271. člen ZDavP-2

Stališču tožnika, da bi davčni organ, glede na to, da je glede vseh dohodkov razpolagal z ustreznimi podatki (virom dohodka, višino, njihovo naravo), ob pravilni uporabi materialnega prava, moral ob izračunu davčne osnove za odmero dohodnine upoštevati znesek prispevkov za socialno varnost, plačanih v tujini, znesek regresa, znesek davka, plačanega v tujini, ter posebno olajšavo za vzdrževanega družinskega člana, kljub temu da tožnik tega ni izrecno uveljavljal, po presoji sodišča ni mogoče pritrditi.

Sodišče meni, da v določbah 271. člena ZDavP-2, na katere se sklicuje drugostopenjski organ v svoji odločbi, ni ovire, da bi v konkretnem primeru davčni organ pri odmeri dohodnine za leto 2016 upošteval vlogo tožnice z dne 9. 1. 2017, ki se nanaša na uveljavljanje olajšave za vzdrževane družinske člane. Navedena vloga je bila davčnemu organu poslana v roku iz drugega odstavka 270. člena ZDavP-21 in vsebuje podatke, ki omogočajo tako identifikacijo tožnice kot davčne zavezanke kot tudi podatke, ki omogočajo identifikacijo (njenega) vzdrževanega družinskega člana. Drugostopenjski organ v svoji odločbi ocenjuje, da vloga tožnice z dne 9. 1. 2017 ni bila vložena v smislu uveljavljanja posebne olajšave za vzdrževane družinske člane pri izračunu dohodnine za leto 2016, kot to zatrjuje tožnica v pritožbi in v tožbi, pač pa gre za uveljavljanje olajšave za vzdrževane družinske člane pri izračunu akontacije dohodnine za leto 2017. V zvezi s tem sodišče izpostavlja, da bi, če bi glede na opisane okoliščine konkretnega primera, davčni organ pred izdajo izpodbijane odločbe postopal po drugem odstavku 7. člena ZDavP-22, oziroma če bi tožnici pred izdajo odločbe dal možnost, da se izjasni o u

Razlog, zaradi katerega se je sodišče odločilo za odpravo izpodbijane odločbe o odmeri dohodnine tožniku za leto 2018, je v dejstvu, da je FURS v informativnem izračunu dohodnine upoštevala tožnikovega sina kot vzdrževanega družinskega člana za prva dva meseca v letu 2018, ni pa tega upoštevala v izpodbijani odločbi. Zakaj te olajšave, ki jo je upoštevala v informativnem izračunu, ni upoštevala v izpodbijani odločbi, pa ni primerno pojasnila.

ZDoh-2 v petem odstavku 113. člena ni zahteval, da davčni zavezanec uveljavlja posebno davčno olajšavo za čezmejne delovne migrante in odbitek že v tujini plačanega davka, ampak se mu ti olajšavi priznata po samem zakonu, če davčni organ na podlagi podatkov, s katerimi razpolaga, ugotovi, da gre za takega zavezanca. Glede uveljavljanja olajšave za vzdrževane družinske člane je drugi odstavek 271. člena ZDavP-2, veljavnega na dan 16. 10. 2018, določal, da lahko davčni zavezanec, ki vlaga napoved v skladu s šestim odstavkom 267. člena tega zakona, uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine. Tožniku torej ni mogoče odreči pravice do uveljavljanja olajšave za vzdrževane družinske člane, saj je zoper prvostopenjsko odločbo podal pritožbo. Dejstvo, da napovedi ni vložil sam v roku, ki je zakonsko določen, nima podlage v zakonu, da bi bil na ta način sankcioniran z nemožnostjo uveljavljanja olajšave, če tudi on vloži pritožbo zoper dohodninsko odločbo, saj zakon ne razlikuje med tistimi, ki so pravočasno podali dohodninsko napoved, in tistimi, ki je sploh ni

Ni ovire, da bi v obravnavanem primeru davčni organ, kolikor je od tožnikovega delodajalca kot izplačevalca dohodkov delovnega razmerja in plačnika davka, poleg podatkov o dohodkih prejel tudi podatke o tem, da je tožnik že med letom uveljavljal posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane (in za katere družinske člane), to upošteval pri določitvi davčne osnove za dohodnino, v katero so bili vključeni navedeni dohodki.

Davčni zavezanec lahko na podlagi drugega odstavka 271. člena ZDavP-2 uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine. To je možno le v primeru, kadar gre za napoved, ki jo je davčni zavezanec vložil v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2, torej v primeru, če informativni izračun davčnemu zavezancu ni bil vročen v predpisanem roku.

Tožnik, glede na to, da je bil v istem obdobju tudi rezident R Nemčije, in da je bil njegov rezidentski status za R Slovenijo ugotovljen šele v letu 2019, ni mogel za leto 2010 vložiti davčne napovedi v zakonsko določenih rokih. V posledici pa tudi ni mogel v istih rokih uveljavljati davčnih olajšav. Tožniku ni mogoče očitati nepravočasnosti uveljavljanja olajšav, saj jih pred ugotovitvijo rezidentskega statusa z obveznostjo davčnega zavezanca tudi ni mogel uveljaviti.

Ker je tožnik olajšavo dohodnine v sorazmernem deležu za hčerko uveljavljal šele v pritožbi zoper izpodbijano odločbo, je to storil prepozno.

Iz obvestila o prejetih dohodkih izhaja, da ima tožnica tri vzdrževane družinske člane. Ker so to podatki, s katerimi razpolaga državni organ, bi moral ta v konkretnem primeru, če je od tožničinega delodajalca kot izplačevalca dohodkov iz delovnega razmerja in plačnika davka prejel podatke o tem, da je tožnica že med letom uveljavljala posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane, to upoštevati pri odmeri dohodnine od navedenih dohodkov.

Olajšava za vzdrževane družinske člane je ugodnost, ki jo mora zavezanec posebej uveljavljati, kar pa lahko stori le na način in v rokih, ki jih določa ZDavP-2. Ta v 271. členu ureja, kdaj najkasneje lahko zavezanec uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane, pri tem pa po presoji sodišča ne izključuje možnosti predhodnega uveljavljanja te posebne olajšave.

V konkretnem primeru ni ovire, da bi davčni organ, če je od tožnikovega delodajalca kot izplačevalca dohodkov iz delovnega razmerja in plačnika davka prejel tudi podatke o tem, da je tožnik že med letom uveljavljal posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane in za katere, to upošteval pri odmeri dohodnine.

Tožnik do 31. julija 2014 ni vložil napovedi za odmero dohodnine za leto 2013, je pa posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane uveljavljal z vlogo z dne 29. 1. 2014, to je v zakonskem roku iz drugega odstavka 270. člena ZDavP-2 (t. j. za odmerno leto 2013 do 5. 2. 2014), torej je prvostopenjski davčni organ razpolagal s podatkom o tožnikovem uveljavljanju navedene olajšave, ki pa je neutemeljeno ni upošteval iz razloga, ker tožnik do 31. 7. 2014 ni vložil napovedi za odmero dohodnine.

V določbi 271. člena ZDavP-2 je posebej predpisan način in roki za (naknadno) uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževane družinske člane, ko gre za vlaganje pravnih sredstev. Po prvem odstavku 271. člena ZDavP-2 se v primeru izdaje informativnega izračuna, olajšava za vzdrževane družinske člane lahko uveljavlja najpozneje v ugovoru zoper informativni izračun. Po presoji sodišča enako velja tudi za uveljavljanje spremembe glede vzdrževanih družinskih članov. Po povedanem, bi v obravnavani zadevi tožnik lahko pravočasno ponovno uveljavljal posebno olajšavo za vzdrževanega družinskega člana za C.C. le še v ugovoru zoper informativni izračun.

Če bi zakonodajalec ob tem, ko je uredil možnost vlaganja davčne napovedi za odmero dohodnine na podlagi samoprijave, želel uvesti tudi kriterij pravočasnosti vložitve davčne napovedi kot dodatni kriterij razlikovanja med davčnimi zavezanci pri izračunu njihove davčne osnove za odmero dohodnine (in s tem davčne obveznosti), bi bilo to skladno z načelom jasnosti in določnosti predpisov (2. člen Ustave) ter zakonitosti na področju davkov (147. člen Ustave) v zakonu izrecno, jasno in nedvoumno določeno. Z vidika vprašanja ustavne dopustnosti pa bi moral biti tak poseg v načelo davčne pravičnosti (14. člen Ustave) tudi ustrezno utemeljen. Za obravnavani primer vložitve davčne napovedi kot samoprijave in izračuna davčne osnove na tej podlagi pa to iz (nobenega) zakona ne izhaja - niti iz materialnopravnih določb ZDoh-2 (kjer bi bilo sicer primerno urejati morebitne omejitve materialnih pravic) niti iz (razlage) splošnih in procesnih določb ZdavP-2. V postopkih odmere dohodnine za leta od uvedbe do ukinitve posebne davčne olajšave za čezmejne delovne migrante, začetih na podlagi samoprijave davčnega zavezanca, je treba upoštevati tudi navedeno olajšavo, če jo je zavezanec uvelja

Roki in prekluzije, ki jih določa ZDavP-2 (v 267., 270., 271. in 288. členu), niso materialnopravne določbe, ki bi urejale materialnopravna pravila odmere dohodnine (kar ureja ZDoh-2), temveč urejajo zgolj procesne možnosti in omejitve, ki se nanašajo prav na primere pravočasnega uveljavljanja davčnih obveznosti. Zato te določbe v primeru odločanja o obveznosti plačila dohodnine na podlagi vložene davčne napovedi - samoprijave - skladno s 63. členom ZDavP-2 ni mogoče uporabiti.

Niti sistematična niti jezikovna, pa tudi ne zgodovinska in ne teleološka razlaga 63. člena ZDavP-2 ne vodijo do sklepa, da se davčna napoved, vložena na podlagi samoprijave, vsebinsko razlikuje od pravočasno vložene davčne napovedi. Zakon določa le končni rok, do katerega je davčna napoved na podlagi samoprijave lahko vložena, ne predstavlja pa omejitev glede dejstev, ki jih zavezanec lahko v njej navaja. Samoprijava je namreč posebna pravna možnost, ki jo zakon nudi tistim davčnim zavezancem, ki davčne napovedi ne oddajo pravočasno ter predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog. Prav zato v zvezi s tem institutom niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah v davčnih postopkih. Sistematična razlaga zakona torej ne nudi opore za stališče, da bi bil že zaradi uporabe instituta samoprijave zavezanec prekludiran za uveljavljanje stroškov dela in davčnih olajšav.

Samoprijava je posebna pravna možnost, ki jo zakon nudi davčnemu zavezancu, ki davčne napovedi ni oddal pravočasno. Gre za poseben institut, ki predstavlja odstop od splošnih pravil o pravočasnosti vlog, zato v zvezi s tem institutom niso uporabljive zakonske določbe o rokih in procesnih omejitvah, ki se nanašajo na pravočasno vložene vloge. Namen samoprijave, kot izhaja iz obrazložitve predloga zakona, je v tem, da se davčne zavezance spodbudi k samoiniciativni sanaciji zamude roka za oddajo davčne napovedi oziroma k odpravi kasneje ugotovljenih nepravilnosti v sicer pravočasno vloženi davčni napovedi. Iz obrazložitve predloga zakona ne izhaja, da bi zakonodajalec imel namen davčnega zavezanca, ki vloži samoprijavo, podvreči drugačnim pravilom ugotavljanja davčne osnove. Če bi torej zakonodajalec ob tem, ko je uredil možnost vlaganja davčne napovedi za odmero dohodnine na podlagi samoprijave, želel uvesti tudi kriterij pravočasnosti vložitve davčne napovedi kot dodatni kriterij razlikovanja med davčnimi zavezanci pri izračunu njihove davčne osnove za odmero dohodnine, bi bilo to skladno z načelom jasnosti in določnosti predpisov ter zakonitosti na področju davkov v zakonu izrec

V obravnavani zadevi bi tožnica lahko pravočasno uveljavljala posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane na podlagi pritožbe na odmerno odločbo le v primeru, če bi v zakonskem roku (iz šestega odstavka 267. člena ZDavP-2), torej do 31. julija 2014 sama vložila napoved za odmero dohodnine za leto 2013, kar pa tožnica nesporno ni storila. Tako v predmetni zadevi ni izpolnjen pogoj iz drugega odstavka 271. člena ZDavP-2 in je tudi po presoji sodišča tožnica posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane uveljavljala prepozno. Davčni organ te olajšave z izpodbijano odločbo o odmeri dohodnine za leto 2013 tožnici povsem pravilno ni priznal.

Roki in prekluzije, ki jih določa ZDavP-2 v 267., 270., 271. in 288. členu niso materialnopravne odločbe, ki bi urejale materialnopravna pravila odmere dohodnine (kar ureja ZDoh-2), temveč urejajo zgolj procesne možnosti in omejitve, ki se nanašajo prav na primere pravočasnega uveljavljanja davčnih obveznosti. Zato teh določb v primeru odločanja o obveznosti plačila dohodnine na podlagi vložene davčne napovedi na podlagi samoprijave skladno s 63. členom ZDavP-2 ni mogoče uporabiti.

Stroške za prevoz in prehrano ter olajšavo za čezmejne delovne migrante je tožeča stranka po (neprerekanih) podatkih spisov uveljavljala šele v pritožbi zoper izpodbijano odmerno odločbo, torej šele v pritožbi zoper v ponovljenem postopku odločanja izdano odmerno odločbo. To pomeni, da v obravnavani zadevi vprašanje pravočasnosti vložitve davčne napovedi in vprašanje izračuna davčne osnove za odmero dohodnine ter v tej zvezi vprašanje pravočasnosti uveljavljanja olajšave za vzdrževane družinske člane, ne glede na določbo drugega odstavka 271. člena v zvezi z šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2, ne pride v poštev.