UPRS sodba II U 191/2016

I. Tožba se zavrne.
II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je prvostopni davčni organ tožniku odmeril dohodnino za leto 2012 v znesku 4.374,07 EUR ter ugotovil, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine znaša 2.583,22 EUR, ki jo mora tožeča stranka poravnati v roku 30 dni od prejema odločbe. V obrazložitvi odločbe navaja, je tožnik vložil napoved za odmero dohodnine po poteku roka, in sicer dne 31. 7. 2015. V napovedi je uveljavljal tudi zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom, stroške prevoza na delo ter posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante. Ker bi moral zavezanec vložiti napoved za odmero dohodnine najpozneje do 31. 7. 2013, česar pa ni storil, se mu navedeni stroški na podlagi prvega odstavka 270. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) in posebna olajšava za čezmejne delovne migrante ne priznajo.

2Tožena stranka je v pritožbenem postopku zavrnila tožnikovo pritožbo kot neutemeljeno. Pri tem se sklicuje na določbo šestega odstavka 267. člena ZDavP-2, ki določa, da mora zavezanec najkasneje do 31. julija sam vložiti napoved za odmero dohodnine za preteklo leto. Na podlagi prvega odstavka 61. člena v povezavi s prvim odstavkom 270. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec v davčni napovedi navesti podatke, potrebne za določanje davčne osnove oziroma izračun dohodnine, prav tako so navedeni roki, do kdaj mora to storiti. Zakon torej določa način uveljavljanja davčnih ugodnosti, kar pomeni, da kolikor davčni zavezanec pravice ne uveljavlja na zakonsko predpisan način, izgubi pravico do uveljavljanja davčnih ugodnosti. Navedena pravica je namreč materialna pravica, podaljševanje materialnih rokov pa ni dovoljeno. Ker je tožnik vložil davčno napoved kot samoprijavo, je s tem izgubil pravico do uveljavljanja olajšav za stroške prevoza in prehrano ter za čezmejne delovne migrante.

3Tožnik v tožbi ugovarja stališču davčnega organa, da v primeru vložitve napovedi za odmero dohodnine po 31. juliju davčni zavezanec izgubi vse olajšave, ki mu jih priznava Zakon o dohodnini (ZDoh-2). Takšno stališče je pravno zgrešeno in v nasprotju z namenom instituta samoprijave, kot ga določa 63. člen ZDavP-2. Meni, da je namen instituta samoprijave stimuliranje davčnih zavezancev, da sami prijavijo svoje dohodke in da se na tej podlagi odmeri davek. Rok, v katerem morajo to storiti, pa določa 63. člen ZDavP-2, ki je v razmerju do šestega odstavka 267. člena istega zakona lex specialis, zaradi česar je vložitev davčne napovedi na podlagi samoprijave v vseh pogledih pravočasna pod pogoji iz 63. člena ZDavP-2. Kolikor bi zakonodajalec želel, da bi davčni zavezanec v primeru samoprijave izgubil kakšne materialne pravice, bi to moral tudi izrecno določiti. Je pa v primeru samoprijave kot sankcijo predvidel le obračun obresti. Zaradi navedenega v obravnavanem primeru določilo šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 ne velja, saj le-ta ureja bistveno drugačno dejansko stanje. Po navedeni določbi gre za situacijo, ko je davčni organ s podatki davčnega zavezanca razpolagal, vendar ni sestavil informativnega izračuna do 15. junija tekočega leta. V obravnavanem primeru pa davčni organ s podatki tožeče stranke za odmero davka ni razpolagal in zato tudi ni mogel izdati informativnega izračuna. Sklicuje se tudi na sodbo upravnega sodišča v zadevi III U 233/2014, v kateri je sodišče odločilo, da ni razlogov, da davčni organ v primeru uporabe instituta samoprijave ne bi upošteval posebne olajšave za vzdrževane družinske člane. Razlaga po mnenju tožnika zajema vse oblike davčnih ugodnosti. Člen 63. ZDavP-2, ki omogoča samoprijavo, ne omenja datuma 15. junij, temveč omejuje samoprijavo do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora. Temu v prid govori tudi ureditev glede uveljavljanja olajšave za vzdrževane družinske člane, saj je to mogoče še v ugovoru oziroma v pritožbi. Ker torej zakon izrecno ureja uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane tudi po poteku roka, ni nobenega utemeljenega razloga, da se tudi za druge posebne davčne olajšave ne bi uporabila analogna ureditev. Tožnik opozarja tudi na ustaljeno prakso davčnih organov do 15. 6. 2015, po kateri je bila v primeru vložitve napovedi na podlagi samoprijave davčnim zavezance priznana olajšava za stroške v zvezi z delom, za čezmejne delovne migrante ter za vzdrževane družinske člane. Navedeno je bilo spremenjeno s pojasnilom Generalnega finančnega urada z dne 15. 6. 2015 in sicer, da s samoprijavo zavezanci izgubijo navedene davčne ugodnosti. S tem pa je prišlo do neenakega obravnavanja zavezancev, ki so svoje napovedi na podlagi samoprijave vložili pred letom 2015 in tistimi, ki so te vložili po letu 2015. Po določbi 13. člena ZDavP-2 pa navodila niso več zavezujoča in niso pravni vir. Tožna stranka tako ni imela podlage za upoštevanje navodila finančne uprave v konkretnem primeru. Napoved v obliki samoprijave je sui generis institut ter tudi lex specialis v razmerju do šestega odstavka 267. člena ZDavP-2. Pri tem pa ni nikjer v zakonu določeno, da bi bila izgubljena kakršna koli davčna ugodnost. Predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi ter samo odloči tako, da tožniku prizna stroške za delov v tujini ter posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

4Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri razlogih za svojo odločitev. Glede instituta samoprijave še pojasnjuje, da ni nikakršne podlage za zaključek, da naj bi za davčni odmerni postopek na podlagi samoprijave veljala drugačna načela oziroma da posamezna načela ne bi veljala, ali pa da naj bi bila samoprijava možnost za uveljavitev sicer že prekludiranih materialnih pravic. O upravičenosti do posameznih olajšav se odloča v odvisnosti od izpolnjenosti pogojev za njihovo priznanje, s čimer se tudi zagotavlja enaka obravnava davčnih zavezancev. Priznanje materialnih pravic torej ni samoumevno zgolj na podlagi dejstva, da gre za postopek na podlagi samoprijave davčnega zavezanca, saj bi se v tem primeru omogočilo uveljavljanje tudi že prekludiranih pravic. Predlaga, da sodišče tožbo zavrne.

5Tožba ni utemeljena.

6Dejansko stanje v zadevi ni sporno. Tako med strankama ni spora o tem, da tožeča stranka ugovora zoper informativni izračun dohodnine za leto 2012 ni vložila in da tudi ni do 31. julija tekočega leta (2013) vložila napovedi za odmero dohodnine ter na ta način v skladu z določbo šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 izpodbijala domnevo vročitve informativnega izračuna po prvem odstavku 85. člena ZDavP-2. Spora tudi ni o tem, da je tožeča stranka olajšavo po petem odstavku 113. člena ZDoh-2 (olajšava za čezmejne delovne migrante) in stroške za delo v tujini (45. člen ZDoh-2) uveljavljala šele v napovedi, ki jo je vložila kot samoprijavo po poteku roka iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2. Sporno pa je stališče davčnega organa, ki ji zaradi zamude roka iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2, olajšave za čezmejne delovne migrante in stroškov za delo v tujini pri odmeri dohodnine ni upošteval.

7Izpodbijana odločitev je po presoji sodišča pravilna in zakonita in sodišče pritrjuje razlogom, s katerimi je odločitev v obrazložitvi izpodbijane odločbe pojasnil davčni organ prve stopnje in razlogom, s katerimi je zavrnil pritožbene ugovore drugostopenjski organ ter se nanje, kolikor so enaki tožbenim ugovorom, sklicuje in jih ne ponavlja (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, ZUS-1). V zvezi s tožbenimi ugovori pa dodaja:

8V skladu z 267. členom ZDavP-2 davčni organ na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga, najpozneje pa do 31. maja tekočega leta za davčnega zavezanca rezidenta opravi informativni izračun dohodnine, ki velja za davčno napoved zavezanca, če davčni zavezanec nanj v 15 dneh od vročitve ne vloži ugovora (drugi in tretji odstavek citiranega člena). Na podlagi šestega odstavka 267. člena ZDavP-2 mora davčni zavezanec, ki je rezident Slovenije in mu ni bil vročen informativni izračun dohodnine do 15. junija tekočega leta za preteklo leto, do 31. julija tekočega leta sam vložiti napoved za odmero dohodnine (tretji odstavek 270. člena ZDavP-2). Ker tožeči stranki informativni izračun dohodnine za leto 2012 ni bil vročen, bi morala sama najkasneje do 31. julija. 2013 vložiti napoved za odmero dohodnine za leto 2012 in v njej uveljavljati posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante in stroške za delo v tujini. Na podlagi prvega odstavka 61. člena ZDavP-2 mora namreč davčni zavezanec v davčni napovedi navesti vse podatke, ki so potrebni za odmero davka in za davčni nadzor, vključno s podatki, v zvezi s katerimi uveljavlja določeno davčno ugodnost. Navedenega pa tožeča stranka ni storila in je šele 31. 7. 2015 v skladu s prvim odstavkom 63. člena ZDavP-2 vložila davčno napoved v obliki samoprijave.

9Od dohodkov določenih z ZDoh-2 se med letom plačuje akontacija dohodnine (124. člen ZDoh-2). Na podlagi 45. člena ZDoh-2 lahko zavezanec, ki v tujini prejema dohodek, uveljavlja zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom in stroške prevoza na delo in iz dela po dejanski prisotnosti na delovnem mestu. Če dohodek iz zaposlitve izplača oseba, ki ni plačnik davka (kot velja v obravnavanem primeru, ko je izplačevalec dohodka v tujini), akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve (med letom) ugotovi davčni organ na podlagi napovedi davčnega zavezanca (drugi odstavek 285. člena ZDavP-2). V skladu z drugim odstavkom 289. člena ZDavP-2 se dejanski stroški uveljavljajo v dohodninski napovedi v rokih iz 288. člena ZDavP-2. Ker tožeča stranka napovedi iz drugega odstavka 285. člena ZDavP-2 v letu 2012 niti ni vložila, stroške za delo v tujini in posebno olajšavo za čezmejne delovne migrante pa je uveljavljala šele v samoprijavi dne 31. 7. 2015, torej po 31. 7. 2013, ki po šestem odstavku 267. člena ZDavP-2 predstavlja zakonski rok za predložitev napovedi za odmero dohodnine za leto 2012 (ker ji ni bil vročen informativni izračun dohodnine), je to storila prepozno in je tudi po presoji sodišča zamudila rok, ki je materialni, prekluzivni in ga ni mogoče podaljševati. Zamuda tega roka ima za posledico izgubo pravice.

10Po presoji sodišča je treba določbe, ki urejajo davčne ugodnosti razlagati restriktivno. Pravica uveljavljanja stroškov za delo v tujini in posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante tudi po mnenju sodišča predstavlja davčno ugodnost. Davčne ugodnosti pa mora davčni zavezanec uveljavljati v rokih, ki jih določa ZDavP-2. Po prvem odstavku 271. člena ZDavP-2 je to mogoče storiti še v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine oziroma v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine, če gre za vložitev napovedi v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2. V primeru napovedi, ki se vloži kot samoprijava in s tem po preteku navedenega roka, torej uveljavljanje davčnih ugodnosti ni več mogoče, saj je uveljavljanje izrecno omejeno na napoved, ki se vloži v primeru, ko se izpodbija domneva vročitve informativnega izračuna. Ne drži torej tožbena trditev, da davčni predpisi omogočajo olajšavo v vsakem primeru do vročitve odmerne odločbe oziroma do začetka davčnega inšpekcijskega nadzora oziroma do začetka postopka o prekršku oziroma kazenskega postopka (prvi odstavek 63. člena ZDavP-2), ne glede na to kdaj in kakšna napoved je vložena. Po presoji sodišča s takšno ureditvijo (in posledično izpodbijano odločitvijo) tudi ni kršeno načelo enake obravnave zavezancev. V primeru samoprijave namreč ne gre za enak dejanski položaj kot v primeru iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2. V obeh primerih se sicer vlaga davčna napoved, vendar iz različnih razlogov: v primeru samoprijave zaradi neprijave ali nepravilne prijave dohodkov in s tem iz razloga, ki je na strani zavezanca, medtem ko se v drugem primeru šteje, da davek ni bil odmerjen neodvisno od volje oziroma ravnanja zavezanca, in da gre torej za situacijo, na katero davčni zavezanec ni imel vpliva. Čim pa gre za različen dejanski položaj, ki ga ima zavezanec pri vložitvi davčne napovedi, ni videti razloga, da bi temu ne sledila tudi različna zakonska ureditev.

11Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor, da je treba olajšave in druge ugodnosti priznati tudi, ko gre za vložitev napovedi na podlagi samoprijave in pri tem uporabiti zakonsko ureditev, ki je predvidena za uveljavljanje olajšave za vzdrževane družinske člane, ko je napoved vložena pravočasno, pa v njej olajšava za vzdrževane družinske člane ni bila uveljavljana (drugi odstavek 271. člena ZDavP-2). V 287. členu ZDavP-2 je v zvezi z izračunom akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve predpisano, na kakšen način (s predložitvijo pisnega obvestila delodajalcu) se uveljavlja olajšava za vzdrževane družinske člane med letom in v 270. členu tega zakona do kdaj najpozneje (do 5. februarja tekočega leta) lahko davčni zavezanec pošlje podatke za pravilno upoštevanje davčnih olajšav davčnemu organu. V 271. členu ZDavP-2 pa je posebej predpisano še, kako je z (naknadnim) uveljavljanjem olajšav, ko gre za vlaganje pravnih sredstev. Po prvem odstavku 271. člena je to mogoče storiti tudi še v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine, po poteku roka za vložitev napovedi oziroma najpozneje v roku za pritožbo pa le v primeru, kadar gre za napoved, ki jo zavezanec vloži v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2 in torej za napoved, ki se vloži (do 31. julija tekočega leta) v primeru, če informativni izračun ni bil vročen v predpisanem roku. V primeru napovedi, ki se vloži kot samoprijava in s tem po preteku navedenega roka, torej uveljavljanje posebne olajšave ni več mogoče, saj je uveljavljanje le-te izrecno omejeno na napoved, ki se vloži v primeru, ko se izpodbija domneva vročitve informativnega izračuna.

12Ker v obravnavani zadevi davčni organ pravilno ugotavlja, da je bil davčni zavezanec v relevantnem obdobju (leta 2012) rezident Slovenije in je dohodek (plačo) prejemal pri avstrijskem delodajalcu, olajšavo oziroma stroške pa je uveljavljal prepozno, je izpodbijana odločba, s katero mu pri odmeri dohodnine navedene ugodnosti niso bile upoštevane, zakonita in pravilna, v postopku pa tudi niso bile ugotovljene nepravilnosti, na katere je sodišče dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je sodišče tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

13Glede na nesporne dejanske okoliščine, ki so podlaga za odločitev, je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v zadevi odločilo brez glavne obravnave.

14Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, ko sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.