VSRS Sklep X Ips 119/2016

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 29/2015-8 z dne 18. 2. 2016 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje.

II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave RS, Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-4505/2012-39-04-210-02, 04-220-05 z dne 5. 6. 2014.

2Z izpodbijanim upravnim aktom je davčni organ na podlagi ugotovitev inšpekcijskega nadzora revidentki naložil plačilo davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v znesku 782.461,51 EUR, za leto 2008 v znesku 165.271,25 EUR, za leto 2009 v znesku 170.950,11 EUR, za leto 2010 v znesku 179.445,02 EUR ter za leto 2011 v znesku 135.727,74 EUR, vse s pripadki. Naložil ji je tudi plačilo davka na dodano vrednost za posamezna obračunska obdobja, za leta 2007, 2008, 2009, 2010 in 2011 s pripadki, nadalje akontacijo dohodnine od dividend za leta od 2007 do 2011 s pripadki, prispevke za socialno varnost, prav tako razvidne iz izreka izpodbijane odločbe za leto 2009 do 2011 s pripadki ter akontacijo dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja za leta 2009, 2010 in 2011 s pripadki. Ministrstvo za finance je s svojo odločbo, št. DT-499-14-35/2014-4 z dne 28. 11. 2014, pritožbi revidentke delno ugodilo ter izpodbijano odločbo odpravilo za delni znesek davka od dohodka pravnih oseb za leta 2007, 2008, 2009, 2010 in 2011 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi ter za davek na dodano vrednost za obračunska obdobja leta 2012 in za akontacijo dohodnine od dividend za leto 2007 (vse razvidno iz izreka drugostopne odločbe) ter v tem delu zadevo vrnilo prvostopnemu organu izpodbijano odločbo v ponovni postopek. V preostalem delu je njeno pritožbo kot neutemeljeno zavrnilo.

3V obrazložitvi izpodbijane sodbe je sodišče prve stopnje pritrdilo dejanskim in pravnim ugotovitvam obeh davčnih organov v izpodbijani odločbi in odločbi organa druge stopnje. Prav tako se je strinjalo z razlogi, ki jih za svojo odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe navaja davčni organ kot tudi z razlogi, s katerimi drugostopni organ zavrača pritožbene ugovore. Kolikor so bili ugovori, ki jih je revidentka uveljavljala v tožbi enaki pritožbenim, jih je z istimi razlogi, da ne bi prišlo do ponavljanja, zavrnilo tudi sodišče prve stopnje ob sklicevanju na drugi odstavek 71. člena ZUS-1. Ob tem je poudarilo, da tudi po mnenju sodišča v danem primeru ni prišlo do kršitve 133. in 135. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in da je bil davčni inšpekcijski nadzor izvršen v zakonitih časovnih okvirih. Odločitev, v kolikšni meri in za katere vrste davka bo izvedel davčni inšpekcijski nadzor, je v pristojnosti davčnega organa, ki mu zakon tudi daje podlago za začetek postopka po uradni dolžnosti oziroma njegovo razširitev. Zato tudi po mnenju sodišča prve stopnje ni potrebe, da bi bil za vsako vrsto ukrepa in časovno obdobje izdan poseben sklep s posebno obrazložitvijo po tem, ko se je skladno s 135. členom ZDavP-2 davčni inšpekcijski nadzor začel z vročitvijo sklepa o tem. Vse zahteve po obvezni sestavini prvotno izdanega sklepa pa so bile v tem primeru izpolnjene.

4Sodišče prve stopnje je kot neutemeljen zavrnilo tudi predlog revidentke, naj zaradi očitno napačne uporabe relevantnih materialnih pravil opravi glavno obravnavo, na kateri naj postavi izvedenca računovodske in davčne stroke (zaradi potrditve njenih navedb, da otvoritveno stanje dolgov na dan 1. 1. 2007 ne more biti davčna osnova za obračun davka od dohodka pravnih oseb za leto 2007). Navedeno vprašanje materialnega prava pa revidentki ne zagotavlja pravice, da v zadevi uspešno uveljavlja zahtevo po postavitvi izvedenca računovodske in davčne stroke. Materialno pravo se namreč presoja v okviru rednih in izrednih pravnih poti. V konkretnem primeru sodišče prve stopnje tudi ni videlo potrebe po zaslišanju s strani revidentke predlaganih prič. Po mnenju sodišča so predlagana zaslišanja premalo substancirana, podani razlogi pa ne prepričajo. Sodišče prve stopnje je opozorilo še na 10. člen ZDavP-2, po katerem morajo zavezanci za davek davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka, revidentka pa se omenjenega načela davčnega postopka ni držala v celoti, čeprav je bila v smislu prvega odstavka 7. člena ZDavP-2 vnaprej seznanjena s svojimi pravicami in obveznostmi. Na podlagi lastne odločitve o nesodelovanju v postopku pa ni mogoče uspešno uveljavljati kršitve niti postopkovnih niti ustavnih pravic. Prav tako je imela revidentka pravico do izjave kot stranka v postopku, saj je bila z ugotovitvami davčnega organa seznanjena že pred izdajo izpodbijane odločbe, to je v zapisniku o inšpekcijskem pregledu. V njem se je seznanila z ugotovitvami davčnega organa in je lahko podala pripombe in predlagala dokaze. Kaj konkretno ji je bilo onemogočeno v postopku in je bistveno vplivalo na izid postopka, pa revidentka ni utemeljila.

5Zoper sodbo sodišča prve stopnje vlaga revidentka revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na razlog iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija iz razloga zmotne uporabe materialnega prava in bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi v celoti ugodi in izpodbijani odločbi tožene stranke v celoti odpravi, podredno pa, da izpodbijano sodbo v celoti razveljavi ter zadevo vrne v novo sojenje sodišču prve stopnje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

6Tožena stranka v odgovoru na revizijo navaja, da vztraja pri razlogih, ki so navedeni v upravnih odločbah in izpodbijani sodbi. Ob ponovitvi predhodno danih pojasnil in stališč meni, da revizija ni utemeljena in predlaga njeno zavrnitev.

K I. točki izreka

Glede dovoljenosti revizije

7Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,¹ ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta namreč presega mejni znesek za dovoljenost revizije.

8Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je revizijsko sodišče v obravnavani zadevi tudi opravilo revizijski preizkus.

Glede utemeljenosti revizije

9Revizija je utemeljena.

10Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem in sodnem postopku, ki je bilo podlaga za odločanje upravnih organov in sodišča prve stopnje, na katero je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da je tožena stranka naložila revidentki sporne davčne obveznosti (zgoraj, 2. točka obrazložitve) na podlagi ugotovitev davčnega inšpekcijskega nadzora, začetega s sklepom z dne 8. 11. 2012. V tem postopku je bilo pri kontroli stanja obveznosti do dobaviteljev iz tujine za inšpicirano obdobje ugotovljeno, da je revidentka (na kontu 221 za leto 2007) izkazovala visoke otvoritvene vrednosti neporavnanih obveznosti do dobaviteljev iz tujine v znesku 2.568.812,31 EUR. Iz analize pokrivanja dolgov je tožena stranka ugotovila neobičajno dolgo zapiranje obveznosti revidentke do konkretnih partnerjev iz tujine (npr. zapiranje obveznosti v letu 2011 za leto 1999) kot tudi neobičajnost izkazanega načina pokrivanja teh obveznosti. Revidentka obstoja neporavnanih obveznosti do tujine na dan 1. 1. 2007 ni dokazala. Tožena stranka je za obdobja od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 opravila celovit vpogled v knjigovodsko evidentiranje in gibanje kratkoročnih obveznosti do dobaviteljev iz tujine, preverjanja verodostojnosti listin, ki te obveznosti oblikujejo, pa zaradi njihove nepredložitve ni mogla opraviti. Ugotovitve so po stališču tožene stranke kazale na neobičajno dejstvo, da revidentka, ki je bila v dobri poslovni kondiciji, ni poravnavala obveznosti do tuje družbe, niti jih knjigovodsko ni popravljala glede na to, da so stare najmanj pet let, hkrati pa ni imela materialne podlage za njihovo izkazovanje. Nadalje je bilo ugotovljeno, da je revidentka zmanjševala navedeni konto 221 z oblikovanjem konta 276, ki je bil vzpostavljen z vknjižbo obveznosti do fizičnih oseb po asignacijskih pogodbah. Revidentka je tako v spornem obdobju izkazala za 1.109.868,94 EUR finančnega prometa preko asignacijskih pogodb, za katere pa ni predložila finančnih tokov preko transakcijskega računa za dolžnike oziroma plačnike iz asignacijskih pogodb, niti bančnih izpiskov prejemnikov zneskov iz asignacijskih pogodb. Tožena stranka na podlagi ugotovljenih dejstev glede verodostojnosti stanj obveznosti na dan 1. 1. 2007 in zapiranja teh obveznosti do spornih družb iz tujine povzema, da so izkazane obveznosti do navedenih družb oblikovana dolgoročna skrita rezerva revidentke. Za vse izkazane predhodno obravnavane obveznosti do družbe na kontu 221 na dan 1. 1. 2007 ne priznava zapiranj tega konta z navideznimi plačili po asignacijskih pogodbah v spornem obdobju. Odhodki po računih spornih družb so bremenili poslovni rezultat revidentke že v obdobjih, na katere se ti računi nanašajo. Revidentka je tako po ugotovitvah tožene stranke dosegla dvojni učinek. Po prvem je zmanjšala davčno osnovo z evidentiranjem računov med odhodke že v letu prejema računov, po drugem pa je v nadaljevanju z veriženjem navideznih poslovnih dogodkov prikrila dejansko osebno privatno porabo s sredstvi pravne osebe.

11Analiza gibanja vknjižb na kontu 276 (kratkoročna posojila fizičnih oseb) izkaže navideznost izkazanega prometa na kontu v spornem obdobju. Z navideznim odobravanjem, evidentiranjem in zapiranjem prejetih kreditov za fizično osebo P. K. in njegovega sina B. K. je revidentka prikrila vso privatno porabo evidentirano na dveh kontih in simulirala vplačilo v povečanje osnovnega kapitala družbe S., d. o. o. Analiza knjigovodskega dogajanja na spornem kontu izkazuje, da zavezanec za davek v spornem obdobju kreditov v otvoritveni vrednosti v višini 600.901,35 EUR, povečanih za kredite v vrednosti 60.000,00 in 10.000,00 EUR v letu 2009, ni vračal fizični osebi. Fizična oseba P. K. je za kredite po otvoritveni vrednosti z njenim povečanjem prejemala dohodke v obliki obresti v letu 2008, 2009 in 2010. Krediti iz otvoritvenega stanja ne izkazujejo nobenega gibanja v smislu vračil v celotnem obdobju. Revidentka je kredite, ki so bili knjiženi na spornem kontu, doknjiževala izključno na podlagi asignacijskih pogodb, ki niso izkazane s finančnim prometom preko TRR. Konta 165100 in 165200 predstavljata izključno neposredno neposlovno osebno porabo odgovorne osebe revidentke P. K. Revidentka je poravnavala račune za osebno rabo, ki so prispeli v plačilo preko plačilnih kartic Diners, American Express in drugih. S transakcijskega računa revidentke pa so bili poravnani tudi drugih računi, ki se predvsem nanašajo na osebno porabo P. K. Analiza gibanja vknjižb tako na debetni kot na kreditni strani konta 276 nedvomno izkazuje tendenco dajanja asignacijskega posojila takoj, ko se saldo stanje kreditov, to je obveznost pravne osebe do fizične osebe, približa oziroma doseže vrednost začetnega stanja posojila na dan 1. 1. 2007. V konkretnih primerih so listine, ki so izkazane, in ki so bile evidentirane v poslovnih knjigah davčnega zavezanca, neverodostojne in pomanjkljivo sestavljene. Tožena stranka je ugotovila, da je zavezanec za davek na podlagi neverodostojne dokumentacije neupravičeno izkazal povečanje obveznosti pravne osebe za posamezna leta v inšpiciranem obdobju. Z uporabo teh fiktivnih obveznosti na kontu 276 je tožena stranka za navedene zneske v posameznem obračunskem obdobju povečala izredne prihodke. Revidentka je bila v celotnem inšpiciranem obdobju zelo likvidna družba, presežke je deponirala na banko in denar posojala povezanim družbam. Zato tudi ni bilo mogoče z davčno-računovodskega, pravnega, finančnega in poslovnega vidika kot pošteno knjigovodsko objektivnost dopustiti obstoja tudi do 12 let starih obveznosti.

12V zvezi z revizijskimi navedbami Vrhovno sodišče najprej poudarja, da je v svoji ustaljeni praksi že večkrat poudarilo, da je revizija izredno pravno sredstvo, katere predmet je preizkus zakonitosti sodbe sodišča prve stopnje, zato je revident dolžan z njo ugovarjati oziroma obrazloženo izpodbijati razloge te sodbe. Posledično revizije ni obravnavalo v delu, v katerem tega revident ni storil in je revizijske ugovore oblikoval zgolj kot prepis oziroma ponavljanje tožbenih navedb v zvezi z nezakonitostjo izpodbijanega upravnega akta.²

13V reviziji ni mogoče uveljavljati zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), na katero se nanašajo revizijske navedbe. Vprašanja presoje otvoritvenega stanja na dan 1. 1. 2007, presoja verodostojnosti posameznih listin in uporaba slovenskih računovodskih standardov v zvezi s tem ter dejanski nastanek oziroma obstoj posameznih poslovnih dogodkov itd. so tako ugotovitve dejanskega stanja, ki niso predmet revizijske presoje.

14Prav tako v reviziji v upravnem sporu ni mogoče uveljavljati kršitev upravnega oziroma davčnega postopka pred davčnimi organi tožene stranke, zato revizijski ugovori, ki so usmerjeni zoper postopek davčnih organov, za odločanje v reviziji niso upoštevni.

15Kolikor pa revidentka ob kršitvah pravil davčnega postopka utemeljuje kršitve ustavnih pravic revidenta, Vrhovno sodišče v zvezi s trditvijo, da je do take kršitve prišlo s tem, ko naj bi davčni organ vodil postopek brez ustreznega sklepa o začetku postopka DIN (in s tem kršil 133. in 135. člen ZDavP-2) ugotavlja, da te kršitve očitno niso podane. Iz 22. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) izhaja pravica stranke do poštenega postopka, kar velja tudi za postopanje davčnih organov. To pa med drugim tudi pomeni, da ji je treba dati možnost, da v davčnem postopku sodeluje kot subjekt in ne objekt postopka ter da ji je skladno s tem dana možnost, da se seznani tako z vsebino in potekom samega postopka, da v njem lahko aktivno sodeluje ter da se o dejstvih in okoliščinah, ki so pomembne za odločitev, tudi izjavi pred izdajo odločbe. V konkretnem primeru je revidentka nesporno sodelovala v postopku, bila seznanjena z njegovo vsebino ter imela možnost, da v postopku podaja svoje predloge in pripombe (npr. na zapisnik, kar je tudi podala). Ob neutemeljenem uveljavljanju kršitve ZDavP-2, da bi moral upravni organ dopolnjevati sklep o začetku davčnega postopka in tako dopolnitev oziroma razširitev tudi obrazlagati, je torej očitno, da do kršitve ustavnih pravic revidentke v tem smislu ni prišlo.

16Vrhovno sodišče nadalje ugotavlja, da je revidentka v reviziji večkrat navedla, da sodbo izpodbija iz razloga bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), vendar pa gre le za večkratno ponavljanje vsebinsko iste trditve, da se sodišče prve stopnje do posameznega dejstva ni opredelilo, pri čemer pa revidentka v resnici nasprotuje stališču sodišča prve stopnje o tožbeni navedbi revidentke v zvezi s kršitvami pravil ZDavP-2 (npr. 10., 14., 19. točka utemeljitve revizije). Taki ugovori v zvezi z zakonitostjo postopka pred davčnimi organi pa, kot že navedeno, niso predmet revizijskega preizkusa.

17Sodna praksa je enotna v zahtevi, da mora biti zaradi povezanosti trditvenega in dokaznega bremena, dokazni predlog substanciran, kar pomeni, da mora stranka v njem natančno opredeliti, katera relevantna dejanska trditev naj se s predlaganim dokazom ugotovi. Vendar pa je v zvezi z zaslišanjem prič dovolj, da se opredeli, o čem bo predlagana priča izpovedala, ne da bi se točno navedlo, kaj bo izpovedala (236. člen ZPP). Revidentka ima zato po presoji Vrhovnega sodišča prav v zatrjevanju, da iz sodbe sodišča prve stopnje ni razvidno, zakaj dokazni predlogi sodišču po zaslišanju prič (str. 14 in 15 tožbe) vsebinsko niso bili ustrezno substancirani (32. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). Revidentka v reviziji utemeljeno poudarja, da iz obrazložitve sodišča prve stopnje ni razvidno, zakaj naj ne bi zadoščala utemeljitev dokaznega predloga po zaslišanju prič, pri katerem je revidentka navedla, da naj bi se z njimi ugotavljale okoliščine, ki utemeljujejo zavrnitev izločenih računov (glede česar naj bi izjave oziroma podatke pridobil davčni organ, o tem pa naj revidentka ne bi bila obveščena), in to s strani oseb na strani izvajalcev, ki so opravili konkretno delo ali so bili seznanjeni z izvedbo dela, ki je bilo zaračunano na teh računih. Sodišče prve stopnje tako le zapiše, da je razlog v tem, da "je le na splošno za 17 prič enotno zapisano, gre za izvajalce, ki so opravili konkretno delo ali so seznanjeni z izvedbo del". Nasprotno navedenemu stališču sodišča prve stopnje o nezadostni substanciranosti teh dokaznih predlogov pa iz istega dela obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je bilo sodišču razumljivo, kaj je želela revidentka s predlaganim zaslišanjem prič dokazovati (verodostojnost spornih računov) in da bi predlagane priče o tem lahko izpovedale, saj je poudarilo, da je imela revidentka možnost to dejstvo dokazovati z ustrezno listinsko dokumentacijo, vendar tega tudi po pozivu davčnega organa ni storila. Tudi tožena stranka v svojih navedbah ne uveljavlja, da ni razvidno, o čem naj bi predlagane priče izpovedale, ali da navedene priče o tem ne bi vedele ničesar izpovedati, temveč da glede na objektivno situacijo obstaja objektiven dvom v resničnost in poštenost izjav predlaganih prič (str. 3 odgovora na tožbo in odgovora na revizijo).

18Iz navedenega izhaja, da se je sodišče prve stopnje do revidentkinih dokaznih predlogov opredelilo, vendar pa vsebinsko tako nedoločno, da ni mogoč revizijski preizkus. Iz obrazložitve sodbe namreč nosilni razlog za zavrnitev dokaznih predlogov ni razviden, razlogi sodbe pa so si v tem delu v nasprotju (dokazni predlogi naj bi bili presplošni, a vendar – po samih navedbah iz obrazložitve – dovolj konkretni, da je bilo jasno, kaj naj se dokazuje in s katerim dokaznim sredstvom). Poleg tega po presoji Vrhovnega sodišča tudi ni razvidno, ali se ti razlogi sodbe nanašajo na zavrnitev dokaznih predlogov, danih sodišču, ali zgolj na presojo zakonitosti zavrnitve dokaznih predlogov, danih davčnemu organu.

19Ker se torej sodišče prve stopnje do revidentkinih dokaznih predlogov po vsebini dejansko ni opredelilo in revizijski preizkus ugovora nezakonitosti zavrnitve dokaznih predlogov ni mogoč, je podana absolutna bistvena kršitev določb postopka v upravnem sporu (tretji odstavek 75. člena ZUS-1 v povezavi s 14. točko drugega odstavka 339. člena ZPP). Posledično tudi ni razvidno, ali je bila revidentki v celoti zagotovljena pravica do obravnavanja pred sodiščem (tretji odstavek 75. člena ZUS-1 v povezavi z 8. točko drugega odstavka 339. člena ZPP).

20Ker je podan razlog, ki ga za nezakonitost izpodbijane sodbe uveljavlja revizija, je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo sodišča prve stopnje razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

21V novem sojenju bo moralo sodišče upoštevati, da neustrezno obrazložena ali sicer neutemeljena zavrnitev dokaznega predloga lahko nedopustno posega v pravico stranke do dokaza, ki je sestavni del poštenega sodnega postopka (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1, v povezavi z 22. členom Ustave).³

22V zvezi s tem Vrhovno sodišče tudi poudarja, da je substanciranost dokaznih predlogov po ustaljeni sodni praksi pogoj, da se določen dokaz lahko obravnava. Substanciranost je po svoji vsebini namenjena predvsem presoji, ali je določen dokaz treba izvesti oziroma ali obstajajo zakonsko in ustavno dopustni razlogi za zavrnitev dokaznega predloga. Sodišče lahko zavrne dokazni predlog, če šteje, da je stranka zatrjevano dejstvo že dokazala, če je dokaz neprimeren ali če se z njim dokazuje trditev, ki ni pravno odločilna. Sodišče pa mora zavrnitev obrazložiti z razumnimi argumenti, ki ne predstavljajo vnaprejšnje dokazne ocene.⁴ Povedano drugače, ustrezna substanciranost je šele pogoj za to, da se ugotovi, ali je določen dokaz nepotreben, neprimeren ali nerelevanten in ga torej ni treba izvesti, sodišču v upravnem sporu pa ne v zvezi s tem razpisati glavne obravnave (druga alineja drugega odstavka 59. člena ZUS-1).⁵ Da je substanciranost dokaza pomanjkljiva, je stvar ocene (presoje) sodišča v konkretnem primeru, s katero mora biti stranka seznanjena, da lahko pravico do dokaza uspešno uveljavlja in s tem ohrani tudi svoj položaj stranke kot subjekta postopka. V upravnem sporu je zato treba dati stranki možnost, da se z navedeno pomanjkljivostjo seznani in jo tudi odpravi. Temu služi institut materialnega procesnega vodstva (285. člen ZPP),⁶ v okviru katerega mora pred sprejetjem dokaznega sklepa na glavni obravnavi oziroma v pripravljalnem postopku v upravnem sporu (prvi odstavek 45. člena ZUS-1) sodnik zagotoviti razjasnitev navedene okoliščine. To je toliko bolj pomembno v upravnem sporu, v katerem je tožnik, ki uveljavlja varstvo svojega položaja v razmerju do oblasti (kot nosilec ustavne pravice do učinkovitega sodnega varstva), soočen s toženo stranko, ki na podlagi predhodno izvedenega davčnega (upravnega) postopka praviloma razpolaga z velikim obsegom listinskih dokazov, ki jih lahko predlaga v izvedbo sodišču. Šele v primeru, če stranka tudi po pozivu sodišča dokaznega predloga ne substancira, ga sodišče iz tega razloga lahko zavrne.

23Dolžnost materialnega procesnega vodstva pa ima tudi svoje meje, saj je omejena s splošnimi načeli pravdnega postopka ter upravnega spora, med njimi na prvem mestu z načelom nepristranskega sojenja.⁷ Mogoče je tudi pritrditi stališču sodne prakse, da je treba v sodnem postopku zagotavljati ustrezno ravnovesje med dolžnostmi sodišča ter strank v postopku, pri čemer je temeljna odgovornost za ustrezno substanciranje dokazov naložena stranki.⁸ Vendar pa je v upravnem sporu zaradi potrebe po učinkovitem sodnem varstvu tožnika zoper nezakonite upravne akte izvršne veje oblasti pravično dati večji poudarek dolžnosti procesnega vodstva; tudi v zvezi z morebitnimi pomanjkljivostmi podanih dokaznih predlogov. Glede na to, da so že po samem zakonu pooblastila sodišča v zvezi z izvedbo dokazov za pravilno ugotovitev dejanskega stanja v primerjavi s pravdnim postopkom bistveno razširjena (drugi odstavek 20. člena ZUS-1),⁹ bi bilo procesno nelogično, da sodišče ob podanih dokaznih predlogih strank ne bi prek procesnega vodstva omogočalo odprave njihovih morebitnih pomanjkljivosti in uspešne izvedbe vseh predlaganih dokazov, ki bi bili dovoljeni, pomembni in primerni za odločitev v zadevi.

24Skladno s tem bo moralo sodišče prve stopnje ob ponovnem stališču, da dokazni predlogi niso ustrezno substancirani, ob uporabi materialnega procesnega vodstva stranko s tem seznaniti in ji dati možnost za ustrezno odpravo navedene pomanjkljivosti. Če bo (nadalje) ocenilo, da so dokazni predlogi ustrezno substancirani, pa bo dolžno preveriti, ali so podani dokazni predlogi za zaslišanje navedenih prič ustrezni in utemeljeni ali pa jih je treba zavrniti iz zakonsko in ustavno dopustnih razlogov in slednje ustrezno obrazložiti. Če dokaznih predlogov ne bo zavrnilo, bo moralo priče zaslišati na izvedeni glavni obravnavi.

25Do drugih razlogov, ki niso bistveni za odločitev, se Vrhovno sodišče ni opredeljevalo.

K II. točki izreka

26Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

¹ V obravnavani zadevi je bila sodba sodišča prve stopnje, s katero se je postopek pred sodiščem prve stopnje končal, izdana pred 14. 9. 2017, ko se je začel uporabljati Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o pravdnem postopku (ZPP-E), zato se v postopku pred Vrhovnim sodiščem določbe tega zakona ne uporabljajo (tretji odstavek 125. člena ZPP-E).
² Tako Vrhovno sodišče izrecno npr. v sklepu X Ips 347/2015 z dne 6. 10. 2015.
³ Navedeno utemeljuje tudi novo razmerje med ZPP in ZUS-1 po noveli ZPP-E, saj se od začetka uporabe te novele 14. 9. 2017 uporablja tudi nov prvi odstavek 22. člena ZUS-1.
⁴ Odločbe Vrhovnega sodišča III Ips 19/2014, II Ips 179/2012, II Ips 211/2011, II Ips 197/2007 in druge. Odločbe Ustavnega sodišča Republike Slovenije Up-284/13, Up-2195/06, Up-626/05.
⁵ V upravnem sporu je v smislu druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1 vsako predlagano dejstvo in dokaz šteti za novo, saj gre za prvostopenjski sodni postopek, čeprav je bilo že izvedeno v predhodnem upravnem postopku (in bi v slednjem štelo za „staro“ dejstvo).
⁶ O tem J. Zobec, komentar k 236. členu, v: L. Ude et al.: Pravdni postopek: zakon s komentarjem, Ljubljana, Uradni list, GV Založba, 2005, str. 456.
⁷ Glej N. Betetto: Materialno procesno vodstvo in načelo nepristranskega sojenja, v: Dnevi slovenskih pravnikov 2008, Podjetje in delo 6-7/2008, str. 1576-1586.
⁸ Materialno procesno vodstvo je tako v pravdi lahko omejeno, odvisno od okoliščin vsakega primera, pri čemer je pomembno tudi, ali bi se s takim procesnim vodstvom lahko poseglo v učinkovito sodno varstvo v razumnem roku, glej sodbo in sklep Vrhovnega sodišča II Ips 159/2016 z dne 13. 10. 2016.
⁹ Ta določa, da sodišče ni vezano na dokazne predloge strank in lahko izvede vse dokaze, za katere meni, da bodo prispevali k razjasnitvi zadeve in zakoniti in pravilni odločitvi.