139. člen ZDavP-2

V primeru, da davčni organ uporabi drugačno pravno podlago (drugi odstavek 39. člena ZDDV-1) od dotedanjih postopkov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2), pa mora davčni organ že v fazi postopka ugotavljanja dejstev in presoje dokazov pred izdajo zapisnika DIN tožnika o tem seznaniti. Pravica do izjave pa mora biti davčnemu zavezancu zagotovljena ves čas izvajanja davčnega postopka, tudi v fazi dokaznega postopka in presoje dokazov tako, da mu je dana realna možnost, da se izjavi o vseh relevantnih vidikih, pomembnih za odločitev. V primeru naknadno spremenjene prakse davčnega organa ob nespremenjeni pravni podlagi, ki velja za nazaj ("ex tunc"), je po presoji sodišča potrebno opraviti konkretno analizo prvotne in spremenjene prakse davčnega organa glede na okoliščine konkretnega primera in konkretno ugotoviti, kako se je pravni in dejanski položaj tožnika zaradi spremenjene prakse davčnega organa spremenil, kot to pravilno ugovarja tožnik. Povedano drugače, iz obrazložitev odločb davčnih organov ne izhaja kakšna konkretno je bila ustaljena splošna praksa davčnih organov obravnavanja tovrstnih zadev v letu 2014 in v čem konkretno se obravnavani primer razlikuje. Do to

Če se upravni akt odpravi s pravnomočno odločbo, se odpravijo tudi posledice, ki so iz njega nastale (prvi odstavek 281. člena ZUP). Pravni učinek odprave je torej vselej retroaktiven in deluje nazaj od dneva (ex tunc), s katerim je pravno učinkovala odpravljena odločba. V obravnavani zadevi to pomeni vrnitev v stanje pred izdajo odpravljenega akta, to je v stanje, ko o pravici, obveznosti ali pravni koristi v upravnem postopku še ni odločeno. Pravni položaj stranke je torej takšen, kot da v konkretni upravni zadevi sploh ne bi bila izdana odločba in posledično davek ne bi bil nikoli odmerjen. To pa v konkretnem primeru pomeni, da mora davčni organ v ponovljenem postopku DIN izdati zapisnik v skladu s 140. členom ZDavP-2. To pa hkrati tudi pomeni, da v ponovljenem postopku tožnik tudi ni obremenjen z dokaznimi prekluzijami iz prvotnega postopka DIN. Vrhovno sodišče RS meni, da določba drugega odstavka 140. člena ZDavP-2, po kateri davčni zavezanec v pripombah k zapisniku očitno sploh nima pravice navajati dejstev in dokazov, ki so nastali po izdaji zapisnika, prekomerno posega v njegovo pravico do izjave ter da je zato v neskladju z 22. členom Ustave. Pravica do izjavljanj

Davčni organ je torej v ponovljenem postopku nadzora dopolnjeval ugotovitveni postopek. V takšni procesni situaciji pa bi moral zaradi zagotovitve pravice do izjave v polnem obsegu pred izdajo izpodbijane odločbe izdati in stranki vročiti zapisnik o ugotovitvah davčnega inšpekcijskega nadzora. V zvezi z njimi bi tožnica glede na prejšnji postopek lahko ponudila nove argumente, za kar je bila potencialno prikrajšana. Ker organ zapisnika ni izdal, s čimer je tožnici omejil pravico do izjave glede relevantnih dejstev, je podana bistvena kršitev pravil postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP.

V ponovljenem postopku je bil opravljen nov davčni inšpekcijski nadzor, izdan nov zapisnik in četudi bi bila vsebina identična prejšnjemu, morda ne bi bili identični ugovori revidenta zoper to vsebino. Revident bi lahko ponudil nove argumente, za kar je bil potencialno prikrajšan. Ustavna kategorija enakega varstva pravic (22. člen Ustave) med drugim zagotavlja tudi pravico do izjavljanja v postopku glede celotnega procesnega gradiva, ki je v sodnem spisu in lahko vpliva na odločitev sodišča. Glede na to, da ima enako varstvo pravic v upravnem postopku poseben pomen (glej 8. točko obrazložitve), lahko zaključimo, da se pravica do izjavljanja glede procesnega gradiva razteza tudi na upravni spis. Glede tega Vrhovno sodišče dodaja, da pomeni v obravnavanem primeru navedena pravica do izjavljanja pravico, da sodišče omogoči izjaviti se o upravnem spisu in morebitno kršitev te pravice v upravnem postopku lahko tudi samo sanira. Ob tem Vrhovno sodišče še poudarja, da je kršitev pravice do izjave lahko podana tudi, če bi gradivo, glede katerega stranki ni bila zagotovljena pravica do izjave, na odločitev lahko vplivalo.

Tožeča stranka ne izkazuje dolgoročnih finančnih obveznosti iz naslova obravnavanih posojil. Prilivi denarnih sredstev, ki so izkazani na konto karticah dobaviteljev in na katere se sklicuje tožeča stranka, niso evidentirani na podlagi posojilnih pogodb, temveč na podlagi bančnih izpisov, iz katerih ni moč v ničemer prepoznati, da naj bi šlo za sredstva iz zatrjevanih posojilnih razmerij. Dana posojila tudi niso izkazana v bilancah družbe A. d.o.o. niti niso izkazani prihodki iz tega naslova pri omenjeni družbi. Gre za neaktivno družbo, saj ta v svojih poslovnih izkazih vse od ustanovitve dalje (od leta 2005), vključno v letu 2009, ni izkazala niti finančnih naložb niti finančnih prihodkov.

Tožeča stranka ne izkazuje dolgoročnih finančnih obveznosti iz naslova obravnavanih posojil. Prilivi denarnih sredstev, ki so izkazani na konto kartici dobavitelja in na katere se sklicuje tožeča stranka, niso evidentirani na podlagi posojilnih pogodb, temveč na podlagi bančnih izpisov, iz katerih ni moč v ničemer prepoznati, da naj bi šlo za sredstva iz zatrjevanih posojilnih razmerij. Dana posojila tudi niso izkazana v bilancah družbe A. d.o.o. niti niso izkazani prihodki iz tega naslova pri omenjeni družbi. Po neprerekanih podatkih gre za neaktivno družbo, saj ta v svojih poslovnih izkazih vse od ustanovitve dalje (leta 2005), vključno v letu 2009, ni izkazala niti finančnih naložb niti finančnih prihodkov. Medtem ko so šla nakazila obresti v Luksemburg, ne da bi bilo iz posojilnih pogodb, računov oz. faktur v zvezi obrestmi ali iz drugih predloženih listin mogoče razbrati, da so bila plačila nakazana na račune omenjene družbe, ki je oziroma naj bi dala posojila po predloženih pogodbah.

Iz spisov sledi, da je bil tožnik pred začetkom nadzora poučen o pravici, da je navzoč pri nadzoru in tekoče obveščen o dejstvih in okoliščinah, ugotovljenih pri nadzoru. Obveščen je bil tudi o nameravanih poizvedbah, opravljenih v okviru mednarodne pomoči pri tujih davčnih organih, in seznanjen z rezultatom teh poizvedb. Medtem ko mu je bila prošnja za posredovanje podatkov o vsebini nameravanih poizvedb utemeljeno zavrnjena ter pri tem skladno z določbami 139. člena ZDavP-2 pojasnjeno, da bi informacija o tem, od katere države in za katere podatke je davčni organ opravil poizvedbo, lahko onemogočila oziroma otežila potek in namen davčnega inšpekcijskega nadzora. Gre za zaključek, ki se očitno navezuje na ugotovitve davčnih organov o nekorektnem sodelovanju tožnika v postopku nadzora in iz katerih izhaja logičen sklep, da bi se le-to lahko nadaljevalo tudi z oviranjem poizvedb pri tujih organih in s tem vplivalo na verodostojnost zbranih podatkov.

Rok za izdajo odmerne odločbe v davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki ga določa drugi odstavek 141. člena ZDavP-2, je inštrukcijske in ne prekluzivne narave. Navedeni rok tudi ni materialni, temveč procesni rok. Davčni organ mora zato tudi po poteku tega roka izdati davčno inšpekcijsko odločbo. Namen tega roka je, da se zaradi zahtevnosti inšpekcijskih postopkov zagotovi daljši rok za izdajo odločbe, kot ga določa splošna ureditev v 222. členu ZUP in ne, da bi odločbe po poteku roka sploh ne bilo več mogoče izdati. Izkazani so stiki med tožečo stranko in njenimi zaposlenimi s proizvajalci blaga v Indiji in na Kitajskem ter prejem blaga neposredno od tujih proizvajalcev. Računi za blago so izdani s strani posredniških družb, pri čemer je že njihova vsebina pomanjkljiva, predvsem pa je cena blaga na računih bistveno višja od cene, ki je izkazana na računih kitajskih oziroma indijskih proizvajalcev. Zato so stroški za blago bistveno višji in s tem nižja davčna osnova ter nižji obračunani in plačani davek od dohodkov pravih oseb. Ker pri računih, izdanih s strani posrednikov, ni zaznati drugega cilja kot povečanje stroškov in znižanja davčne osnove, se odhodke iz tega naslova utem

Rok, ki ga za izdajo odločbe v DIN določa ZDavP-2, je zakonski instrukcijski rok. Gre namreč za rok, ki velja za organ, ki mora v določenem času opraviti določeno dejanje v postopku. Prekoračitev tovrstnih rokov pa po ustaljeni sodni praksi in pravni teoriji na nadaljnji potek postopka ne vpliva, kolikor zakon izrecno ne določa drugače. Stališče tožnika, da se je s prekomernim podaljševanjem davčnega postopka razširil pomen 141. člena ZDavP-2 in da pogoji za prekoračitev roka za izdajo odločb niso izpolnjeni, ni utemeljeno. Tožnik je bil obveščen tudi o nameravanih poizvedbah, opravljenih v okviru mednarodne pomoči pri tujih davčnih organih in tudi seznanjen z rezultatom teh poizvedb. Prošnja za posredovanje podatkov o vsebini nameravanih poizvedb je bila utemeljeno zavrnjena, prav tako je bilo skladno z določbami 139. člena ZDavP-2 pojasnjeno, da bi informacija o tem, od katere države in za katere podatke je davčni organ opravil poizvedbo, lahko onemogočila oziroma otežila potek in namen DIN.

Rok, ki ga za izdajo odločbe v DIN določa ZDavP-2, je zakonski instrukcijski rok. Gre namreč za rok, ki velja za organ, ki mora v določenem času opraviti določeno dejanje v postopku. Prekoračitev tovrstnih rokov pa po ustaljeni sodni praksi in pravni teoriji na nadaljnji potek postopka ne vpliva, kolikor zakon izrecno ne določa drugače. Stališče tožnika, da se je s prekomernim podaljševanjem davčnega postopka razširil pomen 141. člena ZDavP-2 in da pogoji za prekoračitev roka za izdajo odločb niso izpolnjeni, ni utemeljeno. Tožnik je bil obveščen tudi o nameravanih poizvedbah, opravljenih v okviru mednarodne pomoči pri tujih davčnih organih in tudi seznanjen z rezultatom teh poizvedb. Prošnja za posredovanje podatkov o vsebini nameravanih poizvedb je bila utemeljeno zavrnjena, prav tako je bilo skladno z določbami 139. člena ZDavP-2 pojasnjeno, da bi informacija o tem, od katere države in za katere podatke je davčni organ opravil poizvedbo, lahko onemogočila oziroma otežila potek in namen DIN.

Davčni zavezanec ne more na podlagi 82. člena ZUP zahtevati vpogleda v spis davčne preiskave. V fazi davčne preiskave se ne vzpostavijo dokumenti upravne zadeve, ti nastanejo po začetku upravnega postopka. Ugotovitve in dokazi, pridobljeni v davčni preiskavi, se prenesejo v upravni (davčni) postopek. S 36. členom ZUS-1 je zakonodajalec izrazil svojo voljo, da po preteku roka ugasne pravica za vložitev tožbe. Ker to velja za tožbo kot takšno, mora do enake posledice voditi tudi njena dopolnitev, če je vložena po preteku roka in se ne nanaša na razloge, ki bi jih morebiti nasprotna stranka podala v odgovoru na tožbo.

V zadevi je odločilno, da je direktor tožeče stranke z računa tožeče stranke v oktobru 2012 dvignil 108.100,00 EUR, za kar ni imel ustrezne pravne podlage niti v okoliščini, da bi šlo za sredstva, porabljena za namene poslovanja podjetja niti, da bi obstajala dejanska posojilna razmerja med tožečo stranko in njenim direktorjem. Sporna gotovina je bila tako po mnenju sodišča dvignjena za zasebne namene direktorja tožnika, kar opravičuje izrek ukrepa iz izpodbijane odločbe. 10. člen ZDavP-2 tožnika zavezuje, da davčnemu organu daje resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih slednji potrebuje za pobiranje davka. Tako mora navesti vsa dejstva, na katero opira svoje zahtevke in predlagati dokaze, s katerimi se ta dejstva dokazujejo. Zavezanci za davek pri vodenju davčnega postopka tako sodelujejo z davčnim organom pri ugotavljanju dejstev v breme in v korist zavezanca. V smislu prvega odstavka 7. člena ZDavP-2 je bil tožnik vnaprej seznanjen s svojimi pravicami in obveznosti, ki izhajajo iz zakona in tistimi, na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davka. Na podlagi lastne odločitve o morebitnem nesodelovanju v postopku, ali neizrabljanju pravic, ki mu jih zakon d

V zvezi z ocenjevanjem davčne osnove v postopku v zvezi z revizijo lahko predmet presoje zgolj vprašanje, ali so bili izpolnjeni pogoji za cenitev oziroma ali je bila izbrana v zakonu predvidena metoda oziroma način cenitve, ker gre pri tem za presojo pravilnosti uporabe materialnega prava. Vrhovno sodišče ne presoja pravilnosti uporabe izbrane metode (presoja rezultata cenitve), ker je to del ugotavljanja dejanskega stanja, ki ni predmet presoje v postopku v zvezi z revizijo, in tudi ne presoja zakonitosti postopka izračuna davčne osnove, ker gre za kontrolo postopka izdaje upravnega akta, ki pa ne more biti predmet presoje v postopku v zvezi z revizijo. Po presoji Vrhovnega sodišča je bila v obravnavanem primeru pravilno izbrana metoda cenitve prihodkov z vnaprejšnjo ugotovitvijo višine koeficienta pribitka na nabavne vrednosti prodane hrane in pijače, saj je upravni organ prve stopnje razpolagal z revidentovimi podatki. Po presoji Vrhovnega sodišča je na upravnem organu prve stopnje, da izbere metodo cenitve, davčni zavezanec pa nima pravice zahtevati določene druge metode cenitve, ter da organ metodo dopolnjuje z drugimi metodami in podatki, če podatki davčnega z

Po zbranih podatkih je tožnik prejel skupno 468.501,00 EUR, od tega 120.000,00 EUR v gotovini, 78.000,00 EUR na račun, odprt pri banki v Sloveniji ter 270.501,00 EUR na račun, odprt v Avstriji. Po podatkih davčnih evidenc in odločbe o odmeri dohodnine tožniku za leto 2009 tožnik glede omenjenih sredstev ni vložil napovedi. Prav tako ni v postopku nadzora predložil verodostojne dokumentacije, iz katere bi bilo mogoče ugotoviti drugega prejemnika sredstev. Glede na to predstavljajo sredstva, ki jih je prejel tožnik, drug dohodek iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, od katerega je potrebno obračunati in plačati akontacijo dohodnine v skladu s prvim odstavkom 131. člena po stopnji 25% iz 108. člena ZDoh-2. Z ozirom na izčrpno obrazložitev izpodbijane in drugostopne odločbe, ki jo sodišče povzema v sodbi, je tožbeni očitek o pomanjkljivi vsebini odločbe in s tem o kršitvi določb 25. in 22. člena Ustave, brez podlage. Obrazložitev odločbe obsega vse elemente, ki so predpisani z 214. členom ZUP, in kot takšna nedvomno omogoča uporabo pravnega sredstva, kar nenazadnje dokazuje tudi vložena pritožba (in tožba). Ne drži tožbeni očitek, da v zadevi ni bil izveden ugotovi

Pri rabi jezika v postopku gre za pravico stranke, ki je ta ni dolžna izkoristiti. To velja še zlasti za obravnavano zadevo, ko gre za odločitev v davčno inšpekcijskem pregledu. V inšpekcijskem postopku pa inšpektorji opravljajo naloge inšpekcijskega nadzora z namenom varovanja javnega interesa ter interesov pravnih in fizičnih oseb. Poleg tega pa gre v tem postopku za odločitev v davčno inšpekcijskem pregledu, ki prvenstveno temelji na listinah. Tožnik je brez dvoma imel tudi možnost, da si sam zagotovi svojega tolmača, vendar te možnosti ni izkoristil. Prvostopenjski organ je pisanja pošiljal tožniku tudi na naslov, ki ga je navedel kot svoje stalno bivališče (v Veliki Britaniji), a so se pisanja ob vročanju na tem naslovu vračala. Ker tako kljub več poskusom vročanja ni bilo mogoče opraviti na naslovu, ki ga je navedel tožnik, je prvostopenjski organ ravnal pravilno in zakonito, ko je, ker vročitve zapisnika po 87. členu ZUP ni bilo mogoče opraviti, zapisnik vročil skladno s 96. členom ZUP.

Tožeči stranki je bil vročen sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora. S tem se je začel postopek nadzora, ki se je na podlagi ter v skladu z odločbo druge stopnje kasneje v istem obsegu in z isto vsebino le ponovil in ne ponovno začel, zato ni bilo podlage za ponovno izdajo sklepa. Sklepni razgovor res ni bil opravljen, vendar ta kršitev ni bistvena, saj iz zbranih podatkov, pa tudi navedb tožeče stranke ni razvidno, da bi opustitev razgovora vplivala na zakonitost izpodbijane odločbe. Tožeča stranka bi morala kot proizvodna organizacija voditi analitične evidence ter na ta način spremljati nabavo in porabo materiala ter obenem omogočiti kontrolo njegove namenske porabe. Ker ustreznih evidenc za spremljanje proizvodnega procesa ni predložila, hkrati pa so bile ugotovljene tudi nepravilnosti pri vrednotesnju zalog nedokončane proizvodnje in gotovih izdelkov ter s tem nepravilnosti pri podatkih, na katerih temelji davčni obračun, so izpolnjeni pogoji za cenitev iz prvega odstavka 68. člena ZDavP-2. Dopolnitve tožbe z dodatno postavljenim odškodninskim zahtevkom sodišče ni dopustilo, saj je vložitev tožbe vezana na rok 30 dni od vročitve odločitve o pritož

Prvostopni organ je ugotovil, da so stroški za letalske prevoze, hotelske storitve, storitve rent a car, nakup goriva in vstopnine za sejem v Las Vegasu sicer res nastali. Da bi se ta izplačila lahko štela kot plačila v zvezi s službenimi potovanji, pa bi morala obstajati povezava z dejavnostjo, ki jo opravlja tožeča stranka, česar ta ni uspela izkazati. Zato je pravilen zaključek, da gre za odhodke, ki so imeli značaj privatnosti, in so kot taki davčno nepriznani, izplačila pa so po določbah ZDoh-2 obdavčena. Iz določbe 2. odstavka 139. člena ZDavP-2 ne izhaja kakršnakoli pravna posledica v primeru opustitve sklepnega razgovora z zavezancem za davek. Zato v danem primeru ne gre za napako, ki bi predstavljala bistveno kršitev pravil upravnega postopka. Tožeča stranka pa tudi konkretno niti ne navaja, kakšna škoda naj bi ji z opustitvijo tega razgovora nastala. Davčna obravnava bonitete po ZDDPO-2 je odvisna od davčne obravnave oziroma obdavčitve bonitet po zakonu, ki ureja obdavčitev dohodkov fizičnih oseb.

Za neodvisno opravljanje dejavnosti gre po mnenju sodišča v tistih primerih, ko davčni zavezanci, ki opravljajo takšno dejavnost, niso zaposleni oziroma jih ne veže pogodba o zaposlitvi ali kakršnekoli druge pravne vezi glede nadzora in navodil v zvezi z delom, načina opravljanja dela, plačila za opravljeno delo in drugih odgovornosti delodajalca, kar bi kazalo na odvisno razmerje med delodajalcem in delojemalcem. Po mnenju sodišča je sicer prišlo do kršitve določbe 2. odstavka 139. člena ZDavP-2, saj tožnica pred sestavo zapisnika ni bila povabljena na sklepni razgovor, telefonsko pojasnilo davčnemu zavezancu pa tega ne more nadomestiti. Vendar pa ta kršitev v obravnavanem primeru ni bistvena oziroma taka, ki bi vplivala na zakonitost izpodbijane odločbe, saj je bila tožnici dana možnost sodelovanja v postopku in je v tem tudi sodelovala.