VSRS Sklep X Ips 40/2022

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije, I U 1375/2019-11 z dne 29. 3. 2022, se razveljavi ter se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1Obravnavana zadeva se nanaša na vprašanje, ali sme upravno sodišče opustiti meritorno presojo tožbenih ugovorov, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava, če oceni, da možnost rednega pravnega sredstva glede določenega pravnega vprašanja v upravnem postopku po vsebini ni bila izčrpana, ker tožnik tega vprašanja ni izpostavil že v postopkih pred prvostopenjskim in drugostopenjskim upravnim organom.

Dosedanji potek postopka

2Poleg dohodkov iz naslova pokojnine v Sloveniji je tožnik v letu 2017 prejemal tudi pokojnino iz Združenih držav Amerike, od katere je tam že plačal davek. Jedro spora se je v upravnem sporu, ki je tekel pred Upravnim sodiščem Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče), nanašalo na vprašanje, katero materialno pravo je treba uporabiti za odpravo dvojnega obdavčenja. V ugovoru zoper informativni izračun za odmero dohodnine v Sloveniji je namreč tožnik zahteval, da se mu davek, ki ga je plačal v tujini, odbije od zneska v Sloveniji odmerjene dohodnine, Finančna uprava Republike Slovenije pa je za odpravo dvojnega obdavčenja uporabila tako imenovano metodo izvzetja (oprostitve) s progresijo in tožniku z odločbo, št. DT 08 01-66359-2 z dne 17. 8. 2018, odmerila dohodnino v višini 1.533,14 EUR. Tožniku je bila v plačilo naložena razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami v višini 405,23 EUR.

3Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT-499-01-751/2018 z dne 29. 7. 2019, tožnikovo pritožbo zoper prvostopenjsko odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. V obrazložitvi svoje odločbe je pritrdilo presoji prvostopenjskega davčnega organa, da ima tožnik sicer pravico do odprave dvojnega obdavčenja, vendar pa se mora ta izvesti z metodo, ki je za tak primer dogovorjena v drugem odstavku 18. člena v zvezi s četrtim odstavkom 23. člena Konvencije med Republiko Slovenijo in Združenimi državami Amerike o izogibanju dvojnega obdavčenja in preprečevanja utaj v zvezi z davki od dohodka in premoženja (v nadaljevanju Konvencija), to je z metodo izvzetja (oprostitve) s progresijo. Ker je torej Slovenija z Združenimi državami Amerike sklenila sporazum o odpravi dvojnega obdavčevanja in v njem dogovorila takšen način odprave dvojnega obdavčenja, ne davčni organi obeh držav in ne davčni zavezanci nimajo (več) pravice do izbire metode za odpravo dvojnega obdavčenja.

4Tožnik je zoper navedeno odločbo vložil tožbo v upravnem sporu na Upravno sodišče, v kateri je nasprotoval zgornjim zaključkom tožene stranke, zahteval, da se uporabi metoda odbitka in med drugim trdil tudi, da Konvencija v drugem in četrtem odstavku 1. člena dopušča razlago po kateri se njenih določb ne uporabi, če bi bilo to ugodneje za davčnega zavezanca. V takšnem primeru se dvojna obdavčitev odpravi na podlagi določb nacionalnega prava, to je na podlagi 136. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Namen Konvencije po njegovi presoji namreč ni omejevanje pravic davčnih zavezancev, ki jih predvideva nacionalna zakonodaja, temveč njihova širitev.

5Upravno sodišče je pritrdilo presoji tožene stranke, da uporaba metode odbitka, za katero se je v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine zavzemal tožnik, ne bi bila skladna s dogovori iz Konvencije in dodalo, da bi se dvojna obdavčitev odpravila po pravilih notranjega prava (na primer po 136. členu ZDoh-2) le, če bi tožnik (rezident Slovenije) prejel dohodek iz države, s katero Slovenija nima sklenjene mednarodne pogodbe. Utemeljenosti tožbenega ugovora, da Konvencija v drugem in četrtem odstavku 1. člena dopušča tudi uporabo drugih metod odprave dvojnega obdavčenja, če je to ugodneje za davčnega zavezanca, Upravno sodišče ni presojalo. Ugotovilo je namreč, da tožnik tega ni ugovarjal že v postopkih pred prvostopenjskim in drugostopenjskim davčnim organom tožene stranke, zato možnost rednega pravnega sredstva glede tega vprašanja v upravnem postopku ni bila izčrpana (prvi odstavek 6. člena ZUS-1). Tudi skladno z navedenim je Upravno sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbo zavrnilo.

6Na tožnikov predlog je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 219/2022 z dne 6. 7. 2022 revizijo dopustilo glede vprašanja „ali je pravilno stališče Upravnega sodišča, da prvi odstavek 6. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1), ki se glasi: "Upravni spor ni dopusten, če stranka, ki je imela možnost vložiti pritožbo ali drugo redno pravno sredstvo zoper upravni akt, tega ni vložila ali ga je vložila prepozno," predpisuje zahtevo po materialni izčrpanosti pravnega sredstva v upravnem postopku, zaradi katerega se sodišču, ki odloča o tožbi v upravnem sporu, ni treba opredeljevati do tožbenih očitkov, če teh tožnik ni podal najkasneje v pritožbi zoper posamični akt, saj se v takem primeru šteje, kot da rednega pravnega sredstva v upravnem postopku sploh ni vložil?“

7Na podlagi navedenega sklepa o dopustitvi revizije je tožnik (v nadaljevanju revident) zoper izpodbijano sodbo vložil revizijo iz razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Predlaga, naj Vrhovno sodišče reviziji ugodi, izpodbijano sodbo Upravnega sodišča razveljavi in zadevo vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

8Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentove navedbe in predlaga, naj Vrhovno sodišče revizijo zavrne kot neutemeljeno.

K I. točki izreka

9Revizija je utemeljena.

Revizijska stališča

10V reviziji revident navaja, da prvi odstavek 6. člena ZUS-1 ne predstavlja pravne podlage za izpodbijano stališče, saj se ta določba nanaša le na vprašanje formalnega izčrpanja rednih pravnih sredstev v upravnem postopku (če so ta predvidena). Prekluzija navajanja novih materialnopravnih ugovorov bi morala biti, tako kot prekluzija navajanja novih dejstev in dokazov, v zakonu izrecno predpisana, saj iz več razlogov posega v pravico tožnikov do enakega varstva pravic (22. člen Ustave Republike Slovenije, v nadaljevanju Ustava) in do sodnega varstva v upravnem sporu (23. in 157. člen Ustave) oziroma vsaj v ustavnoskladen način izvrševanja teh pravic. Da je razlaga, ki jo je zavzelo Upravno sodišče, napačna, izhaja tudi iz jezikovne, namenske in sistemske razlage relevantnih določb ZUS-1, pa tudi iz načel varstva pravic strank po 7. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ter gotovosti, seznanjenosti in pomoči po 7. členu Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Revident dodaja, da do takšne zlorabe pravic, kot jo je očitno z izpodbijanim stališčem želelo preprečiti Upravno sodišče, niti ne more priti, saj upravni organi na pravilno uporabo materialnega prava pazijo po uradni dolžnosti. V obravnavanem primeru pa niti ne gre za nov ugovor materialnega prava. Konvencijo, na določbe katere se je skliceval (drugi in četrti odstavek 1. člena) v zvezi s trditvijo, da je treba uporabiti zanj ugodnejšo metodo odbitka, je namreč pri svoji odločitvi uporabila že tožena stranka.

Presoja Vrhovnega sodišča glede dopuščenega revizijskega vprašanja

11Osrednje vprašanje v obravnavani zadevi je, ali je Upravno sodišče dolžno presoditi utemeljenost podanih tožbenih trditev, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava, četudi teh ugovorov tožeča stranka v postopku pred (davčno)upravnim organom ni izrecno ugovarjala oziroma jih je prvič podala šele v tožbi.

12Po presoji Vrhovnega sodišča bi se lahko Upravno sodišče na takšno procesno omejitev presoje v upravnem sporu, kot jo navaja, sklicevalo le, če bi zanjo obstajala (izrecna) podlaga v zakonu,¹ ki ureja postopek odločanja Upravnega sodišča, torej v ZUS-1.²

13Določba 6. člena ZUS-1, na katero se je očitno, kot je razbrati iz 17. točke obrazložitve izpodbijane sodbe,³ skladno s svojo prevladujočo sodno prakso oprlo Upravno sodišče in ki v prvem odstavku določa, da upravni spor ni dopusten, če stranka, ki je imela možnost vložiti pritožbo ali drugo redno pravno sredstvo zoper upravni akt, tega ni vložila ali ga je vložila prepozno, ne more biti ustrezna pravna podlaga. Prvi odstavek 6. člena ZUS-1 se, kot pravilno navaja tudi revident, nanaša na dopustnost (celotnega) upravnega spora in pomeni le zahtevo po formalnem izčrpanju pritožbe v upravnem (davčnem) postopku (če je ta predvidena), torej za to, da je v upravnem sporu izpodbijani del upravnega akta bil predhodno predmet presoje pritožbenega (upravnega) davčnega organa.⁴ Ni pa te določbe mogoče razumeti tako, da določa izčrpanje posameznih vsebinskih (materialnopravnih) ugovorov. Navedenega stališča tudi ni mogoče opreti na besedilo drugega odstavka 6. člena ZUS-1, saj se to nanaša na povsem drugačno procesno situacijo in tožbene razloge izrecno omejuje le za primer izpodbijanja aktov, s katerimi je organ odločil o izrednem pravnem sredstvu.

14Na navedeno zahtevo po izčrpanju materialnopravnih tožbenih ugovorov ni mogoče sklepati niti po sistemski razlagi ZUS-1. ZUS-1 uveljavljanja tožbenega razloga zmotne uporabe materialnega prava v nobenem smislu ne omejuje ne v 27. členu, ki določa formalne razloge za tožbo in nekatere od njih podrobneje ureja, in ne v četrti točki prvega odstavka 64. člena, kjer določa, da sodišče izpodbijani akt odpravi iz razloga kršitev materialnega prava, če ni pogojev za zavrnitev tožbe po drugem odstavku 63. člena ZUS-1.

15Omejuje pa ZUS-1 preizkus dejanskih vprašanj (3. točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1), s tem ko v tretjem odstavku 20.člena⁵ in prvem odstavku 52. člena⁶ določa omejitev navajanja novih dejstev in novih dokazov, če tožnik za to, da jih ni navedel oziroma ni predložil že v postopku izdaje upravnega akta, sodišču ne izkaže upravičenih razlogov (beneficium novorum).⁷ Če bi zakonodajalec res želel, da je stranka z navajanjem ugovorov glede razlage prava tako omejena, kot trdi Upravno sodišče, bi torej tudi to (tako kot za dejanska vprašanja) v ZUS-1 izrecno določil.

16In nadalje, ker torej v upravnem sporu celo tožnikova zahteva za preizkus ugotovljenih dejanskih okoliščin in uveljavljanje povsem novih dejstev in novih dokazov ni popolnoma omejena (52. členu ZUS-1), to a contrario pomeni, da bi, če bi obveljalo stališče Upravnega sodišča, omejitev uveljavljanja novih materialnopravnih ugovorov v upravnem sporu veljala absolutno, brez izjeme, torej tudi če bi tožnik izkazal, da ugovora upravičeno ni mogel navajati prej (ker je na primer drugostopenjski davčni organ spremenil materialnopravno podlago odločitve ali ker se je v obdobju po izdaji izpodbijane odločbe razvila sodna praksa, ki je upravni organ ni mogel poznati ipd.). S tega vidika zahteva, ki jo je pred tožnika postavilo Upravno sodišče, nedopustno posega v njegovo pravico do učinkovitega sodnega varstva po 23. členu Ustave.

17Zakonska omejitev iz 52. člena ZUS-1 je izrecno usmerjena v koncentracijo, pospešitev in zagotavljanje ekonomičnosti postopka in spodbuja tožnika, da že v upravnem postopku ponudi vse navedbe o dejstvih in dokaze zanje. Glede na to, da upravni organ na pravilno uporabo materialnega prava v upravnem postopku pazi po uradni dolžnosti (drugi odstavek 247. člena ZUP) in pritožnikova aktivnost za ta preizkus ni bistvena, torej tudi omejevanje navajanja ugovorov materialnega prava v upravnem sporu z namenom preprečevanja morebitne zlorabe procesnih pravic ne bi imelo nobenega smisla.

18Zgoraj navedeno potrjuje tudi ustavnoskladna razlaga relevantnih zakonskih določb, saj je tudi Ustavno sodišče Republike Slovenije v svoji odločbi št. U-I-40/12 z dne 11. 4. 2013 presodilo, da je ureditev ZUS-1 glede zagotavljanja pravic iz 23. in 25. člena Ustave skladna z Ustavo, ker je mogoče v tem sporu uveljavljati vse pravne in dejanske vidike zadeve.⁸

19Vrhovno sodišče dodaja, da lahko navedeno stališče Upravnega sodišča pripelje tudi do kršitve tožnikove pravice do enakega varstva pravic po 22. členu Ustave. To je posebej izrazito v situaciji, ko bi v postopku pred upravnim organom nastopal sam oziroma ga ne bi zastopal pravno kvalificirani pooblaščenec (saj to niti ni obvezno) in bi vložil laično pritožbo. Za razliko od pravnih sredstev v različnih sodnih postopkih je namreč osnovno vodilo glede oblike in vsebine pritožbe v upravnih postopkih tako imenovano načelo laičnosti pritožbe, kar pomeni, da lahko stranka sama vloži pritožbo, z laično vsebino, kot jo opredeljuje 238. člen ZUP,⁹ in ki torej ne po obliki (lahko tudi ustno na zapisnik) in ne po vsebini ne ustreza zahtevam, ki jih ZUS-1 v 30. členu predpisuje za tožbo v upravnem sporu.

20Sklep o potencialni kršitvi navedenih ustavnih pravic dodatno utemeljuje dejstvo, da bi bil tožnik ob odsotnosti izrecne zakonske določbe o tem, da je z navajanjem novih materialnopravnih ugovorov prekludiran, seznanjen šele v upravnem sporu, po tem ko s tem v zvezi očitno, glede na stališče Upravnega sodišča, ne bi mogel storiti ničesar več. Upravno sodišče pa poleg tega na pravilno uporabo materialnega prava tudi ne pazi po uradni dolžnosti.¹⁰

21Odgovor na revizijsko vprašanje je torej, da stališče Upravnega sodišča, da prvi odstavek 6. člena ZUS-1 predpisuje zahtevo po materialni izčrpanosti pravnega sredstva v upravnem postopku, ni pravilno ter da je ugovore, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava, dopustno uveljavljati v upravnem sporu, tudi če le-ti niso bili predhodno uveljavljeni v upravnem postopku.

Presoja Vrhovnega sodišča v obravnavanem primeru

22Revident je že v postopku pred davčnima organoma prve in druge stopnje predlagal, naj se dvojna obdavčitev odpravi z uporabo metode odbitka, v tožbi pa dodatno navajal, da tudi Konvencija, na določbe katere sta se oprla davčna organa, v drugem in četrtem odstavku 1. člena dopušča uporabo navedene metode, če bi bilo to ugodneje za davčnega zavezanca. Namen Konvencije ni omejevanje pravic davčnih zavezancev, ki jih predvideva nacionalna zakonodaja, temveč njihova širitev.

23Četudi bi revident širil pravno podlago svojega ugovora, pa je z zgornjimi trditvami niti ni, bi se moralo Upravno sodišče z vprašanjem morebitne nezakonitosti izpodbijanega akta soočiti tudi z vidika podanih pravnih argumentov (glej zgornje točke obrazložitve tega sklepa).

24Ker se Upravno sodišče ni vsebinsko opredelilo do teh tožbenih ugovorov, je izpodbijana sodba obremenjena s kršitvijo določb postopka, za katero pa Vrhovno sodišče ocenjuje, da je (že glede na omejen obseg dopuščene revizijske presoje) v revizijskem postopku ne more odpraviti samo, zato je sodbo Upravnega sodišča razveljavilo in zadevo vrnilo temu sodišču v novo sojenje (prvi odstavek 93. člena ZUS-1). V novem sojenju bo moralo Upravno sodišče, upoštevaje stališča Vrhovnega sodišča iz tega sklepa, oceniti, ali so revidentova pravna naziranja za odločitev pomembna in se do njih opredeliti.

K II. točki izreka

25Odločitev o stroških revizijskega postopka se na podlagi tretjega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridrži za končno odločbo.

Glasovanje

26Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

¹ Takšen primer je na primer določba 420. člena Zakona o kazenskem postopku, ki ureja postopek v zvezi z zahtevo za varstvo zakonitosti in v petem odstavku izrecno določa, da se sme vložnik na kršitve sklicevati samo, če jih ni mogel uveljavljati v pritožbi ali če jih je uveljavljal, pa jih sodišče druge stopnje ni upoštevalo.
² Ker ZUS-1 celovito ureja vprašanja dopustnosti upravnega spora in tožbenih razlogov se torej (upoštevaje 22. člen ZUS-1) glede tega uporabljajo le določbe ZUS-1 in ne ZPP.
³ Upravno sodišče se namreč v 17. točki obrazložitve sklicuje na stališče pravne teorije v komentarju k 6. členu ZUS-1 v Kerševan, E. (ur.), Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV Založba, 2019, str. 56.
⁴ To pa je podano tudi v obravnavanem primeru, saj je o pritožbi zoper izpodbijani akt v izpodbijanem delu odločalo pristojno ministrstvo.
⁵ Ta določa: V upravnem sporu stranke ne smejo navajati dejstev in predlagati dokazov, če so imele možnost navajati ta dejstva in predlagati te dokaze v postopku pred izdajo akta.
⁶ Ta določa: V tožbi lahko tožnik navaja nova dejstva in nove dokaze, vendar pa mora obrazložiti, zakaj jih ni navedel že v postopku izdaje upravnega akta. Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta.
⁷ Glede omejitve uveljavljanja bistvenih kršitev določb postopka pred upravnim organom ZUS-1 nima posebnih določb, se je pa o tem delno izreklo Vrhovno sodišče v svojem sklepu v zadevi X Ips 40/2019 z dne 11. 11. 2020, ko je pojasnilo, da bi bilo v primeru, ko stranka v primeru enostopenjskega upravnega postopka v upravnem sporu ne bi imela pravice uveljavljati kršitev določb postopka pred tem upravnim organom, poseženo v njeno pravico do sodnega varstva iz 23. člena Ustave Republike Slovenije.
⁸ Prim. 43. točko obrazložitve in nasl.
⁹ Prvi in drugi odstavek 238. člena ZUP določata, da se pritožba vloži pisno ali ustno na zapisnik in da mora biti v pritožbi navedena odločba, ki se izpodbija, in pri tem označen organ, ki jo je izdal, ter njena številka in datum. Pritožnik mora v pritožbi navesti, zakaj izpodbija odločbo.
¹⁰ Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 317/2015 z dne 18. 10. 2017, 16. točka obrazložitve.