UPRS sodba III U 175/2015

I. Tožba se zavrne.
II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijanim sklepom z dne 20. 2. 2015 je prvostopenjski organ sklenil, da se zoper tožnika opravi davčna izvršba dolgovanih obveznosti, ki na dan izdaje sklepa znašajo skupaj 1.203,63 EUR, z nadaljnjimi zamudnimi obrestmi, ki se obračunajo od 21. 2. 2015 do plačila. ZPIZ Slovenije se naloži, da sklep izvrši z rubežem denarnih prejemkov tožnika v predpisanem okviru in zarubljene prejemke prenese na ustrezen račun. Poleg stroškov postopka izvršbe po tem sklepu v višini 25,00 EUR se terjajo obveznosti, razvidne iz naslednjih izvršilnih naslovov: po odločbi o odmeri dohodnine od dobička iz kapitala od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2013 z dne 25. 4. 2014, izvršljivi 14. 6. 2014, se terjajo obresti v višini 1,07 EUR; po odločbi o odmeri nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča (v nadaljevanju NUSZ) za leto 2014 z dne 3. 6. 2014, izvršljivi 1. 10. 2014, se terjajo obresti v višini 1,08 EUR; po obračunu DDV-O za obdobje od 1. 10. 2014 do 31. 12. 2014 pa glavnica 1.170,41 EUR in obresti 6,07 EUR. ZPIZ Slovenije se prepoveduje, da tožniku izplača zarubljeni del denarnih prejemkov. Iz izreka sklepa izhaja še, da stroške davčne izvršbe plača tožnik ter da pritožba oziroma ugovor ne zadržita izvršitve sklepa. V obrazložitvi prvostopenjski organ pojasni, da po podatkih davčnih knjigovodskih evidenc tožnik navedenih obveznosti ni poravnal v predpisanem roku, zato je bila začeta davčna izvršba. Kot pravno podlago za to citira določbe Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in Pravilnika o izvajanju navedenega zakona.

2Ministrstvo za finance je z odločbo z dne 29. 5. 2015 zavrnilo tožnikovo pritožbo zoper izpodbijani sklep, ob sklicevanju na tretji odstavek 79. člena ZDavP-2 pa je zavrnilo tudi njegovo zahtevo za povračilo stroškov postopka. Iz obrazložitve odločbe izhaja, da je tožnik v obračunu DDV za obdobje od 1. 10. do 31. 12. 2014, ki ga je vložil 10. 2. 2015, izkazal obveznost v višini 1.171,00 EUR. Glede na vsebino pritožbe je zanj sporno, zakaj se, čeprav je naslednji dan vložil popravek obračuna za to obdobje, v katerem je izkazal obveznost v višini 237,00 EUR, s sklepom iz naslova DDV terja glavnica 1.170,41 EUR s pripadajočimi obrestmi. Drugostopenjski organ ugotavlja, da je tožnik obračun DDV dne 10. 2. 2015 oddal z zamudo (rok je bil 30. 1. 2015, glej prvi odstavek 88. člena Zakona o davku na dodano vrednost, v nadaljevanju ZDDV-1). Iz dokumentacije, dodatno pridobljene od prvostopenjskega organa, to je izpisa stanja konta DDV po datumu knjiženja in izpisov iz SAP sistema, je razvidno, da je kontrolor 5. 3. 2015 opravil nadzor obračuna DDV in pri tem sprejel tudi popravek obračuna. Šele po tem se je po prvotnem obračunu knjižena obveznost lahko znižala na 237,00 EUR in zato v času izdaje izpodbijanega sklepa še ni mogla biti upoštevana. Podatek o času obdelave popravka obračuna DDV bi tožnik lahko pridobil od organa prve stopnje; skladno z zakonom ima tudi možnost pregleda dokumentov zadeve. Predpostavka za začetek davčne izvršbe je izvršljiv izvršilni naslov in to prvotni obračun DDV zagotovo je. V zvezi s tožnikovo navedbo, da ima glede na pritožbi priloženo knjigovodsko kartico preplačilo obveznosti v skupnem znesku 145,59 EUR in da torej dolga nima, drugostopenjski organ pojasni potek pobotov in opozori, da se presežki iz prispevkov, razvidni iz kartice, po zakonu lahko uporabijo le za poplačilo istovrstnih obveznosti, v obravnavanem primeru pa je šlo za dolg iz naslova DDV.

3Tožnik sklep o davčni izvršbi izpodbija s tožbo v upravnem sporu. Predlaga, da sodišče po opravljeni glavni obravnavi in izvedbi predlaganih dokazov izpodbijani sklep v zvezi z drugostopenjsko odločbo odpravi, toženki pa naloži, da mu povrne stroške postopka pritožbe zoper sklep in stroške sodnega postopka, z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

4Izpodbijani sklep se nanaša predvsem na obveznost plačila DDV v znesku 1.170,41 EUR. Že iz pritožbi priložene knjigovodske kartice pa je razvidno, da je tožnik na dan sestave pritožbe imel 145,59 EUR preplačil. Dolga torej takrat ni imel in ga tudi sedaj nima. Iz knjigovodske kartice z dne 1. 7. 2015 so namreč razvidna njegova preplačila na vseh kontih (razen 394,24 EUR dolga, ki pomeni še nezapadlo NUSZ za leto 2015). Po tej kartici ima preplačilo tudi na kontu 57, na katerega se stekajo sredstva, ki jih ZPIZ odteguje na podlagi izpodbijanega sklepa. Na kontu 62, ki kaže stanje iz naslova DDV, je preplačilo 1,00 EUR. Toženka torej izvršuje neobstoječo terjatev. Pri obračunu DDV za zadnje četrtletje leta 2014, ki je bil zaradi bolniške odsotnosti zavezanca predložen 10. 2. 2015, je prišlo do pisne napake, zaradi katere je bil naslednji dan vložen popravek obračuna, po katerem je obveznost iz DDV znašala 237,00 EUR. Ta znesek je bil nato tudi plačan, po daljšem neuspešnem čakanju, da davčni organ popravek obdela. Kdaj je to storil, tožniku ni znano, očitno pa je, saj iz knjigovodske kartice izhaja obveznost v višini 237,00 EUR. Davčni organ je torej izpodbijani sklep izdal, preden je obdelal popravek obračuna DDV. Zato je zmotno ugotovil dejansko stanje oziroma tožnikovo obveznost in kršil postopek. Če bi popravek obdelal pravočasno ali vsaj pred izdajo izpodbijanega sklepa, bi ugotovil, da tožnik nima neporavnanih zapadlih obveznosti, ki presegajo 10,00 EUR; sicer pa bi zapadle obveznosti v višini le nekaj evrov lahko pobotal s preplačili na drugih kontih, za kar je tožnik že pred časom podal soglasje. Obrazložitev drugostopenjskega organa je pavšalna in pomeni sprenevedanje, kar zlasti velja za navedbo, da je obračun DDV izvršilni naslov, medtem ko naslednji dan oddani popravek te moči očitno nima. Davčni organ je dolžan zagotoviti ažurne evidence in terjati le obstoječe obveznosti. V konkretnem primeru terjana obveznost ne obstaja in tudi ob izdaji izpodbijanega sklepa ni obstajala. Izpodbijani sklep je v nasprotju z Ustavo in zakonom. Tožnik v dokaz svojih navedb, poleg sklicevanja na upravne spise zadeve, tožbi prilaga izpise knjigovodskih kartic s podrobnejšimi podatki za konto 62, konto 57 in konto 97 z dne 1. 7. oziroma 8. 7. 2015, obvestilo ZPIZ iz maja 2015 (iz katerega je, kot navaja, razvidno, da se mu odteguje del pokojnine za neobstoječo terjatev) ter predlaga še svoje zaslišanje.

5Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in razlogih, ki sta jih podala oba upravna organa, ter predlaga, da sodišče tožbo zavrne. Očitek, da davčni organ popravka obračuna DDV ni obdelal pravočasno in je tako kršil postopek, ni upravičen in na odločitev ne more vplivati. Pri tem toženka izpostavlja, da popravek obračuna DDV ni bil predložen v zakonskem roku in tudi ne na poziv davčnega organa v postopku kontrole po 129. členu ZDavP-2, ter se sklicuje na določbe 88b., 88c. in drugega odstavka 139. člena ZDDV-1. Poudarja, da se presoja dejansko stanje (dolga) v času izdaje sklepa, takrat pa, ker je bil nadzor obračuna DDV opravljen 5. 3. 2015 (v tej zvezi se sklicuje na dodatna izpisa iz svoje računalniške aplikacije), nižjega zneska davka še ni bilo mogoče upoštevati.

6Tožba ni utemeljena.

7V tem upravnem sporu se presoja pravilnost in zakonitost sklepa z dne 20. 2. 2015, ki se izpodbija s tožbo. Za presojo pravilnosti in zakonitosti prvostopenjskega upravnega akta je pomembno dejansko in pravno stanje ob njegovi izdaji, v konkretnem primeru torej stanje v času izdaje sklepa o davčni izvršbi. Vse tiste tožnikove navedbe oziroma ugovori, ki se nanašajo na kasnejše stanje (stanje ob sestavi oziroma vložitvi pritožbe oziroma tožbe), ter v zvezi z njimi ponujeni dokazi tako za odločitev niso pomembni. Ob upoštevanju pravno relevantnega stanja ob njegovi izdaji je izpodbijani sklep po presoji sodišča pravilen in utemeljen na zakonu. Kolikor iz te obrazložitve ne izhaja drugače, sodišče sledi tudi razlogom, s katerimi sta ga utemeljila prvo- in drugostopenjski organ, ter se nanje sklicuje na podlagi drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), glede na vsebino tožbe pa še dodaja:

8V obravnavanem primeru je sporno, ali so bili ob izdaji izpodbijanega sklepa podani zakonski pogoji za davčno izvršbo. Glede na tožnikove ugovore se zastavlja najprej vprašanje obstoja izvršilnega naslova glede terjanih obveznosti iz naslova DDV za obdobje od 1. 10. do 31. 12. 2014 in nato vprašanje, ali so terjane obveznosti v času izdaje sklepa morebiti že prenehale zaradi tožnikovih preplačil drugih obveznosti.

9Davčni organ začne davčno izvršbo z izdajo sklepa o davčni izvršbi, če davek ni plačan v predpisanem roku (143. člen ZDavP-2). Davčna izvršba se izvede na podlagi izvršilnega naslova, ki je izvršljiv (prvi in drugi odstavek 145. člena omenjenega zakona). Podlaga za začetek davčne izvršbe torej ni stanje davčnih knjigovodskih evidenc samo po sebi (kolikor je razloge davčnih organov in tožnika mogoče razumeti drugače, jim sodišče ne more slediti), ampak je pogoj za začetek davčne izvršbe to, da v času izdaje sklepa ni plačan davek po (izvršljivem) izvršilnem naslovu. Med izvršilne naslove spada tudi izvršljiv obračun davka; obračun davka postane izvršljiv, ko poteče rok za plačilo davka po obračunu davka, ki je predpisan z zakonom (2. točka drugega odstavka in tretji odstavek 145. člena ZDavP-2).

10V zvezi z izvršilnim naslovom za obveznosti iz DDV v obravnavanem primeru ni spora o tem, da je tožnik 10. 2. 2015 oddal obračun DDV za obdobje od 1. 10. do 31. 12. 2014, v katerem je izkazal obveznost v višini 1.171,00 EUR. Sporno je, ali se lahko pri izpodbijanju sklepa o izvršbi sklicuje na popravek obračuna DDV, ki ga je zaradi ugotovljene napake v prvotnem obračunu oddal naslednji dan, 11. 2. 2015, in v katerem je izkazal obveznost v znesku 237,00 EUR. Pri tem mu, glede na zakonsko ureditev, sodišče ne more pritrditi.

11Popravljanje napak v obračunu DDV ureja 88b. člen ZDDV-1. Zavezanec lahko, skladno s prvim odstavkom tega člena, popravke napak iz preteklih davčnih obdobij vključi v tekoči obračun DDV. Četrti odstavek 88b. člena pa zavezancu, ki je že predložil obračun DDV, omogoča, da že vloženi obračun (razen če je po tem obračunu zahteval vračilo davka) nadomesti z novim, vendar to lahko stori le do izteka roka za predložitev obračuna. V naslednjem, 88c. členu ZDDV-1 ureja naknadno predložitev obračuna DDV, to je predložitev obračuna po izteku predpisanega roka. Po prvem odstavku tega člena lahko davčni zavezanec tudi še naknadno predloži obračun DDV, ki ga ni predložil v predpisanem roku. V tem primeru mora hkrati s predložitvijo obračuna plačati v njem izkazano obveznost in tudi obresti, kot to predpisuje drugi odstavek 88c. člena ZDDV-1. Četrti odstavek 88c. člena ZDDV-1 izrecno določa, da zavezanec obračuna, predloženega v skladu s tem členom (to je po poteku predpisanega roka vloženega obračuna DDV), ne sme nadomestiti z novim. V primeru napake tako zavezancu samemu, glede na določbe drugega odstavka 139. člena ZDDV-1, preostane že omenjena možnost, da popravek napake vključi v davčni obračun tekočega obdobja. V skladu s 129. členom ZDavP-2 pa lahko davčni organ, če pri opravljanju nadzora obračuna davka ugotovi, da iz obračuna izhajajo možne nepravilnosti, zavezanca povabi, da v 8 dneh predloži popravljen obračun davka. V takšnem primeru bi torej zavezanec, četudi je prvotni obračun vložil po poteku predpisanega roka, lahko predložil popravljen obračun davka, vendar ne samoiniciativno, ampak šele po tem, ko bi ga davčni organ k temu pozval, in šele od vložitve na takšen poziv predloženega popravka bi lahko učinkovala razlika - znižanje obveznosti po popravljenem obračunu. Pri tem pa iz določb zakona ne izhaja dolžnost davčnega organa, da v določenem roku opravi nadzor obračuna DDV. Prav tako v zakonu ni podlage za stališče, da zavezancu do opravljenega nadzora obveznosti po obračunu DDV, ki je izvršljiv, ni treba poravnati. Nasprotno, iz citiranih določb 88c. člena ZDDV-1 izhaja, da mora zavezanec v primeru naknadne predložitve obračuna DDV, ki ga ni predložil v predpisanem roku, izkazano obveznost z obrestmi plačati že hkrati s predložitvijo obračuna.

12Tožnik je obračun DDV za obdobje od 1. 10. do 31. 12. 2014, v katerem je izkazal obveznost v višini 1.171,00 EUR, predložil 10. 2. 2015. Moral pa bi ga, v skladu z določbami 88. člena ZDDV-1, najkasneje do 30. 1. 2015 in te ugotovitve ne prereka (razloge za zamudo že v pritožbi zgolj omenja in ne izkaže ter se že zato v presojo teh navedb ni bilo treba spuščati). Šlo je torej za naknadno predloženi obračun, ki ni bil predložen v predpisanem roku. Tožnik bi zato moral že hkrati s predložitvijo tega obračuna plačati v njem izkazano obveznost s predpisanimi obrestmi. Po jasni določbi četrtega odstavka 88c. člena ZDDV-1, tožnik tega obračuna sam tudi ni smel popraviti oziroma nadomestiti z novim. Zato se v tem sporu ne more z uspehom sklicevati na dejstvo, da je 11. 2. 2015, čeprav mu zakon tega ni dopuščal, vložil popravek obračuna DDV. Le-ta je v okoliščinah konkretnega primera lahko dobil pravni učinek kvečjemu šele, ko (mu) ga je davčni organ (ne glede na postopkovne določbe zakona) priznal ob kontroli. To pa je bilo, kot je razvidno iz upravnih spisov zadeve, dne 5. 3. 2015. Temu dejstvu, s katerim je bil seznanjen v drugostopenjski odločbi, tožnik v tožbi argumentirano ne ugovarja, zato njegovo ugotavljanje oziroma dodatno dokazovanje v sodnem postopku (tudi z dokazili, na katera se sklicuje toženka v odgovoru na tožbo) ni potrebno. Glede na povedano je torej v času izdaje izpodbijanega sklepa obstajal ustrezen izvršilni naslov za obveznosti iz DDV, to je 10. 2. 2015 predloženi obračun.

13Tožnik ni uspel utemeljiti ugovora, da naj bi v času izdaje sklepa o izvršbi z njim terjane obveznosti ne obstajale (več). Ko se sklicuje na preplačilo drugih davčnih obveznosti, mu odgovori že drugostopenjski organ in ob tem pravilno izpostavi, da se preplačilo na račun posamezne vrste prispevka za socialno varnost po zakonu lahko upošteva le za plačilo istovrstne obveznosti (peti odstavek 93. člen ZDavP-2). Da bi že v času izdaje izpodbijanega sklepa imel kakšno drugo preplačilo, ki bi zadoščalo za poplačilo terjanih obveznosti v višini, ki bi preprečevala začetek davčne izvršbe, tožnik konkretizirano ne obrazloži. S sklicevanjem na podano soglasje za pobot, ki ga sicer v pritožbi ni z ničemer izkazal, po navedenem tudi ne more uspeti.

14Ugovori, ki se nanašajo na postopek izvršbe po izdaji izpodbijanega sklepa, in vsi v tej zvezi ponujeni dokazi, kot že rečeno, na odločitev v tem sporu ne morejo vplivati. Strankama v pojasnilo pa sodišče v tem pogledu dodaja, da bi davčni organ po tem, ko je 5. 3. 2015 priznal učinek tožnikovemu popravku obračuna DDV, spremembo moral upoštevati pri vodenju predhodno začete davčne izvršbe. V skladu s 155. členom ZDavP-2 namreč davčni organ s sklepom v celoti ali delno ustavi davčno izvršbo med drugim, če je davek plačan ali če je pravnomočno odpravljen, spremenjen ali razveljavljen izvršilni naslov. Če tako ne postopa že sam po uradni dolžnosti, lahko dolžnik to uveljavlja z zahtevo za ustavitev davčne izvršbe, odločitev o tem, če se z njo ne strinja, pa nato samostojno izpodbija s pravnimi sredstvi, ki mu jih daje zakon. Vendar to ni stvar pravilnosti in zakonitosti sklepa o davčni izvršbi.

15Podlage, ki bi utemeljevala povsem pavšalen očitek, da je izpodbijani sklep v nasprotju z Ustavo, sodišče ni našlo. Drugih ugovorov pa tožnik nima.

16Glede na povedano je sodišče presodilo, da je izpodbijani sklep pravilen in utemeljen na zakonu. Za odločitev bistvene razloge sta navedla že upravna organa, sodišče pa jih je dodatno pojasnilo ter po navedenem tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi določb 63. člena ZUS-1 (I. točka izreka).

17Sodišče je odločilo brez glavne obravnave in izvajanja predlaganih dokazov na podlagi določb prvega odstavka ter 2. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1. Dokazi za ugotovitev dejstev, ki so ključna za odločitev, so bili izvedeni in pravilno presojeni že v upravnem postopku. Kot obrazloženo, ta dejstva med strankama niti niso sporna oziroma jih tožnik ni dovolj konkretizirano prerekal. Tožbi priloženo potrdilo ZPIZ Slovenije iz maja 2015, ki se nanaša na vodenje izvršbe, za odločitev ni pomembno; kolikor se nanašajo na stanje po izdaji izpodbijanega sklepa, pa tudi ne izpisi iz davčnih knjigovodskih evidenc. Katera konkretna ob izdaji izpodbijanega sklepa obstoječa pravno pomembna dejstva naj bi se sicer z njimi dokazovala in katera takšna dejstva naj bi se dokazovala z zaslišanjem tožnika (ter zakaj jih ta ne bi mogel dokazovati na drugačen način in to že v davčnem postopku - glej 77. člen ZDavP-2 ter tretji odstavek 20. člena in 52. člen ZUS-1), v tožbi ni obrazloženo, zato sodišče predlogu za izvedbo teh dokazov ni sledilo.

18V zvezi s tožnikovim stroškovnim zahtevkom sodišče pripominja, da je bilo o stroških pritožbe zoper izpodbijani sklep kot o stroških upravnega postopka pravilno odločeno že z drugostopenjsko odločbo. Sicer pa odločitev o stroških tega sodnega postopka (II. točka izreka) temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1, po kateri v primeru, če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.