VSRS Sklep X Ips 332/2013

I. Reviziji se ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani I U 1886/2012-18 z dne 17. 9. 2013 se razveljavi in zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.
II. Odločitev o stroških postopka se pridrži za končno odločbo.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidentka) zoper odločbo Republike Slovenije, Ministrstva za finance, Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Maribor, št. DT 0610-87/2010-0905-02,04 z dne 12. 4. 2010, s katero je prvostopenjski davčni organ pravnemu predniku revidentke, Odvetniški pisarni A. po opravljenem davčnemu inšpekcijskem nadzoru obračunavanja davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobja od 1. 6. do 31. 12. 2009, dodatno odmeril DDV v znesku 49.103,123 EUR in pripadajoče obresti. Tožena stranka je z odločbo, št. DT-499-16-123/2010-5 z dne 11. 2. 2013, revidentkino pritožbo zoper citirano prvostopenjsko davčno odločbo kot neutemeljeno zavrnila.

2V obrazložitvi izpodbijane sodbe je prvostopenjsko sodišče povzelo dotedanji potek postopka, obrazložilo pogoje za priznanje odbitka vstopnega DDV in presodilo, da revidentka ne poseduje formalno ustreznih računov. Sporni računi ne vsebujejo podatkov iz 6. točke 82. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), ki povzema 226. člen Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV). Iz opisov na računih namreč ni razvidna vrsta in obseg opravljenih storitev, prav tako pa računov ni moč povezati s konkretnimi storitvami. Ker je zavrnitev odbitka vstopnega DDV utemeljena že iz tega razloga, se do revidentovih tožbenih ugovorov, ki se nanašajo na izpolnjevanje drugih pogojev za odbitek, prvostopenjsko sodišče ni opredeljevalo.

3Zoper prvostopenjsko sodbo je revidentka vložila revizijo. Njeno dovoljenost utemeljuje z vsemi razlogi iz drugega ostavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijski razlog zmotne uporabe materialnega prava. Stališče prvostopenjskega sodišča, da iz opisa računov ni moč razbrati obsega in vrste opravljenih in zaračunanih storitev, odstopa od stališča Vrhovnega sodišča, da pomanjkanje verodostojnih knjigovodskih listin ni zadosten pogoj za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV. Izpolnjeni so tudi vsi ostali pogoji za odbitek, saj so bile storitve opravljene, to je ugotovil že prvostopenjski organ, prav tako ni vedela in mogla vedeti, da sodeluje pri transakcijah, ki so del utaje DDV, česar tožena stranka niti ni navajala. Da so storitve dejansko bile opravljene, dokazuje tudi dejstvo, da so ji zavarovalnice izplačevale odškodnine za oškodovance, da je odškodnine prenakazovala izdajateljici računov, pooblastila v njegovih spisih, ki so jih podpisale stranke, bančni izpiski o prejetih nakazilih ter prenakazilih odškodnin. Odločitev ni v skladu s sodbo Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) z dne 21. 6. 2012 v združenih zadevah Mahagében in Dávid, C-80/11 in C-142/11. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve sopenje in v breme tožene stranke naloži plačilo stroškov revizije po priloženem stroškovniku, z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje sodne odločbe do dneva plačila.

4V odgovoru na revizijo tožena stranka predlaga zavrnitev revizije iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

5Revizija je utemeljena.

6Vrednost izpodbijanega dokončnega upravnega akta znaša skupno 49.103,123 EUR glavnice, zato je obravnavna revizija dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločilo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8V obravnavani zadevi ostaja sporno, ali je bila revidentki pravilno in zakonito zavrnjena pravica do odbitka vstopnega davka ter posledično odmerjen in naložen v plačilo znesek, ki ustreza nepriznanemu odbitku vstopnega DDV.

9Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, ki je razvidno iz obrazložitev odločb obeh davčnih organov in sodišča prve stopnje, izhaja, da je revidentka z družbo C., vpisano v sodni register dne 6. 4. 2009, sprva s firmo B., dne 20. 5. 2009 pa je bila vpisana sprememba firme v C.), dne 12. 5. 2009 sklenila Pogodbo o nudenju odvetniških storitev. Dogovorili sta se, da bo revidentka kot odvetniška pisarna za družbo C. uveljavljal odškodninske zahtevke pri zavarovalnicah oziroma drugih odškodninsko odgovornih osebah ter vodila celoten postopek od prejema spisne dokumentacije s strani družbe C. do izplačila odškodnine strankam naročnika. Družba C. pa se je zavezala, da bo revidentki za opravljeno delo, ne glede na število vloženih odškodninskih zahtevkov, plačevala mesečno pavšalno nadomestilo v višini 2.086,50 EUR neto. To je bilo tudi izvršeno. V inšpiciranem obdobju je revidentka družbi C. izdala pet računov v navedeni vrednosti, k navedenim zneskom pa je zaračunala še 20% DDV. Tudi družba C. je revidentki izdajala račune. Z njimi naj bi družba C. revidentki zaračunavala stroške, ki jih imela z iskanjem oškodovancev ter sestavljanjem potrebne dokumentacije za uveljavljanje njihovih odškodninskih zahtevkov, torej stroške za pripravo spisa do njegove predaje revidentki. Po pojasnilih revidentke družba C. teh stroškov ne bi mogla dobiti povrnjenih od zavarovalnic, saj te oškodovancem priznavajo le stroške odvetniških storitev po odvetniški tarifi. Zato je stroške, ki jih je imela družba C., pri zavarovalnici uveljavljala revidentka kot odvetniška družba, a ker je te storitve dejansko opravila družba C., je odvetniške stroške, ki so bili priznani v postopkih uveljavljanja odškodnin, revidentka prenakazala družbi C.. To je bilo izvedeno tako, da je revidentka družbi C. pošiljala podatke o povrnjenih odvetniških stroških, gre za seštevek računov, ki jih je revidentka izdala oškodovancem za sestavo odškodninskega zahtevka in sklenitev poravnave, na podlagi teh pa je družba C. revidentki izdala račun v enakem znesku. Iz tega naslova je revidentka družbi C. plačala 29 računov v skupnem znesku 294.619,38 EUR (z vključenim 20% DDV v znesku 49.103,23 EUR). Vsak od teh računov vsebuje enak opis, in sicer „sešt. odšk. zahtevkov in druga pravna opravila“, k vsakemu je pripeta priloga, na kateri so navedeni priimki in imena strank ter zneski odvetniških stroškov. Od vseh računov je revidentka odbijala vstopni DDV v zgoraj navedeni višini, ki je sporen v tej zadevi. Po oceni davčnega organa družba C. ni imela podlage za zaračunavanje odvetniški storitev, saj to v Pogodbi o nudenju odvetniških storitev z dne 12. 5. 209, niti kje drugje, ni bilo dogovorjeno. Revidentka je sicer v tožbi predložila Pogodbo o delu z dne 15. 5. 2009, ki naj bi jo sklenila z družbo C., takrat še s firmo B., iz katere je razvidno, da odvetniški stroški, ki jih bo zavarovalnica oziroma odgovorna oseba priznala v postopku uveljavljanja odškodnine, pripadajo družbi C. in da ima slednja pravico na podlagi podatkov o prejetih plačilih odvetniškega zastopanja, ki jih bo posredovala revidentka, revidentki izstaviti račun. Prvostopenjsko sodišče je to pogodbo ocenilo kot nedovoljeno tožbeno novoto po 52. členu ZUS-1 in jo zato ni upoštevalo. Po oceni davčnega organa je družba C. neplačujoči gospodarski subjekt („missing trader“) v smislu Uredbe Komisije (ES), št. 1925/2004 z dne 29. oktobra 2004, ker ni imela ne kadrovskih ne materinih pogojev, da bi storitve, ki jih je zaračunala, sploh opravila, odgovorne osebe te družbe niso bile dosegljive, na priglašenem naslovu ni poslovala, njena dokumentacija ni bila dosegljiva, obračune za DDV je predložila le za mesece od maja do avgusta 2009, kasneje pa ne več.

10Kot je pravilno navedlo že prvostopenjsko sodišče, sme davčni zavezanec praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi (t. i. subjektivni element). Gre za že ustaljeno stališče revizijskega sodišča v zadevah odbitka vstopnega DDV, ki upošteva tudi prakso SEU (npr. v zadevah X Ips 2/2011, X Ips 351/2011, X Ips 352/2011, X Ips 432/2011, X Ips 167/2012, X Ips 443/2011, X Ips 58/2012).

11Iz obrazložitve izpodbijane sodbe izhaja, da je prvostopenjsko sodišče mnenja, da revidentka ne izpolnjuje drugega pogoja izmed prej navedenih štirih pogojev za odbijanje vstopnega davka, kar utemeljuje z dvema razlogoma.

12Prvi očitek prvostopenjskega sodišča je, da sporni ne vsebujejo podatkov, ki morajo biti v skladu s 6. točko prvega odstavka 82. člena ZDDV-1 obvezno navedeni na računu, to je „količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev“.

13Revizijsko sodišče meni, da formalnosti, ki so postavljene davčnim zavezancem, ne smejo presegati tistega, kar je nujno potrebno za pravilno obračunavanje in pobiranje davka oziroma za izvrševanje nadzora nad tem. To je v svoji sodni praksi večkrat potrdilo tudi SEU (npr. v sodbi z dne

309. 2010 v zadevi Uszodaépítő, C-392/09, točka 38 obrazložitve ali sodbi z dne 1. 4. 2004 v zadevi Bockemühl, C-90/02, točka 50 obrazložitve). SEU je konkretno v zvezi z navedbo podatkov na računih sprejelo tudi stališče, da zahteve glede navedkov na računu ne smejo zaradi številnosti ali tehničnega značaja praktično onemogočiti ali pretirano otežiti uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV (sodba z dne 14. 7. 1988 v združenih zadevah Jeunehomme in EGI, 123/87 in 330/87, točka 17 obrazložitve). Zaradi pomena odbitka vstopnega davka za nevtralnost sistema DDV pa se je v sodni praksi SEU uveljavilo celo stališče, da je treba odbitek vstopnega DDV odobriti, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če nekaterih postopkovnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili (sodba z dne 8. 5. 2008 v združenih zadevah Ecotrade, C-95/07 in C-96/07, točka 63, in že omenjena sodba v zadevi Uszodaépítő, C-392/09, točka 39).

14Glede na navedeno je v obravnavani zadevi odločilno, ali je na podlagi opisa na spornih računih mogoče preveriti pravilnost obračunavanja in pobiranja DDV. Pri tem pa je treba upoštevati, da ima opis transakcije na računu specifično vlogo v sistemu DDV in s tem specifičen pomen za pravilno obračunavanje in pobiranje DDV oziroma za nadzor nad tem. Opis transakcije na računu mora omogočiti preverjanje pravilnosti zneska davka, ki je naveden na računu. Omogočiti mora nadzor nad tem, ali je od davčne osnove (določitev te je v dispoziciji strank) obračunan davek na način in v višini, ki ga določa zakon. ZDDV-1 namreč določa različne davčne posledice glede na vrsto transakcije, zato mora iz opisa na računu izhajati, za kakšno vrsto transakcije gre. Na primer: uporaba znižane stopnje je v skladu z drugim odstavkom 41. člena ZDDV-1 mogoča le, če gre za dobavo blaga ali storitev, navedenih v Prilogi I, zato je za nadzor nad pravilnostjo uporabe znižane stopnje pomembno, da iz opisa na računu izhaja, da gre za blago ali storitve iz Priloge I; za oprostitev plačila DDV je pomembno, da iz opisa na računu izhaja, da gre storitve, navedene npr. v 42. členu ZDDV-1; za uporabo posebne ureditev za rabljeno blago, umetniške predmete, zbirke in starine, je pomembno, da iz opisa na računu izhaja, da blago ustreza blagu, ki je opredeljeno v 101. členu ZDDV-1 oziroma v Prilogi II.

15Sodba SEU v zadevi Dankowski, C-438/09, na katero se sklicuje prvostopenjsko sodišče, po prepričanju revizijskega sodišče potrjuje takšno razumevanje vloge opisa na računu, saj iz izreka izhaja prav to, da morajo podatki na računu omogočiti identifikacijo vrste storitve. Za zagotavljanje pravilnega obračunavanja in pobiranja DDV je torej pomembno, da opis omogoča identifikacijo vrste transakcije, ne pa tudi identifikacijo nadaljnjih natančno določujočih elementov konkretne transakcije. Zahteve po opisu, ki presega opis vrste transakcije, zato načeloma ne prispevajo k nadzoru nad pravilnostjo obračunavanja in pobiranja DDV, kar pomeni, da takšne zahteve presegajo tisto, kar je nujno potrebno za pravilno obračunavanje in pobiranje davka oziroma nadzor nad tem.

16Glede na to, da je bil izdajatelj spornih računov neplačujoči gospodarski subjekt, velja k že navedenemu dodati, da zahteve glede opisa blaga oziroma storitve na računu načeloma niso namenjene preprečevanju zlorab sistema DDV s strani neplačujočih gospodarskih subjektov, niti niso za to primerno sredstvo. S stopnjevanjem zahtev po natančnosti opisa blaga oziroma storitev na računu tovrstnih zlorab ni mogoče preprečiti, saj še tako natančen opis transakcije na računu ne zagotavlja, da bo na računu navedeni izhodni DDV nakazan v proračun oziroma da račun ne bo del zlorabe sistema DDV.

17Kot izhaja iz obrazložitve odločb davčnih organov in prvostopenjskega sodišča, opisi transakcij na računih, ki so sporni v obravnavnem primeru, niso preprečevali nadzora nad pravilnostjo obračunanega zneska davka, saj med strankama ni spora o tem, da je iz opisov mogoče določiti, kakšno davčno posledico (vrsto obdavčitve in višino davčne stopnje) določa ZDDV-1 za tovrstne transakcije. Zaključek, da opisi neustrezno navajajo podatek o količini in vrsti dobave, ki je določen kot obvezen podatek v 6. točki prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, zato po presoji revizijskega sodišča ni utemeljen.

18Drugi očitek prvostopenjskega sodišča je, da spornih računov ni mogoče povezati s konkretnimi storitvami. V zvezi s tem je treba ugotoviti, da iz dejanskega stanja zadeve, tega je v obravnavnem primeru ugotavljal samo prvostopenjski davčni organ, izhaja prav nasprotno. Na podlagi opisov na računih, prilog k računom in drugih podatkov, ki jih je pridobil v postopku nadzora, je ta ugotovil, da je družba C. s spornimi računi revidentki zaračunala storitve za pripravo dokumentacije, potrebne za uveljavljanje odškodninskih zahtevkov. Gre za dejanske ugotovitve v postopku, na katere je revizijsko sodišče vezano. Ob takem stanju stvari zato revizijsko sodišče tega očitka pri svoji presoji ne more upoštevati.

19Glede na navedeno je po presoji revizijskega sodišča v zadevi prišlo do zmotne uporabe materialnega prava (6. točke prvega odstavka 82. člena ZDDV-1). Zaradi zmotne uporabe materialnega prava pa prvostopenjsko sodišče ni presojalo drugih pogojev za odbitek DDV, navedenih v 10. točki te obrazložitve, zato tudi ni preizkušalo oziroma ugotavljalo dejanskih okoliščin, ki so lahko pomembne za presojo drugih pogojev za odbitek. Zato je Vrhovno sodišče na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 reviziji ugodilo, izpodbijano sodbo razveljavilo ter vrnilo zadevo v novo sojenje. V novem sojenju bo moralo prvostopenjsko sodišče, ob upoštevanju stališč revizijskega sodišča o ustreznosti podatkov na računih, oceniti, ali so izpolnjeni drugi predpisani pogoji za odbitek vstopnega DDV.

20Odločitev o stroških postopka temelji na določbi tretjega in četrtega odstavka 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.