UPRS Sodba I U 1438/2023-9

1. Tožba se zavrne.

2. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

1. Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je z izpodbijano odločbo ugodila tožnikovi vlogi za vračilo obračunane in plačane dohodnine od dohodka iz kapitala na podlagi podane samoprijave. Tožniku se v 30 dneh od prejema te odločbe na njegov transakcijski račun vrne davek v višini 30.500,00 EUR in plačane obresti na podlagi samoprijave v višine 433,53 EUR (1. točka izreka). Zavrnila pa je tožnikov zahtevek za plačilo zakonskih zamudnih obresti od plačanega davka in plačanih obresti na podlagi samoprijave (2. točka izreka). Odločila je še, da tožnika bremenijo stroški tega davčnega postopka, davčnemu organu pa posebni stroški niso nastali (3. točka izreka) ter da pritožba nima odložilnega učinka (4. točka izreka).

2. Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik podal zahtevek za vračilo obračunane in plačane dohodnine. Na poziv davčnega organa z dne 24. 1. 2020 (v nadaljevanju poziv) je namreč vložil več obračunov davčnega odtegljaja - REK-2 na podlagi samoprijave in na njihovi podlagi plačal davek v znesku 30.500,00 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 433,53 EUR. Takratno stališče davčnega organa je namreč bilo, da naj bi tožnik pri izplačevanju kupnine za pridobitev lastnih poslovnih deležev dejansko izplačeval dividende, saj je z odkupom izpolnil predpostavke za nedopustno davčno izogibanje po četrtem odstavku 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP‑2). Po presoji Vrhovnega sodišča v kasneje izdani sodbi X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 v primerljivi zadevi, je takšno stališče davčnega organa napačno. Davčni organ je zahtevku delno ugodil in odločil, da je tožnik upravičen do vračila plačanih obveznosti v skupnem znesku 30.933,53 EUR (30.500,00 EUR + 433,53 EUR). Tožniku pa ni priznal obresti od neupravičeno plačanih obveznosti. V skladu z drugim odstavkom 99. člena ZDavP-2 se zavezancu za davek, ki se je samoobdavčil, ne priznajo obresti od neupravičeno ali preveč plačanega davka. Ker se je davčni postopek začel na tožnikovo zahtevo, ga v skladu s prvim odstavkom 113. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) bremenijo stroški tega postopka.

3. Toženka je pritožbo tožnika zavrnila. V obrazložitvi navaja, da ZDavP-2 v 99. členu izrecno omejuje pravico do obresti le na neupravičeno ali preveč odmerjeni (in plačani) davek. V konkretni zadevi pa davek, ki je bil predmet vračila v skladu s četrtim odstavkom 325. člena ZDavP-2 v zvezi z 49. členom ZDavP-2 izračunava sam tožnik kot plačnik davka. Gre torej za plačilo davka po sistemu samoobdavčitve, pri čemer glede na posebno določbo drugega odstavka 99. člena ZDavP-2 obresti niso predvidene. Da slednje velja v vseh primerih, ko zavezanec sam izračuna in plača davek, izhaja tudi iz predloga Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku - ZDavP-2I, s katerim je bil uveden predmetni drugi odstavek 99. člena ZDavP-2. Tožnikova razlaga, da se drugi odstavek 99. člena ZDavP-2 nanaša zgolj na primere, ko zavezanec povsem prostovoljno obračuna in plača davek, je preširoka in je kot organ izvršilne oblasti ne more uporabiti, saj za to nima pooblastil. Toženki tudi ni znano, da bi navedeno stališče potrdila sodna praksa. Znana ji je zgolj sodba Vrhovnega sodišča X Ips 169/2008 z dne 8. 7. 2010, v kateri je bilo zavzeto stališče, da bi bila tožeča stranka upravičena do zamudnih obresti po sistemu samoobdavčitve, če davčni organ ne bi vrnil preveč plačanega zneska v 30 dneh od vročitve odločbe, s katero je bilo ugotovljeno, da je upravičena do vračila preveč plačanega DDV. Pritožba je neutemeljena tudi glede (ne)upravičenosti do povračila stroškov postopka. Stroške postopka, ki se je začel na zahtevo stranke nosi stranka sama. V konkretni zadevi ni mogoče uporabiti sedmega odstavka 79. člena ZDavP-2, ki določa, da stroške postopka v vsakem primeru plača udeleženec postopka, če jih je povzročil po svoji krivdi. Davčni urad namreč ni udeleženec postopka. Zakon tudi nikjer ne določa, da davčni organ mora opraviti davčni nadzor davčnih obračunov. V konkretnem primeru, ko je bila naknadno sprejeta omenjena sodba Vrhovnega sodišča in s tem podlaga za neobdavčitev dohodkov iz naslova lastnih poslovnih deležev kot dividend, se je tako davčni organ povsem legitimno namesto za davčni nadzor odločil za seznanitev davčnih zavezancev o možnosti vračila plačane obveznosti na podlagi samoprijave na podlagi vložitve ustrezne zahteve.

4. Tožnik v tožbi predlaga, da sodišče odpravi 2. točko in prvo poved 3. točke izreka, ter zadevo v tem delu vrne davčnemu organu v ponoven postopek. Priglaša tudi stroške upravnega spora skupaj z zamudnimi obrestmi od izteka izpolnitvenega roka dalje. Tožnik je obračune davčnega odtegljaja na podlagi samoprijave vložil izključno zaradi takratnih stališč davčnega organa, saj je bilo jasno, da bo toženka zoper njega začela postopek davčnega nadzora, v katerem mu bo odmerila davek s 7-odstotnimi obrestmi in ga dodatno kaznovala za prekršek. Tožnik meni, da je upravičen tudi do obresti, ki tečejo od dneva plačila do dneva vračila. Določbo drugega odstavka 99. člena ZDavP-2 je namreč mogoče uporabiti le v primerih, ko zavezanec plača davek povsem prostovoljno in brez kakršnekoli sugestije. Drugačna razlaga bi bila v nasprotju z namenom te določbe, ki je v preprečevanju špekulacije s strani zavezancev ter v nasprotju z načelom enakosti iz 14. in 22. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava). Zavezanci, ki davek obračunajo na podlagi "grožnje" davčnega organa, so namreč v primerljivem položaju z zavezanci, ki jim davek odmeri davčni organ, ter niso v primerljivem položaju z zavezanci, ki povsem prostovoljno obračunajo davek. Črkobralska razlaga sporne določbe izhaja iz predpostavke, da toženka ni odgovorna za svoje napotke, kar je v nasprotju s 7. členom ZDavP-2, in načelom vestnosti in poštenja. Tako stališče povsem ignorira tudi 2. člen in drugi odstavek 120. člena Ustave. Sporna določba je v nasprotju tudi z ustavno pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave. Sklicevanje na predlog novele ZDavP-2I ni ustrezno, ker iz njega ne izhaja, ali se je predlagatelj sploh ukvarjal s primeri, ko zavezanec sicer sam izračuna in plača davek, ampak zaradi prisile davčnega organa. Navaja še, da obveznost samoizračunavanja davčnih obveznosti pomeni prenos nalog iz državne pristojnosti na zasebnike. Ustava določa, da sme država z zakonom prenesti na občine opravljanje posameznih nalog iz državne pristojnosti, če zagotovi tudi potrebna sredstva - smiselno enako bi moralo veljati tudi za prenos nalog na zasebnike. Naložitev obveznosti, ki jih zavezanci opravljajo predvsem tako, da najemajo zunanje izvajalce (npr. računovodje) posega v 33. člen Ustave. Če to izvajajo sami, pa v 74. člen Ustave, saj se ne morejo ukvarjati s svojo temeljno dejavnostjo, ampak zastonj opravljajo državne naloge. Država sicer pravilnost njihovega ravnanja nadzoruje med drugim tudi s postopkom nadzora obračuna. Tožnik torej ni sam kriv, da je nepravilno izračunal davek, saj je to storil na zahtevo davčnega organa, ki je pravilnost obračuna tudi potrdil. Napačno je tudi stališče toženke, da za tako razlago nima pooblastil. Toženka lahko predpise razlaga, ne le dobesedno, ampak ob upoštevanju uveljavljenih metod razlage. Sklicevanje na sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 169/2008 z dne 8. 7. 2010 ni ustrezno, saj se nanaša na zamudne obresti. Tožnik pa ni zahteval zamudnih obresti, ampak obresti za čas, ko je toženka neutemeljeno razpolagala z njegovimi sredstvi iz razloga na strani toženke. Tožnik meni tudi, da bi mu moral davčni organ na podlagi sedmega odstavka 79. člena ZDavP-2 povrniti stroške postopka, saj so nastali po njegovi krivdi. Tožnik je namreč nepravilen obračun vložil zaradi ravnanja davčnega organa. Poleg tega bi moral davčni organ na podlagi 129. člena ZDavP-2 po uradni dolžnosti odločiti o vračilu davka. Tako tožniku posebni stroški postopka sploh ne bi nastali, saj mu ne bi bilo treba (po pooblaščencu) vložiti zahteve za vračilo. Toženkino stališče, da davčni organ ni udeleženec postopka je v nasprotju z 11. in 12. členom ZDavP-2 in pravno teorijo. Dodaja še, da za postopek nadzora obračunov ne more veljati diskrecija, kajti v t.i. fazi nadzora, mora davčni organ preveriti, ali je bil obračun predložen in ali je formalno in vsebinsko pravilen.

5. Toženka je v odgovoru na tožbo vztrajala pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Drugih navedb pa ni podala. Predložila je tudi upravni spis.

6. Tožba ni utemeljena.

7. Tožnik izpodbija odločbo davčnega organa v delu, s katerim je bila zavrnjena njegova zahteva za plačilo obresti od neupravičeno plačanega davka in obresti ter je bila zavrnjena njegova zahteva za vračilo stroškov davčnega postopka.

8. Dejansko stanje v zadevi ni sporno. Tožnik je po pozivu davčnega organa in v skladu s takratnim stališčem davčnega organa vložil več obračunov davčnega odtegljaja - REK-2 na podlagi samoprijave in na njihovi podlagi plačal davek v znesku 30.500,00 EUR ter pripadajoče obresti v znesku 433,53 EUR. Kasneje je Vrhovno sodišče spremenilo sodno prakso v zvezi z obdavčitvijo v primerljivi zadevi (sodba X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021), zato je s plačanim obračunom davčnega odtegljaja tožnika prišlo do preplačila davka. Davčni organ je ugodil tožnikovi zahtevi za vračilo neupravičeno plačanih obveznosti v skupnem znesku 30.933,53 EUR (30.500,00 EUR + 433,53 EUR), zavrnil pa je njegovo zahtevo za plačilo obresti od preveč plačanih obveznosti in vračilo stroškov davčnega postopka.

9. Sporno je le vprašanje pravilne uporabe materialnega prava, in sicer, ali je davčni organ pravilno uporabil določbo drugega odstavka 99. člena ZDavP-2, ko je zavrnil tožnikov zahtevek za plačilo obresti, in določbo prvega odstavka 113. člena ZUP, ko je zavrnil tožnikovo zahtevo za povračilo stroškov postopka.

10. Prvi odstavek 99. člena ZDavP-2 določa, da zavezancu za davek pripadajo od neupravičeno odmerjenega in plačanega, preveč odmerjenega in plačanega ali neupravičeno nevrnjenega davka obresti, ki se obračunajo v skladu s 96. členom tega zakona. Po drugem odstavku istega člena zavezancu za davek, ki v skladu z zakonom sam izračunava davek, ne pripadajo obresti po prvem odstavku tega člena.

11. Iz zgornjih določil že na podlagi jezikovne razlage izhaja, da je obrestovano vračanje preplačil mogoče le, če je bil davek preplačan zaradi neupravičene odmere, to je, na podlagi napačne odločbe davčnega organa. Izrecno pa je izključeno, če je davek preplačan po sistemu samoobdavčitve. Takšno stališče je (še pred uveljavitvijo drugega odstavka 99. člena ZDavP-2) večkrat potrdilo tudi Vrhovno sodišče.¹ Ker davek, ki je predmet vračila v tem postopku skladno s četrtim odstavkom 325. člena ZDavP-2 v zvezi z 49. členom ZdavP-2o izračuna zavezanec sam, mu torej obresti iz prvega odstavka 99. člena ZDavP-2, glede na dikcijo povzetih določil, ne pripadajo.

12. Specifična okoliščina obravnavanega primera, to je, da je tožnik davek obračunaval po prejemu poziva in v skladu s takratnim stališčem davčnega organa, na drugačno odločitev ne vpliva. Določba prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 namreč ureja specifičen primer nadomestila, zaradi preplačanega davka, ki je urejen kot upravnopravna stvar, zato je treba ureditev razlagati ozko.²

13. Navedeno izhaja tudi iz besedila predloga Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku - ZDavP-2I, s katerim je bil uveden drugi odstavek 99. člena ZDavP-2. V obrazložitvi k 15. členu je izrecno navedeno, da predlog ne spreminja veljavne ureditve, temveč jasneje in splošneje določa, da v vseh primerih, ko zavezanec za davek v skladu z zakonom sam izračunava davek, temu ne pripadajo obresti.

14. Neutemeljene so tudi tožnikove navedbe o kršitvah ustavnih pravic. V skladu z ustaljeno ustavno-sodno presojo načelo enakosti pred zakonom iz drugega odstavka 14. člena (splošna enakost pred zakonom) in 22. člena (enako varstvo pravic pred sodiščem) Ustave zahteva, da je treba bistveno enake položaje obravnavati enako. Če so bistveno enaki položaji urejeni različno, mora za razlikovanje obstajati razumen in stvaren razlog, ki izhaja iz narave stvari. Za dopustnost takšnega razlikovanja zadošča že kakršenkoli nearbitraren, torej razumen in stvarno utemeljen razlog. V konkretnem primeru položaj tožnika ni enak položaju zavezancev, ki jim davek odmeri davčni organ. Kljub temu da je davčni organ tožnika s pozivom seznanil s svojim stališčem, si je tožnik namreč še vedno sam izračunal davek. Tožnikov položaj pa je primerljiv položaju ostalih zavezancev, ki se samoobdavčijo. Ti namreč v vsakem primeru ravnajo pod "grožnjo" da bo davčni organ zoper njih začel postopek nadzora. Sodišče zato ugotavlja, da do kršitve enakosti pred zakonom in enakega varstva pravic ni prišlo.

15. Neutemeljeni so tudi očitki, da davčni urad s "črkobralsko" razlago drugega odstavka 99. člena ZDavP-2 izhaja iz predpostavke, da toženka ni odgovorna za svoje napotke, s čimer naj bi bile kršeni 7. člen ZDavP-2, načelo vestnosti in poštenja ter 2. člen in drugi odstavek 120. člena Ustave. Tožniku je namreč neupravičeno plačan davek bil v celoti vrnjen. Kot že povedano določba prvega odstavka 99. člena ZDavP-2 ureja specifičen primer odškodovanja davčnega zavezanca, ki je v zakonu urejen kot javnopravna stvar, zato jo je treba ozko razlagati, kar pomeni, da pod njo ni mogoče subsumirati drugih upravnih aktov, čeprav posredno lahko vplivajo na nastanek ali višino davčnih obveznosti. Kolikor pa tožnik meni, da je bil oškodovan, ima zagotovljeno sodno varstvo pred sodiščem splošne pristojnosti v smislu 26. člena Ustave.³ 

16. Po povedanem sodišče, ob upoštevanju zgornjih določb ZDavP-2 in sodne prakse Vrhovnega sodišča, ugotavlja, da je odločitev davčnega organa v delu, ki se nanaša na obresti, pravilna in zakonita. Posledično po presoji sodišča tudi ni utemeljen tožbeni očitek, da je bila kršena pravica do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave. Tožnik v tožbi očitke glede kršitve 33. člena Ustave sicer ni z ničemer konkretiziral.

17. Tožnik prav tako ne more uspeti z navedbami, ki se nanašajo na neustavnost ureditve sistema samoobdavčitve, češ da posega v 33. in 74. člen Ustave, saj slednje ni predmet tega upravnega spora.

18. Tožnik neutemeljeno izpodbija tudi odločitev o stroških postopka. Prvi odstavek 113. člena ZUP določa, da gredo stroški, ki nastanejo organu ali stranki med postopkom ali zaradi postopka (potni stroški uradnih oseb, izdatki za priče, izvedence, tolmače, ogled, pravno zastopanje, oglase, prihod, izgubo dohodka, strokovno pomoč, odškodnina za škodo, ki nastane pri ogledu ipd.) v breme tistega, na katerega zahtevo se je postopek začel. Drugi odstavek istega člena pa določa, da če se je postopek začel po uradni dolžnosti, gredo stroški v breme stranke, če se je postopek končal za stranko neugodno, ali če se v postopku izkaže, da ga je ta povzročila s svojim protipravnim ravnanjem. Če se je postopek končal za stranko ugodno, gredo stroški v breme organa, razen osebnih stroškov stranke (stroški za njen prihod, izgubo časa in zaslužka).

19. ZUP torej ne daje podlage za stališče, da je stranka upravičena do povračila stroškov, do katerih je prišlo zato, ker je bila prvotna odločitev organa nepravilna, oziroma po načelu uspeha v postopku. Sedmi odstavek 79. člena ZDavP-2, na katerega se sklicuje tožnik, ki določa, plača stroške postopka v vsakem primeru udeleženec v postopku, če jih je povzročil po svoji krivdi,⁴ omogoča prevalitev stroškov na udeleženca, ki je stroške povzročil, ne nanaša pa se na stroške, ki so nastali zaradi nezakonite odločitve.⁵ Organ namreč ni udeleženec postopka. Taka je tudi ustaljena in enotna sodna praksa.⁶

20. Prav tako ne drži, da bi moral davčni organ začeti postopek vračila preveč plačanega davka po uradni dolžnosti. Upravni postopek se po uradni dolžnosti začne samo če tako določa zakon ali na zakonu temelječ predpis, in če upravni organ ugotovi ali zve, da je treba glede na obstoječe dejansko stanje zaradi javne koristi začeti upravni postopek (126. člen ZUP). ZDavP-2 namreč nikjer ne določa, da mora davčni organ v primerih, ko naknadno pride do spremembe sodne prakse, po uradni dolžnosti začeti postopke vračila preveč plačanega davka.

21. Ker je po povedanem izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožba pa neutemeljena, sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti (ničnost), je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

22. Sodišče v zadevi ni odločalo na glavni obravnavi, ker dejansko stanje v zadevi med strankama ni bilo sporno (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

23. Odločitev o stroških postopka temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

-------------------------------
¹ Glej sodbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 197/2011 z dne 7. 6.2012, 9. točka obrazložitve, X Ips 4/2010 z dne 14.04.2011, 9. točka obrazložitve, X Ips 42/2010 z dne 16.06.2011, 15. točka obrazložitve.
² Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 197/2011 z dne 7. 6.2012, 10. točka obrazložitve.
³ Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 197/2011 z dne 7. 6.2012, 10. točka obrazložitve, X Ips 42/2010 z dne 16.06.2011, 15. točka obrazložitve.
⁴ Enako določilo vsebuje tudi tretji odstavek 113. člena ZUP.
⁵ Erik Kerševan, Vilko Androjna, Upravno procesno pravo, Upravni postopek in upravni spor, IUS Software, Ljubljana 2017, stran 212.
⁶ Glej sodbe tega sodišča: I U 1304/2020-18 z dne 21.6.2023, 16. točka obrazložitve, I U 1666/2019-44, 1. 2.2021, 45. točka obrazložitve, I U 839/2017-9, z dne 6. 3. 2018, 9. točka obrazložitve, I U 1094/2015, z dne 25. 5. 2016, 8. točka obrazložitve, I U 639/2015 z dne 11. 6. 2015 , IV U 155/2010 z dne 6. 12. 2011, I U 356/2011 z dne 24. 5. 2011.