UPRS sklep in sodba I U 296/2015

I. Prekinjeni postopek se nadaljuje.
II. Tožbi se ugodi, odločba Finančnega urada Ljubljana DT 0610-2526/2012-18-08-230-04 z dne 16. 11. 2012 se odpravi in zadeva vrne temu organu v ponovni postopek.
III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške postopka v znesku 347,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka roka do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Z izpodbijano odločbo je Finančni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) tožniku zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 4. do 30. 4. 2012 dodatno odmeril premalo plačani DDV za davčno obdobje od 1. 4. do 30. 4. 2012 od davčne osnove 941.454,15 EUR po stopnji 20% v znesku 188.290,84 EUR z rokom plačila 30 dni od vročitve. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe. S to odločbo se nadomesti začasna odločba DT 4230-307356/2012-1-08-123-04 z dne 13.8. 2012 (točke I, II in III. izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov; stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo slednjega (točka IV. izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka V izreka). Iz obrazložitve izhaja, da je tožnik kot leasingodajalec v obdobju od 1. 4. do 30. 4. 2012 na podlagi drugega odstavka 39. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) uveljavljal presežek DDV v obračunu DDV-O na podlagi 8 dobropisov, ki jih je tožnik izdal družbi A. d.o.o. in enega dobropisa, ki ga je izdal družbi B. d.o.o., zaradi vračila predmetov leasing pogodb po njihovi razvezi, ker leasingojemalec ni izpolnjeval svojih pogodbenih obveznosti.

2V zvezi z družbo A. d.o.o. gre za 8 pogodb o finančnem leasingu (v nadaljevanju leasing pogodbe), sklenjenih 5. 7. 2010 za poslovne prostore v poslovnem objektu C., zgrajenih do podaljšane III faze, za katere je družba A. d.o.o. od s tožnikom povezane osebe, družbe D. prejela posojilo za posel „sale and lease back“. Obdobje leasinga je bilo 8 mesecev. Solidarna poroka sta bila družba E. d.o.o. iz Ljubljane in njen direktor F.F., ki je tožniku izročil tudi 5 bianco menic. Po vsaki leasing pogodbi se leasingojemalec zavezuje plačati za uporabo predmeta leasinga en obrok leasinga v višini, navedeni v zadnjem stolpcu tabele na strani 6 obrazložitve izpodbijane odločbe. V vseh leasing pogodbah je bilo med drugim dogovorjeno, da ima leasingodajalec pravico razdreti leasing pogodbo s priporočenim pismom, če je leasingojemalec v zamudi s plačilom dveh zaporednih leasing obrokov. V tem primeru mora leasingojemalec izročiti leasingodajalcu predmet leasinga, plačati zapadle in nezapadle obroke leasinga ter druge denarne obveznosti, kakor tudi stroške do višine, ki leasingodajalcu zagotovi pokritje vseh, s pogodbo dogovorjenih stroškov.

3Tožnik in družba A. d.o.o. sta 5. 7. 2010 sklenila sporazum o skupni prodaji predmetnih nepremičnin, kot je bilo dogovorjeno že v obravnavanih leasing pogodbah. Ker leasingojemalec ni izpolnil pogodbenih obveznosti, mu je tožnik 14. 3. 2012 in 14. 3. 2012 poslal opomin. Dne 2. 4. 2014 je tožnik leasingojemalcu poslal pisno izjavo o odstopu od predmetnih pogodb o finančnem leasingu nepremičnin in zahteval takojšnje poplačilo celotnih obveznosti (glavnice in obresti). Leasingojemalca je tudi pozval, da naj mu izroči predmete leasing pogodb, kar je bilo izvedeno 5. 4. 2012 s prevzemnimi zapisniki. Predlog za medsebojno kompenzacijo medsebojnih terjatev med pogodbenima strankama je bil narejen 26. 4. 2012. Družba A. d.o.o. je bila dolžna kriti stroške vzdrževanja predmetov leasing pogodb in nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča od dneva vrnitve predmeta leasinga tožniku do dneva prodaje. Ker je bilo obravnavanih 8 leasing pogodb razdrtih in je tožnik izdal ustrezne dobropise, je družba A. d.o.o. v svojih poslovnih knjigah za predmetno obdobje znižala vstopni DDV. Prvostopenjski organ meni, da dejansko ni prišlo do razdrtja teh 8 leasing pogodb oz. ni prišlo do odstopa leasingodajalca, temveč do poplačila leasingodajalca s prodajo nepremičnin v leasingu. S prodajo je tožnik tudi realiziral svoj poslovni interes in dosegel izpolnitev predmetnih pogodb o finančnem leasingu nepremičnin. Prvostopenjski organ navaja okoliščine posla, zaradi katerih meni, da je bil odobren kredit družbi A. d.o.o. zato, da bi bančna skupina D. kot celota prišla do boljšega položaja za poplačila danega kredita. Navaja tudi okoliščine, ki izkazujejo, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element. Ker v obravnavanih primerih ni prišlo do dobave poslovnih prostorov (6. člen Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1) s strani družbe A. d.o.o. v smislu ZDDV-1 (v aprilu 2012), dobropisi z dne 26. 4. 2012 nimajo dejanske podlage in na njihovi podlagi tožnik tudi ne more znižati izstopnega DDV. Iz vsebine predmetnih leasing pogodb, iz dokumenta „lesing application“ in iz dokumenta „prolongation“ pa je razvidno, da je bil že osnovni namen, da se predmeti obravnavanih leasing pogodb prodajo tretji osebi in da se iz prejete kupnine poplača dolg družbe A. d.o.o. do tožnika. Opisane objektivne okoliščine kažejo na obstoj zlorabe pravice ter posledično neupravičeno pridobitev davčne ugodnosti. V skladu z navedenim ter glede na drugi odstavek 39. člena ZDDV-1, tožniku ne gre pravica do popravka DDV.

4V zvezi s poslom tožnika, sklenjenim z družbo B. d.o.o., je tožnik prav tako izdal dobropis po razvezi leasing pogodbe 918/10 za opremo za trgovino G. dobavitelja H. d.o.o. To pogodbo je tožnik 10. 12. 2010 sklenil z leasingojemalcem, družbo B. d.o.o. Dobavitelj opreme je ob sklenitvi te pogodbe izdal garancijo povratnega odkupa predmetov leasinga. Po navedeni leasing pogodbi so bili solidarni poroki: I. s.p. in naslednje fizične osebe: I.I., J.J. in K.K. Pogoj za sklenitev te leasing pogodbe je bil sklenitev depozita v višini 12.814,15 EUR s strani leasingojemalca pri družbi D., ki bo zastavljen v korist tožnika za zavarovanje obveznosti po predmetni leasing pogodbi. Trajanje leasinga je bilo 60 mesecev. Družba B. d.o.o. je leasing obroke plačevala z zamudo. Dne 27. 3. 2013 je bil sklenjen sporazum, v katerem stranke ugotavljajo, da je med leasingodajalcem in leasingojemalcem ter garantom prišlo do dogovora o poplačilu obveznosti po pogodbi o leasingu s sklenitvijo nove pogodbe o leasingu, ki jo je z leasingodajalcem sklenil garant kot leasingojemalec. Zapisnik o prevzemu opreme z leasingojemalcem, družbo B. d.o.o., je bil narejen 26. 3. 2012. Leasingojemalec je prejel tudi vračilo preplačila v znesku 20.398,41 EUR. Tožnik je 26. 3. 2012 sklenil leasing pogodbo z leasingojemalcem, družbo H. d.o.o. za opremo trgovine G. Dobavitelj te opreme je bil tožnik. Trajanje tega leasinga je bilo 45 mesecev. Prekinitev pogodbe 918/10 je nenavadna, saj gre dejansko za „reprogramiranje“, ki lahko pomeni le spremembo pogodbe in ne odstopa od pogodbe. Tožnik ni zahteval plačila obveznosti od porokov, izkoristil pa je garancijo povratnega odkupa. V leasing pogodbi 918/10 so se stranke dogovorile, da v primeru zamude leasingojemalca s plačili obrokov leasinga leasingodajalec lahko enostransko odpove pogodbo in zahteva vračilo vseh zapadlih in nezapadlih obveznosti. Tožnik ni predložil nobenega dokumenta o odstopu od leasing pogodbe 918/10, marveč v sporazumu z dne 27. 3. 2012 zgolj ugotavlja, da so se leasigodajalec, leasingojemalec in garant sporazumeli o poplačilu obveznosti po leasing pogodbi 918/10. Tako do odstopa od te pogodbe dejansko ni prišlo, temveč je prišlo do poplačila. Gre za ukrep tožnika zaradi plačilne nesposobnosti poslovnega partnerja. Ob sklenitvi predmetne leasing pogodbe je bil promet blaga opravljen in plačilna nesposobnost leasingojemalca ni bila razlog za izdajo dobropisa. V skladu z drugim odstavkom 39. člena ZDDV-1 tožniku ne gre zmanjšanje obračunanega DDV iz naslova dobropisa, izdanega družbi B. d.o.o. Opisane okoliščine pri tožniku pa kažejo na obstoj zlorabe pravice pri zahtevanem vračilu DDV, tožnik pa tudi ni ravnal kot dober gospodar (sodba SEU v zadevah C-255/02 in C-271/96).

5Pritožbeni organ se z odločitvijo strinja. Predmetni dobropisi družbi A. d.o.o. niso bili utemeljeno izdani. Dejansko v zadevi ni prišlo do odstopa od navedenih leasing pogodb s strani leasingodajalca, marveč do njegovega poplačila. To pa je bil osnovni namen že ob sklenitvi obravnavanih leasing pogodb. Te so bile sklenjene 5. 7. 2010 z namenom, da se poslovni prostori prodajo tretji osebi in iz kupnine poplačajo dolgovi družbe A. d.o.o. Tožnik tudi ni unovčil menic, ki jih je prejel od porokov v zavarovanje, kar bi v primeru odpovedi leasing pogodbe vsekakor storil. Pogoji iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 v zadevi niso izpolnjeni. Gre za zlorabo sistema DDV, podan pa je tudi tožnikov subjektivni element.

6Tožnik je 27. 12. 2010 z družbo B. d.o.o. kot leasingojemalcem sklenil leasing pogodbo 918/10 za opremo in nato 27. 3. 2012 sporazum, pa katerem je družba H. d.o.o. kot garant 10. 12. 2010 ob sklenitvi leasing pogodbe 918/10 med tožnikom in družbo B. d.o.o. izdala garancijo povratnega odkupa predmeta leasinga. Dogovorjeni povratni odkup je bil že realiziran s sklenitvijo leasing pogodbe 9653/12 z dne 26. 3. 2012 med družno H. d.o.o. in družbo B. d.o.o. (en dan pred sklenitvijo sporazuma). Prevzemni zapisnik o prevzemu opreme je bil narejen 27. 3. 2012 med družbo B. d.o.o. in tožnikom kot leasingodajalcem. Tožnik od leasing pogodbe 918/10 ni odstopil, marveč je 27. 3. 2012 prišlo do sporazuma o poplačilu obveznosti po pogodbi o leasingu. Garant je jamčil za poplačilo terjatev in je tudi prevzel vse obveznosti iz leasing pogodbe 918/10. Tako ni bilo pravne podlage za izdajo spornega dobropisa družbi B. d.o.o. in tudi ni bilo podlage za znižanje odbitka vstopnega DDV po drugem odstavku 39. člena ZDDV-1. Iz opisanih okoliščin posla pa tudi v tem primeru izhaja, da je ob izdaji dobropisa tožnik vedel oz. bi moral vedeti, da družba B. d.o.o. svoje obveznosti do davčnega organa ne bo izpolnila zaradi plačilne nesposobnosti in gre tudi v tem primeru za zlorabo sistema DDV.

7Tožnik v tožbi navaja, da mu davčni organ neupravičeno očita, da na podlogi ZDDV-1 ni imel podlage za popravek (zmanjšanje) zneska obračunanega DDV. Davčni organ zatrjuje, da v predmetni zadevi ni šlo za odstop od predmetnih leasing pogodb, marveč za prodajo predmeta leasinga. V zadevi je bilo dejansko stanje zmotno in nepopolno ugotovljeno, storjene so bile bistvene kršitve določb postopka, nepravilno pa je bilo tudi uporabljeno materialno pravo. Stranki sta imeli pogodbeno dogovorjeno pravico odstopa od predmetnih leasing pogodb. Tožnik je imel tudi pravico, da odvzame predmet leasing pogodb. V nasprotju z zakonskimi določili in sodno prakso pa davčni organ to pravico tožniku odreka (glej sodbe Vrhovnega sodišča RS III Ips 103/2013, II Ips 736/2008 in druge). Davčni organ nezakonito in arbitrarno posega v avtonomijo pogodbenih strank. Tudi Vrhovno sodišče RS te pravice ne oporeka, kolikor je ena stranka odstopila od pogodbe zaradi nastopa v pogodbi navedenega razloga, druga pa je takšen odstop izrecno sprejela ali pa s konkludentnim ravnanjem. Pogodbeni stranki se lahko v okviru pogodbene avtonomije (3. člen Obligacijskega zakonika) dogovorita o vsem, saj je leasing pogodba posel modernega avtonomnega prava, ki s predpisi slovenske pravne ureditve ni neposredno urejen, temveč je pravni vir takšne pogodbe le vsakokratni zapis pogodbenih določil.

8Napačne so tudi ugotovitve davčnega organa, da v zadevi naj ne bi prišlo do odstopa tožnika od predmetnih leasing pogodb iz razlogov na strani leasingojemalca. Predmet obravnavanih leasing pogodb naj ne bi bil vrnjen leasingodajalcu, temveč naj bi tožnik predmete leasing pogodb „prevzel v posest zaradi prodaje poslovnih prostorov za račun leasingojemalca“ z namenom poplačila leasingojemalčevih dolgov iz naslova predmetnih leasing pogodb. Gre za nezakonito in arbitrarno ugotovitev davčnega organa, za katero pa ne navede nobene pravne podlage. Prav tako toženka ne navede pravne podlage, na podlagi katere bi lahko tožnik kot leasingodajalec prodajal predmete obravnavanih leasing pogodb, ne da bi pred tem odstopil od leasing pogodb in posledično pridobil posest nad predmetom leasing pogodb (lastninsko pravico je tožnik že imel na podlagi nerealizirane leasing pogodbe).

9Ker predmetne leasing pogodbe s strani leasingojemalca niso bile realizirane, je tožnik imel pravico od njih odstopiti in je tudi po odstopu ravnal v skladu z določili ZDDV-1 ter zakonito izdal sporne dobropise. Tožnik lahko pravno veljavno razpolaga s predmetom leasing pogodb šele po odstopu od leasing pogodb. Le na podlagi odstopa od leasing pogodbe oz. zahtevka za izročitev predmeta, ki pomeni tudi obenem že odpoved leasing pogodb, pridobi leasingodajalec tudi pravico uporabe oz. ekonomsko lastnino, ki jo ima do odstopa leasingojemalec. Prodaja predmeta pogodbe „za račun oz. za poplačilo“ na način, kot to navaja davčni organ, v imenu in za račun leasingojemalca s strani leasingodajalca oz., v svojem imenu in za račun leasingojemalca s strani leasingodajalca, se pravno-formalno ne da izvesti. Navedeno je tožnik ugovarjal že v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju DIN) in za to v tožbi ponovno navaja razloge. Z leasing pogodbo leasingodajalec kot lastnik predmeta leasinga tega prepusti v uživanje leasingojemalcu proti plačilu. Causa leasing pogodb je pridobitev ekonomske lastnine, zato toženka ne more v nasprotju s pogodbeno voljo strank kot naravo leasing pogodbe določiti nekaj tretjega. Pravni vir je vsakokratni zapis pogodbenih določil. Toženka mora izhajati iz osnovnih načel obligacijskega prava (3. člen Obligacijskega zakonika). Da lahko leasingodajalec s predmetom leasinga razpolaga (ga proda), mora predhodno zahtevati vračilo predmeta leasinga oz., mora odpovedati leasing pogodbo.

10Tožnik navaja vsebino prvega odstavka 6. člena, drugega odstavka 39. člena in 68. člena ZDDV-1 in jih aplicira na ugotovljeno dejansko stanje v zadevi. Prvo obdavčljivo transakcijo predstavlja po odpovedi leasing pogodbe vračilo predmeta leasinga leasingodajalcu v ekonomsko posest (vračilo blaga), drugo obdavčljivo transakcijo pa predstavlja morebitna prodaja predmeta leasinga tretjemu kupcu. Na podlagi ugotovljenega dejanskega stanja v zadevi izvedeno vračilo nepremičnin v uporabo tožniku s strani leasingojemalcev na podlagi odstopa od leasing pogodbe in izdaja dobropisa ne more biti sporna. Tožnik ugovarja tudi navedbam davčnega organa, da izdaja dobropisa s strani tožnika ni utemeljena, ker ima pogodbena obveznost leasingojemalca tudi naravo plačila za uporabo predmeta leasinga v času veljavnosti pogodbe. Davčni organ je neupravičeno in to za nazaj prekvalificiral že obdavčene transakcije v oproščene transakcije.

11Tožnik je že v postopku ugovarjal, da je od predmetov leasinga potrebno ločiti in samostojno obravnavati morebitna ostala plačila po odstopu od pogodbe (plačila za uporabo predmeta leasinga v času, ko je bila pogodba v veljavi in plačila pogodbeno dogovorjene škode, ki bi nastala leasingojemalcu). Za uporabo predmeta leasinga v obliki najema velja oprostitev DDV po 2. točki prvega odstavka 44. člena ZDDV-1 razen, če je izbrana opcija iz prvega odstavka 45. člena ZDDV-1. Za pogodbeno dogovorjene kazni pa velja 13. člen Pravilnika o izvajanju ZDDV-1 (v nadaljevanju PZDDV-1) in se DDV ne obračuna. Gre za transakcije, ki so ločene od samega vračila predmeta leasinga zaradi razdrtja leasing pogodbe.

12Nesporno je do vračila predmetov leasinga dejansko prišlo in so ti še vedno v manjši meri v lasti tožnika. V preostalem delu je tožnik kot leasingodajalec po odpovedi leasing pogodbe kot lastnik in posestnik v svojem imenu in za svoj račun predmete leasinga prodal oz. jih oddal v najem. Tako ni dvoma, da so bili predmeti leasing pogodb zaradi odpovedi odvzeti in vrnjeni leasingodajalcu. Posledično so bili sporni dobropisi upravičeno izdani, v skladu 39. členom ZDDV-1. Enaka situacija bi bila tudi, če bi bil pred odpovedjo nad leasingojemalcem začet stečajni postopek, saj bi bil tožnik izločitveni upnik, kar opiše z vidika DDV. Gre za arbitrarno odločitev davčnega organa, saj je sicer stališče davčnega organa, da je v primeru vračila blaga potrebo izdati dobropise in da vsakršno razpolaganje s predmetom leasinga pomeni za DDV relevantno transakcijo. Navaja definicijo dobave po ZDDV-1. Kot transakcija se šteje tudi vračilo blaga. Neutemeljene so navedbe davčnega organa o razlogih sklenitve predmetnih leasing pogodb. Ugovarja tudi, da ni podana zloraba sistema DDV. Neutemeljena je tudi vrednostna oceni toženke (nerealne projekcije prihodnjega poslovanja itd.). Pripombe na zapisnik in pritožbene navedbe sta davčna organa zgolj pavšalno zavrnila. Izpodbijani odločbi nista ustrezno obrazloženi. Podana je kršitev Direktive Sveta 2006/112. Sklicuje se na sodbe SEU, ki jo navaja. Sodišču predlaga, da ugotovi nezakonitost izpodbijane odločbe in jo odpravi ter odloči, da je tožnik upravičen do plačila 188.290,84 EUR z zakonskimi zamudnimi obrestmi oz. podrejeno, da ugotovi, da je izpodbijana odločba nezakonita ter jo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovno odločanje. V vsakem primeru pa naj sodišče toženki naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške postopka, v primeru zamude z zakonitimi zamudnimi obrestmi.

13V odgovoru na tožbo toženka prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitve obeh upravnih odločb. Sodbi Vrhovnega sodišča RS III Ips 103/2013 in II Ips 736/2008, na kateri se sklicuje tožnik, ni mogoče uporabiti glede izpolnjevanja pogoja iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. V teh sporih gre za vprašanje upravičenosti do poplačila dogovorjenih pogodbenih obveznosti v primeru odstopa od pogodbe s strani leasingodajalca. Iz obrazložitve obeh upravnih odločb pa je razvidno, da pogoji iz drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 v predmetni zadevi niso izpolnjeni, da bi lahko tožnik opravil popravek izstopnega DDV oz. ga zmanjšal na podlagi izdanih dobropisov. Tudi iz pripomb tožnika na zapisnik DIN na strani 22 izhaja, da je dejanska vrednost nepremičnin v celoti pokrivala višino tožnikovih terjatev iz predmetnih leasing pogodb oz., da se bo tožnik poplačal s prodajo predmeta obravnavanih leasing pogodb.

14V pripravljalni vlogi tožnik navaja, da je citirana sodna praksa uporabljiva tudi v predmetni zadevi. Bistvo spora v zadevi je pravno vprašanje ali ima toženka pravico ugotavljati ali so izpolnjeni vsi zakonski in pogodbeni pogoji za odstop tožnika od predmetnih leasing pogodb in v posledici za izdajo dobropisov na podlagi vrnjenih predmetov leasing pogodb. Toženka pravne podlage za izpodbijano odločitev ni navedla. Poleg navedenega tudi neupravičeno in nezakonito komentira in želi spreminjat poslovne odločitve tožnika. Na strani leasingojemalca je, da izpolni svojo obveznost in naredi vse, da se tožnik kot leasingodajalec in upnik poplača. Če ena od pogodbenih strank ne izpolni pogodbenih obveznosti, ima druga pogodbena stranka zakonsko in pogodbeno upravičenje, da odstopi od pogodbe, če je takšna njena poslovna odločitev (načelo prostega urejanja obligacijskih razmerij). Navedbe toženke v obrazložitvi izpodbijane odločbe in v odgovoru na tožbo so nekonsistentne in v nasprotju z dejanskim stanjem v zadevi.

K I. točki izreka:

15Sodišče je v predmetni zadevi 5. 5. 2015 sprejelo sklep I U 296/2015-8, da se postopek prekine do odločitve SEU o predhodnih vprašanjih, ki mu jih je postavilo Vrhovno sodišče RS v zadevi X Ips 476/2012 dne 16. 4. 2014. Ker pa se je postopek pred SEU končal in je SEU v zadevi že odločilo s sodbo C-209/14, se prekinjeni postopek v tej zadevi nadaljuje (tretji odstavek 113.a člena Zakona o sodiščih v zvezi z drugim odstavkom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) in prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

K II. točki izreka:

16Tožba je utemeljena.

17Med strankama je v obravnavani zadevi sporno vprašanje ali je tožnik upravičeno izkazal presežek DDV v obračunu DDV-O za obdobje od 1. 4. do 30. 4. 2012, ki ga je uveljavljal kot posledico popravka obračuna na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1 zaradi razveze predmetnih 8 leasing pogodb za nepremičnine in posledično izdanih dobropisov družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. Sporno vprašane med strankama je, ali je tožnik od predmetnih leasing pogodb odstopil in ali je ravnal pravilno in zakonito, ko je izdal sporne dobropise zaradi vračila blaga s strani leasingojemalcev in posledično uveljavljal pravico do popravka izstopnega DDV na podlagi drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Oba davčna organa namreč menita, da v danem primeru ne gre za odstop tožnika od predmetnih leasing pogodb, marveč za poplačilo tožnika s prodajo predmetov obravnavanih pogodb o finančnem leasingu.

18Iz ugotovljenega dejanskega stanja v postopku izhaja, da je tožnik v obravnavanem obdobju izkazoval visok dolg iz naslova prejetega posojila za posel „sale and lease back“ do družbe D., ki je s tožnikom povezana oseba. Poleg navedenega je v obravnavanem obdobju družba A. d.o.o. izkazovala tudi visok davčni dolg do države. Družba A. d.o.o. je bila že pred sklenitvijo predmetnih leasing pogodb plačilno nesposobna, kar je tožnik vedel. Kljub temu je tožnik z družbo A. d.o.o. 5. 7. 2010 sklenil obravnavanih 8 leasing pogodb za poslovne prostore v objektu C. Obdobje leasinga je bilo le 8 mesecev. Solidarna poroka sta bila družba E. d.o.o. iz Ljubljane in njen direktor F.F., ki je tožniku izročil tudi 5 bianco menic. Tožnik in družba A. d.o.o. sta isti dan, torej 5. 7. 2010, sklenila tudi sporazum o skupni prodaji predmetnih nepremičnin. Iz dokumenta „leasing application“ z dne 29. 6. 2010 na strani 8 pa izhajajo „razlogi in priporočila“ za sklenitev obravnavanih transakcij. Navedeno je: „da morajo stranke ravnati hitro, saj obstaja nevarnost, da bo davčna uprava sprožila izvršbo na predmetne nepremičnine, kar bi onemogočilo prodajo teh nepremičnin“. Naveden dokument je datiran na dan 29. 6. 2010, torej pred sklenitvijo obravnavanih 8 leasing pogodb za nepremičnine in sporazuma o skupni prodaji predmetnih nepremičnin, ki so bili vsi sklenjeni 5. 7. 2010.

19Družba A. d.o.o. je imela poleg likvidnostnih težav težave tudi s prodajo predmetnih nepremičnin, saj kupcu teh nepremičnin ni mogla zagotoviti vpisa lastninske pravice v ZK, ker bi šel denar direktno za pokritje obveznosti do davčne uprave. Leasingojemalec, družba A. d.o.o., je imela že pred sklenitvijo predmetnih leasing pogodb dolgove do davčnega organa in blokiran TRR, kar je tožnik vedel. Poleg tega je imela tudi visok dolg iz naslova posojila, ki ga je prejela od družbe D. Na tak način je tožnik dejansko omogočil poplačilo posojila družbe D. danega družbi A. d.o.o. Tožnik je s sklenitvijo predmetnih 8 leasing pogodb postal pravni lastnik nepremičnin, ki so bile predmet teh leasing pogodb in tako izvršba davčne uprave iz naslova neplačanega davčnega dolga družbe A. d.o.o. na te nepremičnine ni bila več možna. Ko je tožnik prejel kupnino od prodaje predmetov leasing pogodb, sklenjenih po sistemu „sale and lease back“, je ostala vsa kupnina tožniku za poplačilo kredita, najetega pri družbi D. Tako je tožnik zagotovil prednost pri poplačilu teh terjatev pred terjatvami države iz naslova neplačanih davkov družbe A. d.o.o. in je skupina D. kot celota prišla v ugodnejši položaj v primerjavi z ostalimi upniki družbe A. d.o.o.

20Tudi vsebina obravnavanih 8 leasing pogodb (ki je enaka pri vseh 8 leasing pogodbah) je v primerjavi z vsebino klasičnih leasing pogodb neobičajna v posameznih značilnostih, ki jih navajata oba davčna organa v obrazložitvi svojih odločb. Tožnik je 5. 7. 2010 sklenil z družbo A. d.o.o. 8 leasing pogodb za predmetne nepremičnine in tudi že istega dne, torej 5. 7. 2010, je sklenil tudi sporazum o skupni prodaji teh nepremičnin. Pogodbe so bile sklenjene za kratko obdobje (8 mesecev). Pri običajnih pogodbah o finančnem leasingu nepremičnin je zadnji obrok večji v primeru odločitve leasingojemalca za odkup predmeta leasinga. V obravnavanih leasing pogodbah pa je bilo v točki 14.3 dogovorjeno, da se leasingojemalec zavezuje plačati za uporabo predmeta leasinga v obdobju pogodbeno dogovorjene dobe uporabe le en obrok leasinga oz. celotno vrednost predmeta leasinga v zneskih, navedenih v tabeli na stani 6 obrazložitve izpodbijane odločbe. Leasingojemalec je tudi moral v vsakem primeru poplačati celotno vrednost predmeta leasinga, skupaj z obrestmi, ne glede na to ali predmet leasinga odkupi ali ne. Tožnik po razvezi predmetnih leasing pogodb ni uporabil možnosti poplačila od solidarnih porokov. Prav tako tudi ni vložil predloga za izvršbo in tudi ni izkoristil možnosti, ki jo je imel na podlagi prejetih bianco menic. Po drugi strani pa je prvotni lastnik nepremičnin oz. sedaj leasingojemalec (družba A. d.o.o.) predmetne nepremičnine ves čas uporabljal. Ob upoštevanju navedenega in vseh objektivnih okoliščin posla kot celote, pa je po presoji sodišča potrebno izvesti drugačno pravno kvalifikacijo teh transakcij, kar vpliva tudi na njihovo obdavčitev.

21Po mnenju sodišča glede na objektive okoliščine posla kot celote ter glede na dejanski namen strank, razviden iz dokumenta „leasing application“ z dne 29. 6. 2010, v danem primeru dejansko ni šlo za sklenitev leasing pogodb za predmetne nepremičnine, marveč je bil namen strank izogibanje oz. zloraba predpisov. Posle je potrebno presojati po dejanski, ekonomski vsebini in glede na dejanski namen strank, ne pa glede na poimenovanje, ki so ga poslovnemu razmerju dale pogodbene stranke (v konkretnem primeru leasing pogodbe). Ker gre za davčno zadevo, je po presoji sodišča tožnikova poslovna razmerja z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. potrebno presojati s stališča davčne zakonodaje. Pri vrednotenju pravno-poslovnih razmerij in ravnanj davčnih zavezancev je potrebno izhajati iz drugega odstavka 5. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki določa, da se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistvena za obdavčenje vrednotijo po svoji (ekonomski) vsebini. Gre za osnovno izhodišče ZDavP-2, ki ga med drugim izpeljuje tudi določba četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2, da se z izogibanjem ali z zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Gospodarska (ekonomska) vsebina dogodkov je glede na navedeno zakonsko določbo lahko zakrita tudi s sklepanjem pravnih poslov, ki pomenijo izogibanje ali zlorabo predpisov. Takšni posli pa se po zakonu ne upoštevajo (glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 301/2013, točka 14).

22V konkretnem primeru po presoji sodišča ravnanje tožnika oz. način sklenitve predmetnih pravnih poslov kot celote in njihova vsebina kaže na nedopustno zlorabo davčnega sistema. Kaj je nedovoljena zloraba davčnega sistema po četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2 in kaj dovoljena davčna optimizacija, pa je vprašanje, na katerega je potrebno odgovoriti od primera do primera (glej sodbo SEU v zadevi C-255/02, Halifax, točka 81). V danem primeru med strankama ni sporno in temu tožnik tudi ne ugovarja, da je šlo za posle med povezanimi osebami s tožnikom (kar opredeljuje 16. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb, v nadaljevanju ZDDPO-2 in Mednarodni računovodski standardi, MRS 24). Za vse poslovne prostore, ki so bili predmet obravnavanih 8 leasing pogodb, sklenjenih z družbo A., d.o.o., je ta družba prvotno prejela posojilo od s tožnikom povezane osebe, družbe D. (Podružnica Ljubljana). Navedena družba je mati tožnika, kot sta to pravilno navedla oba davčna organa. Tudi pri poslovanju tožnika z družbo B. d.o.o. je bil pogoj za veljavnost leasing pogodbe za opremo, da leasingojemalec sklene depozitno pogodbo pri družbi D. Depozit bo zastavljen v korist tožnika v zavarovanje obveznosti po predmetni leasing pogodbi. Za povezanost oseb gre tudi takrat, kadar so poslovni subjekti povezani na podlagi pogodbe ter se pogoji transakcije razlikujejo od pogojev, ki bi bili med nepovezanimi osebami. Za tak primer pa gre po presoji sodišča tudi v obravnavani zadevi. Tovrstni posli se ne bi sklepali med nepovezanimi osebami. Tudi te okoliščine celotnega posla kažejo, da je šlo za usklajeno delovanje subjektov, katerega cilj je bil neupravičena pridobitev davčnih ugodnosti in s tem za ravnanje, kot ga opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Vse predhodno navedene okoliščine, med katere sodi tudi povezanost tožnika z družbo D., tudi po mnenju sodišča omogočajo zaključek, da gre v predmetni zadevi za zlorabo predpisov. Povezanost subjektov sicer ni pogoj za sklepanje, da je podana zloraba predpisov, vendar pa je v obravnavani zadevi to okoliščina, ki toliko bolj kaže na delovanje subjektov z namenom doseganja cilja, ki je v zlorabi sistema DDV, kar pa ni v skladu z namenom Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva 112/2006).

23Po mnenju sodišča je v zadevi tudi podan tožnikov subjektivni element. Glede na vsebino predmetnih leasing pogodb je imel tožnik kot leasingodajalec kadarkoli možnost pregledati poslovne knjige leasingojemalca. Denar, prejet po izvedeni prodaji predmetnih nepremičnin, je bil porabljen za poplačilo kredita. Tudi po mnenju sodišča tožnik tovrstnih poslov ne bi sklepal, če ne bi šlo za posle med s tožnikom povezanimi osebami. Oba davčna organa sta pravilno obrazložila okoliščine posla, ki kažejo, da je v zadevi podan tožnikov subjektivni element.

24Pri poslu tožnika z družbo B. d.o.o. v zvezi z leasing pogodbo 918/10 za opremo za trgovino G. (predračun U5/10 z dne 19. 11. 2010), ki jo je sklenil 10. 12. 2010, je opremo dobavila družba H. d.o.o. Družba B. d.o.o. je bila že pred sklenitvijo leasing pogodbe plačilno nesposobna in je imela večkrat blokirane račune. Leasingojemalec, družba B. d.o.o., je pri družbi D. kot pogoj za sklenitev leasing pogodbe morala vplačati (10. 12. 2010) depozit v višini 12.814,15 EUR za zavarovanje terjatev leasingodajalca po predmetni pogodbi in kot zavarovanje izročiti tudi 5 menic z menično izjavo. Poleg navedenega je bil dolg po predmetni pogodbi zavarovan s solidarnimi poroki. Dobavitelj opreme, družba H. d.o.o., je izdala „garancijo povratnega odkupa“ za predmet leasinga. Tožnik kot leasingodajalec, družba B. d.o.o. kot leasingojemalec in dobavitelj opreme, družba H. d.o.o. kot garant so nato dne 27. 3. 2012 sklenili dogovor o poplačilu obveznosti po pogodbi o leasingu 918/10. Prekinitev pogodbe 918/10 je nenavadna. Tožnik ni zahteval plačila obveznosti od porokov, izkoristil pa je garancijo povratnega odkupa. Tudi po presoji sodišča je tožnik za plačilno nesposobnost leasingojemalca, družbe B. d.o.o., vedel. Dogovorjeni povratni nakup predmeta leasinga je bil že realiziran s sklenitvijo leasing pogodbe 9653/12 z dne 26. 3. 2012 med H. d.o.o., to je en dan pred sklenitvijo predhodno navedenega sporazuma med tožnikom in družbo B. d.o.o. Tudi v tem primeru je po mnenju sodišča podan tožnikov subjektivni element. Podane pa so tudi objektivne okoliščine celotnega posla, ki kažejo na transakcijo, ki predstavlja zlorabo predpisov, kot je opredeljena v četrtem odstavku 74. člena ZDavP-2.

25Po mnenju sodišča tožnik v predmetni zadevi ni ravnal s skrbnostjo dobrega gospodarstvenika. To pa je skrbnost, ki se zahteva od preudarnih gospodarskih subjektov pri poslovanju na trgu. Ni v nasprotju s pravom EU od subjekta zahtevati, da ravna tako, kot se lahko od njega razumno zahteva, da se prepriča, da transakcija, ki jo bo opravil ni del davčne utaje (sodba SEU C-409/04, Teleos in drugi). Iz sodbe SEU v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11 Mahagében in Dávid izhaja, da bi se moral preudaren trgovec, kadar obstajajo indici, ki kažejo na nepravilnost ali goljufijo, ob upoštevanju okoliščin primera pozanimati o drugem trgovcu, od katerega namerava kupiti blago in storitve, da bi se prepričal o njegovi zanesljivosti (točka 60). Sodišče meni, da zahteva po razumnem ravnanju davčnih zavezancev, ki pri njihovem poslovanju predpostavlja potrebno skrbnost, ne more predstavljati prevelike zahteve na strani davčnih zavezancev. Le z razumnim ravnanjem (v smislu ravnanja dobrega gospodarstvenika) lahko davčni zavezanci zagotavljajo, da njihove transakcije ne bodo del goljufije. Tako ravnanje je tudi nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Tudi po mnenju sodišča tožnik pri sklepanju predmetnih poslov ni bil dobroveren in v postopku tudi sicer ni pojasnil drugačne dejanske ekonomske vsebine posla.

26Iz predhodno opisanega načina poteka predmetnih poslov kot celote, iz dejanske oz. ekonomske vsebine poslov tožnika z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. po mnenju sodišča izhaja, da gre za posle, ki pomenijo zlorabo predpisov, kot to določa četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Tožnik je na podlagi teh poslov pridobil davčne ugodnosti, do katerih brez opisanega organiziranega poslovanja in brez takšnega načina sklepanja poslov, ne bi bil upravičen. Pridobitev takšnih davčnih ugodnosti pa tudi nasprotuje cilju, ki ga zasledujejo določbe ZDDV-1, kar pa je bil očiten namen vseh vpletenih subjektov. Ob takšnem stanju stvari so po presoji sodišča podani vsi elementi za pravno kvalifikacijo zlorabe predpisov v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Sankcija, ki jo citirana določba ZDavP-2 predvideva ob ugotovljeni zlorabi je, da se takšni posli za potrebe obdavčenja ne upoštevajo. Če se ugotovi izogibanje ali zloraba davčnih ali drugih predpisov se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju davčnih razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Upošteva se dejanska gospodarska (ekonomska) vsebina poslov. Davčni organ naj zato v ponovnem postopku ob upoštevanju predhodno navedenega ponovno ovrednoti in presodi predmetne posle tožnika kot celote. V ponovnem postopku je potrebno tudi upoštevati, da se vzpostavi takšen davčni položaj, kakršen bi obstajal, če predhodno opisane zlorabe predpisov ne bi bilo. Ker je v predmetni zadevi šlo za zlorabo predpisov, so tožnikovi ugovori glede pogodbene avtonomije strank pri sklepanju pogodbe o leasingu nepremičnin in tudi glede pravice do razveze tovrstnih pogodb v primeru neizpolnitve povsem nerelevantni.

27Neutemeljen je tudi ugovor tožnika, da je bilo v zadevi kršeno načelo sorazmernosti. Iz sodne prakse SEU (sodba SEU v zadevi C-271/06, Netto Supermarkt, točka 23) res izhaja, da bi bilo nesorazmerno, če bi se subjektu brezpogojno naložilo breme izgube davčnih prihodkov, ki jih je povzročila tretja oseba, ki je dolžna plačati davek in glede katere navedeni subjekt nima nobenega vpliva. Vendar v obravnavanem primeru ne gre za takšno situacijo, da bi obveznost, ki se nalaga tožniku, pomenila prekoračenje tistega, kar je nujno potrebno za varovanje pravic finančne uprave, na kar je opozarjalo SEU v svojih sodbah (glej sodbo SEU v zadevi C-384/04, Federation of Tehnological Industries in drugi, točka 32).

28Ker je bilo po povedanem materialno pravo nepravilno uporabljeno in je bilo v zadevi tudi nepravilno ugotovljeno dejansko stanje, je izpodbijana odločba nepravilna in nezakonita. Sodišče jo je zato odpravilo na podlagi 4. in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 odpravilo in v skladu s tretjim odstavkom, ob upoštevanju četrtega in petega odstavka 64. člena ZUS-1 zadevo vrnilo organu prve stopnje v ponoven postopek. V ponovnem postopku naj davčni organ presodi tožnikove posle kot celoto, upošteva naj vsebino obravnavanih pogodb o finančnem leasingu ter dejanski namen strank, ki med drugim izhaja tudi iz dokumenta „leasing application“ ter nato ponovno pravno kvalificira predmetne posle. Iz dejanske oz. ekonomske vsebine poslov tožnika kot celote z družbama A. d.o.o. in B. d.o.o. po mnenju sodišča izhaja, da gre za posle, ki pomenijo zlorabo predpisov, kot to določa četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Če pa je takšna zloraba predpisov ugotovljena, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju davčnih razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Naloga davčnega organa je presoditi poslovne dogodke po njihovi ekonomski vsebini in skladno z davčno zakonodajo, pri čemer pa davčni organ ni vezan na formalno opredelitev poslovnega dogodka.

29V obravnavani zadevi ni bilo podane podlage za odločanje v sporu polne iurisdikcije, kot jo določa 65. člen ZUS-1. Sodišče je odločalo brez glavne obravnave na podlagi druge alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1.

K III. točki izreka:

30Ker je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo odpravilo ter zadevo vrnilo v ponoven postopek, je tožnik v skladu s tretjim odstavkom 25. člena ZUS-1 upravičen do povračila stroškov postopka v pavšalnem znesku v skladu s Pravilnikom o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (v nadaljevanju Pravilnik). Ker je bila zadeva rešena na seji, tožnika pa je v postopku zastopal pooblaščenec, ki je odvetnik, se mu priznajo stroški v višini 285,00 EUR (drugi odstavek 3. člena Pravilnika), ki se povišajo za 22% DDV (davčna stopnja DDV veljavna v trenutku vložitve predmetne tožbe), torej za 62,70 EUR, skupaj 347,70 EUR. Zakonske zamudne obresti od stroškov sodnega postopka tečejo od poteka roka za njihovo prostovoljno plačilo (prvi odstavek 299. člena Obligacijskega zakonika).