VSRS Sodba X Ips 365/2015

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Nova Gorica, št. DT 4230-156339/2013,11 (11-100-01) z dne 4. 6. 2013. S to odločbo je prvostopni davčni organ tožniku v postopku nadzora obračunavanja in plačevanja davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za december 2012 dodatno odmeril DDV od davčne osnove 14.346,00 EUR po stopnji 20 % v višini 2.869,00 EUR in pripadajoče obresti. Odmera je bila posledica ocene davčnega organa prve stopnje, da je v obračunu DDV za december 2012 neupravičeno popravil (zmanjšal) znesek obračunanega DDV (pogoje za to določa tretji odstavek 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1), sklicujoč se na to, da je dvema svojima dolžnikoma odpisal terjatve, in sicer prvemu v višini 8.575,34 EUR (od tega 1.429,22 EUR DDV), drugemu, družbi L., d. o. o., ki je bila izbrisana iz sodnega registra 26. 11. 2012, pa terjatve v višini 8.639,93 EUR (od tega 1.439,99 EUR DDV). Ministrstvo za finance je z odločbo, št. DT 499-16-149/2013-2 z dne 25. 11. 2014, kot drugostopni davčni organ tožnikovi pritožbi delno ugodilo in odpravilo dodatno odmerjeni DDV od davčne osnove 8.575,34 EUR (ki se nanaša na odpis dolga za prvega revidentovega dolžnika), v preostalem delu (glede odpisa drugemu dolžniku, družbi L., d. o. o.) pa je pritožbo zavrnilo.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče povzelo dejanske okoliščine zadeve in odločilne razloge obeh davčnih organov. Tožbene ugovore je zavrnilo kot neutemeljene. Sklicevalo se je na tretji odstavek 39. člena ZDDV-1.

3Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper sodbo sodišča prve stopnje vložil revizijo. Njeno dovoljenost utemeljuje na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvenih kršitev določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga spremembo izpodbijane sodbe tako, da se tožbenemu zahtevku ugodi, oziroma podrejeno, da Vrhovno sodišče izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje, v vsakem primeru pa toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo vztraja pri svoji odločitvi in razlogih zanjo ter predlaga zavrnitev revizije.

K I. točki izreka:

5Revizija ni utemeljena.

O dovoljenosti revizije

6Po drugem odstavku 83. člena ZUS-1 je revizija dovoljena, če je izpolnjen eden izmed tam navedenih pogojev za njeno dovoljenost.¹

7Na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, na katero se sklicuje revident, je revizija dovoljena, če gre po vsebini zadeve za odločitev o pomembnem pravnem vprašanju ali če odločba sodišča prve stopnje odstopa od sodne prakse Vrhovnega sodišča glede pravnega vprašanja, ki je bistveno za odločitev, ali če v sodni praksi sodišča prve stopnje o tem pravnem vprašanju ni enotnosti, Vrhovno sodišče pa o tem še ni odločalo.

8Revident meni, da se v obravnavani zadevi zastavlja pomembno pravno vprašanje, ali gre tretji odstavek 39. člena ZDDV-1 glede zmanjšanja obračunanega DDV zaradi neplačila, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra, razlagati tako, da mora davčni zavezanec za to, da lahko zmanjša obračunani DDV, dokazati, da obstoji neplačana terjatev. Nadalje navaja, da če je odgovor na prvo vprašanje „DA“, potem gre odgovoriti tudi na vprašanje, s kakšnim dokaznim standardom mora dokazati obstoj neplačane terjatve.

9Navedeno je pomembno pravno vprašanje, o katerem Vrhovno sodišče še ni odločalo in ki je pomembno za enotnost in razvoj sodne prakse, zato je revizija dovoljena na podlagi 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1.

O utemeljenosti revizije

10Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

11Iz dejanskega stanja te zadeve, ugotovljenega v upravnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, na katero je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je revident 31. 1. 2013 davčnemu organu predložil popravek davčnega obračuna DDV za davčno obdobje od 1. do 31. decembra 2012, v katerem je izkazal presežek DDV v višini 1.356,00 EUR (vračila presežka ni zahteval). Revident je presežek izkazal z zmanjšanjem obračunanega in plačanega izhodnega DDV po računih, izdanih družbama G., s. p.,² in L., d. o. o. V postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) se je revident skliceval na tretji odstavek 39. člena ZDDV-1 in, v delu, ki je še relevanten za revizijsko presojo, navajal, da njegove terjatve do družbe L., d. o. o., po sedemnajstih zaporednih računih, izdanih med 31. 3. 2009 in 30. 6. 2010 v višini 8.639,93 EUR, niso bile poplačane, ker je bil dolžnik 26. 11. 2012 izbrisan iz sodnega registra. Upoštevaje višino teh terjatev je zato revident ustrezno zmanjšal tudi svojo obveznost iz naslova izhodnega DDV (1.439,99 EUR). Revidentu je bil po opravljenem postopku DIN DDV v tej višini dodatno odmerjen.

12Sodišče prve stopnje v obrazložitvi svoje sodbe povzema ugotovitev davčnih organov, da je bila družba L., d. o. o., dne 26. 11. 2012 izbrisana iz sodnega registra iz razloga po 1. točki prvega odstavka 427. člena Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP), ker v dveh zaporednih poslovnih letih AJPES ni predložila svojega letnega poročila (1. točka drugega odstavka 427. člena ZFPPIPP). Nosilni argument izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje je, da revident ni imel pravne podlage za popravek (zmanjšanje) obračunanega DDV na podlagi tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1, ker izbris dolžnika (iz sodnega registra) ne pomeni avtomatičnega priznanja te pravice, v postopku DIN pa revident ni (na način, ki bi bil preverljiv in ne bi dopuščal dvoma) izkazal, da je v trenutku izbrisa njegovega dolžnika, družbe L., d. o. o., iz sodnega registra njegova terjatev do izbrisane pravne osebe še obstajala. Dvom v to vzbuja tudi dejstvo, da revident v postopku DIN ni izkazal niti, da je terjatve, ki naj bi nastale v letih 2009 in 2010, v skoraj treh letih do izbrisa dolžnika (26. 11. 2012) vsaj poizkušal izterjati oziroma, da bi bili nadaljnji postopki za to ekonomsko neupravičeni. Navedbe, da naj bi direktorja izbrisane družbe ustno opozarjal naj dolgove poravna, pa obstoja terjatve v zvezi s pravico do popravka DDV še ne izkazujejo.

13Materialne pogoje za zmanjšanje preveč obračunanega izhodnega DDV, ki je podlaga za revidentovo davčnopravno terjatev do toženke iz naslova vračila davka, ureja 39. člen ZDDV-1. Ta v tretjem odstavku, ki je relevanten v dejanskih okoliščinah obravnavanega primera, določa: „Davčni zavezanec lahko tudi popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o zaključenem stečajnem postopku ali o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti. Na enak način lahko ravna tudi davčni zavezanec, ki pridobi pravnomočen sklep sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma drugo listino, iz katere je razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ter davčni zavezanec, ki ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, ker je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra oziroma drugih ustreznih registrov ali predpisanih evidenc. Če davčni zavezanec naknadno prejme plačilo ali delno plačilo za opravljeno dobavo blaga ali storitev, v zvezi s katero je uveljavil popravek davčne osnove v skladu s prejšnjim odstavkom, mora od prejetega zneska tega člena, obračunati DDV.“

14Po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljeno revizijsko stališče, da je revident pravico do popravka (zmanjšanja) davčne osnove DDV po računih, ki jih je izdal izbrisani pravni osebi L., d. o. o., pridobil zgolj na podlagi pravnomočnosti sklepa Okrožnega sodišča v Novi Gorici o izbrisu te pravne osebe iz sodnega registra in z izbrisom iz sodnega registra, tj. 26. 11. 2012, neodvisno od tega, ali je v času izbrisa njegova terjatev do izbrisanega dolžnika (še) obstajala. Revident trdi, da mu je sodišče prve stopnje v nasprotju z jezikovno razlago tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 naložilo dodaten pogoj, da bi moral že ob uveljavljanju pravice do popravka dokazati tudi (negativno dejstvo), da do izbrisa dolžnika ni prejel poplačila za svojo terjatev oziroma, da je terjatev ob izbrisu še vedno obstajala. Meni, da se pravica do popravka pridobi že na podlagi listine iz tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1 (v konkretnem primeru torej sklepa o izbrisu dolžnika iz sodnega registra), s čimer je izkazan tudi obstoj terjatve, saj je jasno, da insolventni dolžnik terjatve ni mogel poravnati. Trdi še, da je stališče sodišča prve stopnje v nasprotju z namenom določbe tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1, ki je bila sprejeta z namenom izboljšati likvidnost podjetij, ki imajo terjatve do insolventnih dolžnikov in sodno prakso Sodišča Evropske Unije (v nadaljevanju SEU) v zadevi Almos, saj pravica do popravka obračunanega DDV po slovenskem pravu ni omejena s formalnostmi kot izhajajo iz izpodbijane sodbe.

15Tretji odstavek 39. člena ZDDV-1 predvideva štiri taksativno naštete primere postopkov, v katerih davčni zavezanec prejme listino oziroma dokument, ki lahko izkazuje neplačilo oziroma delno plačilo terjatve iz naslova dobave blaga ali izvršitve storitve – tj. neplačilo ali delno plačilo v okviru stečajnega postopka, postopka prisilne poravnave, izvršilnega postopka ter neplačilo ali delno plačilo, ker je bil zavezanec izbrisan iz sodnega registra. Vrhovno sodišče je že v sodbi X Ips 374/2012 z dne 10. 10. 2013 (na katero se sklicujeta tudi sodišče prve stopnje in revident) sprejelo stališče, da je takšna listina lahko podlaga za naknadni popravek davčne osnove pri obračunu DDV. Že iz 11. točke obrazložitve navedene sodbe pa izhaja tudi, da je pravica do popravka na tej podlagi utemeljena le, če je terjatev v trenutku nastopa okoliščin iz tretjega odstavka res še obstajala – v navedeni zadevi je sicer šlo za drugačno dejansko in pravno situacijo, saj je davčni zavezanec želel zmanjšati obračunani DDV zaradi terjatve, ki jo je zoper dolžnika v stečaju uveljavljal s tožbo, vendar je bil njegov tožbeni zahtevek zavrnjen.

16Vrhovno sodišče na tem mestu dodatno pojasnjuje, da pogoj obstoja terjatve izhaja tako iz namenske kot tudi logične razlage predmetne določbe, ki ureja pravico do popravka (zmanjšanja) obračunanega DDV, če do zmanjšanja davčne osnove pride iz (objektivnih) razlogov na strani dolžnika (naročnika).

17V prvi vrsti je treba poudariti, da je namen določbe tretjega odstavka enak namenu drugega odstavka 39. člena ZDDV-1³ (po katerem se obstoj terjatve dejansko predpostavlja, kot bo pojasnjeno v nadaljevanju), tj. določiti pravila o naknadnih spremembah davčne osnove za odmero DDV zaradi dogodkov, ki se zgodijo po opravljeni transakciji in s tem zagotoviti, da davčno osnovo tvori le plačilo, ki ga je davčni zavezanec na podlagi izdanega računa dejansko prejel.⁴

18V izhodišču, glede temeljnega namena popravka obračunanega DDV, je zato obravnavano situacijo povsem mogoče primerjati s situacijo, ko do zmanjšanja davčne osnove pride po volji poslovnih partnerjev zaradi preklica naročila, vračila ali znižanja cene po opravljeni dobavi (drugi odstavek 39. člena ZDDV-1). Za te primere namreč drugi odstavek 39. člena ZDDV-1 posredno celo predvideva, da je terjatev obstajala, s tem ko določa, da lahko davčni zavezanec popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV le, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Kupec (dolžnik), in s tem torej tudi terjatev, mora torej dejansko obstajati. Ne glede na to, da se popravek po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1 uveljavlja v drugačnih okoliščinah, saj do zmanjšanja davčne osnove pride neodvisno od volje poslovnih partnerjev, po stališču Vrhovnega sodišča to ne pomeni, da obstoj terjatve (ki je bila osnova za obračun DDV in je tudi osnova popravka) v trenutku nastopa ene izmed štirih zakonsko predvidenih situacij, ni (več) relevanten.

19Po presoji Vrhovnega sodišča tudi ni mogoče najti razumnih razlogov za to, da bi se v tej zvezi razlikovalo med situacijami iz tretjega odstavka 39. člena ZDDV-1. Čeprav se, kot bo pojasnjeno v nadaljevanju, vprašanje obstoja terjatve utegne najpogosteje pojaviti prav v primerih kot je obravnavani, ko je bilo znižanje DDV zahtevano, ker je bil revidentov dolžnik, družba L., d. o. o., brez likvidacije izbrisan iz sodnega registra. Davčni zavezanec namreč pravico do popravka v tem primeru izkazuje z listino – pravnomočnim sklepom o izbrisu pravne osebe iz sodnega registra (in izbrisom iz sodnega registra), ki je bila izdana v postopku, ki sodelovanja upnika (in preverjanja obstoja terjatve v tem postopku) načeloma ne predvideva. Poleg tega davčni zavezanec pravico do popravka po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1 pred davčnim organom praviloma⁵ utemeljuje s predložitvijo pravnomočnega sklepa sodišča o končanju stečajnega postopka, o potrditvi prisilne poravnave⁶ ali o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma z drugo listino, iz katere je razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti.

20Po stališču Vrhovnega sodišča davčni zavezanec, ki pravico do zmanjšanja obračunanega DDV pred davčnim organom izkazuje s pravnomočnim sklepom sodišča o končanju stečajnega postopka ali o potrditvi prisilne poravnave, s tem dejansko praviloma posredno izkazuje tudi, da je terjatev, ki je bila podlaga za obračun DDV, v trenutku uvedbe stečajnega postopka oziroma postopka prisilne poravnave obstajala. To je bilo namreč, na podlagi upnikove (zavezančeve) prijave terjatve v postopku zaradi dolžnikove insolventnosti, s strani upravitelja in sodišča, že preizkušeno – sklep sodišča o preizkusu terjatev je v stečajnem postopku podlaga za odločanje o plačilu terjatev upnikov,⁷ v postopku prisilne poravnave pa sestavni del sklepa o potrditvi prisilne poravnave. Na obstoj terjatve bo lahko davčni organ torej sklepal že na podlagi dejstva, da je davčni zavezanec pravico do popravka obračunanega DDV izkazoval s pravnomočnim sklepom sodišča o končanju stečajnega postopka oziroma s sklepom o potrditvi prisilne poravnave.⁸ Povedano drugače, davčni zavezanec, ki v zvezi s popravkom DDV davčnemu organu predloži pravnomočen sklep sodišča o končanju stečajnega postopka oziroma sklep o potrditvi prisilne poravnave (javno listino), dejansko breme dokazovanja neobstoja terjatve prevali na davčni organ.

21Povsem enako stališče je mogoče zavzeti tudi v primeru, če se pravica do zmanjšanja DDV utemeljuje na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o ustavitvi izvršilnega postopka oziroma druge listine, iz katere je razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku davčni zavezanec ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti, tj. v primerih, ko je bila izvršba neuspešna. Tudi za to, da je do izvršbe sploh prišlo, je moral namreč upnik (davčni zavezanec) že v tem (oziroma morebitnih spremljevalnih postopkih, npr. pravdni postopek) izkazati, da njegova terjatev do dolžnika obstoji.

22V obravnavanem primeru pa je revident pravico do zmanjšanja obračunanega DDV uveljavljal, ker je bil njegov dolžnik, pravna oseba L., d. o. o., na podlagi 1. točke prvega odstavka 427. člena ZFPPIPP brez likvidacije izbrisan iz sodnega registra (četrta situacija, ki jo predvideva tretji odstavek 39. člena ZDDV-1). Ker se predpostavlja, da naj bi pravna oseba, ki je v postopku izbrisa iz sodnega registra brez likvidacije, izpolnila vse svoje obveznosti (in je prenehala poslovati ter nima premoženja)⁹, zakon (ZFPPIPP) nujnega, aktivnega sodelovanja upnikov v postopku izdaje listine (sklepa o izbrisu pravne osebe iz sodnega registra) za razliko od zgornjih primerov, ne predvideva – ZFPPIPP upnikom, ki imajo do pravne osebe neporavnane terjatve, sicer daje možnost, da v dvomesečnem prekluzivnem roku vložijo ugovor zoper sklep o začetku postopka izbrisa brez likvidacije (435. člen ZFPPIPP)¹⁰, vendar to ni nujna faza postopka izbrisa. Pravna oseba bo dejansko lahko izbrisana tudi, če bo imela neporavnane obveznosti (le da se tega v postopku izbrisa (še) ne bo vedelo).¹¹

23Po stališču Vrhovnega sodišča zato sam sklep o izbrisu pravne osebe iz sodnega registra še ne izkazuje, da je imel davčni zavezanec (ki uveljavlja pravico do popravka obračunanega DDV) v času izbrisa terjatev do izbrisane pravne osebe. Nasprotno – dejansko vzpostavlja domnevo, da je izbrisana pravna oseba izpolnila vse svoje obveznosti (1. točka prvega odstavka 427. člena ZFPPIPP) in da torej neporavnanih obveznosti (do davčnega zavezanca in do drugih) nima.

24Zato bo moral v primerih kot je obravnavani, sam davčni zavezanec, ki bo uveljavljal pravico do zmanjšanja obračunanega DDV iz razloga izbrisa njegovega dolžnika iz sodnega registra, izkazati tudi, da je imel do izbrisane pravne osebe v času izbrisa terjatev (da torej domneva, na podlagi katere je bil izdan sklep o izbrisu iz sodnega registra, ne drži). Kot že večkrat poudarjeno, sam sklep o izbrisu, za razliko od pravnomočnega sklepa sodišča o končanju stečajnega postopka, o potrditvi prisilne poravnave ali sklep o ustavitvi izvršilnega postopka (oziroma druge listine, iz katere je razvidno, da v zaključenem izvršilnem postopku ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti) tega namreč še ne izkazuje. Davčni organ zato ne bo mogel že na tej podlagi sklepati tudi na obstoj terjatve davčnega zavezanca zoper izbrisano pravno osebo in presojati utemeljenost zahtevka za popravek obračunanega DDV. „Predhodnega“ postopka, v katerem bi se to že preizkusilo pa, kot že poudarjeno, v teh primerih ni.

25V obravnavani zadevi je torej sodišče prve stopnje povsem utemeljeno izhajalo s stališča, da bi moral revident v zvezi s pravico do zmanjšanja obračunanega DDV, ker je bil njegov dolžnik, pravna oseba L., d. o. o., izbrisan iz sodnega registra, v davčnem postopku izkazati tudi, da je v času izbrisa (še) obstajala njegova terjatev.

26Neutemeljen je tudi revizijski očitek, da je sodba sodišča prve stopnje „sodba presenečenja“, kar revident v reviziji utemeljuje s trditvami, da vprašanje obstoja terjatve v davčnem postopku ni bilo sporno. Davčni organ naj bi zaključek o neutemeljenosti zahtevka oprl na (drugo) ugotovitev, tj. da revident ni uspel dokazati, da je dolžnika terjal oziroma, da bi bilo to ekonomsko neupravičeno. Šele sodišče prve stopnje pa se je postavilo na stališče, da bi moral revident, če bi želel s svojim zahtevkom uspeti, izkazati obstoj terjatve.

27Po oceni Vrhovnega sodišča revidentovo stališče ni utemeljeno in so bili v tem primeru za izdajo takšne sodbe izpolnjeni vsi kriteriji in pogoji, ki so predvideni z namenom varovanja pravice strank do izjave v postopku in ki so navedeni v drugem odstavku 351. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se primerno uporablja tudi v upravnem sporu (prvi odstavek 22. člena ZUS-1).

28Prvostopenjski davčni organ je res izhajal z ozkega stališča in revidenta izrecno pozival, naj izkaže, da je od izbrisane družbe (dokler je bila ta še aktivna) poskušal doseči poplačilo terjatev, ki jih je izkazoval v predloženi knjigi izdanih računov oziroma, da bi bili nadaljnji postopki za to ekonomsko neupravičeni.¹² Očitno je davčni organ za dokazovanje obstoja terjatve kot relevantne štel okoliščine, ki bi izkazovale revidentovo aktivnost glede izterjave zatrjevanih terjatev do izbrisane pravne osebe. Že drugostopenjski davčni organ pa je v zadnjem odstavku na 15. strani odločbe sprejel širše stališče, s katerim ni „omejil“ načina dokazovanja, in revidentu izrecno pojasnil, da bi moral izkazati obstoj terjatve, tj. da je njegova terjatev do izbrisane pravne osebe v trenutku izbrisa dejansko obstajala.

29Kljub temu tega revident tudi v tožbi ni zatrjeval. Sodišče prve stopnje je izhajalo z istega, izrecno zapisanega, stališča kot drugostopenjski davčni organ. Na podlagi dejanskih okoliščin, ki so bile presojane v davčnem postopku, se je sodišče prve stopnje strinjalo, da dvom v to vzbuja predvsem dejstvo, da revident izpolnitve zatrjevanih obveznosti ni nikoli terjal (čeprav naj bi terjatve nastale že v letih 2009 in 2010, L., d. o. o., pa je bila iz sodnega registra izbrisana šele konec leta 2012, 10. in 11. točka obrazložitve izpodbijane sodbe) oziroma ni trdil, da bi bilo to ekonomsko neupravičeno (kar je bilo torej že stališče prvostopenjskega davčnega organa). Po stališču Vrhovnega sodišča je sodišče prve stopnje v zvezi z vprašanjem, če je revidentova terjatev do izbrisane družbe L., d. o. o., v trenutku njenega izbrisa (še) obstajala, utemeljeno kot relevantne upoštevalo (le) ugotovljene okoliščine v zvezi z revidentovo pasivnostjo pri izterjavi zatrjevanih terjatev. Revident namreč tudi v tožbi ni trdil drugače.

30Nenazadnje revident tudi v reviziji v tej zvezi trdi le, da obstoj terjatve izhaja že iz dejstva, da je bil dolžnik izbrisan iz sodnega registra, saj je bil očitno insolventen in zato nesposoben plačati terjatev. S tem pa seveda ne more uspeti. Kot poudarjeno že zgoraj, postopek izbrisa pravne osebe iz sodnega registra brez likvidacije predpostavlja, da pravna oseba nima neporavnanih obveznosti, zato po določbah 5. in 6. člena ZFPPIPP tudi ni eden izmed postopkov zaradi insolventnosti torej postopek v zvezi s katerim bi se sicer predpostavljal splošen obstoj terjatev. V nobenem primeru pa se (tudi ne v zvezi z uvedbo postopka zaradi insolventnosti) še ne izkazuje obstoj konkretnega dolga do določenega upnika.

31Neutemeljen je tudi revizijski očitek, da se sodišče prve stopnje ni opredelilo do tožbenih navedb, da je revident direktorja družbe L., d. o. o., večkrat ustno opominjal k plačilu terjatev in trdil, da je slednji zašel v osebnostne težave zaradi odvisnosti od prepovedanih drog, zaradi česar je zapravil celotno svoje premoženje in premoženje družbe. Revident trdi, da je zato izpodbijana sodba sodišča prve stopnje obremenjena z absolutno kršitvijo določb postopka po 1. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1 v zvezi z 8. točko drugega odstavka 339. člena ZPP. Vrhovno sodišče namreč ugotavlja, da je sodišče prve stopnje v 10. točki obrazložitve svoje sodbe pojasnilo, da ustno opominjanje na izpolnitev ne izkazuje dejanskega obstoja obveznosti. Vprašanje, ali bi bilo drugače, če bi revident dolžnika vsaj pisno opomnil na plačilo terjatve, pa pred sodiščem prve stopnje sploh ni bilo izpostavljeno, zato se sodišče prve stopnje do tega utemeljeno ni opredeljevalo.

32Kot izhaja iz 12. točke obrazložitve sodbe sodišča prve stopnje, se je sodišče prve stopnje strinjalo tudi s presojo drugostopenjskega upravnega organa glede irelevantnosti navedb o osebnih okoliščinah na strani zakonitega zastopnika družbe L., d. o. o., ki jih je revident dobesedno ponovil tudi v tožbi (in jih ponavlja tudi v reviziji). Morebitno nestrinjanje s sprejetimi stališči pa ni več stvar zadostnosti obrazložitve sodbe.

33Po presoji Vrhovnega sodišča je s tem odgovorjeno tako na prvi kot na drugi del revizijsko izpostavljenega vprašanja. Ker je bilo glede na vse navedeno materialno pravo v obravnavanem primeru pravilno uporabljeno, zatrjevanih bistvenih kršitev postopka v upravnem sporu pa revizijsko sodišče tudi ni ugotovilo, je na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo zavrnilo kot neutemeljeno.

K II. točki izreka

34Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident v skladu s prvim odstavkom 165. člena in prvim odstavkom 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

¹ Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po dotedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.
² Odločba o dodatni odmeri DDV od davčne osnove 8.575,34 EUR, ki se nanaša na odpis dolga za tega, prvega, revidentovega dolžnika, je bila z odločbo drugostopenjskega upravnega organa odpravljena.
³ In namenu drugih določb 39. člena ZDDV-1, ki v tej zvezi ureja še pravila v zvezi z upoštevanjem vračljive embalaže pri določanju davčne osnove (prvi odstavek) in pravila o preračunavanju zneskov, ki so pomembni pri ugotavljanju davčne osnove, iz tujih valut v evre (šesti do osmi odstavek), ki pa v tej zvezi nista toliko relevantni.
⁴ Z določbo 39. člena ZDDV-1 je bil v slovenski pravni red implementiran 90. člen Direktive Sveta ES 2006/112 ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost. Sodišče Evropske Unije v številnih sodbah poudarja, da je ta določba izraz temeljnega načela direktive, na podlagi katerega davčno osnovo tvori dejansko prejeto plačilo in katerega korelat je, da davčna uprava iz naslova DDV ne more prejeti zneska, ki je višji od tistega, ki ga je prejel davčni zavezanec (na primer Kraft Foods Polska, C-588/10).
⁵ Če je bila (prijavljena) terjatev v stečajnem postopku oziroma postopku prisilne poravnave priznana, pravico po tretjem odstavku 39. člena ZDDV-1 lahko utemeljuje že s predložitvijo sklepa sodišča o preizkusu terjatev (drugi odstavek 69. člena ZFPPIPP in četrti odstavek 39. člena ZDDV-1).
⁶ Sklepa o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave, ki ga navaja tretji odstavek 39. člena ZDDV-1, ZFPPIPP ne pozna.
⁷ Če upnik zamudi rok za prijavo terjatve v stečajnem postopku, njegova terjatev v razmerju do stečajnega dolžnika preneha (peti odstavek 296. člena ZFPPIPP).
⁸ Izjema so morda le primeri, ko bo davčni zavezanec pravico do popravka DDV utemeljeval s sklepom o potrditvi prisilne poravnave, čeprav svoje terjatve, ki je nastala do začetka postopka prisilne poravnave, v postopku ni prijavil – po prvem odstavku 212. člena ZFPPIPP namreč potrjena prisilna poravnava učinkuje tudi za te terjatve.
⁹ Plavšak, dr. Nina. 2008. Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (ZFPPIPP), razširjena uvodna pojasnila. Ljubljana: GV Založba, str. 301.
¹⁰ Če bi bilo presojeno, da je ugovor utemeljen, bi to pomenilo, da izbrisni razlog ne obstaja in sklep o izbrisu sploh ne bi bil izdan.
¹¹ Upnik, ki zamudi rok in do izbrisa pravne osebe pride kljub obstoju njegove terjatve, ima po prvem odstavku 442. člena ZFPPIPP sicer na voljo še možnost zahtevati plačilo njegove terjatve do te pravne osebe od osebno odgovornih družbenikov ali od drugih družbenikov na podlagi pravil o spregledu pravne osebnosti ali pa zahtevati povrnitev škode od članov poslovodstva ali organa nadzora izbrisane pravne osebe.
¹² Kar bi dejansko lahko izkazovalo tudi obstoj terjatve.