VSRS Sklep X Ips 270/2017

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 192/2016-10 z dne 19. 6. 2017 se razveljavi in se zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Celje, št. DT 0610-558/2008-28-04-2300-1-06PP z dne 6. 6. 2014, s katero je bil v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2008 tožniku dodatno odmerjen DDV za naslednja obdobja: januar 2008 v višini 5.136,80 EUR in pripadajoče obresti, februar 2008 v višini 5.924,00 EUR in pripadajoče obresti, marec 2008 v višini 2.005,40 EUR in pripadajoče obresti, maj 2008 v višini 2.007,10 EUR in pripadajoče obresti, julij 2008 v višini 33.707,86 EUR in pripadajoče obresti ter za mesec september 2008 v višini 68.222,72 EUR in pripadajoče obresti. Tožnik je odmerjeno obveznost poravnal oziroma mu je bila davčna obveznost poračunana. Odločeno je bilo tudi o stroških postopka in nesuspenzivnosti pritožbe. Ministrstvo za finance je z odločbo in sklepom, št. DT-499-16-182/2014-3 z dne 21. 12. 2015, tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnilo, hkrati pa je kot prepozno zavrglo dopolnitev njegove pritožbe.

2Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je davčni organ tožniku dodatno odmeril DDV, ker je ugotovil, da tožnik ne izpolnjuje dveh (od štirih) pogojev za priznavanje odbitka vstopnega DDV. Tožnik naj bi vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije povezane z goljufijo, poleg tega naj tožnik ne bi imel ustreznih oziroma popolnih računov v smislu 82. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1).

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje je tožnik (v nadaljevanju revident) vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje po 1. in 3. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, oziroma izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje, toženki pa naloži plačilo stroškov. Zahteva povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4Toženka na revizijo vsebinsko ni odgovorila. V odgovoru predlaga zavrnitev revizije kot neutemeljene iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

K I. točki izreka

5Revizija je utemeljena.

6Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,¹ ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Ker je bil z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, revidentu odmerjen in naložen v plačilo davek, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije, je omenjeni pogoj izpolnjen. Drugega pogoja za dovoljenost revizije tako Vrhovno sodišče ni presojalo.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

O kršitvah določb postopka

8Revident uveljavlja, da je sodišče prve stopnje kršilo določbe postopka upravnega spora in njegovo ustavno pravico iz 22. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava), saj v postopku ni bila razpisana glavna obravnava in tudi niso bili izvedeni predlagani dokazi. Sodišče naj bi dokazne predloge z vnaprejšnjo dokazno oceno nedopustno zavrnilo. Revident tožbene dokazne predloge v reviziji citira.

9Sodišče prve stopnje je v 19. točki izpodbijane sodbe obrazložilo, da je v zadevi odločilo na nejavni seji, ker so bila za odločitev pomembna dejstva ugotovljena že v upravnem postopku, prav tako so bili že v postopku izdaje izpodbijane odločbe dokazi pravilno presojeni (59. člen ZUS-1 v zvezi z drugim odstavkom 51. člena istega zakona). V tožbi tudi niso navedena nova dejstva in dokazi, ki bi lahko vplivali na odločitev (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).

10V zvezi s tožbenim predlogom za postavitev izvedenca gradbene stroke, je sodišče prve stopnje v 18. točki obrazložitve zapisalo, da temu predlogu ne sledi. Izvedenec ne more podati mnenja o popolnosti računov v smislu določb ZDDV-1. Poleg tega po mnenju sodišča že ostali izvedeni dokazi (računi, gradbeni dnevniki, izjave S. K., direktorja družbe N., d. o. o., izjave predstavnikov naročnika) prepričljivo utemeljujejo zaključek davčnega organa o tožnikovi nedobrovernosti.

11Vrhovno sodišče uvodoma ponovno poudarja, da je pravica do izvedbe dokazov na glavni obravnavi sestavni del pravice do izjave strank v postopku, zagotovljene v okviru 22. člena Ustave. Tožniku v upravnem sporu zagotavlja, da ni postavljen v vsebinsko slabši položaj kot nasprotna (tožena) stranka. Pravica do kontradiktornega postopka je torej z Ustavo zagotovljena človekova pravica, ki posamezniku zagotavlja, da ima v sodnem postopku položaj subjekta, in s tem preprečuje, da bi se pretvoril le v objekt državnega odločanja. Ko torej tožnik v upravnem sporu predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje, je upravno sodišče dolžno izvesti glavno obravnavo in ne sme že vnaprej zavrniti dokaznih predlogov. Iz pravice do kontradiktornega postopka izhaja, da lahko sodišče zavrne izvedbo dokaza le, če so za to podani ustavno sprejemljivi formalni ali vsebinski razlogi.²

12Glede na 59. člen ZUS-1 lahko sodišče odloči brez glavne obravnave oziroma na seji le, če dejansko stanje med tožnikom in tožencem ni sporno (prvi odstavek), v primeru spora o dejanskem stanju pa le v taksativno naštetih primerih, med drugim, če stranke navajajo zgolj tista nova dejstva in dokaze, ki jih skladno s tem zakonom sodišče ne more upoštevati (52. člen ZUS-1), ali pa predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1). Iz ustaljene sodne praske Vrhovnega sodišča izhaja, da je obrazložitev odločitve o tem, da se glavna obravnava ne bo izvedla, hkrati vsebinsko neločljivo povezana z zavrnitvijo vseh dokaznih predlogov, saj dokazov z namenom ugotovitve pravilnega dejanskega stanja ni mogoče izvesti izven glavne obravnave.³

13Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je bilo v obravnavanem primeru dejansko stanje med revidentom (tedaj tožnikom) in toženko sporno in da je tožnik tudi v svoji tožbi uveljavljal, da je davčni organ zmotno ugotovil dejansko stanje, na katerem temelji izpodbijani upravni akt. Zato sodišče prve stopnje opustitve izvedbe glavne obravnave ni utemeljilo na prvem odstavku 59. člena ZUS-1, temveč se je sklicevalo (tudi) na drugo alinejo drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

14Trditveno breme glede nepravilnosti ugotovljenega dejanskega stanja in natančnega ter konkretiziranega utemeljevanja le-tega ob upoštevanju prvega odstavka 20. člena ZUS-1⁴ je nedvomno na tožniku. Vendar pa je sodišče prve stopnje – in ne šele Vrhovno sodišče v revizijskem postopku – tisto, ki je prvo poklicano, da te navedbe in predloge preizkusi ter se do njih opredeli na pravno dopusten način.

15Prvi odstavek 51. člena ZUS-1 izrecno poudarja pravilo odločanja sodišča v upravnem sporu po opravljeni glavni obravnavi. Zato je sklicevanje sodišča prve stopnje na drugi odstavek 51. člena člena ZUS-1⁵ kot podlago za odločanje na seji in torej opustitev izvedbe glavne obravnave (s tem pa tudi za zavrnitev dokaznih predlogov) kljub spornem dejanskem stanju je neustrezno. O tem je Vrhovno sodišče že sprejelo stališče.⁶ Razlogi za opustitev izvedbe glavne obravnave ob spornem dejanskem stanju so izrecno opredeljeni v 59. členu ZUS-1, zato omenjene določbe 51. člena ZUS-1 ni mogoče razumeti kot podlago za dodatno širjenje izjem od navedene zakonske obveznosti.

16Prav tako drugi odstavek 51. člena ZUS-1 ne ureja dodatnih razlogov za zavrnitev dokaznih predlogov poleg tistih, ki izhajajo iz zakona, potrjenih s strani ustaljene ustavnosodne presoje Ustavnega sodišča Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustavno sodišče) in sodne prakse Vrhovnega sodišča.⁷ Vsebina te določbe zgolj pojasnjuje možnost, da se v primeru spora o dejanskem stanju na predlog strank za potrditev njihovih tožbenih navedb ali po uradni dolžnosti s strani sodišča (20. člen ZUS-1) na glavni obravnavi izvedejo tako dokazi, ki v dotedanjem postopku izdaje upravnega akta še niso bili izvedeni (ter je njihova izvedba dopustna, 52. člen ZUS-1), kot tudi dokazi, ki so že bili izvedeni v dotedanjem postopku pred organom tožene stranke. Slednje bo nastopilo npr. tedaj, če mora sodišča določen dokaz presoditi neposredno, ker na to, da ga je treba presoditi drugače, kot ga je presodil organ, ki je izdal izpodbijani upravni akt, kažejo druga dejstva ali dokazi (npr. če iz njih izhaja, da bi bilo treba ponovno opraviti ogled, zaslišati pričo ali izvedenca). Kot dokaz se lahko na glavni obravnavi izvedejo tudi listine, ki se nahajajo v upravnem spisu.⁸ Izvedba dokazov je tudi lahko potrebna, da se odpravijo procesne napake, nastale v postopku izdaje upravnega akta (npr. tretji odstavek 59. člena in 62. člen ZUS-1).⁹

17Določba drugega odstavka 51. člena ZUS-1 pa ne daje nobene podlage sodišču prve stopnje za uporabo nedovoljene vnaprejšnje dokazne ocene, kot na to pravilno opozarja revident. Posplošena utemeljitev, da dokazov ob spornem dejanskem stanju ni treba izvesti na glavni obravnavi v upravnem sporu, ker so bila za odločitev pomembna dejstva (pravilno) ugotovljena že v upravnem postopku in ker so bili že v postopku izdaje izpodbijane odločbe dokazi pravilno presojeni, je zato sama po sebi nepravilna in nezakonita (19. točka izpodbijane sodbe) in pomeni bistveno kršitev pravil postopka (75. člen v povezavi s 85. členom ZUS-1). Da bi sodišče lahko presojalo katerekoli dokaze (bodisi izjave prič bodisi listinske dokaze) kot pravilne ali nepravilne, prepričljive ali neprepričljive, torej da bi lahko primerjalo že ugotovljeno dejansko stanje s "pravilnim" dejanskim stanjem, bi moralo sámo ugotavljati dejansko stanje. Za to pa bi moralo opraviti glavno obravnavo.¹⁰

18Navedeno velja tudi za argument, s katerim je sodišče zavrnilo izvedbo dokaza s postavitvijo izvedenca gradbene stroke. Izvedenec res ne more podati mnenja o popolnosti računov v smislu določb ZDDV-1. Zavrnitev tega dokaza, "ker že ostali izvedeni dokazi prepričljivo utemeljujejo zaključek davčnega organa o tožnikovi nedobrovernosti", pa predstavlja nedopustno vnaprejšnjo dokazno oceno.

19Sodišče prve stopnje o revidentovih predlaganih dokazih ni navedlo zakonitega razloga oziroma okoliščin, ki bi utemeljevale zakonsko dopustno izjemo od izvajanja dokazov in odločanja na glavni obravnavi. V nasprotju z ustavno zagotovljeno pravico do obrazloženosti sodbe v obravnavani zadevi tudi ni mogoče šteti, da izpodbijana sodba vsebuje vse razloge o odločilnih dejstvih. Iz nje namreč ni mogoče razbrati, katera v tožbi navedena nova dejstva in dokazi ne morejo vplivati na odločitev in zakaj (19. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). Razlogi za ključno odločitev sodišča prve stopnje v upravnem sporu niso razvidni ne stranki in ne revizijskemu sodišču v okviru njegove pristojnosti za presojo bistvenih kršitev pravil postopka (14. točka drugega odstavka 339. člena ZPP).

20Zato je treba pritrditi revidentu, da sodišče prve stopnje ni izkazalo utemeljenosti posega v njegovo pravico do izjavljanja oziroma do kontradiktornega postopka in enake obravnave (22. člen Ustave).¹¹

21Vrhovno sodišče je v posledici reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo in zadevo vrnilo sodišču prve stopnje, da opravi nov postopek (93. člen ZUS-1). V njem bo moralo ponovno opraviti presojo, ali je glede na sporno dejansko stanje in predlagane dokaze podana dopustna izjema od obveznosti izvedbe glavne obravnave, in če bo menilo, da je, to v svoji odločbi argumentirano obrazložiti.

22Ker je Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo razveljavilo zaradi kršitev pravil postopka, presoje vseh ostalih revizijskih navedb ni opravilo. Glede na materialnopravna stališča sodišča prve stopnje pa vendarle še pojasnjuje sodno prakso Vrhovnega sodišča, pomembno tudi za razrešitev obravnavane zadeve.

23Odbitek vstopnega DDV je mogoč pod pogoji, ki jih določajo pravo Evropske unije¹² in ZDDV-1. Pravice do odbitka ni mogoče priznati, če se ugotovi, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.¹³ Okoliščine, ali je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je sporna transakcija povezana z goljufijo, pa ni treba ugotavljati v primeru, ko je zaračunana dobava oziroma storitev sicer opravljena, vendar je ugotovljeno, da je zgolj navidezno prikazana kot posledica poslovanja med dvema subjektoma, identificiranima za namene DDV (z namenom pridobiti račun in s tem pravico do odbitka vstopnega DDV), dejansko pa je ni opravil drug davčni zavezanec, temveč prejemnik računa sam. Ugotavljanje védenja prejemnika računa oziroma njegove nezadostne skrbnosti v odnosu do poslovanja izdajatelja računa bi bilo potrebno le, če bi bilo ugotovljeno, da je dobavo oziroma storitev opravil drug davčni zavezanec (pri čemer sicer ni nujno, da jo vedno opravi prav izdajatelj računa sam) oziroma da poslovanje med dvema davčnima zavezancema ni bilo zgolj navidezno.¹⁴

24Vrhovno sodišče tudi v zvezi z vprašanjem, kdaj je izdan ustrezen račun, ki je prav tako pogoj za odbitek vstopnega DDV, opozarja na svojo sodno prakso.¹⁵ Davčni organ ne sme biti omejen na to, da sam pregleda račun, ampak mora upoštevati tudi dodatne podatke, ki jih je predložil davčni zavezanec. Zato je treba pri preverjanju, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji za pravico do odbitka DDV, upoštevati vse podatke, vključene v račune, in priložene dokumente, ki jih predloži davčni zavezanec.

25Vprašanje, ali so v predloženih računih navedene vse potrebne sestavine, je glede na okoliščine primera dejansko in ne pravno. Tožbeno uveljavljanje zmotne ugotovitve dejanskega stanja in nato revizijsko sklicevanje na kršitev pravice do izjave zaradi neizvedbe predlaganih dokazov na glavni obravnavi je zato lahko relevantno. Ker pa ni naloga Vrhovnega sodišča, da ugotavlja morebitne razloge za zavrnitev dokaznih predlogov in opustitev izvedbe glavne obravnave, bo moralo sodišče prve stopnje v ponovljenem postopku tudi v zvezi z neizpolnjevanjem drugega pogoja za uveljavitev pravice do odbitka DDV, navedeno storiti naprej sàmo.

K II. točki izreka

26Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

¹ Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do takrat veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.
² Glej sklep Vrhovnega sodišča X Ips 391/2016 z dne 21. 11. 2018, 16. točka obrazložitve.
³ Prav tam, 18. točka obrazložitve.
⁴ Ta določa: "Sodišče razišče oziroma preizkusi dejansko stanje v okviru tožbenih navedb."
⁵ Ta določa: "Na glavni obravnavi sodišče izvaja dokaze, kadar in kolikor je to potrebno za odločitev v upravnem sporu, pa dokazi niso bili že izvedeni v postopku izdaje izpodbijanega upravnega akta ali če druga dejstva kažejo na to, da jih je treba drugače presoditi, kot jih je presodil organ, ki je izdal izpodbijani upravni akt."
⁶ Glej npr. sklep Vrhovnega sodišča X Ips 256/2017 z dne 6. 11. 2019, 14. točka obrazložitve.
⁷ Tako drugi odstavek 287. člena ZPP določa: "Predlagane dokaze, za katere misli, da niso pomembni za odločbo, senat zavrne in navede v sklepu, zakaj jih je zavrnil." Glej tudi sklepe Ustavnega sodišča Up-12/97 z dne 25. 3. 1999, Up 77/01 z dne 4. 3. 2004, Up-171-05 z dne 14. 4. 2006, Up-219/15 z dne 19. 5. 2016, odločbo Up 90/98 z dne 10. 10. 2000 itd.
⁸ Spis tožene stranke vselej pridobi sodišče prve stopnje, praviloma ob dogovoru na tožbo (38. člen ZUS-1). V tem primeru spornega dejanskega stanja je tudi vpogled v listine upravnega spisa izvedba dokazov, ki jih je treba izvesti na glavni obravnavi, tako sodba VS RS X Ips 256/2017 z dne 6. 11. 2019, 13. točka obrazložitve.
⁹ Npr. da lahko tožnik priči postavlja vprašanja, če mu organ tožene stranke te možnosti ni dal.
¹⁰ Izjema je preizkus logičnosti, razumljivosti, konsistentnosti sklepanja glede dejanskega stanja, kar pa se presoja v okviru preizkusa procesnih kršitev v zvezi z obrazložitvijo odločbe. Ibidem, 13, točka obrazložitve.
¹¹ Glej npr. sklep Vrhovnega sodišča X Ips 256/2017 z dne 6. 11. 2019, 15. točka obrazložitve.
¹² Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost, veljavna od 1. 1. 2007 dalje, ki je razveljavila in nadomestila zakonodajo EU o DDV, zlasti Šesto direktivo Sveta z dne 17. 5. 1977 o usklajevanju zakonodaje držav članic o prometnih davkih - Skupni sistem davka na dodano vrednost: enotna osnova za odmero (77/388/EGS).
¹³ Tako Vrhovno sodišče npr. v sodbi X Ips 261/2013 z dne 20. 2. 2014 in sklepu X Ips 82/2011 z dne 15. 11. 2012. Ta negativni pogoj priznava tudi Sodišče EU v svoji sodni praksi, npr. združeni zadevi Kittel in Recolta Recycling,C-439/04 in C-440/04 z dne 6. 7. 2006, združeni zadevi Mahagében kft in David, C-80/11 in C-142/11 z dne 21. 6. 2012.
¹⁴ Tako sodba Vrhovnega sodišča X Ips 97/2015 z dne 23. 11. 2016 in tudi X Ips 374/2016 z dne 4. 12. 2019. Smiselno enako izhaja tudi iz sodne prakse SEU, npr. Bonik, C-285/11 z dne 6. 12. 2012, Töth, C-324/11 z dne 6. 9. 2012, Maks Pen, C-18/13 z dne 13. 2. 2014.
¹⁵ Glej npr. sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 293/2016 z dne 15. 6. 2018.