jasno določena tudi zapadlost davka, pomanjkljiva definicija obresti tudi ne omogoča jasnega razlikovanja med različnimi vrstami obresti po ZDavP-2, s čimer je kršeno načelo jasnosti in določnosti po 2. členu Ustave.

8Tožnik meni, da je zakonodajalec zaobšel navedena stališča sodne prakse na način, da je obresti določil kot "ne zamudne", določil pa je isto višino obrestne mere, kot velja pri zamudnih obrestih, za katere iz navedene sodne prakse izhaja, da ne smejo teči, preden davčna obveznost ni ugotovljena z izvršilnim naslovom. To še posebej, tako tožnik, velja za davke, katerih višino ugotavljajo zavezanci sami z obračuni. Ustavno sodišče je res odločilo, da sme zakonodajalec za čas pred zamudo predpisovati obrestovanje, toda gotovo ni imelo v mislih tega na način, kot je to storil zakonodajalec v 95. a členu ZDavP-2, ko je zgolj formalno spremenil obrestovanje, ki pa je vsebinsko, glede na začetek teka in višino obrestne mere, enako kot pri zamudnih obrestih. 95.a člen ZDavP-2 krši tudi načelo enakosti pred zakonom, saj glede višine obrestne mere brez stvarnega in razumnega razloga obravnava drugače tistega zavezanca, ki prostovoljno obračuna svoje obveznosti, slabše od zavezanca, ki tega ne stori., kar izhaja iz primerjave ureditve po 95. in 95. a člena ZDavP-2. Enak nesmisel izhaja tudi iz primerjave 95. člena ZDavP-2 in prvega odstavka 140. a člena ZDavP-2. Vsebina 95. a člena ZDavP-2 tako ne sledi razumnemu cilju, ampak spodbuja zavezance, da svojih napak ne odpravijo sami, ampak čakajo na to, da bo reagiral davčni organ. V pripravljalni vlogi tožnik opozori še na dejstvo, da je pred Ustavnim sodiščem presoja 95. člena ZDavP-2 glede višine obresti, pri čemer so obresti po tej določbi za 2% točki nižje od njemu zaračunanih obresti, kar kaže na to, da obresti po 95.a členu ZDavP-2 vsebujejo tudi kaznovalni element. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek.

9V odgovoru na tožbo toženka prereka navedbe in vztraja pri razlogih za svojo odločitev.

10Tožba je utemeljena.

11Dejansko stanje v zadevi ni sporno. K tožniku sta bila iz Turčije napotena dva poslovodna delavca, katerima je bil v oktobru 2017 izplačan dohodek - avans šestih plač za delo, ki sta ga opravila v Sloveniji. Posledično je dajatve od tega dohodka obračunal in plačal tožnik v obračunu davčnega odtegljaja, in sicer je to storil marca 2018, pri čemer je v obračunu kot valuto izplačila navedel 4. 10. 2017. Ni sporno, da je tožnik na FURS podal vprašanje glede izpolnjevanja REK obrazca v primeru avansnega plačila in tožnik pojasnjuje, da je REK obrazec oddal kasneje, glede na čas izplačila dohodka, ravno zato, ker je čakal na odgovor FURS-a. Nadalje ni sporno, da tožnik na REK obrazcu sam ni obračunal obresti od obračunanih dajatev, obresti je naknjižil davčni organ in so povečale stanje davčnega dolga, kot je bil izkazan na knjigovodski kartici davčnega zavezanca, do katere je tožnik lahko dostopal preko sistema eDavki. Ker tožnik meni, da ni dolžan plačati obresti, je vložil zahtevek za njihovo stornacijo in vračilo. Do davčne izvršbe za plačilo teh obresti ni prišlo, saj so bile na podlagi 97.a člena ZDavP-2 pobotane s terjatvami tožnika do davčnega organa, o čemer je tožnik od davčnega organa prejel pisno obvestilo brez možnosti pritožbe.

12V zadevi pa je spornih več materialnopravnih vprašanj, glede katerih je sodišče s strankama razpravljalo na glavni obravnavi. Tožnik meni, da mu zamude ni mogoče očitati (posledično tudi ne odmeriti obresti) že iz razloga, ker je REK obrazec oddal neposredno po tem, ko je od FURS-a prejel odgovor na zastavljeno vprašanje glede izpolnitve obrazca, katerega pa organ ni dal v roku 30 dni, ki ga določa 1. točka prvega odstavka 13. člena ZDavP-2. Sodišče se s tem ne strinja in sodi, da čakanje na pojasnilo FURS-a na vprašanje glede izpolnjevanja REK obrazca, za kar je v zadevi šlo, ni razlog za odstop od splošnega pravila glede roka za plačilo davčnega odtegljaja, kot ga določa prvi odstavek 283. členu ZDavp-2. Takšne posledice na tek roka ne določa nobena določba ZDavP-2, sodišče pa se tudi ne strinja, da bi v okoliščinah konkretnega primera to zahtevalo načelo vestnosti in poštenja ter načelo pomoči po 7. členu ZDavP-2. Davčni odtegljaj se obračunava po sistemu samoobdavčitve, kot tudi pomemben del ostalih davčnih obveznosti (prvi odstavek 49. člena ZDavP-2). To pomeni, da morajo davčni zavezanci (še zlasti pa to velja zavezance, ki opravljajo gospodarsko dejavnost) poznati svoje davčne obveznosti oziroma se to od njih pričakuje. Pravica do informiranja, kot jo določa 13. člen ZDavP-2, ni tako široka, da bi na osnovi te pravice zavezanci lahko pričakovali, da bo davčni organ v splošnem pojasnjeval in izračunaval njihove konkretne davčne obveznosti in da v nasprotnem ne bi veljal rok za njihovo izpolnitev, kot to zmotno trdi tožnik. Sodišče sodi, da je takšno tožnikovo pričakovanje pretirano, saj bi organ postavljalo v vlogo davčnega svetovalca zavezancem, kar pa je obseg pomoči, ki ne izhaja niti iz načela 7. člena ZDavP-2. Posebej zahtevnim situacijam izračunavanja davčnih obveznosti (kar tožnikov primer nikakor ni) so namenjeni drugi instituti pomoči, kot je primeroma zavezujoča informacija po 14. členu ZDavP-2. V okoliščinah tega primera pa ne gre spregledati niti dejstva, da je že tožnik vprašanje na FURS zastavil po izplačilu dohodka, zato tožbeni očitek ravnanja v nasprotju z načelom vestnosti in poštenja, po oceni sodišča, tudi iz tega razloga ni utemeljen.

13Tožnik problematizira zaračunavanje obresti za čas od poteka roka za plačilo davčnega odtegljaja po prvem odstavku 283. člena ZDavP-2 do oddaje REK obrazca, češ da v tem obdobju ne obstaja izvršilni naslov za obračun davčnega odtegljaja, posledično tudi ni mogoče govoriti o zamudi. Meni še, da je zakonodajalec z ureditvijo, ki obresti po 95.a členu ZDavP-2 ne poimenuje kot zamudne, nato pa višino obresti določi v višini zamudnih obresti, izigral stališče Ustavnega sodišča iz odločbe U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, točka 11, v kateri je Ustavno sodišče povedalo, da bi zakonodajalec za obdobje od poteka roka za plačilo davka do izvršilnega naslova lahko predpisal obresti, ki bi ohranjale realno vrednost denarja. Tožnik opozarja tudi na nelogičnosti, ki jih pokaže primerjava ureditve po 95. členu ZDavP-2 in 95.a členu ZDavP-2, ki z nižjo obrestno za davčne obveznosti, ki se odmerijo v postopku davčnega nadzora, spodbuja davčne zavezance k temu, da ne plačajo prostovoljno dajatev, ki jih niso plačali v zakonskem roku.

14Sodišče sodi, da v okoliščinah konkretnega primera ti očitki niso utemeljeni. Da je zakonodajalec predpisal rok za plačilo davčnega odtegljaja, ki ga plačnik davka obračuna in plača sam na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, je logično in neizogibno za delovanje samega sistema in je tudi v javnem interesu financiranja skupnih potreb. Ob nastopu obdavčljivega dogodka davčna obveznost nastane in s potekom roka za plačilo tudi zapade v plačilo, četudi davčni zavezanec ne izpolni svojih obveznosti, konkretno ne predloži obračuna in davka ne plača. Neizpolnitev obveznosti pa logično ima predpisane posledice (tudi obračun obresti), v nasprotnem rok izgublja na pomenu in učinku. Ker je tožnik REK obrazec oddal 5. 4. 2018, drži tožbena navedba, da v obdobju od 4. 10. 2017 do 5. 4. 2018 ni bilo izvršilnega naslova, na podlagi katerega bi bilo mogoče v davčni izvršbi doseči plačilo dajatev z obrestmi. Drži pa tudi trditev toženke, da je tožnik v tem obdobju zamujal z oddajo REK obrazca in plačilom dajatev. V zadevi gre namreč za davčne obveznosti, ki se plačujejo po načelu samoobdavčitve. Razlaga, ki jo zagovarja tožnik, bi pripeljala do tega, da bi davčni zavezanci z zamujanjem izpolnjevanja svojih obveznosti dosegli izničenje posledic te svoje zamude, kar pa je v nasprotju z namenom roka za izpolnitev obveznosti.

15Sodišče tudi ne dvomi v ustavno skladnost davčnega sistema, ki za to obdobje zavezance za davek obremeni z določenimi obrestmi in so torej prav obresti posledica zamude z oddajo REK obrazca. Gre namreč za zamudo s plačilom davka. Ustavno sodišče je v zgoraj navedeni odločbi² sicer res zapisalo, da bi za to obdobje zakonodajalec lahko predpisal obrestno mero za ohranjanje realne vrednosti obveznosti (kar bi v trenutnih razmerah večino časa res pomenilo nižje obresti od predpisanih v 96. členu ZDavP-2), vendar pa je Ustavno sodišče v novejši odločbi tudi zapisalo, da je cilj višje obrestne mere lahko tudi učinkovitost pobiranja javnih dajatev.³ Ker je bila odločba Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, na katero se sklicuje tožnik, sprejeta v obdobju veljavnosti druge davčne zakonodaje, glede katere je Ustavno sodišče ugotovilo visoko stopnjo nejasnosti in je iz tega razloga sprejelo odločitev glede teka zamudnih obresti, kot ta izhaja iz izreka odločbe, sodišče sodi, da tega stališča Ustavnega sodišča ni mogoče nekritično in brez tehtanja prenesti tudi v obravnavano zadevi, kjer se odloča po drugi davčni zakonodaji, ki v svoji zasnovi velja že od 1. 1. 2007. Poleg tega pa je pri tehtanju upravičenosti glede višine obrestne mere po 95.a členu ZDavP-2, po oceni sodišča, potrebno upoštevati celotno ureditev načina prostovoljnega plačevanja davčnih obveznosti po izteka roka. V okoliščinah konkretnega primera sodišče pri presoji višine obrestne mere (in tudi pri presoji tožbenega očitka glede nelogičnosti ureditve po 95.a členu ZdavP-2 glede na obresti, ki se odmerjajo v postopku davčnega nadzora po 95. členu ZDavP-2) kot ključno šteje okoliščino, da bi tožnik obračun davčnega odtegljaja lahko oddal tudi po postopku samoprijave po 55. členu ZDavP-2 v povezavi s šestim odstavkom 57. člena ZdavP-2, kjer bi veljala 3 % obrestna mero. Tožnik se je sam odločil oddati obračun davčnega odtegljaja kot obračun po izteku roka in ne po postopku samoprijave, posledično je tudi na njegovi strani razlog, da so mu bile obresti obračunane po 95.a členu ZDavP-2 v povezavi s 96. členom ZdavP-2. Razlogov za takšno ravnanje tožnik na glavni obravnavi, kljub izrecnemu vprašanju sodišča, ni podal.

16Ima pa tožnik prav, ko opozarja, da je davčni organ, četudi tožnik ni želel prostovoljno plačati obresti po 95.a členu ZDavP-2, ker se z njimi ni strinjal, prišel do plačila tega zneska mimo splošnih pravil obračuna in plačila dajatev, ki v primerih prisilnega plačevanja davkov temelji na izdani odmerni odločbi organa, ki predstavlja tudi izvršilni naslov. Davčni organ je namreč postopal na povsem isti način, kot postopa v primerih, ko zavezanci z obračunom davčnega odtegljaja po izteku rokami obračunajo še obresti.

17Davčne obveznosti se izračunavajo v obračunu davka, to je v davčnem obračunu, obračunu davčnega odtegljaja in obračunu prispevkov za socialno varnost, ali na podlagi odločbe o odmeri davka (tretji in četrti odstavek 49. člena ZDavP-2). V konkretnem primeru je tožnik sicer oddal REK obrazec, v katerem je tudi navedel valuto izplačila, vendar pa se z obračunom obresti ni strinjal. Tožnik torej ni želel prostovoljno plačati spornih obresti, zato sodišče sodi, da oddanega REK obrazca, v katerem se obračuna zgolj glavnica dajatev, ni mogoče avtomatično šteti še za izvršilni naslov za obresti oziroma bi moral že sam obrazec biti tak, da iz izpolnjenega obrazca izhaja tudi volja zavezanca do obračuna obresti.

18Po četrtem odstavku 3. člena ZDavP-2 se tudi obresti, ki jih odmerja organ, štejejo za davek, posledično tudi za obresti veljajo ista pravila obračuna in plačevanja. Davčni organ davčne obveznosti, ki jih zavezanci ne plačajo prostovoljno, odmerja v postopkih davčnih nadzorov z odmerno odločbo, na katero imajo zavezanci tudi možnost pritožbe. V konkretnem primeru bi šlo za nadzor obračunov davka, ki po 2. točki prvega odstavka 129. člena ZDavP-2 obsega nadzor predloženih obračunov davka. Avtomatično knjiženje obresti na podlagi predloženega REK obrazca (na podlagi podatkov iz obrazca) ni ustrezen način odmere davka, saj se na ta način, četudi zavezanec nasprotuje obračunu ker se z njim ne strinja in ne gre za prostovoljno plačilo, vzpostavi situacija, kot da bi sam prostovoljno obračunal obresti.

19Toženka je na glavni obravnavi zagovarjala stališče, da bi v obravnavani zadevi davčni organ lahko izvedel davčno izvršbo na podlagi REK obrazca tudi za obresti (ker so se te naknjižile na knjigovodsko kartico zavezanca), sodišče pa, po zgoraj povedanem, sodi, da se davčna izvršba davčnih obveznosti, ki jih zavezanec za davek ne plača prostovoljno in jim ugovarja, lahko izvede zgolj na podlagi izvršilnega naslova (prvi odstavek 145. člena ZDavP-2), ki bi v okoliščinah konkretnega primera morala biti odmerna odločba. Povsem enako mora veljati tudi za pobot davčnih obveznosti po 97.a členu ZDavP-2, do katerega je prišlo v obravnavani zadevi. Pobot ni nič drugega, kot drugačen način plačila obveznosti, posledično je dopustno pobotati zgolj izvršljive davčne obveznosti, v konkretnem primeru je bila to zgolj glavnica. Izdani opomin in pa obvestilo o pobotu ne zadoščata, saj ne predstavljata izvršilnega naslova po 145. člen ZDavP-2.

20Sodišče torej sodi, da je bil tožnikov zahtevek na stornacijo in vračilo obresti upravičen, saj obveznost za plačilo teh obresti (neodvisno od tega, ali jih je bil tožnik dolžan plačati) niso bile izračunane in določene v obračunu davčnega odtegljaja oziroma v odmerni odločbi. Šele odmerna odločba bo predstavljala ustrezen izvršilni naslov, tožnik pa bo imel možnost pritožbe na to odločbo.Odločba bo vsebovala tudi ustrezno obrazložitev glede materialnopravne podlage za obračun obresti, s čimer bo odpravljena tudi nejasnost glede materialnopravne podlage za njihov obračun. Tako pa tožnik upravičeno opozarja, da ne v opominu ne v izpodbijani odločbi sploh ni pojasnjeno, po kateri določbi ZDavP-2 so mu bile obresti zaračunane.

21Glede na pojasnjeno sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba nezakonita in jo je potrebno na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpraviti, saj je bila odločitev o zavrnitvi tožnikovega zahtevka sprejeta na podlagi kršitve pravil davčnega postopka. V ponovljenem postopku bo moral davčni organ ugoditi tožnikovemu zahtevku, v kolikor sporne obresti ne bodo določene v ustreznem izvršilnem naslovu.

22Ker je sodišče tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani akt, je v skladu z določbo tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 toženka dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu.

¹ Po 1. točki prvega odstavka 13. člena ZDavP-2 ima zavezanec za davek pravico, da je pravočasno in na primeren način obveščen o spremembah v zakonih o obdavčenju in v drugih predpisih v zvezi z obdavčenjem ter da mu davčni organ pravočasno, najpozneje pa v 30 dneh po predložitvi vprašanja in vseh informacij, ki so relevantne za pripravo pojasnila, posreduje pojasnila o načinu izvajanja posameznih določb predpisov o obdavčenju.
² Odločba Ustavnega sodišča, U-I-356/02 z dne 23. 9. 2004, točka 11.
³ Odločba Ustavnega sodišča U-I-150/21 z dne 14. 6. 2024, točki 21 in 22.