UPRS Sodba I U 380/2018-15

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo Finančne uprave Republike Slovenije (v nadaljevanju finančni, tudi davčni organ) je tožniku v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju tudi DIN) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008 odmerjen in v plačilo naložen davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) od davčne osnove 1.605.823,34 EUR po povprečni stopnji dohodnine 40,56 % v znesku 651.312,95 EUR in pripadajoče obresti v znesku 62.645,88 EUR, obračunane od dne 21. 5. 2009 do izdaje te odločbe.

2Odločitev temelji na ugotovitvi, da je tožnik v kontroliranem obdobju razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo napovedane dohodke v letih od 2006 do 2008. Na podlagi vseh ugotovljenih dejstev in okoliščin, ki v kontroliranem obdobju pričajo o razpolaganju zavezanca s premoženjem ter o njegovem razpolaganju s sredstvi oziroma uporabi teh sredstev v privatne namene, davčni organ ob delnem upoštevanju tožnikovih pripomb na zapisnik z uporabo metode neto vrednosti (kot ene izmed metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotavlja, da so skupni neobdavčljivi in obdavčljivi dohodki tožnika v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008 znašali 805.711,21 EUR, kar je precej manj od vrednosti premoženja, za katerega se ugotavlja prirast (povečanje neto vrednosti) v višini 232.766,99 EUR, in od ugotovljene porabe sredstev v inšpiciranem obdobju (ki se ne odraža v prirastu premoženja ali zmanjšanju obveznosti) v višini 2.178.766,56 EUR. Ugotovljena razlika med vrednostjo premoženja (zmanjšano za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstvi oziroma porabo sredstev in med dohodki, ki so bili obdavčeni oziroma od katerih se davek ne plača, znaša 1.605.823,34 EUR in predstavlja verjetno davčno osnovo po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, od katere je davčni organ odmeril davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (40,56% %), izračunani v tabeli na strani 53 izpodbijane odločbe, v znesku 651.312,95 EUR.

3Ministrstvo za finance je tožnikovi pritožbi delno ugodilo in izrek izpodbijane odločbe v I. in II. točki spremenilo tako, da je tožniku odmerilo in v plačilo naložilo davek od davčne osnove 1.589.924,12 EUR po povprečni stopnji dohodnine 40,56 % v znesku 644.805,48 EUR in pripadajoče obresti v znesku 62.019,97 EUR, obračunane od dne 21. 5. 2009 do izdaje te odločbe. Spremembo izpodbijane odločbe je utemeljilo z ugotovitvijo, da davčni organ pri ugotavljanju davčne osnove neutemeljeno ni upošteval tožnikovega obdavčenega dohodka iz naslova dobička od prodaje kapitalskega deleža v znesku 15.899,22 EUR (24.5750,00 EUR - 8.850,78 EUR), ki se v odločbi o pritožbi upošteva med popravki vrednosti in znižuje v postopku na prvi stopnji ugotovljeno davčno osnovo in posledično višino izračunanega davka in zamudnih obresti. V ostalem je pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo in pritrdilo razlogom prve stopnje.

4Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja. Meni, da je izpodbijana odločitev nepravilna in nezakonita, saj je izdana na podlagi nezakonitega sklepa o začetku postopka, v nezakonito vodenem postopku in ni obrazložena, saj se organa prve in druge stopnje nista opredelila do vseh pripomb tožnika.

5Tožena stranka je po prepričanju tožnika v postopku ravnala nezakonito in odločala o transakcijah, ki so že bile predmet pravnomočno zaključenih davčnih inšpekcijskih nadzorov pri družbah izplačevalkah dohodka in plačnicah davka (A. d.o.o., B. d.o.o. (prej C. d.o.o.) in D. d.o.o.), in v katerih družbam izplačevalkam v zvezi z ugotovljenimi izplačili tožniku niso bile ugotovljene davčne obveznosti. S takšnim postopanjem je posegla v lastne pravnomočne odločbe in kršila prepoved ponovnega odločanja o isti stvari. Zato tožena stranka dohodkov tožnika ne sme obravnavati drugače, kot jih je v zvezi z istimi pravnimi posli obravnavala pri drugem davčnem zavezancu. Izplačevalkam v zvezi z izplačili tožniku akontacija dohodnine ni bila naložena tako, kot je bila družbi A. d.o.o. naložena za dve drugi fizični osebi, pri družbi B. d.o.o. pa za tri druge fizične osebe. Citirani primeri tako sami po sebi kažejo na dejstvo, da je davčni organ iste transakcije na strani plačnikov pripoznal kot povsem nesporne, na strani tožnika pa jih je v tem postopku označil kot sporne oziroma jih ne priznava kot vir tožnikovega prihodka, od katerega se davek ne plača. Gre torej za očitno neenako obravnavanje zavezancev za davek, ki je v nasprotju s pravno varnostjo in predstavlja nedopusten poseg v ustavno in zakonsko načelo zakonitosti. Kolikor bi davčni organ pri družbah izplačevalkah ugotovil davčno obveznost za dohodke tožnika, bi moral postopati v skladu s 89. členom ZDavP-2 in začeti postopek obnove odmere dohodnine. Ker obnove ni začel v prekluzivnem 6 - mesečnem roku, je z izpodbijano odločbo kršil 89. člen ZDavP-2 (II. točka tožbe).

6Določbe 68. člena ZDavP-2 so samo podlaga za obnovo postopka v posebnih primerih, torej je davčni organ tudi pri obnovi davčnega postopka na tej podlagi vezan na roke iz 89. člena ZDavP-2. Za dohodke tožnika je davčni organ izvedel že v pravnomočno zaključenih DIN pri plačnikih davka (v letu 2010 oz. 2011), s prilivi tožnika pa se je seznanil tudi v davčni preiskavi, ki jo je začel v letu 2008 in zaključil dne 21. 6. 2010. Davčni organ je torej najkasneje od leta 2010 vedel za vsa dejstva, ki bi mogla sama zase ali v zvezi z že izvedenimi in uporabljenimi dokazi pripeljati do drugačne odločbe, a je postopek obnove uvedel šele 3. 6. 2011 in s tem prekoračil predpisani prekluzivni rok. Očitno prepozni sklep o začetku DIN pa vsebuje očitno nepravilne podatke o dohodkih, ki jih je tožnik napovedal in od katerih je davčni organ odmeril davek od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008. To „zmoto“ je drugostopenjski organ s svojo odločbo sicer odpravil, s tem pa tudi potrdil nezakonitost in nepravilnost sklepa, ki bi morala biti odpravljena z izdajo popravnega slepa o začetku DIN. Poprava očitane nezakonitosti je možna samo z odpravo izpodbijane odločbe.

7Davčni organ v postopku ni pravilno ugotovil dejanskega stanja. Tako davčni organ ni upošteval dohodkov, katere mu je v skladu s takrat veljavno zakonodajo tožnik prijavil in od katerih je tudi v celoti plačal davek. Tako med dohodki leta 2008 ni upošteval dohodkov v višini 1.518,27 EUR (neto) iz naslova prejetih obresti od depozitov pri poslovnih bankah v Republiki Sloveniji, od katerih je bil davek odmerjen in plačan. Prav tako je davčni organ napačno upošteval dohodek od prodaje kapitalskega deleža v družbi B. d.o.o. (prej C. d.o.o.), saj je bila prodaja izvedena in kupnina za delež prejeta v celoti konec leta 2008. Tako davčni organ zmotno navaja obstoj tožnikove terjatve na dan 31. 12. 2008 v višini 25.000 EUR. Tožnik je delež prodal in celotno kupnino prejel v letu 2008. Dohodek je prijavil, od njega pa plačal davek na podlagi odmerne odločbe z dne 28. 5. 2009.

8Na podlagi navedenega je jasno, da je davčni organ v več primerih dejansko stanje ugotovil napačno, in sicer: 1) tožnik je od prodaje kapitalskega deleža ustvaril dohodek v višini 22.615,12 EUR (neto) in ne 25.000,00 EUR; 2) na dan 31. 12. 2008 ni izkazoval terjatve v višini 25.000,00 EUR iz naslova prodaje kapitalskega deleža v družbi B. d.o.o., ampak stanje gotovine v tem znesku; 3) znesek 22.615,12 EUR (neto) se neupravičeno ne upošteva med dohodki, ki jih je tožnik prijavil v obdobju od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2008; 4) dohodek od prodaje kapitalskega deleža se v tabeli na strani 51 prvostopenjske odločbe med obdavčljivimi in neobdavčljivimi dohodki neupravičeno ne upošteva.

9Nadalje davčni organ ni ugotovil vrednosti vozila Subaru in v nasprotju z načelom materialne resnice arbitrarno in v začetnem in končnem stanju upošteval vrednost vozila 0,00 EUR, kar je nedvomno v nasprotju z ekonomsko teorijo, predvsem pa v izključno škodo tožnika, saj je bila vrednost vozila na koncu obdobja nedvomno nižja, kar bi vplivalo na višino davčne osnove.

10Tožnik v celoti izpodbija tudi ugotovljeno začetno stanje. V postopku preiskave je davčnemu organu predložil notarski zapis prodaje poslovnega deleža E. d.o.o. z dne 19. 12. 2005. K pogodbi v notarski obliki je priložil tudi cenitveno poročilo, za katerega davčni organ v odločbi navaja, da z njim ne razpolaga. S tem v zvezi tožnik navaja, da ponovne predložitve poročila davčni organ ni zahteval, pri čemer bi poročilo prav tako lahko pridobil tudi od izvedenke, saj ga je tožnik z imenom in priimkom izvedenke, ki je izdelala oceno vrednosti, večkrat seznanil. Ker je bila pogodba sklenjena v obliki notarskega zapisa, ne more biti nobenega dvoma o obdobju izvora premoženja, to je terjatve v višini 97.000.000,00 SIT, preračunano 404.773,83 EUR. Kot izhaja iz zapisnika je bila kupnina na TRR tožnika v celoti izplačana v decembru 2005 in predstavlja premoženje, ki bi moralo biti upoštevano v (začetnem) stanju premoženja na dan 1. 1. 2006. Obrazložitev davčnega organa, da je te vire v letu 2006 upošteval pri analizi TRR tožnika (zapisnik o DIN na straneh 87 in 88) ne vzdrži resne pravne presoje, saj začetno stanje pred inšpiciranim obdobjem nima nikakršne zveze s prometom v letu 2006. Notarski zapis in nakazilo pa po prepričanju tožnika predstavljata nedvoumen dokaz o viru dohodkov oz. premoženja.

11Tožnik je nadalje prepričan, da je davčni organ iz razlogov, navedenih v IV. točki tožbe, po načelu sorazmernosti in enake obravnave davčnih zavezancev dolžan upoštevati tudi neobdavčljive dohodke tožnika iz naslova izplačil tožniku po opcijskih pogodbah, v višini 1.076.628,50 EUR, glede katerih je pri izplačevalkah v preteklosti že izvedel postopke DIN, ki so bili zaključeni s pravnomočno odločbo. Davčni organ v izpodbijani odločbi sicer oporeka veljavnosti sklenjenih opcijskih pogodb, vendar pa je takšno postopaje nezakonito, saj v DIN pri plačnikih ob pregledu teh istih opcijskih pogodb ni ugotovil navideznosti ali druge pravne ali dejanske pomanjkljivosti pogodb in tudi ni odmeril davka na izplačila, ki so bila opravljena tožniku. Gre v celoti za znan vir dohodka, katerega pa davčni organ nezakonito ne upošteva, in s tem postavlja tožnika v neenak položaj pred zakonom in posega v že pravnomočne odločbe.

12Terjatve tožnika do družbe C. d.o.o. na dan 30. 12. 2008 so izkazane z odlivi s tožnikovega osebnega računa ter prilivi na račun družbe C. d.o.o. V celoti so izkazane tudi s pripadajočim denarnim tokom. Posledično davčni organ nima nikakršne zakonite podlage za njihovo neupoštevanje. Gre za terjatev v višini 416.300,00 EUR. Dokazila o njenem obstoju je davčni organ pridobil ob prijavi, t.j. dne 22. 12. 2008, s prometom na tožnikovem osebnem računu in TRR družbe C. d.o.o. pa se je seznanil v davčnih postopkih. Davčni organ sicer poskuša to dejstvo, ki je dokumentirano z denarnim tokom preko računov, izpodbiti s trditvijo, da je opravil vpogled v izkaze družbe. Kot izhaja iz spisovne dokumentacije, pa davčni organ ni vpogledal v poslovne izide družbe C. d.o.o., objavljenih na Ajpes-u, temveč je opravil le vpogled v davčne izkaze, kjer pa bilanca stanja ni razvidna. Gre za zavajanje in neizkazano izpodbijanje dejstev s strani davčnega organa.

13Nadalje tudi ni nikakršne podlage, da davčni organ ne bi upošteval nakazil oz. vračila posojil s strani družbe F. d.o.o., katerih višina je na dan 30.11. 2008 znašala 416.300,00 EUR. Gre za povsem jasen in dokazan vir tožnikovega premoženja, evidentiran na njegovem transakcijskem računu.

14Davčni organ je med sredstvi, s katerimi naj bi tožnik v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008 razpolagal za privatno potrošnjo (na strani 51 prvostopenjske odločbe), neupravičeno upošteval tudi prenos sredstev na depozit. Tako v letu 2007 neupravičeno upošteva prenos v višini 453.000 EUR, v letu 2008 pa 190.000 EUR. Sredstva se tako neupravičeno podvajajo. Denar, ki je bil prenesen na depozit, je bil že zajet kot dohodek tožnika iz izplačil gospodarskih družb. Posledica navedenega je samo prirast premoženja v obliki obresti, od katerih pa je tožnik tudi plačal ustrezne davke.

15Ob tako (napačno) ugotovljenem dejanskem stanju je davčni organ v tabeli sredstev za privatno potrošnjo tudi povsem napačno upošteval prenos sredstev z enega računa tožnika na drugega v višini 52.500 EUR. Prenos sredstev med računi istega imetnika ne predstavlja potrošnje, njegovo upoštevanje pa posledično pomeni neutemeljeno povečanje davčne osnove.

16Z navedenim tožnik izpostavlja samo najočitnejše kršitve pri izdaji izpodbijane odločitve. Ostale kršitve so podrobneje opisane v tožnikovih pripombah na zapisnik, na katere se tožnik sklicuje in jih ne ponavlja, predstavljajo pa del trditvene podlage, zato tožnik predlaga njihovo upoštevanje.

17Tožnik se v točki V tožbe sklicuje na zmotno uporabo materialnega prava. Navaja, da je bil postopek DIN pri tožniku uveden po zaključku davčne preiskave, v kateri tožnik ni imel nobene možnosti izkazovati vira oziroma izvora svojega premoženja, saj je bil 3. 12. 2008 zgolj pozvan k prijavi premoženja skladno z 69. členom ZDavP-2, ki jo je tudi predložil. Tožnik je bil torej k prijavi premoženja pozvan pred izdajo sklepa o začetku obnove davčnega postopka po 68. členu ZDavP-2. Šele v postopku, v katerem je zavezancu omogočeno dokazovanje vira oziroma izvora premoženja, in ki je bil začet v letu 2011, bi mu lahko davčni organ poslal poziv k prijavi. Tako je več kot očitno, da je tožnika obravnaval arbitrarno, pristransko in izvajal aktivnosti brez zakonske podlage. Glede na to, da je v tem postopku davčni organ izhajal izključno iz podatkov na transakcijskih računih tožnika in družb izplačevalk, pri tem pa je imel v vpogled tudi vse relevantne pogodbe, ni mogoče sklepati, da tožnik vira dohodkov ni uspel pojasniti. Da se tega zaveda tudi davčni organ, je razvidno iz samega poteka postopka, saj davčni organ po eni strani izpodbija vir dohodkov pri prejemniku dohodkov, po drugi strani pa v ničemer ne prereka odhodkov pri viru izplačil za tožnika. V letu 2008 je namreč k prijavi premoženja pozval več fizičnih oseb (točneje 11). Od štirih je pridobil pojasnilo dohodkov na podlagi izplačila po opcijskih pogodbah. Pri treh se je na podlagi pridobljenih listinskih dokazov odločil za uvedbo postopka obnove odmere dohodnine, samo pri tožniku pa je zaradi zamujenih rokov, v nasprotju z načeli davčnega postopka (načelom zakonitosti in načelom sorazmernosti), našel navidezno rešitev v odmeri dodatnega davka po 68. členu ZDavP-2. Pri obnovi davčnega postopka, tudi po 68. členu ZDavP-2, pa je davčni organ dolžan upoštevati zakonske roke iz 89. člena ZDavP-2. Jasno je torej, da je postopek po 68. členu ZDavP-2 zoper tožnika vodil izključno zato, ker so za obnovo davčnih postopkov pretekli že vsi zastaralni roki.

18V postopku tožnik v nasprotju s petim odstavkom 131. člena ZDavP-2 ni bil seznanjen z ugotovitvami preiskave. Sklep o začetku DIN ne vsebuje ugotovitev v izvedeni preiskavi v smislu navedene določbe zakona, saj ne vsebuje možnosti preizkusa le-teh glede samih razlogov uvedbe postopka. Tožnik se z ugotovitvami preiskave tudi ni mogel seznaniti z vpogledom v spis, saj je v njem poročilo davčne preiskave ne nahaja. Kljub temu pa je davčni organ dokaze, pridobljene v davčni preiskavi, uporabljal v postopku DIN. Gre torej za bistveno kršitev tožnikovih procesnih pravic, saj ga davčni organ z dokazi ni nikoli seznanil, kot mu to nalaga 131. člen ZDavP-2. Kršitev procesnih pravic se nadalje kaže v kršenju rokov s strani davčnega organa. Sklep o DIN je izdal 3. 6. 2011, kar je skoraj leto dni od zaključnega poročila v preiskavi (21. 6. 2010). V nasprotju z zakonom je bil tudi uvodni razgovor, saj je nedopustno, da bi se nadzor dejansko začel šele nekaj mesecev po vročitvi sklepa. Obveza začetka postopka z uvodnim razgovorom je na strani davčnega organa, ki ni zmogel nobenega utemeljenega argumenta za takšno zavlačevanje postopka. Nato je davčni organ 23. 12. 2014 izdal pisno seznanitev, ne da bi predhodno kadarkoli, kakorkoli poskušal tožniku v skladu z ZDavP-2 in Zakonom o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) pojasniti oziroma predstaviti ugotovitve in zaključke ter dokaze, do katerih je prišel pri svojem delu. Izdaja pisne seznanitve je tudi v nasprotju s 139. členom ZDavP-2, ki je veljal ob začetku DIN (3. 6. 2011), in po katerem bi davčni organ s tožnikom moral opraviti sklepni pogovor. Tožnik je na pisno seznanitev vložil pripombe, ki pa jih davčni organ v zapisniku ni upošteval, saj ga je izdal pred prejemom pripomb. Pripombe so bile sicer upoštevane v odločbi, vendar pa to odreka procesnih pravic tožniku ne opraviči. Namesto da bi s tožnikom opravil nov sklepni pogovor, je izdal zapisnik. Nanj je tožnik vložil pripombe, na podlagi katerih je davčni organ zmanjšal davčno osnovo. Pomembno pa je, da ni odgovoril na vse tožnikove pripombe, v odločbi se je opredelil zgolj do nekaterih. V tej zvezi tožnik opozarja, da bi moral davčni organ v skladu s tretjim odstavkom 140. člena ZDavP-2 v roku 30 dni po prejemu pripomb sestaviti dodatni zapisnik, česar ni storil, čeprav so pripombe na zapisnik vplivale na višino v zapisniku ugotovljene obveznosti, saj se je le-ta manjšala za cca. 300.000 EUR. Odmerna odločba je bila izdana več kot tri in pol mesece prejemu pripomb na zapisnik in torej po poteku roka za izdajo odločbe iz 84. člena ZDavP-2. Glede rokov in vodenja postopka v nerazumnih rokih tožnik dodaja še, da ZDavP-2 v 141. členu predvideva, da sme DIN trajati največ šest oziroma devet mesecev. Nerazumno dolgotrajnost vodenja postopka ni mogoče pripisati tožnikovemu nesodelovanju. Tožnik je bil davčnemu organu ves čas dosegljiv, saj je sam izdatno komuniciral z davčno inšpektorico kot tudi z njej nadrejenimi. Na drugi strani pa davčni organ ne more ponuditi nobenega dokumenta, ki bi izkazoval, da je sam izvajal svoje zakonske obveznosti v smislu obveščanja in informiranja zavezanca. Davčni organ ne sme izdati odločbe, preden zavezancu za davek ne omogoči, da se izreče o dejstvih in okoliščinah, na katere se mora opirati odločba. V konkretnem primeru je postopek trajal nerazumno dolgo, a tožnika davčni organ ni uspel niti enkrat povabiti in ga seznaniti z v postopku ugotovljenimi dejstvi, čeprav gre za oceno davčne osnove, kjer je potreba po obveščanju davčnega zavezanca še toliko večja.

19Uporaba noveliranega ZDavP-2 je nedopustna. Po mnenju tožnika bi davčni organ moral uporabiti ZDavP-2 (konkretno 139. člen), ki je veljal ob začetku davčne preiskave (17.11. 2008) oziroma podrejeno ob začetku DIN.

20Nezakonito so v izpodbijani odločbi obračunane tudi zamudne obresti. Davčna obveznost po 68. členu ZDavP-2 nastane šele z izdajo odločbe, zato je obračun zamudnih obresti brez podlage. Po določbi 95. člena ZDavP-2, na katero se je oprl davčni organ pri odmeri obresti, se obresti obračunajo v postopku davčnega nadzora in je v primeru izračuna verjetne davčne osnove po 68. členu ZDavP-2 ni mogoče uporabiti, saj verjetne davčne osnove ni možno prijaviti že prej, preden je ugotovljena z odločbo. Takšno obravnavanje obresti je nedopustno, še posebej v primeru, ko davčni organ postopek vodi nerazumno dolgo (vse od leta 2008 dalje).

21Tožnik kot sporno in nezakonito navaja, da sta davčni postopek vodila dva davčna inšpektorja, od katerih se eden od inšpektorjev (G.G.) tožniku ni izkazal v skladu s 136. členom ZDavP-2, kar je pogoj za izvajanje zakonsko danih pooblastil. Odločba je zato obremenjena z absolutno bistveno kršitvijo postopkovnih pravil.

22V zvezi z uporabo cenitvenega postopka po 68. členu ZDavP-2 tožnik poudarja, da je ugotovitev davčne osnove s pomočjo cenitve dopustna le in izključno, če odpovedo vse možnosti razjasnitve dejstev, ki so pomembna za določitev davčne osnove in je kot takšno zadnje sredstvo davčne uprave za njihovo ugotovitev, ki pa mora kot instrument ugotavljanja dejstev služiti cilju vsebinske pravilnosti domnevnih dejstev, na katerih temelji obdavčitev. V obravnavani zadevi je več kot očitno, da je imel davčni organ že od začetka postopka (davčna preiskava) na voljo vse listinske dokaze o viru in izvoru vseh sredstev, saj na njih temelji tudi celotni ugotovitveni postopek. Skladno z načelom sorazmernosti in enakega obravnavanja bi zato davčni organ moral pričeti s postopkom obnove odmere dohodnine, a se je zaradi „lažjega dokazovanja“ odločil začeti za tožnika bistveno bolj neugoden postopek. Gre za očitno zlorabo položaja in kršitev zakonskih in procesnih pravic tožnika.

23Poziv tožniku za prijavo premoženja z dne 1. 12. 2008 je bil izdan nezakonito in na pobudo tožilstva, kar je bilo ugotovljeno v sodnem postopku. Po 18. točki prvega odstavka 12. člena Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS) je za sodelovanje z državnimi organi in drugimi strokovnimi organizacijami izključno v pristojnosti Generalnega davčnega urada. Iz vseh dokazov komuniciranja med tožilstvom in davčno upravo pa izhaja ravno nasprotno, tj. da je tožilstvo mimo Generalnega davčnega urada (in torej v nasprotju z zakonom) komuniciralo in usmerjalo delo davčnih uradov.

24Poziv po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 mora temeljiti na ugotovitvah davčnega organa, da je zavezanec razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki presega napovedane dohodke. Davčni organ tožniku vse do danes ni pojasnil, kdaj in na temelju katerega postopka naj bi do takšnih ugotovitev prišel, zaradi česar je bil tožnik obravnavan neenako in pristransko. Da davčni organ za izdajo poziva ni imel ugotovitvenega temelja, dokazuje tudi dejstvo, da je še do 21. 5. 2015 izvajal ugotovitveni postopek na isti zakonski osnovi in za isto obdobje. V pozivu torej ni naveden zakonsko določeni razlog za njegovo izdajo. Tudi pozneje pa tožnik ni bil seznanjen s kakršnimi koli ugotovitvami davčnega organa. Povedano drugače, če bi bila podlaga za postopanje davčnega organa priliv na osebni transakcijski račun tožnika, potem bi moral biti sleherni davčni zavezanec – fizična oseba pozvan k prijavi premoženja ob vsakem nakazilu, ki ni predmet osebnega dohodka. Je pa na dlani dejstvo, da so bili podatki pridobljeni s pozivom, uporabljeni za nadaljnji postopek davčne preiskave in nato DIN na podlagi 68. člena ZDavP-2. Prijavo premoženja sme davčni organ uporabiti le za namene ocene davčne osnove za davke od dohodkov fizičnih oseb, torej dohodnine. Davčna osnova pa se izračuna na podlagi samega 68. člena ZDavP-2 in nikakor na podlagi DIN ali kakršnegakoli drugega postopka.

25Poziv naj bi temeljil na podatkih o prilivih na tožnikov osebni transakcijski račun, vendar pa v času poziva ni obstajala nikakršna pravna podlaga za pregledovanje prometa na tožnikovem transakcijskem računu. Gre za grob poseg v ustavno pravico do zasebnosti in varovanja osebnih podatkov (iz 35. člena in 38. člena Ustave RS) ter kršitev določb Zakona o bančništvu (v nadaljevanju ZBan-1), ki se nanašajo na varovanje zaupnih podatkov. Davčni organ se pri tem sklicuje na 39. člen ZDavP-2, ki pa po mnenju tožnika ni primerna (ustavno dopustna) podlaga za poseg v tožnikove zaupne bančne podatke. Ker so bili podatki o prometu na tožnikovih bančnih računih pridobljeni na protiustaven in nezakonit način, so posledično vsi nadaljnji postopki davčnega organa (na podlagi kršitve) v nasprotju z določbami Ustave RS (35. člena in 38. členom) in zakonov (214. člen in 215. člen ZBan-1, 39. člen ZDavP-2) ter posledično nezakoniti (doktrina sadu zastrupljenega drevesa). Sicer pa je po navedbah tožbe neizpodbitno, da so bili podatki iz prijave uporabljeni šele v ugotovitvenem postopku – davčni preiskavi, ki naj bi se zaključila 21. 6. 2010. Torej je davčni organ šele takrat ugotovil oziroma se seznanil s primerom toliko, da bi lahko postopal po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 in v skladu z 69. členom tega zakona zahteval popis premoženja. Vse to dodatno kaže na grobo poseganje v ustavne pravice tožnika in potrjuje zlorabo položaja in pravic davčnega organa. Prav tako davčni organ po prejeti prijavi tožniku ni odmeril davka po enajstem odstavku 69. člena ZDavP-2, ampak so podatki služili za davčni postopek preiskave in nato za uvedbo davčnega inšpekcijsega nadzora, kar je v nasprotju z namenom in zakonsko dikcijo enajstega odstavka 69. člena ZDavP-2.

26Na tej podlagi sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva zamude do plačila.

27Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe in vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi, v katerih je odgovorjeno na tožnikove pripombe na zapisnik in na pritožbene ugovore, ki jih tožnik ponavlja v tožbi. Predlaga zavrnitev tožbe.

28Tožba ni utemeljena.

29Izpodbijana odločitev je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakoni, na katere se sklicuje. Kolikor iz nadaljevanja sodbe izrecno ne izhaja drugače, se sodišče strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev utemelji davčni organ prve stopnje in z razlogi, s katerimi zavrnitev pritožbe utemelji pritožbeni organ. Ker so tožbene navedbe in ugovori v tem delu vsebinsko enaki ugovorom, ki jih je tožnik (neuspešno) uveljavljal v pripombah na zapisnik in v pritožbenem postopku, se sodišče nanje sklicuje in jih po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ne ponavlja v celoti.

30V obravnavani zadevi je sporno, ali je pravilna izpodbijana odločitev, s katero je tožniku za davčno obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008 dodatno odmerjen davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 od davčne osnove 1.589.924,12 EUR po povprečni davčni stopnji 40,56 % v znesku 644.805,48 EUR in pripadajoče obresti v znesku 62.019,97 EUR.

31Po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, ki je skladno s prehodno določbo 25. člena ZDavP-2G podlaga za izdajo izpodbijane odločitve, se davek odmeri, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja. Po šestem odstavku tega člena ZDavP-2 se tako ugotovljena verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

32Po presoji sodišča niso utemeljeni tožnikovi ugovori, da je davčni organ odločal o transakcijah, ki so že bile predmet pravnomočno zaključenih davčnih inšpekcijskih nadzorov pri družbah izplačevalkah dohodka ter s tem posegel v lastne pravnomočne odločbe in tako kršil prepoved ponovnega odločanja o isti stvari. Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da bi davčni organ moral, kolikor bi pri družbah izplačevalkah ugotovil davčno obveznost za dohodke tožnika, postopati v skladu s 89. členom ZDavP-2 in začeti postopek obnove odmere dohodnine.

33Sodišče se strinja s stališčem davčnega organa, da je določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 specialna določba. Z njo je samostojno urejeno vprašanje obdavčitve nenapovedanih dohodkov fizičnih oseb in posledično odmera davka na tej podlagi ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o odmeri dohodnine za posamezno leto. Gre za dva samostojna postopka. Predhodna obnova postopka odmere dohodnine zato ni potrebna. Ugotovitev davčne osnove z oceno je posledica opustitve dolžnega ravnanja s strani zavezanca za davek. Temu logično sledi tudi določa šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, po kateri je na zavezancu, da dokaže morebitno nižjo davčno osnovo od ocenjene.

34Predmet tega upravnega spora je tako presoja pravilnosti in zakonitosti odločbe o odmeri davka na podlagi 68. člena ZDavP-2 in ne presoja odločb o odmeri dohodnine tožniku. Stališču, da davčni organ postopka odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 ne bi smel začeti, ker je odločbe o odmeri dohodnine izdal kljub dvomu v pravilnost napovedanih podatkov, pa po presoji sodišča ni mogoče slediti. Zneski, ki jih je tožnik v postopku samoprijave v napovedi za odmero dohodnine napovedal kot dohodke iz zaposlitve in od katerih je bila tožniku odmerjena dohodnina, so v izpodbijani odločitvi upoštevani kot vir sredstev. Trditev tožnika, da je bil z odmero davka brez izvedenega posebnega ugotovitvenega postopka in začetkom inšpekcijskega postopka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 postavljen v slabši procesni položaj, ne drži, saj se (verjetna) davčna osnova s cenitvijo ugotavlja prav v primerih, ko davčna napoved ni vložena oziroma je vložena brez podatkov, potrebnih za ugotovitev davčne obveznosti, oziroma v primerih, ko davčna napoved temelji na neresničnih oziroma nepravilnih podatkih.

35Omenjene določbe zakona tudi po presoji sodišča ne utemeljujejo tožnikovega stališča, da bi davčni organ ob vztrajanju, da gre za tožnikove dohodke, moral le-te obdavčiti kot dividende na podlagi določb ZDoh-2. Peti odstavek 68. člena ZDavP-2 namreč poleg pogojev za ugotavljanje davčne osnove na tej podlagi določa vse elemente, ki so potrebni za izračun davčne obveznosti (davčna osnova, davčna stopnja, davčno obdobje), torej vsebuje materialne določbe, katerih specialno ureditev v razmerju do določb ZDoh-2 terja predpisani način odmere. Predmet obdavčitve po navedeni določbi predstavlja na predpisani način ugotovljena razlika, ne glede na vir oziroma vrsto dohodkov, iz katerih izvira. Stališče davčnega organa, da dejanska vsebina in narava prejemkov za obdavčitev po določbah petega odstavka 68. člena ZDavP-2 ni pravno pomembna, je po navedenem skladna z določbami 68. člena ZDavP-2.

36Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 se odmeri po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja, v katere se vključujejo tako napovedani kot tudi nenapovedani dohodki. Ker se po tej določbi nepojasnjen porast premoženja lahko (in praviloma) ugotavlja za več let skupaj in ker v takih primerih praviloma ni mogoče ugotoviti, koliko prirasta odpade na posamezno davčno obdobje, je treba v primerih, ko ni mogoče ugotoviti, kateri dohodki odpadejo na posamezno davčno obdobje, šteti, da odpade na posamezno davčno obdobje sorazmeren del prirasta. Takšen je tudi položaj v obravnavanem primeru, v katerem se višina nenapovedanih dohodkov z indirektno metodo izvora in uporabe sredstev ugotavlja na nivoju celotnega inšpiciranega obdobja in ne, kot se navaja v tožbi, po posameznih davčnih obdobjih. Po posameznih davčnih obdobjih se ugotavlja le uporaba sredstev, katerih izvor ostaja (tudi v pogledu časa pridobitve) nepojasnjen. Iz navedenega razloga sodišče zatrjevane neskladnosti v razlogih odločbe o pritožbi ne ugotavlja in kot neutemeljen zavrača tudi ugovor napačne uporabe materialnega prava in posledično napačnega izračuna davčne stopnje.

37Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da davčni organ pri svoji odločitvi ni upošteval vseh dohodkov, ki jih je tožnik prijavil in od katerih je plačal davek. Tožnik navaja, da davčni organ med dohodki leta 2008 ni upošteval dohodkov v višini 1.518,27 EUR (neto) iz naslova prejetih obresti od depozitov pri poslovnih bankah v Republiki Sloveniji. Že drugostopenjski organ je tožniku pojasnil, da so bile navedene obresti upoštevane v preglednici na strani 51 obrazložitve prvostopenjske odločbe ter da je v znesku sredstev iz depozita vključena tako glavnica kot tudi pripadajoče obresti. V znesku vseh obdavčljivih dohodkov so torej vključene tudi obresti.

38Neutemeljeni so tožnikovi ugovori, da je davčni organ napačno upošteval dohodek od prodaje kapitalskega deleža v družbi B. d.o.o. (prej C. d.o.o.), saj je bila prodaja izvedena in kupnina za delež prejeta konec leta 2008. Drugostopenjski organ je tožniku pojasnil, da je bilo iz razloga, ker tožnik ni dokazal, da je kupnino dejansko prejel v letu 2008, premoženje upoštevano v obliki terjatve, saj je za višino davčne osnove nepomembno, ali je davčni organ upošteval, da ima tožnik konec leta 2008 premoženje v obliki terjatve v višini 25.000 EUR ali v višini gotovine v znesku 25.000 EUR. Da je bila terjatev od prodaje kapitalskega deleža omenjene družbe v višini 25.000 EUR upoštevana v tožnikovem premoženju na dan 31. 12. 2008 izhaja iz preglednice na 50. strani obrazložitve izpodbijane odločbe. Pravilno je drugostopenjski organ pojasnil, da je tožnik v inšpiciranem obdobju realiziral dobiček iz kapitala kot razliko med nabavno vrednostjo 8.763,00 EUR in prodajno vrednostjo 25.000,00 EUR v zvezi z odsvojitvijo omenjenega kapitalskega deleža (preglednica na 50. strani obrazložitve prvostopenjske odločbe), kar je upoštevano kot prirast premoženja. Ker pa to razliko prvostopenjski organ ni hkrati upošteval kot dohodek, ki ga je tožnik napovedal in je bil tudi obdavčen, je pritožbeni organ to nepravilnost odpravil in v tem delu ustrezno popravil izrek prvostopenjske odločbe (preglednica na strani 29 obrazložitve drugostopenjske odločbe).

39Glede vrednosti vozila Subaru tožnik navaja, da je davčni organ pristransko in arbitrarno upošteval vrednost vozila 0,00 EUR, tako na začetku kot na koncu inšpiciranega obdobja. Po presoji sodišča je bistveno za navedeni postopek ugotoviti prirast tožnikovega premoženja oziroma s kakšnimi finančnimi sredstvi je tožnik dejansko razpolagal. Ni sporno, da je imel tožnik navedeno vozilo v lasti tako na začetku (leta 2006) kot tudi na koncu obravnavanega obdobja (leta 2008), sporno pa je, ker davčni organ ni upošteval njegove vrednosti, ker z navedenim podatkom ni razpolagal. Tožnik meni, da bi davčni organ moral vrednost navedenega vozila ugotoviti ter da se je le-ta po dveh letih zmanjšala, s čimer naj bi prišlo tudi do spremembe - zmanjšanja vrednosti njegovega premoženja. Po presoji sodišča pa bi bila tudi dolžnost tožnika da, glede na to, da davčni organ, očitno zaradi časovne oddaljenosti, ni mogel pridobiti podatka o nabavni vrednosti tega vozila, davčnemu organu posreduje navedeni podatek. Tega pa tožnik ves čas postopka ni storil. V obravnavani zadevi gre namreč za postopek, v katerem se ugotavlja verjetna davčna osnova z oceno, katere cilj je, da se čim bolj približa dejstvom, ki so za predmet obdavčitve in odmero davka pomembna. V navedenem postopku je tožnik sodeloval in je imel možnost predložitve dokazov, ki so mu v prid, saj je dokazno breme na strani tožnika. Kot povedano, omenjenih dokazov tožnik ni predložil, s čimer ni izkazal nižje davčne osnove. Po šestem odstavku v obravnavanem obdobju relevantnega 68. člena ZDavP-2 se namreč verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja.

40Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da je davčni organ napačno ugotovil tožnikovo začetno stanje, ker ni upošteval pogodbe o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi E. d.o.o. in iz tega naslova kupnine v višini 404.773,83 EUR, za katero tožnik navaja, da jo je dobil izplačano v letu 2005 (20. 12. 2005 in 21. 12. 2005). Po presoji sodišča je davčni organ ravnal pravilno, ko je na presečni datum upošteval začetno stanje sredstev v višini 102.174,84 EUR. V postopku je bilo namreč pravilno ugotovljeno, da je bila omenjena kupnina nakazana na tožnikov bančni račun, ki pa je na presečni dan izkazoval stanje (le) 102.174,84 EUR. Davčni organ je namreč ugotovil, da je tožnik del prejete kupnine porabil za znižanje svojih obveznosti.

41Po presoji sodišča niso utemeljeni tožnikovi ugovori, da bi davčni organ pri svoji odločitvi moral upoštevati dohodke, glede katerih je davčni organ že v preteklosti izvedel DIN in kateri so bili zaključeni s pravnomočno odločbo, pri čemer se tožnik sklicuje na dohodke s strani družb A. d.o.o., D. d.o.o. in C. d.o.o. (pozneje B. d.o.o.). Tožnik se ne strinja z zaključkom davčnega organa, ki oporeka veljavnosti sklenjenih opcijskih pogodb ter meni, da takšno ravnanje davčnega organa ni zakonito, saj v DIN pri plačnikih ob pregledu istih opcijskih pogodb ni ugotovil nobene navideznosti ter tudi ni odmeril davka. Tožnik meni, da bi davčni organ moral upoštevati tožnikove dohodke, prejete s strani družb A. d.o.o., H. d.o.o., I. d.o.o. in D. d.o.o. v višini 1.076.628,50 EUR, ki predstavlja neobdavčljiv dohodek. Sodišče navedene tožnikove ugovore zavrača.

42Po presoji sodišča so pravilni zaključki davčnega organa, ki se nanašajo na opcijske pogodbe, na katere se sklicuje tožnik, saj je tudi po presoji sodišča pri navedenih pogodbah šlo za navidezne pravne posle po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2. V postopku pred prvostopenjskim organom je bilo ugotovljeno, da je tožnik pred in v inšpiciranem obdobju sklepal opcijske pogodbe z naslednjimi družbami: A. d.o.o., H. d.o.o., D. d.o.o. in I. d.o.o., ki so po določilih Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) povezane osebe (16. členin 17. člen ZDDPO-2). V sklopu obravnave opcijskih pogodb v inšpiciranem obdobju je davčni organ obravnaval tudi pogodbe, ki jih je tožnik sklenil z družbama A. d.o.o. in I. d.o.o. pred inšpiceranem obdobjem, realizirane pa so bile v inšpiciranem obdobju.

43Tožnik je z družbo A. d.o.o. sklenil opcijske pogodbe z naslednjimi datumi: 3. 2. 2004, 30. 3. 2005, 22. 2. 2006, 7. 3. 2007, 1. 2. 2008 in na njihovi podlagi v letu 2008 prejel 739.039,45 EUR. Vsebina navedenih opcijskih pogodb je podobna. Kot primer sodišče navaja opcijsko pogodbo z dne 22. 2. 2006. Bistvene sestavine so naslednje: - predmet pogodbe je nakupna opcija, ki jo izdaja A. d.o.o. tako, da lahko tožnik v času od 1. 3. 2006 do 27. 12. 2006 od A. d.o.o. zahteva, da mu proda 2900 delnic J.; nakupna cena za eno delnico je določena v znesku 37.535,82 SIT; - pogodba vsebuje tudi prodajno opcijo, ki jo tožnik izdaja A. d.o.o. tako, da je A. d.o.o. upravičen kadarkoli v času od 1. 3. 2006 do 27. 12. 2006 od tožnika zahtevati, da mu odkupi 2900 delnic J.; prodajna cena za eno delnico je določena v znesku 37.535,82 SIT; - zapadlost opcijske pogodbe velja od 1. 3. 2006 do 27. 12. 2006. V primeru, da nobena stranka v času veljavnosti opcijske pogodbe ne uveljavi opcije, se avtomatično izvede nakupna opcija na dan 27. 12. 2006. Dne 27. 12. 2006 je bil sklenjen aneks št. 1, s katerim se stranki v skladu s točko IV opcijske pogodbe dogovorita, da se izvršitev posla opravi s plačilom denarne sporazumne poravnave na TRR tožnika v znesku 39.070.000,00 SIT oziroma 163.036,22 EUR (gre za plačilo razlike po tečaju na dan 22. 2. 2006 in na dan 27. 12. 2006 za količino 2900 lot).

44Tožnik je v prijavi premoženja predložil pogodbo o ustanovitvi nakupne in prodajne opcije z dne 1. 6. 2007, sklenjene z družbo H. d.o.o. kot prodajalcem. Predmet pogodbe je 1.200 lotov navadnih, prosto prenosljivih imenskih delnic K., po 717,25 EUR za eno delnico oz. za kupnino v znesku 860.700,00 EUR v času od 1. 8. 2007 do 31. 12. 2007. Ker kupec – tožnik ni razpolagal z zadostnimi finančnimi sredstvi, je bila 12. 9. 2007 sklenjena pogodba o nakupu opcijske pravice. Predmet te pogodbe je nakup opcijske pravice za 300.000,00 EUR. S to pogodbo bi tožnik odplačno prenesel svojo nakupno opcijo na tretjo osebo, ki bi bila sposobna takšno opcijo izvršiti, zaradi česar je družba H. d.o.o., ki jo zastopa tožnikova žena – L.L., zainteresirana, da sama odkupi od kupca opcijsko pravico do nakupa 1.200 delnic ... . V postopku je bilo ugotovljeno, da je dejansko izplačilo tožniku znašalo 500.000,00 EUR. Davčni organ je v postopku ugotovil, da sta pogodbeni stranki sklenili pogodbo o ustanovitvi nakupne in prodajne pogodbe za delnice, ki jih prodajalka, družba H. d.o.o. v času sklenitve te pogodbe in tudi v času, za katerega je bila ta pogodba sklenjena, sploh ni imela. Tožnik je bil po navedeni opcijski pogodbi upravičen do izplačila 300.000,00 EUR, dejansko izplačilo pa je znašalo 500.000,00 EUR.

45Nadalje je bilo v postopku ugotovljeno, da je tožnik 1. 3. 2007 z družbo D. d.o.o. sklenil nakupno in prodajno opcijsko pogodbo za 3.350 delnic z oznako M. (izdajatelj N. d.d.) po tečaju 83,99 EUR/delnico. Ta pogodba predvideva tudi denarno poravnavo. Na podlagi te pogodbe sta kupec (tožnik) in prodajalec (družba D. d.o.o.) 31. 12. 2007 sklenila kupoprodajno pogodbo, s katero sta namesto predvidene prodaje delnic, po predhodno omenjeni opcijski pogodbi, dogovorila denarno poravnavo (3. člen kupoprodajne pogodbe). Denarna poravnava je izračunana kot razlika med tržno vrednostjo delnice N. d.d. na dan 31. 12. 2007 (124,29 EUR) in opcijsko določeno vrednost delnice N. d.d. (83,99 EUR). Razlika (40,30 EUR * 3.350 delnic) v znesku 135.005,00 EUR je bila nakazana na osebni račun TRR tožnika.

46Davčni organ je ugotovil, da je tožnik s strani družbe I., d.o.o., ..., 31. 3. 2008 prejel na svoj osebni TRR sredstva po pogodbi v znesku 31.589,05 EUR. Davčni organ je ugotovil, da je tudi v tem primeru šlo za sklepanje opcijske pogodbe, ki je bila izvršena z izplačilom odškodnine na podlagi poravnave v korist tožnika.

47Na podlagi navedenih opcijskih pogodb je po presoji sodišča davčni organ pravilno zaključil, da gre pri poslovnih dogodkih v zvezi z omenjenimi opcijskimi pogodbami in omenjenimi pogodbami o odsvojitvi opcijskih pravic za navidezne pravne posle. Pravilno je sklicevanje davčnega organa na navidezne pravne posle, ki po določbi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. V obravnavani zadevi je prvostopenjski organ po presoji sodišča pravilno ugotovil, da so navedene opcijske pogodbe navidezne in prikrivajo plačilo neobdavčenega zneska tožniku. Zato davčni organ tudi po presoji sodišča plačil po navedenih opcijskih pogodbah pravilno ni štel kot neobdavčen vir sredstev. Takšno stališče izhaja tudi iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS.¹

48Iz navedenega razloga sodišče zavrača tožnikove ugovore, da je tožnik s sredstvi, ki so mu bila nakazana na podlagi navedenih opcijskih pogodbah, izkazal vir dohodka, pri čemer meni, da gre za neobdavčen dohodek, ki se zato ne bi smel upoštevati v davčni osnovi, ki jo je ugotovil davčni organ, in od katere je tožniku odmeril davek na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2. V postopku so bili izkazani prilivi sredstev od omenjenih družb (A. d.o.o., H. d.o.o., I. d.o.o. in D. d.o.o.), vendar se sodišče strinja z davčnim organom, da ti prilivi ne predstavljajo neobdavčljivega dohodka, na kar se sklicuje tožnik.

49Prvostopenjski organ je argumentirano pojasnil, da ni šlo za običajno poslovanje z opcijskimi pogodbami in za dobičke od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov, ki bi bili na podlagi 32. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) oproščeni plačila dohodnine. Pravilen je po presoji sodišča zaključek davčnega organa, da gre za navidezne pogodbe, ki prikrivajo plačilo neobdavčenega zneska tožniku. Po stališču drugostopenjskega organa je šlo pri sklepanju omenjenih opcijskih pogodb za zlorabo opcijskih pogodb oziroma predpisov, ki omogočajo njihovo sklepanje, torej za zlorabo drugih predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Kot že povedano, pa se sodišče strinja z zaključkom prvostopenjskega organa o navideznosti omenjenih poslov in ne s stališčem drugostopenjskega organa, da gre za zlorabo predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Ne glede na različno pravno opredelitev pri sklepanju navedenih pravnih poslov, pa sta oba organa enotna pri zaključku, da je bil tožnikov namen pri sklepanju navedenih pravnih poslov, ki jih je sklepal s povezanimi osebami, da na svoj račun prejme sredstva, ki bi bila navzven predstavljena kot neobdavčljiv dohodek.

50Za prej navedeni zaključek je davčni organ argumentirano pojasnil razloge. Tako je za omenjene družbe ugotovil, da so s tožnikom povezane osebe, ki opcijskih pogodb niso sklepale zaradi zavarovanja svojega portfelja vrednostnih papirjev. Tožnik prav tako ni imel namena od navedenih družb kupovati vrednostnih papirjev in tudi ni razpolagal z zadostnimi likvidnostnimi sredstvi za izvršitev opcijskih pravic. Na dan sklenitve navedenih pogodb jih ni imel in jih po oceni davčnega organa, glede na kreditno sposobnost, ne bi mogel zagotoviti niti s pridobitvijo bančnih sredstev. Čeprav je bistvo izdajanja opcij podelitev določene pravice ob določenem nadomestilu, pa omenjene družbe ob podeljevanju opcijske pravice niso zaračunavale premij, ki bi jim pripadala. Temu so se izognili s podeljevanjem navzkrižne opcijske pravice med partnerjema v isti pogodbi. Običajno bi stranke izpolnitev opcije zavarovale s hipoteko ali bančno garancijo, v obravnavani zadevi pa je tudi po presoji sodišča očitno, da neodvisne oz. nepovezane osebe prav gotovo ne bi sklepale opcijskih pogodb brez ustreznih zavarovanj.

51Na podlagi navedenega je tudi po presoji sodišča davčni organ pravilno zaključil, da izplačil, ki jih je tožnik prejel na podlagi navidezno sklenjenih opcijskih pogodb in aneksov za odsvojitev opcijskih pravic, ni mogoče opredeliti kot izplačila dobičkov od odsvojitve izvedenih finančnih instrumentov, ki je po 32. členu ZDoh-2 izvzeto iz obdavčitve dohodnine.

52Ker v konkretnem primeru ne gre za dohodke, ki so neobdavčeni, davek od njih pa tudi ni bil plačan, ti dohodki iz naslova prodaje izvedenih finančnih instrumentov po opcijskih pogodbah pri odmeri davka po 68. členu ZDavP-2 tudi po presoji sodišča ne morejo biti upoštevani med pojasnjenimi viri. Sodišče se strinja s stališčem drugostopenjskega organa, da je določba petega odstavka 68. člena ZDavP-2 namenjena temu, da se preko posrednih kazalnikov poskuša oceniti višino dohodkov, ki so v določenem obdobju ostali nenapovedani davčnemu organu in posledično neobdavčeni. Poskuša se čim bolj verjetno ugotoviti višino vseh dohodkov, od katerih ni bil plačan davek (pa ne gre za dohodke, od katerih se davki ne plačajo), ne da bi jih bilo treba hkrati konkretizirati še po njihovi vrsti, obsegu in datumu prejema. V navedenem postopku se zato podlaga izplačil ni ugotavljala, saj to ni relevantno za odločitev. Predmet obdavčitve po določbi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 je na predpisan način ugotovljena razlika, ne glede na vir oziroma vrsto dohodkov, iz katerih izvira.

53Sodišče zavrača tudi tožnikove ugovore, na katere je pravilno odgovoril že drugostopenjski organ, da je davčni organ v letu 2007 neupravičeno upošteval prenos sredstev na depozit v višini 453.000, 00 EUR, v letu 2008 pa 190.000 EUR ter da je napačno upošteval prenos sredstev z enega računa tožnika na drugega v višini 52.500,00 EUR. Že drugostopenjski organ je pravilno pojasnil, da so prenosi sredstev med računi evidentirani ustrezno. Zneska 453.000,00 EUR in 190.000,00 EUR sta na eni strani evidentirana kot potrošnja, vendar so hkrati vse sprostitve vezanih depozitov upoštevane med pojasnjenimi viri, skupaj tudi s pripadajočimi obrestmi (645.540,16 EUR). Drugostopenjski organ je pojasnil, da evidentiranje na tak način pomeni, da ti prenosi nimajo nikakršnega vpliva na znesek davčne osnove v navedenem postopku, natečene obresti pa tudi predstavljajo znan in obdavčen vir dohodka. Enako je tudi prenos sredstev v višini 52.500,00 EUR iz računa, odprtega pri O. d.d., na račun, odprt pri P. d.d. opredelil kot odliv pri analizi računa, odprtega pri O. d.d., hkrati pa je na drugi strani pri analizi TRR, odprtega pri P. d.d., ta isti prenos opredelil kot priliv oz. vir. Navedeni prenos tako nima vpliva na znesek davčne osnove v navedenem postopku. Tudi po presoji sodišča so navedeni zaključki drugostopenjskega organa pravilni in tudi izhajajo iz preglednica na strani 51 obrazložitve prvostopenjske odločbe ter jim sodišče sledi.

54Sodišče prav tako zavrača tožnikove ugovore, ki se nanašajo na tožnikove terjatve do družbe C. d.o.o. na dan 30. 12. 2008, ki jih tožnik navaja v višini 416.300,00 EUR. Že pritožbeni organ je v zvezi z navedenimi tožnikovimi ugovori ugotovil, da iz prvostopenjske odločbe izhaja, da tožnik ni navedel stanja svojih sredstev do družbe C. d.o.o. na začetni dan inšpiciranega obdobja in da ga je davčni organ po razpoložljivih podatkih uspel ugotoviti v višini 174.845,60 EUR. Prvostopenjski organ je tako terjatve tožnika do družbe C. d.o.o. v znesku 174.845,60 EUR v premoženjski bilanci upošteval kot začetno stanje na dan 1. 1. 2006. Tožnik pa v predloženi prijavi premoženja na dan 22. 12. 2008 (popis premoženja) do družbe C. d.o.o. ni izkazoval niti obveznosti niti terjatev (obrazloženo na strani 24 obrazložitve prvostopenjske odločbe). Iz navedenega razloga je tudi po presoji sodišča davčni organ ravnal pravilno, ko je na končni dan inšpiciranega obdobja upošteval stanje terjatev do družbe C. d.o.o. v višini 0 EUR (preglednica na strani 50 obrazložitve prvostopenjske odločbe).

55Neutemeljeni so tudi tožnikovi ugovori, da bi davčni organ moral upoštevati nakazila oz. vračila posojila s strani družbe F. d.o.o., katerih višina je bila na dan 30. 11. 2008 416.300,00 EUR. Prvostopenjski organ je z analizo prometa na TRR tožnika ugotovil, da je tožnik dal družbi F. d.o.o. posojila v znesku 1.051.000 EUR in da je dobil 653.700,00 EUR vračil danih posojil ter da mu je družba F. d.o.o na dan 31. 12. 2008 dolgovala še 397.300,00 EUR (stran 25 in preglednica na 42. strani obrazložitve prvostopenjske odločbe). Zato je tožnikove ugovore, da bi davčni organ moral upoštevati tožnikove terjatve do družbe F. d.o.o. v višini 416.300,00 EUR po presoji sodišča pravilno zavrnil že drugostopenjski organ, iz enakih razlogov pa jih kot neutemeljene zavrača tudi sodišče.

56Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da so v izpodbijani odločitvi nezakonito obračunane tudi zamudne obresti. Tožnik namreč meni, da davčna obveznost po 68. členu ZDavP-2 nastane šele z izdajo odločbe, zaradi česar naj bi bil obračun zamudnih obresti po določbi 95. člena ZDavP-2 brez podlage. Že drugostopenjski organ je utemeljeno zavrnil navedene tožnikove ugovore, pri čemer se pravilno sklicuje tudi na stališče Vrhovnega sodišča RS.² Tudi Vrhovno sodišče RS je zavzelo stališče, da čeprav gre pri obdavčitvi po 68. členu ZDavP-2 za odmero davka v posebnih primerih, je bistveno to, da bi moral tožnik sporne dohodke vključiti že v svojo napoved za odmero dohodnine od v letu 2008 napovedanih obdavčljivih dohodkov in je treba šteti, da je davčna obveznost nastala že takrat. Z drugačno razlago bi se v neenak položaj postavilo zavezance, ki svoje dohodke pravilno napovedo.

57Po presoji sodišča v postopku tudi niso bile storjene absolutno bistvene kršitve pravil postopka, kot to meni tožnik.

58Tožnik ne zatrjuje, da je pri odločanju v postopku sodeloval inšpektor, ki bi po zakonu (35. členu ZUP) moral biti izločen in ne navaja kršitev, ki bi vplivala ali mogla vplivati na odločitev. Kolikor s svojimi navedbami meri na nebistveno kršitev pravil postopka, pa z njimi ne more biti uspešen že zato, ker po določbah 27. člena ZUS-1 tovrstna kršitev kot tožbeni razlog v upravnem sporu ni upoštevna.

59Davčni inšpekcijski nadzor se začne z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru (prvi odstavek 135. člena ZDavP-2). Ni sporno, da je bil tožniku sklep o davčnem inšpekcijskem nadzoru vročen 3. 6. 2011. Postopek zoper tožnika se je po navedenem začel 3. 6. 2011, torej pred začetkom uporabe Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2G). Po prehodni določbi 25. člena ZDavP-2G se zadeve po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, glede katerih je postopek ob začetku uporabe tega zakona v teku pred davčnim organom ali sodiščem, končajo po določbah ZDavP-2, kot so veljale na dan 31. 12. 2013 oziroma kot so veljale pred začetkom uporabe te novele (1. 1. 2014). Prav tako ni sporno, da je bil tožniku skladno z navedeno določbo davek odmerjen na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki je veljal na dan 31. 12. 2013. Sporno tudi ni, da je davčni organ pred sestavo zapisnika tožnika dne 23. 12. 2014 pisno seznanil z rezultatom davčnega inšpekcijskega nadzora in s tem postopal po določbi 139. člena, kot je veljala v času procesnega dejanja, opravljenega po uveljavitvi novele. Glede na prehodno določbo 25. člena novele ZDavP-2G, ki v primerih, kot je obravnavani, uporabo novele izključuje v celoti, gre sicer za kršitev pravil postopka, ki pa je po presoji sodišča nebistvena, saj je bil tožnik le na drugačen način (namesto sklepnega pogovora je tožnik prejel pisno seznanitev) opozorjen na dejstva, ki vplivajo na obdavčenje, na pravne posledice ugotovitev in na njihove davčne učinke.

60V zvezi z ugovorom tožnika, da davčni organ v nasprotju s tretjim odstavkom 140. člena ZDavP-2 ni sestavil dodatnega zapisnika, čeprav so bile tožnikove pripombe na zapisnik delno upoštevane in so vplivale na višino davčne obveznosti, sodišče pritrjuje stališču pritožbenega organa, da gre za nebistveno kršitev procesnega zakona, saj se je davčna obveznost na podlagi tožnikovih pripomb znižala, do ugotovitev, ki so po pripombah na zapisnik ostale nespremenjene, pa se je tožnik izrekel v pripombah na zapisnik, na katere je odgovorjeno v izpodbijani odločbi.

61Neutemeljen je tudi nadaljnji ugovor bistvene kršitve pravil postopka zaradi prekoračitve rokov za izvedbo posameznih procesnih dejanj in za izdajo odločbe. Ugovor bistvene kršitve pravil postopka zaradi prekoračitve roka za izdajo odločbe, ki ga določa 141. člen ZDavP-2, tudi po presoji sodišča ni utemeljen. Rok, ki ga za izdajo odločbe v davčnem inšpekcijskem nadzoru določa ZDavP-2, je enako kot rok za izdajo odločbe po zakonu, ki ureja splošni upravni postopek, zakonski instrukcijski rok. Gre namreč za rok, ki velja za organ. Prekoračitev tovrstnih rokov pa po ustaljeni sodni praksi in pravni teoriji na nadaljnji potek postopka ne vpliva, kolikor zakon izrecno ne določa drugače. Stališče tožnika, da ZDavP-2 kot specialni zakon ne določa zgolj daljšega instrukcijskega roka za izdajo odločbe od tistega, ki ga za izdajo odločbe določa ZUP, temveč hkrati drugače opredeli tudi njegovo pravno naravo, ni utemeljeno. ZDavP-2 namreč ne določa pravnih posledic prekoračitve roka, ki jih zatrjuje tožeča stranka, in zato besedila drugega odstavka 141. člena ZDavP-2 že po jezikovni razlagi ni mogoče razumeti na zatrjevani način. Hkrati pa iz obrazložitve Predloga Zakona o davčnem postopku – prva obravnava (EPA 1065-I) (Poročevalec Državnega zbora št. 99/2006) nedvoumno sledi namen, da se z obravnavano določbo, zaradi zahtevnosti ugotovitvenega postopka, v postopku davčnega inšpekcijskega postopka določi daljši instrukcijski rok za izdajo odločbe. Stališču, da je rok za izdajo odločbe po ZDavP-2 instrukcijski in ne prekluzivni, končno pritrjuje tudi pravna literatura (T. Jerovšek in avtorji, Zakon o davčnem postopku s komentarjem, Davčno izobraževalni inštitut, 2008, stran 346), ki poudarja, da davčni organ sme in mora izdati odločbo tudi po poteku predpisanega roka za njeno izdajo. Zaradi zavzetega pravnega stališča sodišče ni presojalo navedb o razlogih, ki so privedli do prekoračitve roka iz drugega odstavka 141. člena ZDavP-2 in v tej zvezi zatrjevane kršitve pravice tožnika do informacij.

62Po presoji sodišča je neutemeljeno tudi tožnikovo stališče, da 39. člen ZDavP-2 ni primerna podlaga za pridobivanje bančnih podatkov, ker ne izpolnjuje kriterijev, pod katerimi je poseg v bančno tajnost davčnega zavezanca dovoljen. To naj bi po navedbah tožnika pomenilo, da je davčni organ kršil v času pridobivanja podatkov veljavni 214. člen ZBan-1 in posegel v tožnikove ustavne pravice iz 35. člena in 38. člena Ustave RS (varstvo zasebnosti in varstvo osebnih podatkov). Kot v sodbah X Ips 336/2013 z dne 8. 6. 2015 in X Ips 292/2015 z dne 14. 6. 2017 v zvezi z vsebinsko enakimi revizijskimi ugovori ugotavlja Vrhovno sodišče RS, Ustava RS zagotavlja varstvo pravic zasebnosti in osebnostnih pravic ter varstvo osebnih podatkov, vendar pa so posegi organov v te ustavne pravice po ustaljeni ustavnosodni praksi dopustni, če imajo zakonsko podlago in so v skladu z načelom sorazmernosti. To pomeni, da mora biti omejitev potrebna in nujna za dosego zasledovanega ustavno legitimnega cilja ter v sorazmerju s pomembnostjo tega cilja (odločba Ustavnega sodišča RS U-I-238/99 z dne 9. 11. 2000).

63Ustavno sodišče RS se je v odločbi U-I-18/98 z dne 19. 4. 2001, na katero se sklicuje tožnik, že izreklo o vprašanju varstva osebnih podatkov, zbranih za potrebe obdavčitve, in sprejelo stališče, da sámo zbiranje bančnih podatkov za namen obdavčitve ni ustavno nedopusten cilj, da je poseg nujen, saj cilja (pravilno, pravočasno in racionalno ugotavljanje vseh elementov davčne obveznosti) ni mogoče doseči z drugimi sredstvi in da poseg ni prekomeren. Sodišče ugotavlja, da zakonodajalec v 39. členu ZDavP-2 sledi stališču Ustavnega sodišča RS v zvezi z ugotovljeno neustavnostjo 34. člena ZDavP in zato določba 39. člena ZDavP-2 ne pomeni prekomernega posega v 35. člen in 38. člen Ustave RS. Določbi 34. člena ZDavP in 39. člena ZDavP-2 sta različni. Prva je določala avtomatično posredovanje oziroma zbiranje podatkov, druga pa avtomatično pridobivanje podatkov omogoča le v primerih, če sta tak način dajanja podatkov in vrsta zahtevanih podatkov določena s tem zakonom oziroma zakonom, ki ureja davčno upravo, sicer pa na pisno zahtevo ali na kraju samem. Zato neustavnosti 39. člena ZDavP-2 ni mogoče utemeljiti z razlogi, na katerih temelji presoja neustavnosti 34. člena ZDavP. Davčni organ torej po 39. členu ZDavP-2 avtomatično pridobi le podatke, ki so bili že zbrani na podlagi drugih zakonskih določb. Gre torej točno za izjemo iz 5. točke drugega odstavka 215. člena ZBan-1, po kateri dolžnost varovanja tajnosti bančnih podatkov ne velja, če tako določa zakon³. Glede postopka davčne preiskave pa sodišče pojasnjuje, da gre za postopek, ki se časovno uvršča v t.i. „predpostopkovno fazo“, torej v čas pred uradnim-formalnim začetkom postopka davčnega inšpekcijskega nadzora.

64S tem je sodišče odgovorilo na tiste tožbene ugovore, ki so bili po njegovi presoji bistveni za odločitev. Odgovor na ostale tožbene ugovore pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. V delu, v katerem so tožbene navedbe enake pritožbenim, jih iz istih razlogov, iz katerih jih je zavrnil že drugostopenjski organ, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrača tudi sodišče.

65Sodišče ugotavlja, da izpodbijana odločitev sloni na pravilno in popolno ugotovljenem dejanskem stanju, da je finančni organ pravilno presodil obstoj relevantnih dejstev po izvedenem dokaznem postopku, v katerem je dokaze tudi ustrezno vsebinsko pojasnil in se do njih pravilno dokazno opredelil. Pri tem se je finančni organ skliceval na pravilno materialno podlago. Sodišče po že povedanem tudi ni našlo kršitev pravil postopka, niti zatrjevanih kršitev Ustave RS.

66Ker je po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče pa tudi ni našlo kršitev, na katere pazi po uradni dolžnosti, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

67Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave (drugi odstavek 59. člena ZUS-1), ker sta po presoji sodišča davčna organa pravilno presodila dokaze, ki so bili predloženi v postopku, za kar sta navedla utemeljene in izčrpne razloge, ki njune zaključke utemeljujejo in sodišču niso vzpostavili dvom glede njihove pravilnosti presoje dokazov, zato ponovna izvedba dokazov ni pomembna za odločitev, novih dokazov pa tožnik v tožbi ni predlagal⁴. Tožnik je v tožbi kot predlagan dokazni predlog navedel „zaslišanje tožeče stranke“, pri čemer pa tega dokaznega predloga ni ustrezno substanciral in obrazložil. Ni namreč navedel kaj bi konkretno lahko tožnik izpovedal drugače, kot je bilo ugotovljeno v postopku, in kot izhaja iz pisne dokumentacije, na katero je oprta izpodbijana odločitev in katero relevantno okoliščino naj bi tožnik pojasnil ter s tem kako naj bi tožnikovo zaslišanje vplivalo na odločitev. Zato sodišče ni sledilo tožnikovemu dokaznemu predlogu.

68Velik del tožnikovih ugovorov se nanaša na zatrjevane kršitve pravil postopka, ki naj bi po tožnikovem mnenju predstavljale absolutno bistvene kršitve pravil postopka, zaradi katerih naj bi bila izpodbijana odločitev po mnenju tožnika nezakonita. Do navedenih tožnikovih ugovorov, ki se nanašajo na očitane kršitve pravil postopka, se je po presoji sodišča pravilno opredelil že drugostopenjski organ in tudi po presoji sodišča ne gre za absolutno bistvene kršitve pravil postopka, pri čemer gre za pravno razlago glede uporabe predpisa (ZDavP-2), torej za uporabo prava. Za razlago prava gre tudi v delu tožnikovih pripomb, ki se nanašajo na tožnikovo nestrinjanja s predmetnim postopkom v delu, ki se nanaša na tožnikove prilive denarnih sredstev iz naslova opcijskih upravičenj pri družbah izplačevalkah. Tožnik namreč drugače kot davčni organ meni, da bi davčni organ pri tožniku lahko zgolj obnovil postopek odmere dohodnine v zakonskem roku, ne pa, da je tožniku odmeril davek na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2. Prav tako tožnik meni, da je davčni organ z izpodbijano odločitvijo posegel v pravnomočno končane postopke pri družbah izplačevalkah. Tudi pri navedenih tožnikovih ugovorih gre za razlago predpisov, do katerih se je davčni organ pravilno opredelil in navedena stališča kot pravilna sprejema tudi sodišče, kot to izhaja iz obrazložitve te sodbe. Razlaga prava je v domeni upravnega organa oziroma sodišča. Tožnikova stališča (na katera se je skliceval že v postopku) glede uporabe prava tudi po presoji sodišča niso pravilna, zaradi česar jih sodišče ni moglo upoštevati.

69Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Iz sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 1562/2005 z dne 22. 10. 2009 izhaja, da kadar je opcijska pogodba zgolj navidezna in prikriva plačilo storitev fizični osebi, je znesek, pridobljen na podlagi navidezne opcijske pogodbe, obdavčen.
² Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 367/2011 z dne 29. 3. 2012.
³ Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 426/2014 z dne 20. 4. 2016.
⁴ Glej Zakon o upravnem sporu s komentarjem, Urednik dr. Erik Kerševan, GV založba, Ljubljana 2019; komentar k 51. členu tega zakona, prvi odstavek na strani 304, opomba 295.