VSRS Sodba in sklep X Ips 8/2017

I. Prekinjeni postopek se nadaljuje.

II. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1308/2015-16 z dne 22. 11. 2016, se spremeni tako, da se tožbi ugodi in se odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Celje, št. DT 0610-548/2012-108-09-220-11, 210-05 z dne 4. 6. 2013, odpravi.

III. Tožena stranka je dolžna v roku 15 dni po prejemu te sodbe tožeči stranki povrniti stroške upravnega spora na obeh stopnjah v višini 347,70 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi, ki tečejo od prvega dne po poteku izpolnitvenega roka do plačila.

1Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) je z izpodbijano sodbo zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Celje, št. DT 0610-548/2012-108-09-220-11, 210-05 z dne 4. 6. 2013, s katero je ta organ tožene stranke v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov iz dejavnosti in davka na dodano vrednost za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 ter davka od drugih prejemkov za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 1. 2011 revidentu odmeril in naložil v plačilo: 1. akontacijo dohodnine od dohodkov iz dejavnosti v znesku 21.027,72 EUR ter pripadajoče obresti v višini 940,84 EUR, 2. obresti od dodatno ugotovljenih razlik v mesečnih akontacijah dohodnine v skupnem znesku 289,54 EUR, 3. davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) od davčne osnove 40.137,60 EUR po stopnji 20% v višini 8.027,51 EUR ter pripadajoče obresti v skupni višini 311,40 EUR, 4. DDV, ki se dodatno odmeri od davčne osnove 352,01 EUR v višini 29,90 EUR ter pripadajoče obresti v višini 1,16 EUR, 5. pripadajoče obresti od prepozno plačanega DDV v višini 4,93 EUR in 6. davčni odtegljaj od davčne osnove 24.090,10 EUR po stopnji 25% v znesku 6.022,52 EUR ter pripadajoče obresti v skupni višini 238,64 EUR. Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-04-33/2013 z dne 18. 8. 2015, revidentovo pritožbo zoper to prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo.

2Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je Upravno sodišče pritrdilo odločitvi davčnih organov tožene stranke, da so sredstva, ki jih je revident kot odvetnik po odločbah sodišč prejel na svoj fiduciarni račun, njegov prihodek za opravljene storitve odvetniškega zastopanja, ki je podvržen obdavčitvi dohodkov v zvezi z opravljanjem dejavnosti in obdavčitvi z DDV. Po nesporni ugotovitvi, da je revident prejeta sredstva posredoval svojih strankam, fizičnim osebam, je Upravno sodišče pritrdilo stališču davčnega organa tožene stranke, da so to tudi obdavčljivi dohodki teh oseb, in sicer se obdavčijo kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Revident bi moral kot izplačevalec dohodka zanje obračunati in plačati davčni odtegljaj.

3Upravno sodišče je pritrdilo tudi odločitvi davčnega organa tožene stranke, da se revidentu v zvezi z odmero dohodnine ne priznajo odhodki za stroške obratovanja in prav tako tudi ne odbitek vstopnega DDV, kar je uveljavljal v zvezi s stanovanjem na ... in prostori na ... ter odhodki za stroške obnove kopalnice v poslovnem prostoru na ..., saj revident ni izkazal, da navedene nepremičnine uporablja za opravljanje svoje (z DDV obdavčljive) poslovne dejavnosti. Ker je tudi Upravno sodišče ocenilo, da višina uveljavljanih stroškov čiščenja poslovnih prostorov ni izkazana z verodostojnimi listinami (računi), je pritrdilo odločitvi tožene stranke, da se ti ne priznajo kot davčno priznan odhodek. Sodišče je zavrnilo vse tožbene navedbe, s katerimi je revident tudi v tožbi ugovarjal načinu pridobivanja dokazov s strani uradnih oseb tožene stranke, ki naj bi po njegovem mnenju s svojim ravnanjem posegle v odvetniško tajnost oziroma v njegovo zasebnost, varovano z Ustavo Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava).

4Zoper izpodbijano sodbo je revident vložil revizijo iz razlogov bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (1. točka prvega odstavka 85. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1), zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi kršitve ustavnih pravic. Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi v celoti ugodi ter odpravi izpodbijani akt ali pa naj vrne zadevo v ponovno odločanje Upravnemu sodišču. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

5Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentove navedbe in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

K I. točki izreka

6Vrhovno sodišče je s sklepom z dne 28. 8. 2019 prekinilo postopek in na Ustavno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustavno sodišče) naslovilo zahtevo za oceno ustavnosti Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in Zakona o odvetništvu (v nadaljevanju ZOdv), ki sta veljala v času odločanja tožene stranke v obravnavani zadevi.

7Ustavno sodišče je z odločbo št. U-I-217/19-22 z dne 1. 6. 2023 odločilo, da ZDavP-2 ni bil v neskladju z Ustavo. Ker je s to odločitvijo prenehal zakoniti razlog za prekinitev postopka, se revizijski postopek pred Vrhovnim sodiščem nadaljuje (drugi odstavek 208. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

K II. točki izreka

8Revizija je utemeljena.

Glede dovoljenosti revizije

9V obravnavanem primeru je bila izpodbijana sodba Upravnega sodišča izdana pred začetkom uporabe novele Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) ZPP-E,¹ to je pred 14. 9. 2017, s katero so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Zato se tudi revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.

10Revizija je tako dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta, kot izhaja iz 1. točke obrazložitve te sodbe, presega 20.000,00 EUR.

Glede utemeljenosti revizije

O kršitvah materialnega prava v zvezi z obdavčitvijo povračil za odvetniške storitve

Dejanski okvir obravnavane zadeve, stališča Upravnega sodišča in bistvo revizijskih navedb

11Obdavčitev revidenta v prvem delu temelji na dejstvih, ki so povezana z njegovim zastopanjem strank v postopkih pred sodišči, v katerih jih je kot odvetnik zastopal brez obveznosti plačila z njihove strani. V obravnavanih primerih je svoje stranke na podlagi sklenjenih pogodb o zastopanju v sodnih postopkih zastopal bodisi pro bono (brezplačno) bodisi je bilo njegovo plačilo dogovorjeno le za primer, da v sporu uspe ali pa je stranke zastopal na podlagi njihovega članstva v sindikatu, kar pomeni, da je njegove storitve plačeval sindikat na podlagi drugega pravnega razmerja.

12Iz nesporno ugotovljenega dejanskega stanja tako izhaja, da je revident kot odvetnik v 19 primerih zastopanja fizičnih oseb opravil odvetniške storitve in pred sodišči zahteval povračilo stroškov postopka za stranke, ki jih je zastopal. Sodišča so o teh zahtevkih izdala sodne odločbe, s katerimi so stroške njegovim strankam priznala v določenih višinah in naložila njihova plačila nasprotnim strankam. V nekaterih primerih je bila takšna obveznost dogovorjena tudi s sodnimi poravnavami. Prav tako je v zadevi kot nesporno ugotovljeno, da je revident tako prisojena sredstva od nasprotnih strank prejel kot odvetnik, na svoj fiduciarni račun in da jih je nato v celoti posredoval svojim strankam (20. točka obrazložitve izpodbijane sodbe).

13V reviziji je sporno materialnopravno stališče tožene stranke in Upravnega sodišča, da je navedena plačila stroškov treba obdavčiti, in sicer najprej kot dohodek revidenta (1. in 2. točka izreka izpodbijane odločbe) in nato še kot dohodek njegovih strank, zaradi česar jim je bil revident dolžan kot izplačevalec dohodka obračunati akontacijo dohodnine (6. točka izreka izpodbijane odločbe). Navedeno stališče temelji na razlagi, da gre – ne glede na siceršnji dogovor med odvetnikom in stranko o brezplačnem odvetniškem zastopanju – v primeru, da so v sodnem postopku priglašeni in priznani sodni stroški, (vselej) za dejansko zastopanje po uspehu in da je tedaj treba šteti, da je v primeru uspeha v sodnem sporu odvetnik plačilo stroškov zastopanja prejel od nasprotne stranke. Upravno sodišče je ocenilo, da v takem primeru stranke niso dejanski oziroma neposredni prejemniki povrnjenih stroškov, in jih je zato treba šteti kot dohodek revidenta kot odvetnika, ne glede na to, ali je bilo sicer med njim in stranko dogovorjeno zastopanje brez plačila oziroma prav zato, ker je bilo to dogovorjeno (21. in 22. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). Ker je revident za svoje delo prejel plačilo, bi moral izdati račune in obračunati DDV.

14Nadaljnje izplačilo navedenih sredstev s strani odvetnika strankam pa pomeni obdavčljiv drug dohodek strank (11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), saj do povračila stroškov odvetniškega zastopanja niso bile upravičene, ker jim ti stroški niso nastali (zaradi sklenjenih pogodb o pro bono zastopanju, zaradi plačila pavšala s strani sindikata revidentu ali zaradi delno neuspešnega zastopanja, 23. točka obrazložitve izpodbijane sodbe).

15Revident v reviziji ugovarja stališču Upravnega sodišča in v bistvenem trdi, da povračil, ki jih je za stroške zastopanja po odločbah sodišč prejel na svoj fiduciarni račun, ne z vidika ZDoh-2 in ne z vidika ZDDV-1, ni pravilno obravnavati kot njegov prihodek, ker je ta sredstva v celoti izplačal svojim strankam skladno s sodnimi odločbami oziroma poravnavami. Uveljavlja, da to tudi ni obdavčljiv dohodek teh fizičnih oseb, saj se v skladu s 30. členom ZDoh-2 od povračil stroškov sodnega postopka dohodnine ne plača. Dodaja, da je izpodbijana davčna odločba toženke, kateri je pritrdilo tudi Upravno sodišče, tudi sicer sama s seboj v nasprotju, saj je toženka isti dohodek - povračilo za stroške zastopanja, obdavčila dvakrat, in sicer najprej kot prihodek revidenta (kar je predstavljalo podlago za odmero dohodnine od dohodka iz dejavnosti in dodatno odmero DDV) in drugič, kot obdavčljiv dohodek njegovih strank.

Presoja Vrhovnega sodišča

16Za obdavčitev je ključno pravno razmerje z ustrezno ekonomsko vsebino, ki ga kot podlago za obdavčenje določa zakon. To velja tudi za obdavčitev dohodkov odvetnika, ki jih ta ustvari s svojim delom pri zastopanju strank. Navedeno plačilo temelji na pogodbenem razmerju med odvetnikom in stranko, v katerem se skladno s predpisi določi tudi njegova višina (prim. 17. člen ZOdv)² in je torej podvrženo obdavčitvi dohodkov v zvezi z opravljanjem dejavnosti (46. člen ZDoh-2 in nasl. in določbe Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2) oziroma obdavčitvi z DDV (po ZDDV-1).

17To, ali je odvetnik prejel obdavčljiv dohodek oziroma ali je bila opravljena obdavčljiva transakcija, je treba ugotoviti v vsakem primeru posebej glede na navedeno pravno razmerje. Tako je na prvem mestu treba upoštevati, da procesnih dejanj v sodnem postopku, vključno z uveljavljanjem zahtevka za povračilo stroškov, odvetnik ne opravlja v svojem imenu, temveč zgolj v imenu stranke, ki jo zastopa, in tudi za njen račun. Tudi odločitev sodišča, tako v glavni stvari kot o stroških postopka, ureja razmerje med strankami postopka, ne med njihovimi odvetniki, seveda pa tudi ne med stranko in odvetnikom (pooblaščencem) nasprotne stranke. Enako velja tudi za sodno poravnavo. Če so s sodno odločbo stranki prisojena sredstva, ki jih je dolžna plačati nasprotna stranka, s strani slednje nakazana na odvetnikov (fiduciarni) račun, v davčno pravnem smislu ni mogoče šteti, da jih je prejel sam odvetnik kot svoj dohodek, temveč jih je prejel za stranko le kot začasni imetnik teh sredstev in mora tako prejeta sredstva tudi nadalje izročiti stranki. Taka sredstva ne povečujejo premoženja (ekonomske moči) odvetnika in torej v davčnem smislu ne preidejo v njegovo premoženjsko sfero.³ Zaradi tudi ni mogoče šteti, da so lahko podlaga za obdavčenje z dohodnino na dohodke iz dejavnosti, prav tako pa tudi ne gre za transakcijo, ki bi bila predmet obdavčitve z DDV, saj transakcija med nasprotno stranko in odvetnikom niti ni nastala. Sredstva, ki jih na podlagi sodne odločbe prejme odvetnik od nasprotne stranke za svojo stranko, lahko postanejo dohodek odvetnika samo v primeru, da je to s stranko izrecno dogovorjeno (18. člen ZOdv).⁴ Tudi v takem primer pa je treba šteti, da je odvetnik to prejel od stranke, ki jo zastopa in to na podlagi in v okviru njunega medsebojnega pravnega razmerja.

18Ker odvetnik v davčnopravnem smislu navedenih sredstev ne prejme, tudi pri njihovem nadaljnjem prenosu (nakazilu, izplačilu) stranki ne gre za izplačilo dohodka s strani odvetnika kot plačnika davka v smislu 12. in 57. člena ZDavP-2 oziroma 125. člena ZDoh-2. To velja tudi za izvršitev sodne odločbe, ki se nanaša na stroške, ki so na njeni podlagi prisojeni zastopani stranki in plačani s strani nasprotne stranke. Navedeno je tudi sicer logično, saj zastopana stranka ne opravlja storitev za odvetnika, na podlagi česar bi od njega prejemala plačilo kot obdavčljiv dohodek, temveč (kvečjemu) obratno.

19Glede na navedeno ima revident tudi prav, ko trdi, da vprašanje pravilnosti in zakonitosti sodnih odločb, na podlagi katerih se opravi izplačilo sredstev s strani ene stranke drugi stranki, ne more biti predmet presoje davčnih organov v davčnem postopku zoper odvetnika in da to za vprašanje njegove obdavčitve tudi ni bistveno. Navedena sredstva so v celoti namenjena stranki, ki je tudi edini subjekt, ki jih prejme v davčnopravnem smislu. Zato se vprašanje (ne)obdavčitve navedenih sredstev kot dohodka lahko nanaša zgolj na obdavčitev stranke kot davčnega zavezanca.

20Višina plačila stranke odvetniku za njegovo delo je odvisna od pravnega razmerja med njima. Predpisi tudi ne izključujejo, da odvetnik delo za stranko opravi brezplačno, saj je to tradicionalni in častni del opravljanja odvetniškega poklica.⁵ Za navedeno odločitev odvetnik ni dolžan preverjati premoženjskega stanja stranke ali to posebej utemeljevati, kot to zmotno navajata tožena stranka in Upravno sodišče. Razmerje med odvetnikom in zastopano stranko je lahko neodplačno ter torej, tako z vidika davka na dohodek kot tudi DDV, neobdavčeno. Z DDV je mogoče obremeniti le ekonomsko dejavnost, po presoji Sodišča Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) torej transakcijo, opravljeno za plačilo, za to pa je potrebna neposredna zveza med tem opravljanjem storitev in plačilom, ki ga davčni zavezanec dejansko prejme. Takšna neposredna zveza pa obstaja zgolj, če med izvajalcem in prejemnikom obstaja pravno razmerje, v okviru katerega se izmenjajo vzajemne dajatve oziroma storitve, pri čemer plačilo, ki ga prejme izvajalec, pomeni dejansko protivrednost storitve, opravljene za prejemnika.⁶

21Podobno velja v primeru, da stranka ni dolžna plačati odvetniku za njegove storitve, ker je plačilo zastopanja stranke prevzela druga fizična ali pravna oseba (npr. sindikat za svoje člane). To pomeni, da se kot dohodek odvetnika obdavčuje (le) plačilo s strani take osebe in na podlagi pravnega razmerja med njima. Enako velja tudi za obdavčitev te transakcije z DDV, saj obdavčljiva transakcija med odvetnikom in zastopano stranko tudi v takem primeru ne nastane.

22Vrhovno sodišče poudarja, da v nobenem primeru v pravno razmerje med odvetnikom in stranko ne posega priglasitev stroškov v sodnem postopku oziroma sodna odločba o njihovem plačilu (npr. 151. člen in nasl. ZPP), in ta okoliščina takšnega razmerja tudi ne more sama po sebi spremeniti ali preoblikovati. Kot navedeno vsebuje odločitev o obveznosti povračila stroškov v sodni odločbi le odločitev o razmerju med strankami postopka in o tem, katera od strank je dolžna kriti katere stroške ali jih povrniti nasprotni stranki, in v tem okviru ne podeljuje upravičenj ali dolžnosti neposredno njihovim odvetnikom (pooblaščencem).

Presoja v obravnavanem primeru

23V obravnavani zadevi obstoj in vsebina pravnih razmerij med revidentom kot odvetnikom in njegovimi strankami (fizičnimi osebami) glede zastopanj ni sporna – revident ni bil upravičen do plačila za zastopanje s strani svojih strank.⁷ Iz obravnavanih pogodb o zastopanju tudi ni izhajalo, da bi bil revident upravičen do sredstev, o katerih je odločilo sodišče v zvezi z obveznostjo povrnitve stroškov s strani nasprotnih strank v sodnih sporih (18. člen ZOdv, gl. zgoraj).

24Glede na navedena materialnopravna stališča ob ugotovljenem dejanskem stanju v obravnavanem primeru tako ni mogoče šteti, da je revident kot odvetnik na podlagi sodnih odločb o stroških postopka v davčnopravnem smislu prejel dohodke oziroma, da so bili taki dohodki obdavčljivi in da so v zvezi z njimi nastale z DDV obdavčljive transakcije. S sodnimi odločbami je bila v navedenih primerih – kot ustaljeno v sodni praksi in skladno s procesnimi zakoni (ZPP in drugimi) – določena obveznost nasprotnih strank, da povrnejo stroške zastopanim strankam. Zato so bila ta sredstva nakazana na revidentov (fiduciarni) račun, revident pa jih ni zadržal, temveč jih je posredoval zastopanim strankam, kot izhaja iz nesporno ugotovljenega dejanskega stanja.

25Po pojasnjenem tudi izvršena denarna izplačila povračil stroškov revidentovim strankam, niso bila izplačana iz prejetih dohodkov revidenta, saj so jim bila izročena le sredstva, ki so tem strankam pripadala na podlagi sodnih odločb o povračilu stroškov. Zato revident ni nastopal kot plačnik davka v smislu davčnih predpisov in v reviziji povsem utemeljeno trdi, da je bil nezakonito obremenjen s plačilom akontacije dohodnine od tako izvršenih izplačil sredstev strankam. Vprašanje, ali so s tem njegove stranke sicer prejele obdavčljiv dohodek, pa ni predmet tokratne revizijske presoje.

O kršitvi pravice do kontradiktornega postopka iz 22. člena Ustave

Bistvo revizijskih navedb

26Revident v reviziji zatrjuje kršitev pravice do kontradiktornega postopka iz 22. člena Ustave, ker Upravno sodišče ni izvedlo vrste predlaganih dokazov s vpogledom v listine in za zaslišanje prič, oziroma za svojo odločitev, da dokaznim predlogom ne bo sledilo, ni navedlo zakonitih (in utemeljenih) razlogov. Revident obširno ponavlja svoje dejanske tožbene navedbe in trdi, da v zvezi z odločitvijo o obdavčitvi prihodkov za stroške odvetniškega zastopanja navedeno velja za zaslišanje prič A. A., B. B., C. C., D. D., E. E. in sodišču predložene pisne izjave prič A. A., F. F., G. G., H. H., I. I. in J. J. Upravno sodišče se ni opredelilo do listinskih dokazov, ki jih je predložil v dokaz svojih trditev, da je stanovanje na ... uporabljal za opravljanje svoje dejavnosti in v tej zvezi tudi ni izvedlo predlaganih dokazov z zaslišanjem prič A. A. in E. E. Enako velja tudi glede dokazovanja rabe poslovnih prostorov na ..., za kar je poleg vpogleda v listine predlagal tudi zaslišanje prič K. K., A. A., E. E. in L. L., ter glede sodišču predloženih listin in pisne izjave priče M. M. o tem, da je znižanje davčne osnove res uveljavljal za storitve čiščenja, ki so bile izvedene v njegovih poslovnih prostorih na ...

Ustaljena sodna praksa Vrhovnega sodišča

27Iz ustaljene sodne prakse Vrhovnega sodišča izhaja, da je pravica do izvedbe dokazov del pravice do kontradiktornega sodnega postopka, ki ga zagotavlja iz 22. člen Ustave. Iz pravice do kontradiktornega postopka namreč izhaja, da lahko sodišče zavrne izvedbo dokaza le, če so za to podani ustavno sprejemljivimi razlogi.⁸ Vrhovno sodišče pa je že v sklepu X Ips 233/2014 z dne 3. 3. 2016 navedlo, da je dokazne predloge mogoče zavrniti iz določenih bodisi formalnih bodisi vsebinskih razlogov. Tako mora biti dokazni predlog pravočasen in substanciran. Če je, ga sodišče ni dolžno izvesti, kadar je dokaz: nepotreben, ker je dejstvo že dokazano (npr. priča naj bi že ugotovljeno dejstvo le potrdila); nerelevanten, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazoval, za odločitev ni pravno odločilno; neprimeren za ugotovitev določenega dejstva.⁹

28Prav tako je v zvezi s tem Vrhovno sodišče že poudarilo, da Upravno sodišče ne more zavrniti izvedbe predlaganega dokaza izhajajoč iz stališča, da se je na podlagi že izvedenih dokazov v davčnem (upravnem) postopku, to je na podlagi podatkov iz upravnega spisa, prepričalo o nasprotnem, kot trdi predlagatelj dokaza. Taka zavrnitev bi namreč z vidika zahtev kontradiktornega postopka, ki se zagotavljajo tudi v upravnem sporu, pomenila nedopusten poseg v enako obravnavanje strank sodnega postopka, ne glede na to, da je upravni spor sodni postopek za preizkus zakonitosti upravnih aktov (prvi odstavek 2. člena ZUS-1) in se Upravno sodišče strinja z dejanskimi ugotovitvami upravnega organa.¹⁰

Presoja v obravnavanem primeru

29Glede na procesno dejansko stanje je Upravno sodišče kot dokaz izvedlo le listine upravnega spisa, zavrnilo pa je vse ostale dokazne predloge revidenta, med katerimi je bilo zaslišanje več oseb, tako zaposlenih pri revidentu kot tudi njegovih strank oziroma drugih oseb, ki bi izpovedale o različnih dejstvih, ki jih je zatrjeval revident. Pri tem navedenih dokaznih predlogov Upravno sodišče ni štelo za nedovoljenih ali sicer pomanjkljivih, temveč je njihovo izvedbo zavrnilo na glavni obravnavi, čemur je tudi ugovarjala pooblaščenka revidenta, ki temu nadalje ugovarja v reviziji kot kršitev pravil postopka v upravnem sporu.

30Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da se glede razlogov za zavrnitev navedenih zaslišanj prič najprej splošno sklicuje na argumentacijo tožene stranke, da njihove izpovedbe „glede na razloge izpodbijane in drugostopne odločbe ter glede na dejstva, o katerih naj bi izpovedale (npr. o slabem premoženjskem stanju, o dogovorih o storitvah pro bono, o načinu poplačila), ne bi mogle nadomestiti manjkajočih listin (računov) ter na ta način vplivati na drugačno odločitev. Nadalje Upravno sodišče tudi (le) v zvezi z dvema konkretnima zadevama (P 52/2006, N 4/2005) navaja, da dajejo podatki iz upravnega spisa „zadostno podlago za narejeno oceno“ in da „prvostopni organ prepričljivo pojasni, zakaj verjame stranki“ in zakaj ne tožniku, ki trdi nasprotno in to dokazuje z izjavami priče – bivšega zaposlenega (20. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). Tudi v primeru dokazovanja drugačnega dejanskega stanja od ugotovljenega s strani toženke glede odhodkov in (ne)priznavananja stroškov za poslovne prostore, se Upravno sodišče glede zavrnitve zaslišanja predlaganih prič sklicuje na razloge, ki jih je navedla tožena stranka, te pa so bili splošno zgolj v tem, da „imajo zaposleni pri pritožniku enak interes kot pritožnik sam“ (str. 15 odločbe druge stopnje tožene stranke).¹¹

31Glede na navedeno so očitno utemeljeni revizijski ugovori o kršitvi pravice do kontradiktornega postopka iz 22. člena Ustave, saj se Upravno sodišče ni niti opredelilo do vseh predlaganih dokazov niti v zvezi z dokazovanjem dejstev o prihodkih kot dejstev o odhodkih v obravnavani zadevi in za njihovo zavrnitev ni navedlo ustavno in zakonsko dopustnih razlogov (npr. zaslišanja A. A., E. E., računovodkinje L. L., B. B. in drugih strank). Tudi pri tistih, pri katerih se je kot navedeno opredelilo, pa je nedopustno izhajalo iz vnaprejšnje dokazne ocene in pravilnosti presoje dejstev s strani tožene stranke, ne da bi se samo z zaslišanjem prič o tem prepričalo v kontradiktornem sodnem postopku ali pa njihovo zaslišanje zavrnilo iz ustavno in zakonsko dopustnih razlogov.

O utemeljenosti tožbenih navedb v zvezi s pridobivanjem dokazov

32Revident v reviziji ugovarja tudi pridobivanju dokazov s strani uradnih oseb tožene stranke, ki naj bi s svojim ravnanjem posegle v odvetniško tajnost oziroma v njegovo zasebnost, varovano z Ustavo. Trdi, da je inšpektorica kot uradna oseba tožene stranke ob vpogledu v njegovo dokumentacijo (spise in računovodske izkaze) v prvi vrsti brez njegovega soglasja oziroma proti njegovi volji pridobila osnovne podatke o njegovih strankah (na primer ime, priimek, prebivališče, zaposlitev). S tem pa je – poleg nadaljnje uporabe navedenih podatkov za potrebe ugotovitvenega postopka, v zvezi s čimer revident toženi stranki očita zlorabo – kršila revidentovo odvetniško dolžnost (in pravico) ščititi podatke, ki jih je kot odvetnik pridobil od svojih strank, kot zaupne.

33Upravno sodišče je v tej zvezi presodilo, da ima davčni inšpektor po zakonu pravico pri svojem delu zbirati in pridobivati podatke od oseb, ki bi utegnili biti koristni za odkrivanje kršitev davčnih predpisov. V zaupnem razmerju med odvetnikom in stranko se ščiti vsebina odvetnikovega spisa, ne pa dokumenti, ki omogočajo vpogled v poslovanje odvetnika kot zavezanca za davek. Obstoj posebnih indicev za to, da inšpektor lahko pridobiva podatke od tretjih oseb (institucij in fizičnih oseb), se po zakonu ne zahteva. Dovolj je ocena inšpektorja, da so oziroma da bi bili podatki za izvedbo postopka inšpekcijskega nadzora lahko koristni in sicer tako v smislu njihovega zbiranja kot v smislu preveritve že zbranih podatkov. Dodalo je, da je davčni organ tudi pravilno poudaril, da se podatki, zbrani pri zavezancih, v skladu z 8. členom ZDavP-2 obravnavajo kot davčna tajnost in da je na ta način zagotovljena tudi tajnost podatkov o strankah ter o njihovem socialnem in premoženjskem stanju.

34Vrhovno sodišče je kot navedeno v zvezi s temi stališči na Ustavno sodišče naslovilo zahtevo za oceno ustavnosti. Ustavno sodišče je z odločbo št. U-I-217/19 odločilo, da ZDavP-2, veljaven v času odločanja tožene stranke v obravnavani zadevi, ni bil v neskladju z Ustavo v delu, ki se nanaša na pooblastilo davčnih organov tožene stranke in s tem povezane dolžnosti odvetnika glede predložitve listin in dokumentov, iz katerih so razvidni podatki poslovnega razmerja, ki omogočajo identifikacijo odvetnikovih strank (z drugimi vprašanji se Ustavno sodišče ni ukvarjalo, 26. točka obrazložitve odločbe). Ustavno sodišče je pri tem sicer izhajalo iz predpostavke, da je mogoče, da podatke o poslovnih razmerjih strank davčni organi pridobijo ločeno od drugih zaupnih podatkov strank in poudarilo, da ima za to pravico in dolžnost skrbeti predvsem odvetnik sam. Ob tem je zavzelo stališče, da lahko odvetniki v prvi vrsti sami zmanjšajo nevarnost nesorazmernih posegov v odvetniško zasebnost, in sicer tako, da „nemudoma vsestransko ločijo shranjevanje podatkov o svojem finančnem poslovanju od arhiviranja tiste dejavnosti, ki se nanaša na vsebino razmerja med odvetnikom in njegovimi strankami“ (47. točka obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča).

35Glede na pojasnjeno, revident v reviziji ne more uspeti z zatrjevanjem, da je bilo s pridobivanjem podatkov o imenih njegovih strank s strani davčnih organov nedopustno poseženo v ustavno varovano odvetniško zasebnost (35. člen Ustave). Ali je v danem primeru nadaljnje pridobivanje podatkov o revidentovih strankah in njihovih medsebojnih razmerjih s strani davčnih organov temeljilo na tem, da revident ni ločil shranjevanja podatkov skladno z navedenimi stališči Ustavnega sodišča, iz procesnega dejanskega stanja zadeve ni razvidno. Ob tem Vrhovno sodišče dodaja, da revizijski ugovori tudi sicer niso podani v smeri, da so bili nadaljnji podatki o razmerju s strankami pridobljeni od revidenta, temveč revizija oporeka predvsem dejstvu, da je na podlagi identifikacije oseb, ki jih je zastopal kot odvetnik, davčni organ podatke pridobival od slednjih, torej njegovih strank.

36Po stališču Ustavnega sodišča je torej odvetnik tisti, ki bo moral v davčnem postopku v okviru svoje sodelovalne dolžnosti presoditi, posredovanje katerih dokazov davčnemu organu je z vidika varstva odvetniške zasebnosti še sorazmerno in katerih ne, in nadalje, da lahko odvetnik (na podlagi take presoje) bodisi davčnemu organu ponudi druge dokaze bodisi zavrne predložitev zahtevanih. V morebitnem sporu z davčnim organom bi lahko nato uveljavljal prekomeren (neutemeljen) poseg tega organa v pravico do odvetniške zasebnosti v pravnih sredstvih, torej tudi, da mu nepredložitev dokazov, ki jih ne sme predložiti v dokaznem postopku, ne sme škodovati (35. točka obrazložitve odločbe). Iz navedenih stališč Ustavnega sodišča pa ni povsem razvidno, katero pravno sredstvo bi imel na voljo odvetnik za varstvo odvetniške zasebnosti (posega v zaupnost razmerja s strankami), če bi v postopku davčni organ odločil za odvetnika ugodno (npr. na podlagi nezakonitega vpogleda v zaupne podatke ugotovil, da je bil davek obračunan pravilno).

37Vprašanje, ali je navedeno presojo izpolnjevanja sodelovalne dolžnosti in s tem povezano odgovornost ter tveganje mogoče naložiti (zgolj) odvetniku¹² tudi za druge posege v odvetniško zasebnost od tistega, ki ga je v citirani odločbi obravnavalo Ustavno sodišče, ostaja odprto. Ustavno sodišče namreč ni presojalo vidikov odvetniške zasebnosti glede ogleda poslovnega prostora odvetnika, ki je prav tako sporen v tej revizijski zadevi. Pri tem pa gre za drug vidik zasebnosti, glede varstva katerega je Ustavno sodišče že postavilo visoke standarde.¹³ Revident je v davčnem postopku zatrjeval poslovno rabo prostorov na ... Za ugotovitev tega dejstva je predlagal listinsko dokumentacijo in zaslišanje prič, davčni organ pa je zaradi dvoma v resničnost navedenih dejstev in dokazov želel opraviti ogled navedenih poslovnih prostorov, čemur je revident ugovarjal tudi z vidika načela sorazmernosti. Ker ogleda prostorov ni dopustil, je tožena stranka dejstvo poslovne rabe teh prostorov štela za nedokazano.

38Vendar pa iz ugovorov revidenta izhaja zgolj splošno nasprotovanje izbiri tega dokaznega sredstva z vidika sorazmernosti posega v (splošno) zasebnost revidenta, zato je Vrhovno sodišče svojo revizijsko presojo tega vprašanja omejilo na te navedbe. V tem okviru presoje Vrhovno sodišče pritrjuje revidentu, da je navedeno merilo sorazmernosti upoštevno pri izbiri dokaznega sredstva tudi v okviru zahteve davčnega organa po spoštovanju sodelovalne dolžnosti s strani revidenta. Tudi sodelovalna dolžnost (10. člen ZDavP-2 in drugi),¹⁴ ki skladno z zakonom velja v davčnem postopku za davčne zavezance, ima namreč svoje meje, ki izhajajo iz Ustave in zakona (glej tudi 6. člen ZDavP-2). Tako davčnemu zavezancu, ki se zaradi kršitve načela sorazmernosti s strani davčnega organa upre zahtevi tega organa in ne želi predložiti določenega dokaza oziroma dopustiti njegove izvedbe, ni mogoče očitati kršitve njegove sodelovalne dolžnosti in ga tudi na davčnem področju ne morejo zadeti negativne posledice. Navedeno je davčni zavezanec dolžan ustrezno argumentirati, davčni organ in sodišče v upravnem sporu pa vsebinsko presoditi skladno z zahtevami tega načela (nujnost, primernost, sorazmernost v ožjem pomenu besede).¹⁵

39Ob tem pa je pomembno, da kršitev sodelovalne dolžnosti s strani davčnega zavezanca tudi sicer ne pomeni, da je dejstvo, ki ga želi ugotoviti davčni organ, že dokazano, oziroma da dejstvo, ki ga zatrjuje davčni zavezanec že zaradi tega ni dokazano, saj kaj takega ne izhaja ne iz splošnih dokaznih pravil niti iz določb ZDavP-2, temveč je pomen navedene kršitve treba kot del dokazne ocene ovrednotiti glede na okoliščine posameznega primera.

40Upravno sodišče se je v svoji sodbi v zvezi s tožbenim ugovorom o kršitvi načela sorazmernosti z zahtevo tožene stranke po ogledu poslovnih prostorov, oprlo na razlog, da je bila odklonitev ogleda neupravičena, ker je davčni organ pravilno poudaril, da je za ogled obstajala pravna podlaga in da je bilo za odločitev upoštevno dejstvo (uporabo poslovnih prostorov) le z ogledom mogoče nesporno ugotoviti (25. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). K temu sta davčna organa, na razloge katerih se sklicuje Upravno sodišče, izrecno poudarila, da trditve revidenta o tem, da je navedeni ogled neprimerno dokazno sredstvo, ker se z ogledom v letu 2012 ni moglo ugotoviti uporabe teh prostorov v letu 2010, ne držijo. Po navedbi revidenta samega se namembnost teh prostorov ves čas ni spreminjala, tako da so imeli očitno enako funkcijo tudi v letu 2010, pa tudi sicer drugih utemeljenih razlogov za nesorazmernost zahteve po dopustitvi ogleda ni navajal. Organa toženke sta poudarila, da ob dvomu v resničnost drugih dokazov milejši ukrep za preveritev resničnosti revidentovih navedb ni obstajal in sta ovrednotila pomen kršitve njegove sodelovalne dolžnosti kot del dokazne ocene v okoliščinah obravnavane zadeve.

41Revident povsem enake navedbe glede kršitve pravice do varstva zasebnosti, kot jih je podal v postopku pred davčnim organom in Upravnim sodiščem, podaja tudi v reviziji. Iz enakih razlogov te navedbe kot neutemeljene zavrača tudi Vrhovno sodišče, saj z njimi nesorazmernosti posega v njegovo zasebnost – s tem pa tudi nedopustnosti posledic pri ugotovitvah v okviru davčnega postopka – ni uspel utemeljiti. Ker pa se kot navedeno kršitev pravice do izvedbe dokazov v okviru tega postopka razteza tudi na navedeni del odmere davčne obveznosti, je tudi v tem delu izpodbijana sodba temeljila na bistveni kršitvi določb postopka (zgoraj, 30. točka obrazložitve).

Ostale revizijske navedbe

42Po presoji Vrhovnega sodišča po obrazloženem ostale revizijske navedbe (na primer glede kršitev 141. člena ZDavP-2 in drugih) niso pomembne za odločitev, zato jih Vrhovno sodišče ni obravnavalo. Prav tako pa tudi ni presojalo utemeljenosti vrste revizijskih navedb, ki se nanašajo na zmotno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja (npr. glede uporabe določenih prostorov revidenta, upravičenosti odhodkov v zvezi s čiščenjem), saj to ni revizijski razlog (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

Odločitev Vrhovnega sodišča

43Glede na zmotno uporabo materialnega prava in kršitev pravil postopka v upravnem sporu v povezavi z 22. členom Ustave glede izvajanja dokazov, je Vrhovno sodišče na podlagi 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo ter sodbo Upravnega sodišča spremenilo tako, da je tožbi ugodilo in odpravilo izpodbijani upravni akt. Vrhovno sodišče je sprejelo odločitev, da se izpodbijani akt odpravi v celoti, ker iz njegovega izreka ni mogoče izločiti posameznega dela odmerjene obdavčitve.

44Vrhovno sodišče zadeve izjemoma ni vrnilo v ponovno odločanje niti Upravnemu sodišču niti toženi stranki, saj je v zadevi očitno potekel absolutni zastaralni rok in je s tem davčna obveznost revidenta prenehala (125. člen ZDavP-2). Tožena stranka ne bi mogla nadaljevati postopka in tudi ne upoštevati materialnopravnih in procesnih stališč Vrhovnega sodišča v zadevi - davčni inšpekcijski nadzor je namreč dopusten do zastaranja pravice do odmere davka (133. člen ZDavP-2). Enako bi veljalo tudi za nadaljnji postopek pred Upravnim sodiščem. Zato bi bilo, sploh ob upoštevanju dosežene dolžine trajanja celotnega postopka, neustrezno odločiti tako, da bi se zadeva vračala v nadaljnjo sojenje oziroma upravno odločanje, ki bi očitno lahko vodilo zgolj do absolutne ugotovitve zastaranja davčne obveznosti.

K III. točki izreka

45Ker je revident z revizijo uspel, je Vrhovno sodišče odločilo o stroških upravnega spora pred Upravnim sodiščem in o stroških revizijskega postopka (drugi odstavek 165. člena ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Vrhovno sodišče je revidentu priznalo uveljavljane stroške za postopek pred Upravnim sodiščem, in sicer je te priznalo na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu ter jih odmerilo v višini 285,00 EUR, povečano za 22 % DDV (62,70 EUR), skupaj torej 347,70 EUR. Ker revident ni opredeljeno navedel, za katere stroške revizijskega postopka zahteva povračilo, Vrhovno sodišče o utemeljenosti tega dela njegovega zahtevka ni moglo odločiti (drugi odstavek 163. člena ZPP).

¹ Objavljen v Uradnem listu Republike Slovenije, št. 10/2017.
² Odvetnik se s stranko lahko dogovori, da je plačilo za njegovo delo povezano z uspehom v postopku. Glej npr. tretji odstavek 17. člena ZOdv, ki določa: „Odvetnik se v premoženjskopravnih zadevah lahko dogovori s stranko za plačilo tako, da namesto plačila po odvetniški tarifi prejme kot nagrado največ 15-odstotni delež od zneska, ki ga bo sodišče prisodilo stranki.“
³ Glej ustaljeno sodno prakso Vrhovnega sodišča, npr. v zadevi X Ips 92/2017 z dne 23. 3. 2022, enako Ustavno sodišče RS, npr. odločba št. U-I-175/11 z dne 10. 4. 2014.
⁴ Ta določa: „Odvetnik ima pravico, da od denarnih zneskov, ki jih je prejel za svojo stranko, obdrži znesek dogovorjenega plačila in stroškov za svoje delo. Odvetnik je dolžan stranki izstaviti obračun.“
⁵ Tako tudi 42. člen Kodeksa odvetniške poklicne etike, na katerega se sklicuje revident.
⁶ Glej sodno prakso SEU, npr. sodba v zadevi C-846/19, EQ, z dne 15. 4. 2021, 36. točka obrazložitve.
⁷ V zadevi ni bila ugotovljena navideznost pravnih poslov ali druga oblika zlorabe davčnih predpisov (74. člen ZDavP-2).
⁸ Tako Ustavno sodišče v odločbi Up-1055/05-12 z dne 19. 1. 2006 (9. in 10. točka obrazložitve).
⁹ Glej tudi sklep Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 20/2019 z dne 3. 7. 2018.
¹⁰ Glej tudi sklep Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2015.
¹¹ Upravno sodišče zavrnitev predloga za zaslišanje določene priče tudi opre na razloge davčnega organa prve stopnje ki pa so bili v tem, da njene (pisne) izjave davčni organ „ne more sprejeti kot dokaz, saj je bila pridobljena in podana naknadno, prav tako pa le-ta ni podkrepljena z nikakršno dokumentacijo ki bi časovno ustrezala zatrjevanim dejstvom“.
¹² Ustavno sodišče se v navedeni odločbi pri testu sorazmernosti ni opredeljevalo do vidika, da je odvetnik dolžan tudi v upravno- davčnih postopkih varovati zasebnost strank in zanjo lahko tudi odgovarja, saj je po zakonu ni razbremenjen zaradi potrebe po njihovem razkritju v svojem davčnem postopku (glej npr. odklonitev pričanja odvetnika in ogled, 183. in 202. člen ZUP). Tako tudi ni podan odgovor na vprašanje, kako naj odvetnik in davčni organ postopata v (pričakovani) situaciji, ko bi razkritje varovanih podatkov o strankah lahko celo koristilo dokazovanju odvetnika v davčnem postopku o njegovem davčnem bremenu, vendar pa se zaradi varstva zasebnosti strank znajde v položaju, ko dokazov za dejstva, ki so mu v korist, ne more uporabiti.
¹³ O tem in varstvu pravnih oseb glede njihove prostorske zasebnosti Ustavno sodišče postavi tudi v inšpekcijskih postopkih zahtevo predhodne sodne odločbe (odločba št. U-I-40/12 z dne 11. 4. 2013 itd.).
¹⁴ Po tej določbi morajo zavezanci za davek davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih potrebuje za pobiranje davka in pri vodenju davčnega postopka sodelujejo z davčnim organom pri ugotavljanju dejstev v breme in korist zavezancev, itd. O pomenu sodelovalne dolžnosti glej npr. sodbo Vrhovnega sodišča v zadevi X Ips 350/2015 z dne 11. 10. 2017. O tem tudi Hudej v Kovač (ur.): Davčno pravo med teorijo in prakso, Ljubljana: Uradni list, 2021, str. 386 in nasl.
¹⁵ Navedeno tehtanje sorazmernosti je zahtevano tudi pri izvajanju dokazov na podlagi sodelovalne dolžnosti v drugih državah članicah EU, npr. v Zvezni republiki Nemčiji (glej Seer, v Tipke, Lang: Steuerrecht, Koeln: Otto Schmidt, 2021, str. 1493), kjer za to presojo tudi ne zadošča splošna utemeljitev, da je pobiranje davkov in učinkovit nadzor nad njimi v javnem interesu.