VSL Sodba X Kp 44079/2016

I. Pritožbe se zavrnejo kot neutemeljene in se potrdi sodba sodišča prve stopnje.

II. Obtoženi A. A., D. D. in E. E. so dolžni plačati sodno takso kot strošek pritožbenega postopka, in sicer obtoženi A. A. 450,00 EUR, obtoženi D. D. 645,00 EUR in obtoženi E. E. 600,00 EUR.

1Okrožno sodišče v Ljubljani je z izpodbijano sodbo obtožene A. A., D. D. in E. E. spoznalo za krive, in sicer obtožena A. A. in D. D. vsakega storitve kaznivega dejanja davčne zatajitve po prvem v zvezi s četrtim odstavkom 249. člena KZ-1, obtoženega D. D. storitve kaznivega dejanja ponareditve poslovnih listin po prvem in drugem odstavku 235. člena KZ-1 ter obtoženega E. E. storitve dejanja pomoči h kaznivemu dejanju ponareditve poslovnih listin po prvem in drugem odstavku 235. člena KZ-1 v zvezi z 38. členom KZ-1. Obtoženemu A. A. je na podlagi 57. člena KZ-1 izreklo pogojno obsodbo, v kateri mu je za kaznivo dejanje davčne zatajitve na podlagi četrtega odstavka 249. člena KZ-1 in drugega odstavka 45. člena KZ-1 določilo kazen enega leta in dveh mesecev zapora ter stransko denarno kazen 150 dnevnih zneskov, to je 2.550,00 EUR, in preizkusno dobo dveh let, pri čemer je odločilo, da se stranska denarna kazen po četrtem odstavku 53. člena KZ-1 izreče in izvrši in da je obtoženi stransko denarno kazen dolžan plačati v roku treh mesecev od pravnomočnosti sodbe. Obtoženemu D. D. je na podlagi 57. člena KZ-1 izreklo pogojno obsodbo, v kateri mu je za kaznivo dejanje davčne zatajitve na podlagi četrtega odstavka 249. člena KZ-1 in drugega odstavka 45. člena KZ-1 določilo zaporno kazen enega leta in štiri mesece ter stransko denarno kazen 200 dnevnih zneskov, to je 6.000,00 EUR, za kaznivo dejanje ponareditve poslovnih listin pa na podlagi drugega odstavka 235. člena KZ-1 tri mesece zapora, nakar mu je ob uporabi določb o steku, po 3. točki drugega odstavka 53. člena KZ-1 in četrtega odstavka 53. člena KZ-1 določilo enotno zaporno kazen eno leto in pet mesecev in stransko denarno kazen 200 dnevnih zneskov, to je 6.000,00 EUR, ter preizkusno dobo dveh let. Odločilo je, da se stranska denarna kazen po četrtem odstavku 53. člena KZ-1 izreče in izvrši ter določilo rok treh mesecev za plačilo le-te od pravnomočnosti sodbe. Obtoženemu E. E. je na podlagi drugega odstavka 235. člena KZ-1 ob uporabi omilitvenih določil iz 5. točke 51. člena KZ-1 izreklo denarno kazen 200 dnevnih zneskov, to je 2.000,00 EUR, pri čemer je dolžan denarno kazen plačati v roku treh mesecev od pravnomočnosti sodbe. Odločilo je, da so obtoženi po tretjem v zvezi s prvim odstavkom 95. člena Zakona o kazenskem postopku (ZKP) dolžni plačati sodno takso, ki je bila obtoženemu A. A. odmerjena v znesku 240,00 EUR, obtoženemu D. D. v skupnem znesku 250,00 EUR in obtoženemu E. E . v znesku 350,00 EUR, upoštevajoč določila Zakona o sodnih taksah in ustreznih Tarifnih številk. Obtoženima D. D. in E. E. je na podlagi prvega odstavka 94. člena ZKP naložilo v plačilo še stroške kazenskega postopka, ki sta jih povzročila po svoji krivdi, in sicer obtoženemu D. D. v višini 53,02 EUR in obtoženemu E. E. v višini 126,24 EUR.

2Zoper navedeno sodbo so vložili pritožbe zagovorniki vseh treh obtoženih in okrožna državna tožilka. Zagovornik obtoženega A. A. je vložil pritožbo iz vseh pritožbenih razlogov in višjemu sodišču predlagal, da pritožbi ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da obtoženega oprosti obtožbenega očitka, podrejeno, da izpodbijano sodbo spremeni tako, da v pogojni obsodbi obtoženemu določi nižjo zaporno kazen in krajšo preizkusno dobo. Zagovornik obtoženega D. D. je vložil pritožbo zaradi kršitve kazenskega zakona, zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, bistvene kršitve določb kazenskega postopka in odločbe o kazenski sankciji in predlagal, da višje sodišče pritožbi ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da obtoženega oprosti obtožbenega očitka, podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje pred popolnoma spremenjen senat, še podrejeno pa, da v izrečeni pogojni obsodbi obtoženemu določi krajšo preizkusno dobo ter ne določi stranske denarne kazni. Zagovornik obtoženega E. E. je vložil pritožbo zaradi nepopolne ugotovitve dejanskega stanja, bistvene kršitve določb kazenskega postopka, odločbe o kazenski sankciji in stroških kazenskega postopka ter predlagal, da višje sodišče pritožbi ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da obtoženega oprosti obtožbenega očitka, podrejeno, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Okrožna državna tožilka je vložila pritožbo zaradi odločbe o kazenski sankciji, izrečene obtoženemu E. E., in predlagala, da višje sodišče pritožbi ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da obtoženemu E. E. izreče višjo denarno kazen, v višini 300 dnevnih zneskov in na novo oceni višino dnevnega zneska, podrejeno, da obtoženemu E. E. izreče pogojno obsodbo z določeno zaporno kaznijo treh mesecev in preizkusno dobo enega leta in šestih mesecev ter stransko denarno kazen.

3Okrožna državna tožilka je odgovorila na pritožbo zagovornika obtoženega E. E. in pritožbo zagovornika obtoženega D. D. ter predlagala njuno zavrnitev. Na pritožbo okrožne državne tožilke je odgovoril zagovornik obtoženega E. E. in predlagal njeno zavrnitev.

4Zagovornik obtoženega E. E. je zahteval, da se izvede seja v navzočnosti strank. Višje sodišče v Ljubljani je javno sejo, po pravilno izkazanih obvestilih, izpeljalo dne 25. 3. 2021, kljub odsotnosti vseh treh obtoženih, saj to po določilu četrtega odstavka člena 378 ZKP ni ovira, da senat ne bi imel seje. Prisotni zagovorniki obtoženih in okrožna državna tožilka so vztrajali pri svojih pritožbenih navedbah in navedbah iz odgovorov na pritožbe.

5Pritožbe niso utemeljene.

6Po proučitvi pritožbenih navedb, razlogov sodbe sodišča prve stopnje in spisovnih podatkov sodišče druge stopnje ugotavlja, da je prvostopenjsko sodišče izvedlo vse potrebne dokaze, jih posamično in sintezno skrbno analiziralo in ocenilo ter na tej podlagi oblikovalo ustrezne dejanske in pravne zaključke. Ob tem, da ni kršilo določb kazenskega postopka, je na stopnji prepričanja, ki se zahteva za izrek obsodilne sodbe, zaključilo, da so obtoženim očitana (kazniva) dejanja dokazana po objektivni in subjektivni plati, vsakemu od obtoženih pa je izreklo tudi primerno in pravično kazensko sankcijo.

K pritožbi zagovornika obtoženega A. A.

7Pritožbene kritike, da je sodišče prve stopnje prekoračilo obtožbo in na ta način zagrešilo absolutno bistveno kršitev določb kazenskega postopka po 9. točki prvega odstavka člena 371 ZKP, senat drugostopenjskega sodišča ne sprejema. Sodišče prve stopnje je obtožena A. A. in D. D. vsakega spoznalo za krivega kaznivega dejanja davčne zatajitve po prvem v zvezi s četrtim odstavkom člena 249 KZ-1, zato pritožnik protispisno zatrjuje, da sta bila spoznana za kriva predmetnega kaznivega dejanja v sostorilstvu; ne iz pravne kvalifikacije ne iz konkretnega opisa ne izhaja, da sta obtoženi A. A. in obtoženi D. D. delovala z zavestnim sodelovanjem pri realizaciji izvršitvenih ravnanj oziroma z odločilnim prispevkom k storitvi drugega (drugi odstavek člena 20 KZ-1). Nasprotno je iz izreka izpodbijane odločitve razvidno, da je vsak od obtoženih v svojstvu direktorja družbe B. d.o.o., A. A. za davčno obdobje april - junij 2009, D. D. pa za davčno obdobje julij - september 2009, preko pooblaščenke družbe C. C., davčnemu organu, prvi preko računa z dne 29. 5. 2009, drugi pa preko računa z dne 30. 9. 2009, lažnivo prikazoval upravičenost gospodarske družbe do vrnitve vstopnega davka na dodano vrednost, A. A. v višini 59.500,00 EUR in D. D. v višini 178.000,00 EUR, za kolikor je bila družba B. d.o.o. tudi okoriščena. Res je, da je vsak od obtoženih deloval v svojstvu zakonitega zastopnika iste gospodarske družbe, preko iste pooblaščenke, z enakim namenom in modusom operandi, vendarle pa se je ravnanje vsakega od njiju nanašalo na drug račun, drugo obračunsko obdobje in drug čas storitve, različen pa je tudi znesek neupravičeno vrnjenega vstopnega davka na dodano vrednost. Obrambno izpostavljanje abstraktnega opisa očitanih kaznivih dejanj temelji na nerazumevanju dejstva, da je sodišče prve stopnje ta del očitka, za razliko od tožilstva, le oblikovalo na način, da se iste karakteristike izvršitvenih ravnanj obtoženih ne ponavljajo, pač pa jih je združilo v enoten povzetek, nakar je v konkretnem opisu, sledeč tožilskemu očitku za vsakogar od obtoženih, določno navedlo razlikovalne elemente sicer enakega načina delovanja vsakega od njiju. Prvostopenjsko sodišče na ta način ni izreklo sodbe v nasprotju z določbo prvega odstavka člena 354 ZKP; sodba se nanaša na obtoženi osebi in na dejanji, ki sta bili obseženi v vloženi obtožnici, kar pomeni, da je podana objektivna in subjektivna identiteta obtožnega akta in sodbe ter ustavno zagotovljena jamstva iz člena 29 Ustave RS, zlasti pravica do učinkovite obrambe, ter pravica do prepovedi ponovnega sojenja o isti stvari iz člena 31 Ustave RS, obtoženim v ničemer niso mogla biti okrnjena.

8Sodišče prve stopnje niti s spremembo naziva okoriščene gospodarske družbe B. d.o.o. ni prezrlo načela akuzatornosti kazenskega postopka¹ iz 19. člena ZKP. Kot izhaja iz spisovnih podatkov, se je stečajni postopek nad predmetno gospodarsko družbo začel dne 29. 10. 2014 (priloga A108), kar pomeni, da je kazenski postopek tekel v času, ko je bil stečajni upravitelj njen zakoniti zastopnik, v tej okoliščini pa sodišče druge stopnje tudi prepoznava logiko poimenovanja okoriščene družbe v času vložitve obtožnega akta (dne 29. 3. 2018). Sprememba naziva omenjene gospodarske družbe s strani sodišča prve stopnje v ničemer ne vpliva na določnost opredelitve subjekta, kateremu je bil vstopni davek na dodano vrednost neopravičeno vrnjen; sprememba naziva gospodarske družbe po uradni dolžnosti predstavlja samo prilagoditev njenega imena glede na čas storitve obtožencema očitanih kaznivih dejanj, nikakor pa ne spremembe očitka v bistvenem delu na način, da bi sodišče prve stopnje obtoženca spoznalo za kriva kaznivih dejanj, ki niso bila zaobjeta v tožilskem očitku, kot to neutemeljeno zatrjuje pritožnik. Da gre za vsebinsko nevtralno spremembo obtoženega akta, ki v ničemer ne vpliva na ključne elemente obtožbenih očitkov, pa je ustrezno obrazložilo že sodišče prve stopnje v izpodbijani odločitvi (točka 30 obrazložitve sodbe sodišča prve stopnje).

9Pritožniku je pritrditi, da se obtoženemu A. A. očita aktivno izvršitveno ravnanje posredovanja lažnih podatkov o okoliščinah, ki vplivajo na presojo pravice do vrnitve vstopnega davka na dodano vrednost gospodarski družbi B. d.o.o. S tem, ko je sodišče prve stopnje v izreku obsodilne sodbe takšen tožilski očitek povzelo, pa ni v škodo obtoženega A. A. kršilo kazenskega zakona. Za določno in konkretno opredelitev zakonskih znakov kaznivega dejanja davčne zatajitve po členu 249 KZ-1 je ključno zatrjevanje, da je obtoženi A. A. v kritičnem času imel status direktorja gospodarske družbe B. d.o.o., kar v skladu s področno zakonodajo pomeni, da je opravljal funkcije poslovodstva, zastopanja, vodenja knjigovodstva, bilanc in drugih dokumentov ter skrbel za zakonitost poslovanja družb ipd.² On je bil torej tisti, ki je navzven, tudi proti davčnemu organu, nosil odgovornost za posredovanje vsebinsko ustreznih podatkov, pomembnih za ugotavljanje pravice do vračila vstopnega davka na dodano vrednost, ter v takšnem svojstvu tudi nadziral delovanje računovodkinje C. C. Na podlagi zapisa v izreku izpodbijane sodbe ni nobenega dvoma, da je opisana le tehnična vloga pooblaščene računovodkinje pri oddaji obrazca na portalu e-davki in navajanje vsebine notranjega razmerja med A. A. in C. C. v obliki opustitve njegovih pojasnil njej, predstavlja samo konkretizacijo načina pošiljanja lažnih podatkov organu, ki je bil pristojen za odmero oziroma nadzor nad obračunavanjem in plačevanjem predpisanih obveznosti. Neutemeljena je torej pritožbena trditev, da se obtoženemu A. A. očita opustitev dolžnosti dajanja navodil oziroma opozoril računovodkinji, saj navedeno pomeni le natančnejšo določitev načina obtoženčevega ravnanja, ki je vodilo k temu, da so bili pristojnemu davčnemu organu poslani lažni podatki. Zato so brezpredmetni tudi pritožnikovi zaključki, da je izrek izpodbijane sodbe v navedenem delu nesklepčen, ker je izostala pravna podlaga, ki ureja notranja razmerja med direktorjem in računovodkinjo; ob predhodno navedenem navajanje tovrstnih predpisov namreč ni potrebno. Na enak način kot pritožbeno sodišče je opis A. A. očitanega kaznivega dejanja razumelo prvostopenjsko sodišče (točka 21 obrazložitve izpodbijane sodbe).

10Zmotna je pritožbena ugotovitev, da obtoženčevo ravnanje ni povzročilo oškodovanja državnega proračuna. Sodišče prve stopnje se je v izpodbijani odločitvi pravilno sklicevalo na določbe Zakona o davku na dodano vrednost (uradno prečiščeno besedilo v Uradnem listu RS, št. 13/11, s spremembami in dopolnitvami,v nadaljevanju ZDDV-1), in sicer določbe 3., 44., 45. in 63. člena, ter jih ustrezno uporabilo glede na dejstva in okoliščine, ugotovljene v zvezi z ravnanjem obtoženega A. A. Pritožbeno sodišče ponovno pojasnjuje, da je promet z nepremičninami v skladu s 7. in 8. točko člena 44 ZDDV-1 oproščen plačila davka na dodano vrednost, na podlagi 45. člena pa ima davčni zavezanec v primeru opravljanja transakcij v zvezi s prometom nepremičnin pravico do izbire za obdavčitev, za kar se dogovori z nasprotno stranko - davčnim zavezancem, ki ima pravico do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost, o tem dogovoru pa morata oba davčna zavezanca pred opravljenim prometom (dobavo nepremičnine) podpisati pisno izjavo. Vendar pa načelo davčno nevtralnih transakcij, ki ga določa člen 45 ZDDV-1, velja le v primeru, ko je nepremičnina s strani davčnega zavezanca pridobljena za namen opravljanja dejavnosti, obdavčene z davkom na dodano vrednost (prvi odstavek člena 63 ZDDV-1). Prvostopenjsko sodišče je na podlagi spisovnih podatkov brez dvoma pravilno ugotovilo, da je bila v zvezi s prometom nepremičnine - stanovanja na naslovu T. 22 v L., podpisana izjava po določbi člena 45 ZDDV-1, s tem pa izkazano soglasje davčnih zavezancev, da bo pridobitelj, to je gospodarska družba B. d.o.o., nepremičnino uporabljala za obdavčljivo dejavnost in iz naslova te dejavnosti davek na dodano vrednost plačevala, na ta račun pa dobila povrnjen vstopni davek na dodano vrednost, ki ga je plačala pri pridobitvi nepremičnine (točka 22 in 23 obrazložitve napadene odločitve). Brezpredmetne so zato pritožbene navedbe, ki se nanašajo na določbe Zakona o davku na promet nepremičnin; glede na podpisano izjavo po členu 45 ZDDV-1 ne more biti nobenega dvoma, da je bila transakcija s predmetno nepremičnino podvržena pravilom obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost in ne davka na promet nepremičnin. Ravno pravilna ugotovitev sodišča prve stopnje, da pridobljeno stanovanje s strani gospodarske družbe B. d.o.o. ni bilo uporabljeno za obdavčljivo dejavnost, pa terja zaključek, da je navedeni davčni zavezanec neupravičeno uveljavljal vrnitev vstopnega davka na dodano vrednost v znesku 59.500,00 EUR, saj bi ta znesek moral ostati v državnem proračunu, bil pa je dejansko nakazan družbi B. d.o.o. (točka 25 obrazložitve izpodbijane sodbe), takoj nato pa družbi F. d.o.o., kot je skladno z vsebino zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru ugotovilo sodišče prve stopnje (točka 46 obrazložitve napadene odločitve).

11Sodišče prve stopnje ni spregledalo, da je v kritičnem letu (2009) na relaciji gospodarskih družb F. d.o.o., B. d.o.o. in G. d.o.o. potekalo poslovanje z več nepremičninami (ne le glede nepremičnin, na katere se nanaša izrek izpodbijane sodbe pod točko 1/A in B), do navedene okoliščine pa se pravilno opredelilo pod tretjo in četrto alinejo točke 65 obrazložitve prvostopenjske sodbe. Pritožbeno sodišče se pridružuje stališču, da samo dejstvo, da je tožilstvo kriminaliziralo le posla, ki sta predmet očitkov pod točkama 1/A in B sodbe, kljub temu, da so bile opravljene še druge transakcije v zvezi z nepremičninami na enak način verižnih pobotov oziroma „sale and lease back“ principa, ne terja zaključka, da sta posel s stanovanjem na naslovu T. 22, L. (in objekta na naslovu M. 3, T.) "iztrgana iz konteksta" vseh poslov in inkriminirana neupravičeno, za kar se zagovornik neutemeljeno zavzema v pritožbi; posebej zato, ker je za ugotovitev, ali je obtoženi A. A. (in obtoženi D. D.) storil kaznivo dejanje po členu 249 KZ-1, ključno vprašanje, s kakšnim namenom je družba B. d.o.o. posamične nepremičnine pridobivala. Nenazadnje je iz odločbe MF, Direktorata za sistem davčnih, carinskih in drugih javnih prihodkov št. DT 499-16-33/2013-4, z dne 30. 4. 2015 (priloga A 82), razvidno, da je bila prvostopenjska odločba davčnega organa, ki se je nanašala na odmero davka na dodano vrednost v letu 2009, odpravljena in vrnjena organu prve stopnje v ponoven postopek le glede nezazidanega stavbnega zemljišča v k.o. 000 in stanovanja v S. ravno iz razloga obstoja določenih okoliščin, ki se nanašajo na vrsto teh nepremičnin oziroma (ne)izkazanost namena uporabe teh nepremičnin ob pridobitvi za obdavčljivo dejavnost, kar oboje predstavlja dejansko vprašanje, vezano na konkretno nepremičnino.

12Sodišče prve stopnje je v skladu s spisovnimi podatki ugotovilo, da gospodarska družba B. d.o.o. pridobljene nepremičnine, to je stanovanja na naslovu T. 22, L., ni nameravala uporabljati za gospodarsko poslovanje, ki bi bilo predmet obdavčitve. Izpodbijana sodba v zvezi s tem navaja prepričljive razloge v točkah 26, 27 in 29 obrazložitve. Dejstvo, da je obtoženi A. A. kot direktor družbe B. d.o.o. podpisal vse pogodbe, ki so se nanašale na stanovanje v L. (točka 10 obrazložitve napadene sodbe), kljub temu, da v tem času ta družba ni imela sklenjene nobene pogodbe o uporabi nepremičnine za namen lastnih obdavčenih transakcij, niti ni imela nobenih zaposlenih (pojasnilo C. C. davčni kontrolorki H. H.), pač pa so bile pogodbe sklenjene na prošnjo E. E., kar je A. A. povedal v svojem zagovoru, potrdil pa E. E. v svojem, ob čemer je že pred sklenitvijo predmetnega posla E. E. v tem stanovanju bival, kot kažejo uradni podatki, pa je bival še naprej, in to brezplačno, se pritožbene navedbe, ki se nanašajo na zagotavljanje reodkupa predmetne nepremičnine s strani družbe F. d.o.o. oziroma pritožnikova trditev, da je pridobitev nepremičnine na podlagi finančnega najema z namenom kasnejše prodaje predstavljala temelj za upravičeno vrnitev vstopnega davka na dodano vrednost, izkažejo za neutemeljene. Posebej glede na to, kot je pravilno ugotovilo prvostopenjsko sodišče, da je 10. 6. 2009, kar je bilo neposredno po podpisu omenjenih pogodb, A. A. sklenil pogodbo o odsvojitvi poslovnega deleža v družbi B. d.o.o. obtoženemu D. D., ki je bil eden izmed zaposlenih v družbi F. d.o.o. in tako z E. E. povezan.

13Obrambne teze, da za upravičenost odbitka vstopnega davka na dodano vrednost zadostuje že v času pridobitve nepremičnine obstoječa nedoločena možnost, da se bo ta nepremičnina vendarle enkrat v prihodnosti prodala nazaj gospodarski družbi, od katere je bila kupljena, sodišče druge stopnje ne sprejema. Določba člena 63 ZDDV-1 je jasna glede pogoja, ki mora biti podan, da ima pridobitelj nepremičnine pravico do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost; to je namen uporabe pridobljene nepremičnine za obdavčljivo dejavnost. Namen uporabe pridobljene nepremičnine za obdavčljivo dejavnost pa predstavlja dejansko vprašanje, na katerega je sodišče prve stopnje pravilno odgovorilo po posamični in sintezni analizi dokazov, izvedenih v postopku (glej točke 10 in 11 ter 12 te odločbe). Pritožniku je pritrditi, da ZDDV-1 ne predpisuje obveznosti, da ima davčni zavezanec že v trenutku pridobitve nepremičnine sklenjeno pogodbo za njeno uporabo v okviru obdavčljive dejavnosti; pa vendarle je razumna in logična ugotovitev, da bi takšna pogodba lahko predstavljala okoliščino, ki bi izkazovala, skupaj z drugimi, da je nepremičnina pridobljena za namen obdavčljivih transakcij, kar bi upravičevalo vrnitev vstopnega davka na dodano vrednost.

14Točka 38 obrazložitve izpodbijane odločitve, ki jo izpostavlja pritožnik, se sicer nanaša na kaznivo dejanje po členu 249 KZ-1, očitano obtoženemu D. D. Vendarle pritožbeno sodišče pojasnjuje, da enako kot prvostopenjsko razume pomen in težo okoliščine, da v času pridobitve stanovanja na naslovu T. 22, L. glede namena uporabe ni bila sklenjena nikakršna pogodba, ki bi kazala na spremembo le - te, kar, upoštevaje druge že izpostavljene okoliščine izkazuje, da je šlo za zlorabo pravice po členu 45 ZDDV-1 s strani davčnega zavezanca družbe B. d.o.o.; enaka situacija pa je bila tudi po mnenju pritožbenega sodišča v času pridobitve nepremičnine v T., saj tudi tedaj med družbo B. d.o.o. in družbo J. d.o.o. ni prišlo do sklenitve nobene take pogodbe, ki bi kakorkoli izkazovala namen uporabe za obdavčljivo dejavnost, pri tem pa predmetni družbi niti nista podpisali skupne izjave po členu 45 ZDDV-1.

15Sodišče druge stopnje, glede na izpovedbo priče K. K., ne dvomi, da je bil G. d.o.o. subjekt, ki je družbi F. d.o.o. zaradi njene prevelike finančne izpostavljenosti predlagal tretjo nepovezano osebo zaradi realizacije verižnega pobota F. finančnih obveznosti do G. d.o.o. Enako je ugotovilo tudi sodišče prve stopnje in pravilno zaključilo, da takšen angažma družbe G. d.o.o. ne pomeni, da davčni vidik posamičnih transakcij ne predstavlja odgovornosti posameznega davčnega zavezanca oziroma njenih zakonitih zastopnikov (točki 12 in 13 obrazložitve izpodbijane sodbe).

16Pritožbeno sodišče ugotavlja, da so bili nepremičninski posli na relaciji F. d.o.o., B. d.o.o. in G. d.o.o., tudi posla s stanovanjem v L. in objektom v T., pogojeni s poskusi družbe F. d.o.o., da zapre svoje dolgove do G. d.o.o. Vendar ta ugotovitev ne more vplivati na pravilnost presoje prvostopenjskega sodišča, da je obtoženi A. A. na očitan način preslepil pristojni davčni organ, v posledici česar se je družba B. d.o.o. (oziroma F. d.o.o.) neupravičeno okoristila za znesek vrnjenega vstopnega davka na dodano vrednost. Posebej upoštevaje personalne povezave med družbo B. d.o.o. in F. d.o.o. (D. D., I. I.), dejstvo, da B. d.o.o. niti ni imela zaposlenih, in okoliščino, da je B. d.o.o. celoten znesek neupravičeno vrnjenega vstopnega davka na dodano vrednost nakazala družbi F. d.o.o. pa se izkazuje kot utemeljen zaključek prvostopenjskega sodišča, da je bil v ozadju konkretnega nepremičninskega posla (stanovanje v L.) namen pridobiti povrnjen vstopni davek v nasprotju z določbami ZDDV-1. Kolikor bi bil izključni interes zapreti dolgove družbe F. d.o.o. do G. d.o.o. ni bilo nobene ovire za odločitev, da se pravica do izbire davčne obdavčitve po členu 45 navedenega zakona ne realizira.

17Pritožnik ima prav, da je kaznivo dejanje po členu 249 KZ-1 mogoče storiti le z direktnim naklepom. Zmoten pa je pritožbeni zaključek, da direktni naklep obtoženemu A. A. ni dokazan. Sodišče druge stopnje ugotavlja, da ima izpodbijana sodba v tem delu prepričljive razloge, na katere se je že sklicevalo v tej odločbi (točke 10, 11 in 12 te odločbe). Pritožbeno zatrjevanje, da je bil A. A. le "formalni" direktor v inkriminiranem času, da se ni spoznal na vprašanja davčnega prava in je v tem oziru povsem zaupal družbi G. d.o.o. kot pripravljalcu dokumentacije ter D. D. kot bodočemu prevzemniku poslovnega deleža v B. d.o.o., obtoženega A. A. ne razbremenjuje krivde za očitano kaznivo dejanje. Upoštevaje dejstvo, da je podpisal vse potrebne listine za promet s predmetnim stanovanjem v L., podpis teh listin pa je imel konkretne in določne davčne posledice, ob čemer je bil očitno seznanjen s preteklim in prihodnjim načinom uporabe tega stanovanja s strani E. E., nenazadnje tudi preko povezave z D. D., sodišče druge stopnje v takem njegovem ravnanju, za razliko od pritožnika, ne prepozna ničesar, kar bi izkazovalo obtoženčevo nevednost in naivnost, pa četudi so dokumente pripravili v družbi G. d.o.o. in četudi se je pripravljala prodaja poslovnega deleža družbe B. d.o.o. D. D. Motiv ne predstavlja zakonskega znaka očitanega kaznivega dejanja, zato se sodišče prve stopnje z njim upravičeno ni ukvarjalo; glede na to pa, da je neupravičeno vrnjen vstopni davek na dodano vrednost bil nakazan s strani družbe B. d.o.o. na družbo F. d.o.o., pri čemer je bil D. D. z zadnjo povezan, hkrati pa je nastopal tudi kot kupec poslovnega deleža družbe B. d.o.o., motiv obtoženega A. A. niti ni tako neverjeten oziroma absolutno izključen, kot to želi prikazati obramba v pritožbi. Zato so brezpredmetne tudi pritožbene navedbe, da v času vračila davka na dodano vrednost družbi B. d.o.o, obtoženi A. A. z njo ni imel več nobene zveze.

18Pritožbeno sodišče se pridružuje zaključku sodišča prve stopnje, da je za obtoženega A. A. primerna in pravična kazenska sankcija pogojna obsodba z določeno zaporno kaznijo enega leta in dveh mesecev ter preizkusno dobo dveh let in efektivna stranska denarna kazen 2.550,00 EUR (150 dnevnih zneskov po 17,00 EUR) z rokom plačila treh mesecev.

19Prvostopenjsko sodišče je pravilno ugotovilo siceršnje neoporečno življenje obtoženega A. A., saj je njegova kazenska evidenca prazna, časovno odmaknjenost storjenega kaznivega dejanja ter dejstvo, da gre za upokojenca, ki ni več vpet v poslovanje gospodarskih subjektov, in na podlagi teh okoliščin utemeljeno sklepalo na pozitivno prognozo obtoženčevega prihodnjega življenja. Ustrezen pomen je prvostopenjsko sodišče podelilo znesku neupravičeno vrnjenega vstopnega davka na dodano vrednost, ki ne presega bistveno minimalnega zneska kvalifikatornega zakonskega znaka velike premoženjske koristi, ter obtožencu v izrečeni pogojni obsodbi določilo zaporno kazen v primerni dolžini blizu zakonskega minimuma (eno leto in dva meseca zapora). Tudi po oceni sodišča druge stopnje je primerna dveletna preizkusna doba, v kateri bo obtoženi lahko upravičil zaupanje sodišča, da ne bo ponavljal kaznivih dejanj. Pritožbeno zatrjevanje, da okoliščin, ki jih je sodišče prve stopnje določno zapisalo v točkah 80 in 82 prvostopenjske sodbe, ni ustrezno ovrednotilo, je neutemeljeno tako glede dolžine določene zaporne kazni kot preizkusne dobe v izrečeni pogojni obsodbi.

20Pritožniku je pritrditi, da izrek stranske denarne kazni za kaznivo dejanje po členu 249 KZ-1 ni obligatorno predpisan. Zmotno pa pritožnik ugotavlja, da je prvostopenjsko sodišče obtožencu A. A. stransko denarno kazen neupravičeno izreklo. Razlogom, ki jih je sodišče prve stopnje glede obtoženčeve koristoljubnosti navedlo v točki 83 obrazložitve, se sodišče druge stopnje pridružuje in k njim nima kaj dodati.

K pritožbi zagovornika obtoženega D. D.

21Procesnopravno zmotno je stališče pritožnika, da je sodišče prve stopnje z racionalizacijo opisa očitkov obtoženemu A. A. in D. D. glede kaznivega dejanja po členu 249 KZ-1 zagrešilo absolutno bistveno kršitev določb kazenskega postopka po 9. točki prvega odstavka člena 371 ZKP; svojo stališče je sodišče druge stopnje utemeljilo v točki 7 te odločbe.

22Ne drži niti, da je sodišče prve stopnje v škodo obtoženega D. D. prekršilo kazenski zakon. Zagovornik v očitnem nasprotju z opisom zatrjuje, da ni konkretizirana pridobitev velike premoženjske koristi po četrtem odstavku člena 249 KZ-1. Prav trditev, da se je gospodarski družbi B. d.o.o. neupravičeno upošteval odbitni davek na dodano vrednost po računu v znesku 178.000,00 EUR, pomeni, da je bil navedeni družbi neupravičeno povrnjen odbitni davek na dodano vrednost v višini 178.000,00 EUR; drugačno razumevanje v logiki nima podlage in ga zato pritožbeno sodišče ne sprejema. Okoliščina, da je bil del te obogatitve predmet pobota siceršnjih davčnih obveznosti okoriščene gospodarske družbe, stališča pritožbenega sodišča namreč ne more spremeniti.

23Obtoženemu D. D. se očita enak modus operandi kot obtoženemu A. A., zato sodišče druge stopnje pritožbene navedbe, da je iz izreka izostala pravna podlaga za očitek opustitve dajanja navodil D. D. računovodkinji C. C., zavrača kot neutemeljene. Pri tem se sklicuje na razloge, navedene v točki 9 te odločbe.

24Na obtoženega D. D. je enako kot na obtoženega A. A. naslovljen očitek, da je v svojstvu direktorja gospodarske družbe B. d.o.o. pristojnemu davčnemu organu posredoval lažne podatke, to je podatek o nameravani uporabi določene nepremičnine, pridobljene od družbe G. d.o.o., za obdavčljive transakcije, ta podatek pa je posredoval preko pooblaščene računovodkinje. Ključni očitek obtoženemu torej predstavlja navedba, da je deloval kot oseba s posebno odgovornostjo za zakonitost poslovanja gospodarske družbe tudi na področju davkov, zato pravna opredelitev njegovega notranjega odnosa z računovodkinjo ni pomembna. Sodišče prve stopnje se je v točki 19 obrazložitve izpodbijane sodbe pravilno sklicevalo na ZDDV-1 v delu, ki se nanaša na obveznost gospodarske družbe oziroma njenega zakonitega zastopnika, da davčnemu organu posreduje vsebinsko pravilne podatke, pomembne za presojo pravice do vračila vstopnega davka na dodano vrednost, torej tudi v zvezi z namero uporabe pridobljene nepremičnine za obdavčljive transakcije. Zmotno zagovornik v pritožbi ugotavlja, da bi morale biti v očitku konkretizirane določbe predmetnega zakona, ki se nanašajo na relacijo direktor - računovodstvo. Razlago prvostopenjskega sodišča v točki 9 obrazložitve napadene odločitve, ki opredeljuje vsebino pooblastila računovodkinji C. C., sprejema tudi drugostopenjsko sodišče; sklicevanje pritožnika na priloge A 162, A 165 in A 246 (vsebina pisne komunikacije računovodkinje C. C. z davčnim organom v zvezi s posameznimi obračunskimi obdobji davka na dodano vrednost) v ničemer ne vpliva na pravilnost zaključkov prvostopenjskega sodišča v navedenem delu.

25Napačna je pritožnikova ugotovitev, da bi izrek prvostopenjske sodbe moral vsebovati trditev, da izjava po členu 45 ZDDV-1 ni odražala resničnega dejanskega stanja in da v posledici tega družba B. d o.o., glede na določbo prvega odstavka člena 63 tega zakona, ni imela pravice do odbitka vstopnega davka na dodano vrednost. Obtoženemu D. D. se namreč očita preslepitev davčnega organa s prikazovanjem, da se bo pridobljena nepremičnina uporabljala za obdavčljive transakcije, in ne s prikrivanjem, da v resnici ni bila podpisana izjava po 45. členu ZDDV-1 v smislu izbire pravice do obdavčitve po ZDDV-1.

26Sodišče prve stopnje je v točkah 36, 38 in 39 navedlo prepričljive razloge za svoj zaključek, da nepremičnina na naslovu M. 3 v T. ni bila pridobljena s strani družbe B. d.o.o. za namene obdavčljivih transakcij. Tudi po oceni pritožbenega sodišča spisovno gradivo izkazuje, da družba B. d.o.o. v trenutku pridobitve predmetne nepremičnine ni imela namere, da jo bo uporabljala za obdavčljive transakcije, saj je z družbo J. d.o.o. dne 1. 10. 2009 sklenila dogovor o brezplačnem najemu za dobo največ treh let, pri čemer je bila v pogodbi predvidena zgolj možnost odkupa s strani uporabnika oziroma najemnika, glede katerega pa ni dvoma, da je nepremičnino imel v najemu na enak način že v času lastništva družbe F. d.o.o. Upoštevaje še povezavo med obtoženim D. D. in družbo F. d.o.o. ter dejstvo, da družbi ob sklenitvi dogovora z dne 1. 10. 2009 nista podpisali izjave po 45. členu ZDDV-1, je jasno, da je bila v ozadju sklenjenih poslov z omenjeno nepremičnino želja okoristiti družbo B. d.o.o. za znesek vstopnega davka na dodano vrednost.

27Dejstvo je, da sta družba B. d.o.o. in družba G. d.o.o. v zvezi z nepremičnino v T. podpisali izjavo po 45. členu ZDDV-1, torej realizirali pravico do izbire za obdavčitev transakcij v zvezi z nepremičninami, kar za družbo B. d.o.o. pomeni, da bi imela pravico do vračila vstopnega davka na dodano vrednost, vendar le v primeru, da bi nepremičnino v skladu s 63. členom ZDDV-1 pridobila za namen obdavčljivih transakcij. Pritožbene navedbe, ki se nanašajo na obdavčitev po Zakonu o davku na promet nepremičnin, so torej brezpredmetne, princip davčno nevtralnih transakcij pa si zagovornik v pritožbi zmotno razlaga. V izogib ponavljanju se sodišče druge stopnje v tem delu sklicuje na zapisano v točki 10 te odločbe.

28Pritožnikovo poudarjanje, da je v zvezi s predmetno nepremičnino v T. na isti dan potekalo več medsebojno povezanih transakcij za iste zneske med gospodarskimi družbami F. d.o.o., B. d.o.o. in G. d.o.o., je brezpredmetno. Sodišče druge stopnje razume, da je G. d.o.o. z verižnimi transakcijami zasledoval zapiranje svojih terjatev do družbe F. d o.o. na način, da se je vpisal kot lastnik omenjene nepremičnine v zemljiško knjigo ter sklenil pogodbo o leasingu z družbo B. d.o.o., h kateri je kot porok in plačnik pristopil E. E. (18. člen Pogodbe o finančnem leasingu v prilogi A 191). Glede na izpovedbo priče K. K. se sicer izkaže za netočen zaključek sodišča prve stopnje, da je bila nepremičnina na družbo B. d.o.o. prenesena izključno zaradi neupravičenega vročila vstopnega davka na dodano vrednost, vendar pa ta netočnost ni bistvena, saj v ničemer ne vpliva na (hkratno) pravilno presojo prvostopenjskega sodišča o preslepitvenem namenu obtoženega D. D. kot odločilnem dejstvu. Zato sodba sodišča prve stopnje v tem delu ni obremenjena z absolutno bistveno kršitvijo določb kazenskega postopka po 11. točki prvega odstavka člena 371 ZKP.

29Glede pritožbenih navedb, da ima davčni zavezanec pravico odbiti vstopni davek na dodano vrednost tudi v primeru, da bo pridobljeno nepremičnino šele (nekoč) v nadaljevanju uporabil za obdavčljive transakcije, se pritožbeno sodišče sklicuje na obrazloženo v točki 13 te odločbe. Dodaja pa še, da je sodišče prve stopnje pravilno ocenilo, da v dogovoru z dne 1. 10. 2009 omenjena možnost odkupa predmetne nepremičnine s strani družbe J. d.o.o. ne predstavlja podlage za sklepanje, da je bilo zadoščeno posebnemu pogoju po prvem odstavku člena 63 ZDDV-1, ne glede na registrirano dejavnost družbe B. d.o.o. in ne glede na v spis vloženo pogodbo o finančnem leasingu med družbo G. d.o.o. in družbo J. d.o.o. z dne 14. 8. 2012. Prvostopenjsko sodišče je upravičeno ocenilo, da navedena pogodba, glede na to, da je bila sklenjena v letu 2012, ne more vplivati na obstoj objektivnih in subjektivnih elementov očitanega kaznivega dejanja, vezanega na leto 2009, v odločilni meri (točka 39 obrazložitve izpodbijane sodbe).

30Neutemeljene so pritožbene navedbe, da je bila z zavrnitvijo dokaznega predloga za pribavo in branje vseh pogodb, ki se nanašajo na pravne posle v zvezi s G. d.o.o., prekršena obtoženčeva pravica do obrambe, kar je vplivalo na pravilnost sodbe (relativno bistvena kršitev določb kazenskega postopka po drugem odstavku člena 371 ZKP). Sodišče druge stopnje se je že v zvezi s pritožbo zagovornika obtoženega A. A. opredelilo do obrambnega zatrjevanja o „davčno nespornih“ nepremičninskih poslih med istimi protagonisti v istem časovnem obdobju v točki 11 te odločbe in k tam navedeni utemeljitvi o pravilnosti zavrnitve dokaznega predloga nima kaj dodati.

31Prvostopenjsko sodišče je upravičeno zavrnilo dokazni predlog za postavitev izvedenca finančne stroke. Tudi po stališču pritožbenega sodišča v postopku ni nastopila situacija po členu 248 ZKP, ki bi terjala odreditev pomoči osebe s potrebnim strokovnim znanjem. Sodišče prve stopnje je kot ključno ugotavljalo, ali je bila nepremičnina v T. pridobljena z namenom opravljanja obdavčljivih transakcij, kar je presojalo na podlagi spisovno izkazanih dejstev in okoliščin ter posebnega strokovnega znanja ni zahtevalo. Utemeljeno pa prvostopenjsko sodišče, glede na navedeno v predhodni točki te odločbe, ni zaznalo potrebe po odreditvi izvedenstva niti zaradi izdelave primerjalne analize med inkriminiranima in drugimi istovrstnimi nepremičninskimi posli.

32Priča L. L., direktor družbe J. d.o.o., je bil zaslišan tekom preiskave. Sodišče prve stopnje je na glavni obravnavi dne 14. 10. 2019 sklenilo, da se pričo neposredno zasliši. Na naroku za glavno obravnavo dne 29. 11. 2019 je tožilstvo podalo soglasje za branje izpovedbe te priče, izrecno pa sta pri neposrednem zaslišanju vztrajala zagovornika obtoženih D. D. in E. E. ter za svoje stališče navedla konkretne razloge (list. št. 430). Na naroku za glavno obravnavo dne 13. 1. 2020 je soglasje za branje izpovedbe priče L. L. podal še zagovornik obtoženega D. D. (list. št. 456) oziroma obtoženi D. D. sam.

33Ugotoviti je torej, da je soglasje za branje izpovedbe navedene priče v skladu z določbo drugega odstavka člena 340 ZKP podalo tožilstvo, obtoženi D. D. in njegov zagovornik, takšnemu procesnemu postopanju pa je izrecno nasprotoval zagovornik obtoženega E. E. Pritožbeno sodišče zato soglaša s pritožnikom, da je sodišče prve stopnje prebralo izpovedbo priče v nasprotju s pogojem, ki ga kot ključnega za odstop od načela neposrednosti določa ZKP. Drži tudi, da v nasprotju z zakonskimi določbami potrebe po neposrednem zaslišanju priče L. L. ni presojal senat, pač pa je sklep o branju izpovedbe priče sprejela sama predsednica senata (list. št. 456), ki svoje ocene, da neposredno zaslišanje priče ni potrebno, niti ni utemeljila (tretji odstavek člena 340 ZKP).

34Soglasje za branje izpovedbe priče mora biti po ustaljeni sodni praksi dano izrecno in nanj ni mogoče sklepati na podlagi tega, da udeleženec branju ni nasprotoval; soglasje morajo dati vsi soobtoženi oziroma zanje njihovi zagovorniki, svoje stališče pa po branju izjave lahko spremenijo³. Glede na spisovno izkazane podatke je torej prvostopenjsko sodišče nepravilno uporabilo določbo člena 340 ZKP na glavni obravnavi.

35Vendar pritožnik ni izkazal, da je kršitev predmetne določbe ZKP vodila k nepravilnosti izdane sodbe. Sodišče prve stopnje je v skladu s spisovnimi podatki v točki 37 obrazložitve izpodbijane sodbe povzelo izpovedbo priče iz preiskave; tudi pritožbeno sodišče ugotavlja, da L. L. konkretnih podatkov v zvezi s poslovanjem družbe J. d.o.o. v letu 2009 ni podal, enako nedoločen pa je bil tudi glede relacij do soobtoženih ter družbe F. d.o.o. Prvostopenjsko sodišče se je na izpovedbo navedene priče oprlo le glede ugotovitve, da družba J. d.o.o. pri sklenitvi dogovora (priloga A202) ni podpisala izjave po 45. členu ZDDV-1 ter na podlagi tega, upoštevaje druge izvedene dokaze, zaključilo, da nepremičnine v T. družba B. d.o.o. ni pridobila za namen opravljanja obdavčljivih transakcij (točka 38 obrazložitve izpodbijane sodbe). Vendar pa dejstvo, da družba J. d.o.o. in družba B. d.o.o. ob podpisu Dogovora o uporabi in vzdrževanju nista podpisali izjave o pravici do izbire obdavčitve pri prometu z nepremičnino, izhaja tudi iz davčne dokumentacije (zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru DT 0610-6311/2011-42-08-240-04, z dne 24. 10. 2012, v prilogi A3). Upoštevaje še, da dogovor z dne 1. 10. 2009, sklenjen z družbo J. d.o.o., glede načina uporabe predmetne nepremičnine v T. v odnosu do časa, ko je bila njena lastnica družba F. d.o.o., v bistvenem ni spremenil ničesar, povezavo D. D. z E. E. in s tem povezavo med družbama B. d.o.o. in F. d.o.o., in dejstvo, da B. d.o.o. na podlagi sklenjenega dogovora ni pridobivala nobenih dohodkov, sama pa je bila brez kadra in je za obdavčljivo dejavnost niti ni mogla uporabljati, se okoliščina glede nepodpisa izjave po členu 45 ZDDV-1 tudi ne izkazuje kot bistvena za ugotovitev odločilnega dejstva, to je namena uporabe s strani družbe B. d.o.o. pridobljenega objekta v T.

36S pritožbenimi navedbami, da bi bilo treba pričo L. L. neposredno zaslišati na glavni obravnavi v zvezi s podpisom izjave po členu 45 ZDDV-1 ter vlogo družbe G. d.o.o. pri sklenitvi leasing pogodbe v letu 2012 med družbo J. d.o.o. in G. d.o.o., zagovornik ne more, glede na obrazloženo v predhodni točki ter v točkah 28 in 29 te odločbe, vplivati na spremembo stališča pritožbenega sodišča. Sodišče druge stopnje, upoštevaje pritožnikove zaključke, še pripominja, da kršitev načela neposrednosti zaslišanja prič v večini določenih primerov lahko predstavlja le relativno bistveno kršitev določb kazenskega postopka po drugem odstavku člena 371 ZKP, ugotovljene kršitve po 11. točki prvega odstavka člena 371 ZKP pa v posamičnih primerih omogočajo pritožbenemu sodišču na posreden način presojati pravilnost in popolnost v izpodbijani sodbi ugotovljenega dejanskega stanja.⁴

37Sodišče prve stopnje ni zagrešilo absolutno bistvene kršitve določb kazenskega postopka po 11. točki prvega odstavka člena 371 ZKP niti v zvezi s spremembo opisa v obtožnem aktu, ki se nanaša na naziv okoriščene gospodarske družbe. Zagovornik pravilno ugotavlja, da je sodišče razloge za tak poseg opredelilo v točki 30 svoje obrazložitve; ker je sodbo treba brati kot logično celoto, izostanek tovrstne obrazložitve glede obtoženega D. D. ne pomeni, da je prvostopenjsko sodišče zagrešilo omenjeno absolutno bistveno kršitev. Pritožniku pa iz razlogov, navedenih v točki 8 te odločbe, tudi ni mogoče pritrditi, da je s spremembo naziva okoriščene gospodarske družbe v obtožnici prvostopenjsko sodišče prekoračilo obtožbeni očitek.

38Glede pritožbenih navedb o posegu v opis kaznivega dejanja ponareditve poslovnih listin po členu 235 KZ-1 s strani prvostopenjskega sodišča, se pritožbeni senat sklicuje na razloge, navedene v točki 8 in predhodni točki te odločbe ter pritožnikove zaključke, da je sodišče prve stopnje zagrešilo absolutno bistveni kršitvi določb kazenskega postopka po 9. in 11. točki prvega odstavka člena 371 ZKP, zavrača kot neutemeljene.

39Sodišče prve stopnje je reduciralo opis kaznivega dejanja po členu 235 KZ-1 tudi na način, da je iz obtožbenega očitka izpustilo besedilo, ki se nanaša na s strani tožilstva navedeno konkretizacijo obveznosti vodenja poslovnih listin po zakonu oziroma po na podlagi zakona izdanih predpisih; iz opisa je tako, sicer nepotrebno, izostala pravna podlaga, ki določa obveznost vodenja oziroma evidentiranja poslovnih dogodkov po Zakonu o gospodarskih družbah in Slovenskih računovodskih standardih.

40Prvostopenjsko sodišče je v točki 49 obrazložitve prvostopenjske sodbe v skladu s pravno teorijo⁵ pravilno ugotovilo, da opis kaznivega dejanja po členu 235 KZ-1 predstavlja blanketno kazenskopravno normo, ki med drugim pojem poslovne listine veže na obveznost njenega vodenja po zakonu ali po na podlagi zakona izdanem podzakonskem predpisu, nato pa ob upoštevanju odločb Vrhovnega sodišča RS⁶ zavzelo materialnopravno ustrezno stališče, da so odločilna dejstva, ki konkretizirajo obveznost evidentiranja poslovnega dogodka po dopolnilni normi, v opisu kaznivega dejanja opredeljena v zadostni meri s sklicevanjem na davčni zakon ter z njim povezano dokazovanje namena uporabe pridobljenega stanovanja za obdavčljive transakcije (točka 50 obrazložitve napadanja sodbe).

41Ker je tudi po stališču pritožbenega sodišča karakteristika predmetne najemne pogodbe kot poslovne listine v še potrebni meri opredeljena na način njene vsebinske povezanosti z utemeljevanjem pogoja po 63. členu ZDDV-1, na enak način pa je glede na vsebino konkretizirana tudi njena pomembnost za poslovni promet in pomen za odločitve v zvezi z gospodarsko dejavnostjo in davčni nadzor, se ni mogoče strinjati s pritožnikovo tezo, da je s predmetnim posegom v opis kaznivega dejanja prvostopenjsko sodišče zagrešilo kršitev kazenskega zakona v obtoženčevo škodo, ker dejanje, ki je predmet izreka, ni kaznivo dejanje (1. točka člena 372 ZKP). Iz razlogov, navedenih v točki 40 te odločbe, pa tudi ni mogoče sprejeti pritožbene trditve, da prvostopenjsko sodišče za svoj poseg v ta del obtožbenega očitka ni navedlo jasnih razlogov; očitno je štelo, da reduciran opis še vedno predstavlja zadostno konkretizacijo zakonskih znakov kaznivega dejanja po členu 235 KZ-1.

42Zagovornik v pritožbi protispisno ugotavlja, da je obtoženi E. E. v svojem zagovoru zatrjeval, da je predmetno najemno pogodbo pripravila družba G. d.o.o.; iz navedenih zagovornih zatrjevanj namreč izhaja, da je družba G. d.o.o. na splošno pripravila pogodbe, ki so bile povezane z zapiranjem njenih terjatev do družbe F. d.o.o., v nobenem delu pa se E. E. zagovor ne nanaša določno na najemno pogodbo, za katero je sodišče prve stopnje ugotovilo, da je ponarejena.

43Zaključek prvostopenjskega sodišča, da je bil obtoženi D. D. tisti, ki je sestavil omenjeno listino, je nujno povezano z ugotovitvijo, da je bila antidatirana, torej vanjo vnesen lažni podatek glede datuma sklenitve pogodbe, s specifičnim namenom predložitve v davčnem inšpekcijskem postopku. Očitno je, da pritožnikovo nestrinjanje z ugotovitvijo sodišča prve stopnje v tem delu temelji na nestrinjanju z dokaznimi zaključki, navedenimi v točkah 43 do 48 obrazložitve napadene odločitve, katere pritožbeno sodišče sprejema, pritožnikova nasprotovanje zaključkom pa šteje za neutemeljeno.

44Obdobje obračuna najemnine in stroškov za stanovanje na naslovu T. 22 v L., glede na zapisani datum sklenjene pogodbe, dejstvo, da je stroške namesto najemnika E. E. plačevala bivša lastnica družba F. d.o.o., dejstvo, da je bil datum izdaje računov za najemnino in stroške 3. 1. 2012, to pa je bil tudi datum vročitve sklepa o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora gospodarski družbi B. d.o.o., torej za nazaj, in da navedeni računi tudi niso bili upoštevani v davčnem obračunu do 30. 6. 2012 niti niso bili najdeni ob pregledu računalnikov, pač pa v postopku inšpekcijskega nadzora s strani davčnega zavezanca predloženi šele v oktobru 2012, ob tem pa B. d.o.o. tudi ni izkazala, da so bili računi dejansko plačani, po prepričanju pritožbenega sodišča izkazuje, da so bili računi izdani zgolj za potrebe inšpekcijskega nadzora, zato je razumen in logičen zaključek prvostopenjskega sodišča, da je bila le za potrebe davčnega nadzora sestavljena tudi predmetna najemna pogodba.

45Pravilni so tudi poudarki sodišča prve stopnje, da je vsebina obravnavane najemne pogodbe v nasprotju z zagovorom obtoženega E. E., da je stanovanje uporabljal le za zasebne namene in da v njem ni bil nikoli prijavljen sedež opravljanja gospodarske dejavnosti. Pritožbeno sodišče se strinja tudi z ugotovitvami prvostopenjskega glede predložene pogodbe o odstopu terjatev v prilogah B6 do B7, in to tako glede zneska vsakomesečne terjatve (5.600,00 EUR) kot datuma sklenitve cesijske pogodbe (dne 28. 5. 2009), ki se ne ujemata z najemnino, določeno v predmetni najemni pogodbi, in ne z datumom njene domnevne sklenitve (1.200,00 EUR, 15. 6. 2009), kot je to razvidno iz priloge A 172; cesijska pogodba in predmetna najemna pogodba pa se ne ujemata niti glede načina plačevanja mesečne najemnine (po cesijski pogodbi vsakomesečno, po najemni pogodbi enkrat letno). Upravičeno je sodišče prve stopnje nenazadnje izpostavilo, da neusklajenost predmetne najemne pogodbe in tiste, ki je bila očitno predmet cesijske pogodbe z dne 28. 5. 2009, izkazujejo že sama obrambna navajanja tekom postopka (točka 46 obrazložitve napadene sodbe). Upoštevaje še povezanost E. E. in D. D. oziroma gospodarske družbe B. d.o.o. ter F. d.o.o. in dejstvo, da je neupravičeno vrnjen vstopni davek bil nakazan s strani prvonavedene drugonavedeni, kar je sodišče prve stopnje prav tako ugotovilo v skladu s podatki spisa, se izkaže za prepričljiv zaključek prvostopenjskega sodišča, da je bil obtoženi D. D. kot zakoniti zastopnik družbe B. d.o.o., ki je imela status davčnega zavezanca oziroma poslovnega subjekta, v zvezi s katerim se je preverjala upravičenost vrnitve vstopnega davka na dodano vrednost, tisti, ki je sestavil predmetno pogodbo in tisti, ki je v pogodbo vpisal lažni datum njene sklenitve zaradi aktualnega davčnega inšpekcijskega postopka, E. E., kot zasebni koristnik stanovanja brez odplačnega nadomestila pa tisti, ki je tako pogodbo podpisal z namenom predložitve davčnemu organu.

46Pritožbeno razmišljanje, da cesijska pogodba z dne 28. 5. 2009 izkazuje, da sta bila gospodarska družba B. d.o.o. in E. E. že na ta dan dogovorjena za najem stanovanja T. 22, L., sicer lahko drži, vendar pa v ničemer, glede na to, da najemna pogodba z dne 28. 5.2009 ni bila predložena, ne zmanjša tehtnosti utemeljitve prvostopenjskega sodišča, katero je sodišče druge stopnje povzelo v predhodnih točkah (44 in 45 te odločbe). Sodišče prve stopnje se je tako določno opredelilo do razlik med najemno pogodbo, ki je bila predmet cesijske pogodbe, in najemno pogodbo, ki je predmet očitka (točka 45 obrazložitve izpodbijane sodbe), zato ne drži, da je v tem delu zagrešilo absolutno bistveno kršitev določb postopka po 11. točki prvega odstavka člena 371 ZKP.

47Pritožnik opozarja na prilogo A 102, vendar neutemeljeno. Četudi je družba B. d.o.o. v kritičnem času imela registrirano dejavnost oddaje lastnih nepremičnin v najem, to ne vpliva na pravilnost presoje prvostopenjskega sodišča, da je E. E. kot fizična oseba stanovanje (še naprej) brezplačno uporabljal za zasebne namene, takšno „oddajanje nepremičnine“ pa v nobenem primeru ne pomeni uporabe pridobljene nepremičnine za obdavčljive namene s strani gospodarske družbe B. d.o.o.

48Brezpredmetna je pritožbena navedba, da se obtožencu očita vpis le enega lažnega podatka v predmetno najemno pogodbo, to je datuma njene sklenitve. Dejstvo, da se v obtožnem aktu ni očitala lažnost celotne pogodbene vsebine, na pravilnost zaključkov prvostopenjskega sodišča ne vpliva.

49Pritožbene navedbe, ki se nanašajo na dolžino preizkusne dobe, določene v izrečeni pogojni obsodbi, sodišče druge stopnje zavrača kot neutemeljene. Prvostopenjsko sodišče je utemeljeno izpostavilo, da je dolžina preizkusne dobe del izrečene sankcije opominjevalne narave, ki skupaj z dolžino zaporne kazni predstavlja vsebinsko celoto (točka 88 obrazložitve izpodbijane sodbe). Tudi po oceni pritožbenega sodišča okoliščine, katere je prvostopenjsko sodišče pravilno upoštevalo pri odločitvi o primerni in pravični dolžini določene zaporne kazni v pogojni obsodbi (predhodna neobsojenost, časovna odmaknjenost storjenih kaznivih dejanj, življenje po izvršitvi kaznivih dejanj, višina neupravičeno vrnjenega vstopnega davka na dodano vrednost; točki 80 in 82 obrazložitve prvostopenjske sodbe), upravičujejo preizkusno dobo dveh let, ki se, glede na možno predpisano (1 do 5 let) izkaže kot sorazmerna glede na težo kaznivega dejanja in vse druge relevantne okoliščine, omenjene predhodno. Samo dejstvo, da je od storitve kaznivih dejanj preteklo že dvakrat toliko časa, kot ga zakon določa za najdaljšo možno preizkusno dobo, nima posebne teže; okoliščina vzdržnosti od izvrševanja kaznivih dejanj je tista, na kateri med drugim temelji ocena prvostopenjskega sodišča o pozitivni prognozi in utemeljenosti izreka pogojne obsodbe kot opozorilne sankcije.

50Pritožnikovo zatrjevanje, da obtoženi D. D. kaznivega dejanja po členu 249 KZ-1 ni storil iz koristoljubnosti, je iz razlogov, ki so bili že pojasnjeni v tej odločbi, zmotno. Na pritožbeno navedbo, da je šlo v primeru kaznivega dejanja po členu 249 KZ-1, ki je očitano D. D., za davčno nevtralne transakcije, s čimer je obramba izpodbijala bistvo obtožbenega očitka, je sodišče druge stopnje tako že odgovorilo zlasti v točkah 26 do 29 te odločbe. S to pritožbeno navedbo obramba ne more izpodbiti konkretnih dejstev in okoliščin, ki so predstavljala podlago izrečeni stranski denarni kazni (točka 86 obrazložitve izpodbijane sodbe); te okoliščine je sodišče prve stopnje pravilno ugotovilo in ustrezno ovrednotilo, zato je izrečena stranska denarna kazen primeren in pravičen odraz teže storjenega kaznivega dejanja, olajševalnih in obteževalnih okoliščin ter posebej obtoženčevih premoženjskih razmer.

K pritožbi zagovornika obtoženega E. E.

51Pritožbeno sodišče v tem delu najprej odgovarja na kritiko (zagovornika obtoženega D. D.), da opis očitka obtoženemu E. E. ne zajema konkretizacije naklepnosti pomoči obtoženca (predzadnji odstavek v pritožbi zagovornika M. M., str. 13). Pritožbena navedba ni utemeljena. V opisu dejanja pod točko 2 je namreč, preko opredelitve vseh bistvenih sestavin izvršitvenega ravnanja obtoženega D. D., zlasti pomena vpisa lažnega datuma sklenitve najemne pogodbe za davčni inšpekcijski nadzor, jasno opredeljena tudi naklepnost pomoči obtoženega E. E., kateremu se očita podpis te pogodbe kot fakt, relevanten za popolnost listine in dokazovanje njene (lažne) vsebine v postopku davčnega nadzora.

52Sicer pa je na pritožbene navedbe, ki se nanašajo na vlogo družbe G. d.o.o. pri sklenitvi spornih nepremičninskih poslov, motiv obtoženega E. E. za vpletenost vanje, davčno nevtralnost poslov v zvezi z obema nepremičninama, zajetima v opisu pod točko 1/A in B, obstoj in davčno nespornost drugih nepremičninskih poslov med istimi strankami (F. d.o.o., B. d.o.o., G. d.o.o.) in poimenovanje okoriščene družbe B. d.o.o., sodišče druge stopnje v tej odločbi že odgovorilo in se na zapisano, v izogib ponavljanju, v celoti sklicuje.

53Zagovorniku ni moč pritrditi, da iz opisa dejanja, ki se očita obtoženemu E. E., ne izhaja opredelitev časa realizacije izvršitvenega ravnanja; očitno je namreč, da je čas storitve tako za obtoženega D. D. kot za obtoženega E. E. opredeljen v obdobju po uvedbi davčnega inšpekcijskega nadzora (23. 12. 2011), najkasneje pa do predložitve predmetne najemne pogodbe davčnemu organu, vezane na poziv davčnega organa v februarju 2012.

54Pritožbena navedba, da predmetna najemna pogodba ni bila sestavljena in podpisana za namen davčnega inšpekcijskega nadzora "za nazaj", pač pa je pogodba, omenjena v cesijski pogodbi (priloga B6 do B7), identična tej, ki je predmet očitka, ne vzdrži razumne presoje. Sodišče druge stopnje je na identična pritožbena zatrjevanja odgovorilo že v zvezi s pritožbo zagovornika obtoženega D. D., zlasti v točkah 43 do 46 te odločbe, na ta svoja stališča pa se v izogib ponavljanju tudi v tem delu sklicuje.

55Obramba je svoj ugovor, da predobravnavni narok sploh še ni zaključen, podala že na naroku za glavno obravnavo dne 14. 10. 2019 (list. št. 406). Enako kot sodišče prve stopnje, ki ugovoru ni ugodilo, pa sodišče druge stopnje razume, da so bila na predobravnavnem naroku opravljena vsa predpisana dejanja in dana vsa potrebna opozorila, niso pa bili razpisani datumi glavne obravnave, ker še ni bilo pravnomočno odločeno o izločitvi dokazov. S sklepom Višjega sodišča v Ljubljani opr. št. V Kp 44079/2016, z dne 21. 5. 2019 (list. št. 390), so bili izpolnjeni pogoji za razpis glavne obravnave dne 14. 10. 2019 (list. št. 406), o tem pa ima izpodbijana sodba utemeljene razloge (točke 66 do 70 obrazložitve). Ne glede na to, da pritožnik spregleda, da se kazenske zadeve sodnikom dodeljujejo ne le glede na določbe ZKP, pač pa tudi glede na druge področne predpise (npr. Sodni red), sodišče druge stopnje še opozarja na določbo 2. točke drugega odstavka člena 39 ZKP, po katerem je bila sodnica, ki je bila seznanjena z izločenim dokazom, tudi izločena iz sojenja v navedeni zadevi in torej glavne obravnave ni mogla razpisati (list. št. 396).

56Pritožbeno sodišče glede na s strani zagovornika predloženo sodbo Vrhovnega sodišča RS opr. št. X Ips 19/2019, z dne 20. 5. 2020, še dodaja, da obravnavana situacija z judicirano ni primerljiva. V obravnavanem primeru namreč ne gre neposredno za posel med slabo likvidno družbo in leasingodajalcem zaradi potrebe financiranja prve in prenosa lastništva nepremičnine slabo likvidne družbe na leasingodajalca zaradi zavarovanja financiranja, ob tem, da nepremičnina ostaja v dejanski posesti prodajalke (leasingojemalke), uporablja pa se za namene lastnih obdavčenih transakcij. Zaključek sodišča v predloženem judikatu, da prodaja in takojšnji zakup nepremičnine med istima strankama pomeni enoten posel kreditiranja, se torej na obtožbeni očitek ne more nanašati in zanj ni uporabljiv. Pritožnik tudi zanemari stališče v judiciranem primeru, da niti v primeru posla kreditiranja ni mogoče uveljavljanje vračila vstopnega davka na dodano vrednost, pač pa le uveljavljanje pravice do popravka neupravičeno zaračunanega davka, in to samo za dobrovernega davčnega zavezanca ter ob pogoju uporabe predmetne nepremičnine za obdavčljive transakcije.

K pritožbi okrožne državne tožilke

57Pritožnica se neutemeljeno zavzema za večje število dnevnih zneskov, pri čemer podaja svojo oceno, da je prvostopenjsko sodišče napačno ovrednotilo odmerne okoliščine in težo dejanja ter obtožencu izreklo prenizko število dnevnih zneskov. Sodišču prve stopnje očita tudi nezadostno obrazložitev določenega dnevnega zneska in se sklicuje na obtoženčev splošno znan razkošen življenjski slog in dejstvo, da je stroške bivanja zanj vseskozi poravnavala družba F. d.o.o.

58Pritožbeno sodišče ugotavlja, da je državno tožilstvo za obtoženca E. E. predlagalo izrek denarne kazni v skladu z omilitvenimi določili prve alineje člena 50 KZ-1 v zvezi s 5. točko člena 51 KZ-1; v pritožbi tožilka ne konkretizira okoliščin, ki po njeni oceni utemeljujejo izrek strožje sankcije opominjevalne narave, to je pogojne obsodbe z določeno zaporno kaznijo enega leta in šestih mesecev skupaj s stransko denarno kaznijo.

59Niso pa utemeljene niti pritožbene navedbe, da bi bilo primerno in pravično obtoženemu izreči višjo denarno kazen. Sodišče druge stopnje ugotavlja, da je dnevni znesek 10,00 EUR utemeljen na spisovnih podatkih, to je izkazu obtoženčevih mesečnih dohodkov 690,00 EUR ter oceni njegovih mesečnih odhodkov (preživljanje otroka 150,00 EUR in lastno preživljanje 250,00 EUR). Ocena mesečnih odhodkov je po mnenju sodišča druge stopnje razumna, pritožnica pa v pritožbi ne navede konkretnih dejstev in okoliščin, ki bi upravičenost te ocene izpodbila. Pritožbeno sodišče še pripominja, da glede zatrjevanega razkošnega življenjskega sloga dokazni postopek ni tekel, je pa ta res izkazal, da je bivanjske stroške obtoženca v določenem obsegu krila F. d.o.o., vendar pa le v omejenem časovnem obdobju (točka 42 obrazložitve izpodbijane sodbe).

60Sodišče druge stopnje tudi meni, da je obtožencu izrečeno število dnevnih zneskov (200) sorazmerno dejstvu, da je k nastanku prepovedane posledice prispeval z ravnanjem, ki za izvršitev glavnega dejanja ni bila posebej ključna, čeprav je storitev kaznivega dejanja nedvomno olajšala, da je sicer urejena oseba in da je dejanje časovno odmaknjeno. Pritožničino izpostavljanje obtoženčevega nadstandardnega življenjskega sloga je v tem delu brezpredmetno, zatrjevan pomen in teža obtoženčevega dejanja, ki bi terjala večje število dnevnih zneskov, pa sta ostala nekonkretizirana.

61Ker so pritožbene navedbe vseh treh zagovornikov in okrožne državne tožilke neutemeljene, sodišče druge stopnje pa pri presoji izpodbijane sodbe ni ugotovilo kršitev, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti (prvi odstavek člena 383 ZKP), je vse pritožbe zavrnilo kot neutemeljene in potrdilo sodbo sodišča prve stopnje.

62Obtoženci s svojimi pritožbami niso uspeli, zato so dolžni plačati sodno takso kot strošek pritožbenega postopka (prvi odstavek člena 98 ZKP v zvezi s prvim in tretjim odstavkom člena 95 ZKP). Pri določitvi višine sodne takse za posamičnega obtoženca je pritožbeno sodišče upoštevalo vsakemu od njih izrečeno kazensko sankcijo, njihove premoženjske razmere ter trajanje in zamotanost pritožbenega postopka (Zakon o sodnih taksah, Uradni list RS št. 37/08, z dne 15. 4. 2008, s spremembami in dopolnitvami; v nadaljevanju ZST-1).

63Obtoženemu A. A. je pritožbeno sodišče naložilo v plačilo sodno takso v znesku 450,00 EUR ((( 300,00 EUR x 0,8) + 60,00 EUR) x 1,5 = 450,00 EUR) ob upoštevanju Tarifnih številk 7113, 71113, 7119 in 7122. Obtoženemu D. D. je bila določena taksna obveznost 645,00 EUR (((450,00 EUR x 0,8) + 70,00 EUR) x 1,5 = 645,00 EUR) na podlagi Tarifnih številk 7113, 71113, 7119 in 7122. Obtoženi E. E. pa je glede na Tarifni številki 7115 (400,00 EUR) ter 7122 (količnik 1,5) dolžan plačati sodno takso v znesku 600,00 EUR (400,00 EUR x 1,5 = 600,00 EUR).

¹ Mag. Štefan Horvat: Zakon o kazenskem postopku s komentarjem, GV založba, Ljubljana 2004, str. 792, točka 42 in 43.
² dr. Bojan Zabel: Zakon o gospodarskih družbah s komentarjem, Gospodarski vestnik, Ljubljana 1993, stran 706, točka 1.
³ Mag. Štefan Horvat: Zakon o kazenskem postopku s komentarjem GV Založba, Ljubljana 2004, stran 711, točka 8.
⁴ Mag. Štefan Horvat: Zakon o kazenskem postopku s komentarjem, GV Založba, Ljubljana 2004, stran 793, točka 47.
⁵ Mag. Mitja Deisinger: Kazenski zakonik s komentarjem, Posebni del, GV Založba, Ljubljana 2002, stran 500, točka 5; Jože Kozina: Veliki znanstveni komentar Posebnega dela Kazenskega zakonika, druga knjiga, UL RS, PF Univerze v Ljubljani, Ljubljana 2019, stran 899, drugi odstavek in naslednji.
⁶ Sodba VSRS I Ips 94/2010, z dne 16. 12. 2010, sodba VSRS I Ips 18979/2012, z dne 1. 12. 2016.