VSRS Sklep X Ips 342/2017

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 979/2016-10 z dne 5. 9. 2017 se razveljavi in se zadeva vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1Z izpodbijano sodbo je Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Celje, št. DT 0610-552/2008-91 (04-220-01, 08)PP z dne 6. 6. 2014, s katero je bil v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od januarja do vključno oktobra 2008 tožniku dodatno odmerjen DDV v višini 98.399,00 EUR in pripadajoče obresti. Tožnik je odmerjeno obveznost poravnal oziroma mu je bila davčna obveznost poračunana. Odločeno je bilo tudi o stroških postopka. Ministrstvo za finance je z odločbo in sklepom, št. DT-499-16-179/2014-3 z dne 25. 5. 2016, tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo, hkrati pa je kot prepozno zavrglo dopolnitev njegove pritožbe.

2Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je Upravno sodišče pritrdilo davčnemu organu, ki je tožniku dodatno odmeril DDV, ker je ugotovil, da tožnik ne izpolnjuje dveh (od štirih) pogojev za priznavanje odbitka vstopnega DDV. V 20. točki obrazložitve izpodbijane sodbe je Upravno sodišče ugotovilo, da so računi, ki so bili izdani revidentu s strani družbe A., d. o. o. (11 računov), B., d. o. o. (3 računi), C., d. o. o. (4 računi), formalno pomanjkljivi¹ in mu zato ne gre pravica do odbitka vstopnega DDV. Poleg tega pa je Upravno sodišče ugotovilo še obstoj subjektivnega elementa, tj. da je revident vedel ali bi moral vedeti, da pri poslovanju z vsemi štirimi družbami (poleg navedenih še D., d. o. o.) sodeluje pri davčni goljufiji.

3Zoper sodbo Upravnega sodišča je tožnik (v nadaljevanju revident) vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje po 1. in 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, oziroma da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne Upravnemu sodišču v novo sojenje, toženki pa naloži plačilo stroškov. Zahteva povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4Toženka na revizijo vsebinsko ni odgovorila. V odgovoru predlaga zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

K I. točki izreka

5Revizija je utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,² ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ker je bil z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, revidentu odmerjen in naložen v plačilo davek, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije, je omenjeni pogoj izpolnjen. Drugega z revizijo zatrjevanega pogoja za dovoljenost revizije (hudih posledic) tako Vrhovno sodišče ni presojalo.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8Glede na navedeno Vrhovno sodišče ni presojalo navedb, ki se nanašajo na izpodbijanje ugotovljenega dejanskega stanja (4., 5., 7. in 14. stran revizije) (drugi odstavek 85. člena ZUS-1) in prav tako ne na potek postopka izdaje upravnega akta (4., 14. do 18. in 21. stran revizije), na kar se nanaša večina revizijskih navedb.

9V obravnavani zadevi je sporno, ali gre revidentu pravica do odbitka vstopnega DDV za davčno obdobje od januarja do vključno oktobra 2008 na podlagi računov, s katerimi so mu bile zaračunane različne storitve, ki se večinoma nanašajo na čiščenje prostorov, prevozne in gradbene storitve, izdale pa so jih družbe A., d. o. o. (11 računov), B., d. o. o. (3 računi), C., d. o. o. (4 računi), in D., d. o. o. (2 računa). Sporno je, ali so bili računi A., d. o. o., B., d. o. o., in C., d. o. o., popolni in ali je podana subjektivna odgovornost, tj. da je revident vedel ali bi moral vedeti, da je šlo za davčno goljufijo v primeru sodelovanja z vsemi štirimi navedenimi družbami.

10Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na izpolnjevanje pogojev, ki jih predpisuje prvi odstavek 63. člena in prvi odstavek 67. člena ZDDV-1 in pravo Evropske unije (v nadaljevanju EU). Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga oziroma storitev od drugega davčnega zavezanca, 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun, 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij, 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma, da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (v nadaljevanju tudi subjektivni element). Pravica do odbitka vstopnega DDV se lahko zavrne le, če kateri od predhodno navedenih pogojev ni izpolnjen. V obravnavanem primeru sta bila to drugi in četrti element.

11Revident uveljavlja, da je Upravno sodišče kršilo določbe postopka upravnega spora in njegovo ustavno pravico iz 22. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava), saj v postopku ni bila razpisana glavna obravnava in tudi niso bili izvedeni predlagani dokazi. Sodišče naj bi dokazne predloge z vnaprejšnjo dokazno oceno nedopustno zavrnilo. Revident tožbene dokazne predloge v reviziji citira. Izpodbija tudi materialnopravne zaključke Upravnega sodišča, da je podan subjektivni element – nedobrovernost revidenta, oziroma zatrjuje, da ne gre za davčno goljufijo.

12Upravno sodišče je predlagane dokaze³ zavrnilo iz treh različnih razlogov, in sicer zaradi nerelevantnosti (kar zadeva dokaz z izvedencem gradbene stroke), nato iz razloga, ker dokazni predlog ni bil substanciran (glede predlaganih prič, večinoma zakonitih zastopnikov vpletenih pravnih oseb) oziroma, ker je bilo o preostalih dokazih že pravilno presojeno v upravnem postopku.

13Vrhovno sodišče uvodoma ponovno poudarja, in se ob tem sklicuje na svojo sodbo X Ips 270/2017 z dne 13. 2. 2020, da je pravica do izvedbe dokazov na glavni obravnavi sestavni del pravice do izjave strank v postopku, zagotovljene v okviru 22. člena Ustave. Tožniku v upravnem sporu zagotavlja, da ni postavljen v vsebinsko slabši položaj kot nasprotna (tožena) stranka. Pravica do kontradiktornega postopka je torej z Ustavo zagotovljena človekova pravica, ki posamezniku zagotavlja, da ima v sodnem postopku položaj subjekta, in s tem preprečuje, da bi se pretvoril le v objekt državnega odločanja. Ko torej tožnik v upravnem sporu predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje, je Upravno sodišče dolžno izvesti glavno obravnavo in ne sme že vnaprej zavrniti dokaznih predlogov.⁴ Iz pravice do kontradiktornega postopka izhaja, da lahko sodišče zavrne izvedbo dokaza le, če so za to podani ustavno sprejemljivi formalni ali vsebinski razlogi.⁵

14Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je bilo v obravnavanem primeru dejansko stanje med revidentom in toženko sporno in da je v tožbi uveljavljal, da je davčni organ zmotno ugotovil dejansko stanje, na katerem temelji izpodbijani upravni akt. Upravno sodišče je opustitev izvedbe glavne obravnave utemeljilo na 59. členu ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1 z navedbo, da so bili v predmetnem postopku relevantni dokazi pravilno izvedeni in presojeni že v upravnem postopku (32. točka obrazložitve izpodbijane sodbe).

15Trditveno breme glede nepravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja in natančnega ter konkretiziranega utemeljevanja le-tega ob upoštevanju prvega odstavka 20. člena ZUS-1⁶ je nedvomno na tožniku. Vendar pa je Upravno sodišče - in ne šele Vrhovno sodišče v revizijskem postopku – tisto, ki je prvo poklicano, da te navedbe in predloge preizkusi ter se do njih opredeli na pravno dopusten način.

16Prvi odstavek 51. člena ZUS-1 izrecno poudarja pravilo odločanja sodišča v upravnem sporu po opravljeni glavni obravnavi. Zato je sklicevanje Upravnega sodišča na drugi odstavek 51. člena ZUS-1⁷ kot podlago za odločanje na seji in torej opustitev izvedbe glavne obravnave (s tem pa tudi za zavrnitev dokaznih predlogov) ob spornem dejanskem stanju neustrezno. O tem je Vrhovno sodišče že sprejelo stališče.⁸ Razlogi za opustitev izvedbe glavne obravnave ob spornem dejanskem stanju so izrecno opredeljeni v 59. členu ZUS-1, zato omenjene določbe 51. člena ZUS-1 ni mogoče razumeti kot podlago za dodatno širjenje izjem od navedene zakonske obveznosti. Ob tem velja izpostaviti, da drugi odstavek 51. člena ZUS-1 ne ureja dodatnih razlogov za zavrnitev dokaznih predlogov poleg tistih, ki izhajajo iz zakona, potrjenih z ustaljeno ustavnosodno presojo Ustavnega sodišča Republike Slovenije in s sodno prakso Vrhovnega sodišča.⁹

17Sodišče lahko zavrne dokazni predlog, če šteje, da je stranka zatrjevano dejstvo že dokazala, če je dokaz neprimeren ali če se z njim dokazuje trditev, ki ni pravno odločilna. Sodišče pa mora zavrnitev obrazložiti z razumnimi argumenti, ki ne predstavljajo vnaprejšnje dokazne ocene.¹⁰

18Glede izvedenca gradbene stroke je Upravno sodišče presodilo, da je ta dokaz nebistven za rešitev spora, saj je glavni in primarni (kot to izhaja iz 29. točke obrazložitve izpodbijane sodbe) zaključek Upravnega sodišča, zaradi katerega revidentu ni priznana pravica do odbitka, da je vedel oziroma bi moral vedeti, da sodeluje pri poslih, ki pomenijo zlorabo sistema DDV, in tako ni relevantno, ali je bilo delo opravljeno oziroma kdo je storitve opravil, o čemer bi izvedenec po navedbah revidenta izpovedal. Vrhovno sodišče na podlagi tega dela obrazložitve izpodbijane sodbe ugotavlja, da Upravno sodišče glede dokaza z izvedencem gradbene stroke ni napravilo nedovoljene vnaprejšnje dokazne ocene, kot to zatrjuje revident, saj je bil ta dokaz po presoji Upravnega sodišča nebistven za rešitev spora. Procesna kršitev glede tega dela zavrnitve dokaznega predloga po presoji Vrhovnega sodišča ni podana.

19Ni pa mogoče pritrditi oceni Upravnega sodišča glede zavrnitve dokaznih predlogov zaradi nesubstanciranosti. Sodna praksa je enotna v zahtevi, da mora biti zaradi povezanosti trditvenega in dokaznega bremena dokazni predlog substanciran, kar pomeni, da mora stranka v njem natančno opredeliti, katera relevantna dejanska trditev naj se s predlaganim dokazom ugotovi. Vendar pa je v zvezi z zaslišanjem prič dovolj, da se opredeli, o čem bo predlagana priča izpovedala, ne da bi se točno navedlo, kaj bo izpovedala (236. člen Zakona o pravdnem postopku; v nadaljevanju ZPP). Ustrezna substanciranost je šele pogoj za to, da se ugotovi, ali je določen dokaz nepotreben, neprimeren ali nerelevanten in ga torej ni treba izvesti, sodišču v upravnem sporu pa ne v zvezi s tem razpisati glavne obravnave (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).¹¹

20Da je substanciranost dokaza pomanjkljiva, je stvar ocene (presoje) sodišča v konkretnem primeru, s katero mora biti stranka seznanjena, da lahko pravico do dokaza uspešno uveljavlja in s tem ohrani tudi svoj položaj stranke kot subjekta postopka. V upravnem sporu je zato treba dati stranki možnost, da se z navedeno pomanjkljivostjo seznani in jo tudi odpravi. Temu služi institut materialnega procesnega vodstva (285. člen ZPP),¹² v okviru katerega mora pred sprejetjem dokaznega sklepa na glavni obravnavi oziroma v pripravljalnem postopku v upravnem sporu (prvi odstavek 45. člena ZUS-1) sodnik zagotoviti razjasnitev navedene okoliščine. To je toliko bolj pomembno v upravnem sporu, v katerem je tožnik, ki uveljavlja varstvo svojega položaja v razmerju do oblasti (kot nosilec ustavne pravice do učinkovitega sodnega varstva), soočen s toženo stranko, ki na podlagi predhodno izvedenega davčnega (upravnega) postopka praviloma razpolaga z velikim obsegom listinskih dokazov, ki jih lahko predlaga v izvedbo sodišču. Šele v primeru, če stranka tudi po pozivu sodišča dokaznega predloga ne substancira, ga sodišče iz tega razloga lahko zavrne. Ker Upravno sodišče materialnega procesnega vodstva v obsegu k pozivanju stranke, naj substancira svoj dokazni predlog, ni opravilo, je storilo kršitev 8. točke drugega odstavka 339. člena ZPP.

21Tudi zavrnitev sodišča prve stopnje dokazov, ker so bili že izvedeni v upravnem postopku, ni pravilno, saj dokaznega predloga ni mogoče zavrniti zgolj zato, ker je bil ta dokaz že izveden v upravnem postopku. Sodišče prve stopnje namreč na podlagi tožbenih navedb preverja tudi pravilnost dejanskega stanja, ki ga je ugotovil upravni organ. Tega pa ne preverja le z dokazi, ki v upravnem postopku niso bili izvedeni, saj je lahko dejansko stanje nepravilno ugotovljeno tudi, kadar temelji na zmotni dokazni oceni v upravnem postopku izvedenih dokazov. Če se pomanjkljivost dejanskega stanja kaže kot napačna presoja v upravnem postopku izvedenih dokazov, pa je treba zaradi načela neposrednosti na glavni obravnavi ponoviti njihovo izvedbo. Že zato zgolj dejstvo, da je bil dokaz izveden v upravnem postopku, ni zadosten razlog za zavrnitev predloga, da naj Upravno sodišče ta dokaz izvede tudi v upravnem sporu. Razlaga, po kateri bi bilo mogoče dokazni predlog zavrniti zgolj zato, ker je bil dokaz izveden pred upravnim organom, nima podlage, ob pravilni razlagi 59. in 51. člena ZUS-1, ne v določbah ZPP in ne v določbah ZUS-1.¹³

22Vrhovno sodišče je glede na navedeno reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo Upravnemu sodišču, da opravi nov postopek (93. člen ZUS-1). V njem bo moralo ponovno opraviti presojo, ali je glede na sporno dejansko stanje in predlagane dokaze podana dopustna izjema od obveznosti izvedbe glavne obravnave, in če bo menilo, da je, to v svoji odločbi argumentirano obrazložiti.

23Ker je Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo razveljavilo zaradi kršitev pravil postopka, presoje vseh ostalih revizijskih navedb ni opravilo.

K II. točki izreka

24Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

¹ Računi družbe A., d. o. o., iz razloga, ker ne vsebujejo zakonsko določenih sestavin in iz njih ni razviden obseg in vrsta storitve, kar tudi ne izhaja iz gradbenih dnevnikov in tudi ne iz naročilnic. Računi ostalih dveh navedenih družb pa so formalno pomanjkljivi, ker so nepopolni do take mere, da njihov preizkus ni možen.
² Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/17) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do takrat veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.
³ Dokazni predlogi so navedeni na sledečih 4., 7., 10., 22., 26., 30., 39., 43., 47., 51., 52., 58., 61., 66., 69., 72., 73., 74., 77., 86. strani tožbe. Gre za listinske dokaze (npr. posamezni računi, bančni izpiski, izpis ZZZS zavarovanih oseb, vpogled v povezane kazenske spise) in predlog zaslišanja prič ter dokaz z izvedencem.
⁴ Sklep Vrhovnega sodišča X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017.
⁵ Primerjaj sklep Vrhovnega sodišča X Ips 391/2016 z dne 21. 11. 2018, 16. točka obrazložitve.
⁶ Ta določa: "Sodišče razišče oziroma preizkusi dejansko stanje v okviru tožbenih navedb."
⁷ Ta določa: "Na glavni obravnavi sodišče izvaja dokaze, kadar in kolikor je to potrebno za odločitev v upravnem sporu, pa dokazi niso bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta ali če druga dejstva kažejo na to, da jih je treba drugače presoditi, kot jih je presodil organ, ki je izdal izpodbijani upravni akt."
⁸ Primerjaj npr. sklep Vrhovnega sodišča X Ips 256/2017 z dne 6. 11. 2019, 14. točka obrazložitve.
⁹ Tako drugi odstavek 287. člena ZPP določa: "Predlagane dokaze, za katere misli, da niso pomembni za odločbo, senat zavrne in navede v sklepu, zakaj jih je zavrnil." Primerjaj tudi sklepe Ustavnega sodišča Up-12/97 z dne 25. 3. 1999, Up 77/01 z dne 4. 3. 2004, Up-171-05 z dne 14. 4. 2006, Up-219/15 z dne 19. 5. 2016, odločbo Up 90/98 z dne 10. 10. 2000 itd.
¹⁰ Odločbe Vrhovnega sodišča III Ips 19/2014, II Ips 179/2012, II Ips 211/2011, II Ips 197/2007 in druge. Odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije Up-284/13, Up-2195/06, Up-626/05.
¹¹ Tako Vrhovno sodišče v sklepu X Ips 119/2017 z dne 21. 6. 2017.
¹² O tem J. Zobec, komentar k 236. členu, L. Ude et al.: Pravdni postopek: zakon s komentarjem, Ljubljana, Uradni list, GV Založba, 2005, 456. stran.
¹³ Sklep Vrhovnega sodišča X Ips 12/2019 z dne 22. 1. 2020.