141. člen ZDavP-2

Ob ustavno skladni razlagi 97. člena ZDavP-2 je v primeru obračuna in plačila davka, ki presega zakonsko določene davčne obveznosti, mogoče zahtevati tudi vračilo davka, plačanega na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, predloženega v postopku DIN po 140.a členu ZDavP-2. Taka nezakonitost pa lahko izhaja tudi iz sodne prakse Vrhovnega sodišča, ki se nanaša na uporabo materialnega prava, torej predpisov o obdavčenju.

V konkretnem primeru o obstoju nepravilnosti, ki se ugotavljajo z izpodbijano odločbo, med strankama ni spora. Tudi ni spora o tem, da gre za napake oziroma nepravilnosti, ki so obstajale v inšpiciranem obdobju in torej v obdobju, na katerega se izpodbijana odločba nanaša. Kasnejša odprava nepravilnosti zato na odločitev ne vpliva in zato se tožeča stranka na zatrjevano odpravo le-teh ne more uspešno sklicevati. Glede na to, da je izdaja odločbe, tudi ugotovitvene, v primeru ugotovljenih nezakonitosti obvezna, pa seveda tudi ni razloga za to, da bi moral davčni organ še posebej izkazovati legitimen interes za njeno izdajo, kot se zahteva s tožbo.

Iz besedila 77. člena ZDavP-2 izhaja, da nelistinski dokazi, kot npr. zaslišanje stranke ali priče, niso izključeni, na kar kaže že dikcija navedene določbe, da se trditve ''praviloma'' dokazujejo z listinskimi dokazi. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi pa je predvidena prav za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni ali so nepopolni. V konkretni zadevi je davčni organ zavrnitev dokaznih predlogov utemeljil s sklicevanjem na listine (pisne dokaze) in s tem posameznim vrstam dokazov dal pomen, ki iz ZDavP-2, ZUS-1 in ZPP ne izhaja, s čimer je sprejel vnaprejšnjo dokazno oceno.

Le dejstvo, da je bilo v izreku izpodbijane odločbe zapisano, da je davek od dohodka pravnih oseb v pritožničinih obračunih 0 EUR, po presoji Vrhovnega sodišča v okoliščinah obravnavanega primera še ne pomeni, da pritožnica nima pravnega interesa za (izpodbojno) tožbo, s katero zahteva odpravo izpodbijane odločbe, ki je bila izdana v postopku inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb. V obravnavani zadevi je prvostopenjski davčni organ v davčnem inšpekcijskem nadzoru ugotovil, da je pritožnica svoje prihodke v obravnavanem obdobju opredelila kot prihodke iz nepridobitne dejavnosti, čeprav bi jih z davčnega vidika morala opredeliti kot prihodke iz pridobitne dejavnosti. Posledično je ugotavljal davčno priznane prihodke in odhodke ter davčno osnovo za odmero davka od dohodkov pravnih oseb. Z izpodbijano odločbo pritožnici sicer ni odmeril in naložil plačila davka, vendar pa, kot to (neprerekano) opozarja pritožnica, tega ni storil, ker je dovolil zmanjšanje davčne osnove za davčno olajšavo po 55. a členu ZDDPO-2 v celotnem znesku. V davčnem postopku so bile torej ugotovljene takšne nepravilnosti, ki so imele vpliv na višino pritožničine davčne obveznosti in zarad

Določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 je specialna določba. Z njo je samostojno urejeno vprašanje obdavčitve nenapovedanih dohodkov fizičnih oseb in posledično odmera davka na tej podlagi ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o odmeri dohodnine za posamezno leto. Gre za dva samostojna postopka. Predhodna obnova postopka odmere dohodnine zato ni potrebna. Ugotovitev davčne osnove z oceno je posledica opustitve dolžnega ravnanja s strani zavezanca za davek. Temu logično sledi tudi določa šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, po kateri je na zavezancu, da dokaže morebitno nižjo davčno osnovo od ocenjene. Določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 je namenjena temu, da se preko posrednih kazalnikov poskuša oceniti višino dohodkov, ki so v določenem obdobju ostali nenapovedani davčnemu organu in posledično neobdavčeni. Poskuša se čim bolj verjetno ugotoviti višino vseh dohodkov, od katerih ni bil plačan davek (pa ne gre za dohodke, od katerih se davki ne plačajo), ne da bi jih bilo treba hkrati konkretizirati še po njihovi vrsti, obsegu in datumu prejema. V navedenem postopku se zato podlaga izplačil ni ugotavljala, saj to ni relevantno za odločitev. Predmet obdavčitve p

Utemeljeni so tožnikovi ugovori, da ima odprava določenih delov izreka prvostopenjske odločbe posledice tudi pri odmeri zamudnih obresti, kar drugostopenjski organ pri svoji odločitvi ni upošteval. Ni pravilno stališče tožene stranke, ki v odgovoru na tožbo navaja, da je že z odpravo določenega dela odločbe avtomatično odpravljen tudi tisti del obresti, ki se nanaša na odpravljen del odmere. Takšno stališče tožene stranke ni pravilno, izrek izpodbijane odločitve pa tako ni jasen in ni določen. Ugotovitveni del izpodbijane odločbe ne predstavlja ugotovitvene odločbe iz prvega odstavka 141. člena ZDavP-2, saj njena vsebina tako v izreku kot tudi v obrazložitvi za takšno subsumpcijo ne daje podlage. Iz navedenega izreka ugotovitvene odločbe izhaja zgolj, da tožnik ni pravilno knjižil posameznih poslovnih dogodkov, medtem ko iz obrazložitve izhaja, da naj bi tožnik z neresničnim prikazovanjem posameznih poslovnih dogodkov povzročal davčne učinke, ki mu jih davčni organ v prihodnosti ne bo priznal. S tem pa izrek ugotovitvene odločbe in njena obrazložitev tudi nista skladna. Tožnik posojila ni nakazal K.K., ampak gospodarskemu subjektu, to je družbi D. d.o.o. Po stališču

Davčni organ ni pristojen za ugotavljanje storitve kaznivih dejanj. Prvi odstavek 127. člena ZDavP-2 jasno določa, da davčni nadzor, med drugim po drugem odstavku cit. člena torej tudi davčni inšpekcijski nadzor, obsega nadzor nad izvajanjem oziroma upoštevanjem zakonov o obdavčenju in ZDavP-2. Po presoji sodišča zato po prvem odstavku 141. člena ZDavP-2 ni mogoče izdati ugotovitvene odločbe, s katero bi se ugotovile nepravilnosti s področja kazenskega prava, temveč je mogoče ugotoviti le nepravilnosti, poenostavljeno rečeno, z davčnega področja oz. s področja drugih zakonov, ki spadajo v pristojnost davčnih organov.

Rok za izdajo odmerne odločbe v davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki ga določa drugi odstavek 141. člena ZDavP-2, je instrukcijske in ne prekluzivne narave. Navedeni rok tudi ni materialni, temveč procesni rok. Davčni organ mora zato odločbo izdati tudi po poteku tega roka. Namen tega roka je, da se zaradi zahtevnosti inšpekcijskih postopkov zagotovi daljši rok za izdajo odločbe, kot ga določa splošna ureditev v 222. členu ZUP, in ne da bi odločbe po poteku roka sploh ne bilo več mogoče izdati.

V konkretnem primeru gre za civilno-pravni spor, za odločanje o katerem je pristojno sodišče splošne pristojnosti. Temelj zahtevka namreč predstavljajo tožničine trditve o toženkini dolžnosti povrnitve neupravičeno pridobljenih sredstev (in plačilu kazni), kot je bilo to predvideno v pogodbi o sofinanciranju v povezavi s 26. in 27. členom Uredbe Komisije (ES) št. 501/2008. Okoliščine, da v predmetni zadevi v vlogi tožnika nastopa država, da obstaja (predhodno izdana) upravna odločba oziroma odločbe, kot tudi vprašanje urejenosti upravnih pogodb v našem pravnem redu, ne vplivajo na dejstvo, da sta pravdni stranki vprašanje neupravičeno prejetih sredstev sami pogodbeno uredili in s tem začrtali tudi (civilno-pravni) način uveljavitve njihovega vračila. Okoliščina, da dokaz izvira iz drugega pravnega postopka, ni ovira za njegovo upoštevanje; je pa tako kot za katerikoli drug dokaz, predlagan v civilnem postopku, predpostavka ta, da je bil pridobljen na zakonit (dopusten) način.

Tožeča stranka ne izkazuje dolgoročnih finančnih obveznosti iz naslova obravnavanih posojil. Prilivi denarnih sredstev, ki so izkazani na konto karticah dobaviteljev in na katere se sklicuje tožeča stranka, niso evidentirani na podlagi posojilnih pogodb, temveč na podlagi bančnih izpisov, iz katerih ni moč v ničemer prepoznati, da naj bi šlo za sredstva iz zatrjevanih posojilnih razmerij. Dana posojila tudi niso izkazana v bilancah družbe A. d.o.o. niti niso izkazani prihodki iz tega naslova pri omenjeni družbi. Gre za neaktivno družbo, saj ta v svojih poslovnih izkazih vse od ustanovitve dalje (od leta 2005), vključno v letu 2009, ni izkazala niti finančnih naložb niti finančnih prihodkov.

Tožeča stranka ne izkazuje dolgoročnih finančnih obveznosti iz naslova obravnavanih posojil. Prilivi denarnih sredstev, ki so izkazani na konto kartici dobavitelja in na katere se sklicuje tožeča stranka, niso evidentirani na podlagi posojilnih pogodb, temveč na podlagi bančnih izpisov, iz katerih ni moč v ničemer prepoznati, da naj bi šlo za sredstva iz zatrjevanih posojilnih razmerij. Dana posojila tudi niso izkazana v bilancah družbe A. d.o.o. niti niso izkazani prihodki iz tega naslova pri omenjeni družbi. Po neprerekanih podatkih gre za neaktivno družbo, saj ta v svojih poslovnih izkazih vse od ustanovitve dalje (leta 2005), vključno v letu 2009, ni izkazala niti finančnih naložb niti finančnih prihodkov. Medtem ko so šla nakazila obresti v Luksemburg, ne da bi bilo iz posojilnih pogodb, računov oz. faktur v zvezi obrestmi ali iz drugih predloženih listin mogoče razbrati, da so bila plačila nakazana na račune omenjene družbe, ki je oziroma naj bi dala posojila po predloženih pogodbah.

Iz spisov sledi, da je bil tožnik pred začetkom nadzora poučen o pravici, da je navzoč pri nadzoru in tekoče obveščen o dejstvih in okoliščinah, ugotovljenih pri nadzoru. Obveščen je bil tudi o nameravanih poizvedbah, opravljenih v okviru mednarodne pomoči pri tujih davčnih organih, in seznanjen z rezultatom teh poizvedb. Medtem ko mu je bila prošnja za posredovanje podatkov o vsebini nameravanih poizvedb utemeljeno zavrnjena ter pri tem skladno z določbami 139. člena ZDavP-2 pojasnjeno, da bi informacija o tem, od katere države in za katere podatke je davčni organ opravil poizvedbo, lahko onemogočila oziroma otežila potek in namen davčnega inšpekcijskega nadzora. Gre za zaključek, ki se očitno navezuje na ugotovitve davčnih organov o nekorektnem sodelovanju tožnika v postopku nadzora in iz katerih izhaja logičen sklep, da bi se le-to lahko nadaljevalo tudi z oviranjem poizvedb pri tujih organih in s tem vplivalo na verodostojnost zbranih podatkov.

Stavbna pravica nastane šele z vpisom v zemljiško knjigo (prvi odstavek 257. člena SPZ-1). Dejstvo, da je po specialni ureditvi, določeni v 56. členu takrat veljavnega ZGO-1 gradbeno dovoljenje lahko pridobila tudi stranka, ki je svojo pravico graditi izkala z notarsko overjeno pogodbo z dokazilom o vložitvi predloga za vpis stvarne pravice v zemljiško knjigo, ne more vplivati na presojo ali gre v obravnavani zadevi za dobavo blaga ali ne. Opisana ureditev je bila specialno določena v takrat veljavnem ZGO-1 in je bila predvidena zgolj za uporabo v postopkih pridobivanja gradbenega dovoljenja. Pojem pravnomočnosti iz petega odstavka 141. člena ZDavP-2 se nanaša le na materialno pravnomočnost. Davčni inšpekcijski nadzor se ne more ponoviti glede pravnomočnih vsebinskih ugotovitev in dejanj predhodno zaključenega davčnega inšpekcijskega nadzora.

Rok za izdajo odmerne odločbe v davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki ga določa drugi odstavek 141. člena ZDavP-2, je inštrukcijske in ne prekluzivne narave. Navedeni rok tudi ni materialni, temveč procesni rok. Davčni organ mora zato tudi po poteku tega roka izdati davčno inšpekcijsko odločbo. Namen tega roka je, da se zaradi zahtevnosti inšpekcijskih postopkov zagotovi daljši rok za izdajo odločbe, kot ga določa splošna ureditev v 222. členu ZUP in ne, da bi odločbe po poteku roka sploh ne bilo več mogoče izdati. Izkazani so stiki med tožečo stranko in njenimi zaposlenimi s proizvajalci blaga v Indiji in na Kitajskem ter prejem blaga neposredno od tujih proizvajalcev. Računi za blago so izdani s strani posredniških družb, pri čemer je že njihova vsebina pomanjkljiva, predvsem pa je cena blaga na računih bistveno višja od cene, ki je izkazana na računih kitajskih oziroma indijskih proizvajalcev. Zato so stroški za blago bistveno višji in s tem nižja davčna osnova ter nižji obračunani in plačani davek od dohodkov pravih oseb. Ker pri računih, izdanih s strani posrednikov, ni zaznati drugega cilja kot povečanje stroškov in znižanja davčne osnove, se odhodke iz tega naslova utem

Rok, ki ga za izdajo odločbe v DIN določa ZDavP-2, je zakonski instrukcijski rok. Gre namreč za rok, ki velja za organ, ki mora v določenem času opraviti določeno dejanje v postopku. Prekoračitev tovrstnih rokov pa po ustaljeni sodni praksi in pravni teoriji na nadaljnji potek postopka ne vpliva, kolikor zakon izrecno ne določa drugače. Stališče tožnika, da se je s prekomernim podaljševanjem davčnega postopka razširil pomen 141. člena ZDavP-2 in da pogoji za prekoračitev roka za izdajo odločb niso izpolnjeni, ni utemeljeno. Tožnik je bil obveščen tudi o nameravanih poizvedbah, opravljenih v okviru mednarodne pomoči pri tujih davčnih organih in tudi seznanjen z rezultatom teh poizvedb. Prošnja za posredovanje podatkov o vsebini nameravanih poizvedb je bila utemeljeno zavrnjena, prav tako je bilo skladno z določbami 139. člena ZDavP-2 pojasnjeno, da bi informacija o tem, od katere države in za katere podatke je davčni organ opravil poizvedbo, lahko onemogočila oziroma otežila potek in namen DIN.

Rok, ki ga za izdajo odločbe v DIN določa ZDavP-2, je zakonski instrukcijski rok. Gre namreč za rok, ki velja za organ, ki mora v določenem času opraviti določeno dejanje v postopku. Prekoračitev tovrstnih rokov pa po ustaljeni sodni praksi in pravni teoriji na nadaljnji potek postopka ne vpliva, kolikor zakon izrecno ne določa drugače. Stališče tožnika, da se je s prekomernim podaljševanjem davčnega postopka razširil pomen 141. člena ZDavP-2 in da pogoji za prekoračitev roka za izdajo odločb niso izpolnjeni, ni utemeljeno. Tožnik je bil obveščen tudi o nameravanih poizvedbah, opravljenih v okviru mednarodne pomoči pri tujih davčnih organih in tudi seznanjen z rezultatom teh poizvedb. Prošnja za posredovanje podatkov o vsebini nameravanih poizvedb je bila utemeljeno zavrnjena, prav tako je bilo skladno z določbami 139. člena ZDavP-2 pojasnjeno, da bi informacija o tem, od katere države in za katere podatke je davčni organ opravil poizvedbo, lahko onemogočila oziroma otežila potek in namen DIN.

Za izdajo odmerne odločbe je moral davčni organ pri presoji pravilnosti davčnega obračuna ugotavljati okoliščine, relevantne za presojo utemeljenosti v njem uveljavljanega odbitka DDV. Ugotovitev davčnega organa o pravici do odbitka DDV po izvedenem davčnem nadzoru je rezultirala v izdaji odmerne odločbe, zato je zmotno stališče pritožnika, da v davčni odločbi o pravici do odbitka DDV vsebinsko sploh ni bilo odločeno. Ne glede na to, ali je tožena stranka terjatev prijavila kot nepogojno ali pa kot pogojno z razveznim pogojem, bi bilo za prenehanje terjatve relevantno le dejstvo (uspešnega) uveljavljanja obračuna DDV-0 v prekluzivnem roku. Pritožnik pa ni zatrjeval, da je bil do navedenega roka pogoj uveljavljanja odbitka DDV izpolnjen. V času prijave terjatve je tožena stranka imela terjatev na plačilo DDV po že večkrat omenjeni davčni odločbi z dne 23. 1. 2013 in jo zaradi neuveljavljanja obračuna DDV v roku iz drugega odstavka 67. člena ZDDV-1 tudi ni izgubila, pač pa je davčni zavezanec izgubil pravico do odbitka DDV. Izpolnitve razveznega pogoja prenehanja priglašene terjatve tožene terjatve torej pritožnik ni izkazal.

Namen sklenitve absolutno in relativno navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, povezan pa je vsekakor s tem, da želi tretji osebi (davčnemu organu) prikriti resnična dejstva in ga spraviti v zmoto. Zato se ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju ne kaže kot sporno vprašanje med strankama pogodbe, marveč se presoja na podlagi objektivnih okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravilen sklep o tem, da navidezni posel na davčnem področju ne povzroča pravnih posledic.

ZDavP-2 v določbi 141. člena daje podlago za izdajo ugotovitvene odločbe, vendar le za izdajo odločbe o ugotovitvi nepravilnosti, ki ne vplivajo na višino davčne obveznosti. V obravnavanem primeru pa iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da v postopku niso bile ugotovljene nepravilnosti takšne vrste, ampak nepravilnosti, ki imajo vpliv na višino davčne obveznosti in zaradi katerih bi nastal carinski oziroma davčni dolg, ki pa ga prvostopenjski organ ni obračunal oziroma odmeril izključno zato, ker je potekel predpisani rok, v katerem bi to lahko storil. Glede na navedeno (obrazložitev) po presoji tega sodišča prvostopenjski organ ni izkazal podlage za izdajo odločbe o ugotovitvi nepravilnosti v smislu prvega odstavka 141. člena ZDavP-2.

Na pravilnost izpodbijane ugotovitve davčnega organa (kršitev 10. člena ZDavP-2, ki davčnim zavezancem nalaga, da morajo davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka) zaslišanje prič, ki ga sodišču predlaga tožnik, ne more vplivati in je tudi nepotrebno. Nepopolnih, neresničnih in nepravilnih listin, ki jih je v predmetni zadevi davčnemu organu predložil tožnik, ne morejo nadomestiti izjave predlaganih prič. Na podlagi 77. člena ZDavP-2 se v davčnem postopku praviloma dokazuje z listinskimi dokazi, vendar so tudi druga dokazna sredstva dopustna, torej tudi zaslišanje prič, kot ga predlaga tožnik. Možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi ZDavP-2 pa se predvideva za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni, razen, če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravice, za kar pa ne gre v obravnavanem primeru. Na podlagi prvega odstavka 138. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec sodelovati pri ugotavljanju dejanskega stanja, ki je pomembno za obdavčenje. Dolžan je dajati pravilne, popolne in resnične podatke, predložiti poslovne knjige in evidence, poslovno dokumentacijo in druge