93. člen ZDavP-2

Če davki dospejo v plačilo istočasno, vrstni red plačila določi zavezanec za davek; če zavezanec za davek ne določi vrstnega reda plačila, ga določi davčni organ in pri tem upošteva, da se najprej poravnajo obveznosti, katerih izpolnitev je manj zavarovana. Že iz samega seznama izvršilnih naslovov v tej zadevi izhaja, da izterjevani davki, tudi nadomestila za uporabo stavbnega zemljišča, niso zapadli istočasno. Če zavezanec za davek pri davčnem organu plačuje več vrst davkov in njim pripadajočih dajatev ter plačani znesek ne zadostuje za poplačilo vseh vrst davkov in njim pripadajočih dajatev, se s plačilom poravna davek, ki ga zavezanec za davek navede na plačilnem instrumentu, in sicer po vrstnem redu prej dospele obveznosti te vrste davka, nato pa drugi davki, po vrstnem redu dospelosti posamezne vrste davka. Že iz seznama izvršilnih naslovov je razvidno, da dolžnik upniku dolguje več različnih vrst davkov.

Prvostopenjski organ je tožniku z odločbo o odmeri dohodnine od obresti za obdobje 1. 1. 2021 do 31. 12. 2021 odmeril davek. Tožnik je davčnemu organu še pred zapadlostjo plačal znesek po tej odmerni odločbi z uporabo QR kode na plačilnem nalogu, a je kljub temu del dohodnine od obresti po tej odmerni odločbi ostal neplačan, posledično pa izdan izpodbijani sklep, saj je davčni organ na podlagi 93. člena ZDavP-2 s plačilom poravnal že zapadlo obveznost za plačilo dohodnine od oddajanja premoženja v najem.

Davčni organ s plačilom davčnega zavezanca sicer zapre terjatve iz naslova tistega davka, ki ga davčni zavezanec navede v plačilnem nalogu, vendar pa znotraj posamezne vrste davka zavezanec ne more sam določati vrstnega reda plačil in torej ne more doseči prednostne poravnave pozneje dospele obveznosti te vrste davka. Ob upoštevanju pretrganja relativnega zastaralnega roka s sklepoma o davčni izvršbi in upoštevajoč čas zadržanja teka zastaralnega roka zaradi trajanja postopka osebnega stečaja ter epidemije Covid izterjava davčnih obveznosti ni ne relativno in ne absolutno zastarala.

Glede tožnikovega ugovora zastaranja sodišče najprej zavrača stališče toženke, da gre za tožbeno novoto. Ugovore, ki se nanašajo na pravilno uporabo materialnega prava je dopustno uveljavljati v upravnem sporu, tudi če le-ti niso bili predhodno uveljavljeni v upravnem postopku. Toženka je v odgovoru na tožbo prepričljivo pojasnila pojem in datum zapadlosti najstarejše še izterjevane neplačane obveznosti iz nasova sodne takse in da je s sklepom o davčni izbvršbi z dne 12. 7. 2021 prišlo tudi do pretrganja zastaranja v skladu z drugim odstavkom 9. člena ZST-1. Toženka je v odgovoru na tožbo pojasnila tudi pojem in datume pravnomočnosti odločb o izreku glob ter obrazložila, kako je bilo zastaranje pretrgano in zakaj glede na relevantna določila ZP-1 in ZDavP-2 še ni poteklo.

Tožnica je tožbo vložila zaradi molka organa, tekom upravne spora pa je sporočila, da je toženka odločbo izdala in tožnica je tožbo razširila na navedeno odločbo toženke, tožbo pa je spremenila tako, da je namesto izdaje navedene odločbe zahtevala, naj se navedena odločba odpravi. Sodišče je glede na tretji odstavek 39. člena ZUS-1 tako postopek nadaljevalo in je spremembo tožbe dopustilo. Davčni organ je ugotovil sklenitev Sporazuma o razveljavitvi notarskega zapisa Pogodbe o odplačni odsvojitvi poslovnega deleža v družbi, iz katerega je razvidno, da je namen pogodbenih strank, ki sta ga zasledovali pri njegovem sklepanju, v celoti sporazumno razveljaviti sklenjen notarski zapis Pogodbe o odplačnem (prvem) prenosu poslovnega deleža v družbi. Sodišče se strinja z razlogi upravnih organov, da sporazum na veljavnost (prve) prodajne pogodbe ne učinkuje ex tunc, na način, da bi povratno razveljavljal učinke, ki so nastali na temelju te prodajne pogodbe, torej tako, kot da ti učinki sploh ne bi nastali. Učinke, kot jih želi doseči tožnica, povzroči le razglasitev pogodbe za nično, saj le ničnost učinkuje ab initio, torej ex tunc. To, kar stranki razumeta kot "razveljavitev pogo

Preverjanje višine terjatev iz seznama izvršilnih naslovov ne more biti predmet sodnega izvršilnega postopka, temveč bi višinam dolžnik moral ugovarjati v postopkih, kjer so posamezni izvršilni naslovi nastali, torej v upravnih postopkih, kjer so bile izdane odmerne odločbe za plačilo terjatev iz naslova socialnih prispevkov (načelo stroge formalne legalitete). Že v seznamu izvršilnih naslovov je tudi pojasnjeno, da obresti tečejo po ("davčni") obrestni meri, določeni v 96. členu ZDavP-2. Dolžnik je tisti, na katerem je breme zatrjevanja in izkazovanja plačil. Višje sodišče ne sprejema argumentov dolžnika, da za datume plačil le-ta ni mogel vedeti, tudi če so posledica uspešnih davčnih izvršb, saj je dolžnik tisti, ki ima dostop do podatkov, kdaj so bila bremenjena njegova sredstva z namenom poplačila upnikove terjatve.

V predmetnem postopku (glede na ugotovitve pritožbenega organa v odločbi z dne 7. 10. 2020) je bilo ugotovljeno, da so bile terjatve v višini 534,94 EUR poravnane, zato se skladno z navedenim izvršba ne opravi. Ker je bil davčni dolg tožnice poravnan, je davčni organ na podlagi točke 1 prvega odstavka 155. člena ZDavP-2 izdal izpodbijani sklep.

Sodišče se ne strinja s tožnico, da je toženka ravnala v nasprotju z določbo 242. člena ZUP izdajala nadomestne sklepe na nadomestne sklepe in postopala mimo vseh rokov, zato očitke o bistvenih kršitvah določb postopka ne vidi. Netočne so tudi tožbene navedbe, da izpodbijani sklep ni nadomestna odločba po 242. členu ZUP iz razloga, da je dejansko nespremenjena, saj se glavnica celo zviša in da pri tem ni mogoče ugotoviti izvršilnega naslova.

Ker tožnik dolga iz naslova zapadlih, a neplačanih prispevkov za obvezno zdravstveno zavarovanje za predhodno obdobje ni poravnal v celoti (kljub večkratnim izvršbam s strani FURS), se je terjatev vodila še naprej skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi. Kljub nadaljnjim rednim plačilom je toženec s tekočimi plačili tožnika terjatve pravilno zapiral skladno s tretjim odstavkom 93. člena ZDavP-2. Zaradi vrstnega reda poplačila dolga iz preteklosti se zapirajo najprej obresti, šele nato obveznosti za prispevek glede na zapadlost (glavnica). Ker je tožnik svoje obveznosti plačeval za nazaj in ne v celoti, je logična posledica, da kljub nadaljnjim tožnikovim tekočim plačilom prispevka na dan 30.3.2020 še vedno obstoji neporavnana terjatev toženca v višini 86,18 EUR.

Za rešitev sporne zadeve je ključna ugotovitev, da tožnica nima poravnanih prispevkov za čas od 1. 7. 2010 dalje. Že zaradi tega ne izpolnjuje pogoja dopolnjene pokojninske dobe za priznanje pravice, kot jo uveljavlja s tožbo. Ključno je namreč, da po podatkih, ki jih je uporabila tožena stranka, dopolnjena pokojninska doba znaša 33 let, 3 mesece in 23 dni. V primeru, da se prišteje bolniški stalež in porodniški dopust v trajanju 1 leto 7 mesecev in 12 dni, potem znaša pokojninska doba 34 let, 11 mesecev in 5 dni. Če pa bi upoštevali še ostalo obdobje v trajanju 2 leti, 4 mesece in 18 dni, bi znašala pokojninska doba 37 let, 3 mesece in 23 dni. Ker je bil v letu 2017 pogoj za pridobitev pravice do starostne pokojnine in s tem v zvezi tudi pravice do izplačila 20 % starostne pokojnine dopolnjenih 39 let in 8 mesecev pokojninske dobe, pritožbeno sodišče ugotavlja, da tudi če bila upoštevana navedena doba, tožnica ne bi izpolnila zahtevanega pogoja.

V kolikor tožnica s sklicevanjem na drugi odstavek 76. člena ZDavP-2 zasleduje razlago, po kateri naj bi sklep o davčni izvršbi vseboval tudi analitične izračune za vsak znesek, ki se po seznamu izvršilnih naslovov terja od davčnega dolžnika, sodišče ugotavlja, da 151. člen ZDavP-2 davčnemu organu ne nalaga te obveznosti. Analitičnemu prikazu terjatev in obveznosti ter njihovemu spreminjanju je namenjena knjigovodska evidenca, ki jo davčni organ vodi po 63. členu ZFU.

Davčne obveznosti, ki bi sicer absolutno zastarale in jih iz tega razloga v postopku davčne izvršbe ni več mogoče prisilno izterjevati, se še vedno lahko poplačajo, vendar pa le v sodni izvršbi na nepremičnino in pod pogojem, da so zavarovane s hipoteko na tej nepremičnini in da je bil za njihovo izterjavo še pred potekom zastaralnega roka že vložen predlog za izvršbo. Očitke, da je 126.a člen ZDavP-2 neustaven in praktično izničuje pomen absolutnega zastaranja ter je v nasprotju z Ustavo RS ter v nasprotju z načelom zaupanja v pravo in s pravno predvidljivostjo, višje sodišče zavrača kot neutemeljene, saj je izjema iz 126.a člena ZDavP-2, ki dopušča možnost poplačila zastaranih, a predhodno s hipoteko zavarovanih davčnih obveznosti v sodni nepremičninski izvršbi, zakonsko določena in že zato ne more biti pravno nepredvidljiva in po mnenju višjega sodišča tudi ne posega v načelo enakosti in v pravico do sodnega varstva. Zastaranje namreč ne pomeni prenehanja obveznosti, temveč z zastaranjem preneha le pravica zahtevati njeno izpolnitev. Temeljno materialnopravno upravičenje upnika torej še vedno obstaja, kar pomeni, da se še vedno poplačuje obstoječa dolžnikova davčna obve

Pojem preplačila, kot izhaja iz določb 97. in 97. a člena ZDavP-2, je ožji, kot ga razume revidentka. Preplačilo pomeni, da je davčni zavezanec plačal davčno obveznost, ki je ni bil dolžan plačati, torej obveznost, ki ni nastala oziroma ne izhaja ne iz odmerne odločbe oziroma drugega akta davčnega organa niti iz predloženega davčnega obračuna ali njegovega popravka. Plačilo že ugotovljene oziroma nastale, a še nezapadle davčne obveznosti, pa ni preplačilo, ki bi davčnemu organu omogočalo postopanje po 97. oziroma 97. a členu ZDavP-2, ampak pomeni le to, da zavezanec s plačilom te obveznosti ni v zamudi.

Iz obrazložitev upravnih odločb in iz upravnega spisa ni razvidno, kam je tožena stranka preknjižila sporni znesek oz. za poplačilo katerih neplačanih obveznosti tožeče stranke, ki je že v upravnem postopku navajala, da neplačanih obveznosti pri toženi stranki nikoli ni imela.

Pogoj za zavarovanje je obstoj verjetne oziroma pričakovane davčne obveznosti. Sklep za začasno zavarovanje izpolnitve davčne obveznosti je pravni institut, ki je po svoji funkciji enak začasni odredbi. Njegov namen je v odpravi nevarnosti, da bi davčni zavezanec pred izdajo odmerne odločbe oziroma predložitvijo davčnega obračuna spremenil svoje premoženjsko stanje in tako ogrozil učinkovitost poznejše izvršbe. Zavarovanje lahko obsega le tolikšno premoženje, kolikor znaša verjetna davčna obveznost, o kateri teče, kot v obravnavanem primeru, postopek davčnega inšpekcijskega nadzora, v katerem davčni organ odmeri tudi obresti po 95. členu ZDavP-2. Z vidika namena zavarovanja torej razlikovanje med davkom (glavnico) in obrestmi po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljeno, saj gre v obeh primerih za denarno terjatev davčnega organa do davčnega zavezanca, ki nastane na podlagi zakona. Da bi bile obresti v splošnem izključene iz zavarovanja, kot meni revident, ob upoštevanju namenske razlage spornih zakonskih določb torej ne izhaja. Pojem davčne obveznosti po tretjem odstavku 111. člena ZDavP-2 (zavarovanje izpolnitve in plačila davčne obveznosti) obsega poleg davka (glavnice) t

Tožnik trdi, da glede odločbe z dne 20. 2. 2018 ni bil pravočasno obveščen, ampak je bil dolg arbitrarno izkazan z aktom za nazaj. Ta tožbeni ugovor v tem postopku, ki se nanaša na davčno izvršbo, ni upošteven, saj v postopku izvršbe ni mogoče izpodbijati izvršilnega naslova. Tožbeni očitek, da je davčni organ neupravičeno združil dva izvršilna naslova OPSVZ in OPSVL, ni utemeljen, saj je v izvršilnem postopku možno (in tudi ekonomično) izterjevati več zapadlih neplačanih obveznosti hkrati.

Revizija se dopusti glede vprašanja, ali obstoj preplačila davka na enem kontu ob hkratnem obstoju neplačanega davka na drugem pomeni, da je davčni zavezanec davčni neplačnik.

Pri zapiranju terjatev iz naslova davkov in prispevkov mora davčni organ spoštovati določbe 93. člena ZDavP-2, ki v prvem odstavku določa, da mora davčni organ s plačilom davčnega zavezanca zapreti terjatve iz naslova tistega davka, ki ga davčni zavezanec navedene na plačilnem nalogu. V konkretnem primeru je davčni organ ugotovil, da so bile, glede na reference prejemnika, ki jih je pri plačilih dne 18. 4. 2017 navedla tožnica in glede na to, da morajo biti davki in prispevki iz naslova izplačanih plač plačani v 5 dneh, poravnane obveznosti iz naslova davka in prispevkov. Zato je davčni organ pravilno ugotovil, da se navedena plačila ne more upoštevati za zapiranje dne 10. 4. 2017 zapadlih terjatev iz naslova DDPO.

Ne glede na določbe o zastaranju pravice do izterjave, davčna obveznost preneha, ko poteče 10 let od dneva, ko je prvič začelo teči. Ker je od zgoraj navedenih obveznosti preteklo že več kot 10 let od trenutka, ko je zastaranje prvič začelo teči, je pravica do izterjave zastarala. Na podlagi 93. člena ZDavP-2 je po presoji sodišča prvostopenjski organ v obravnavanem primeru postopal pravilno, ko s tožničinimi plačili pokrival še neporavnane najstarejše obveznosti na različnih kontih s pripadajočimi zamudnimi obrestmi, kar je razvidno iz knjigovodske evidence.

Predmet presoje v tem postopku je le sklep o davčni izvršbi, zato tožbene navedbe, ki se nanašajo na opravljeno cenitev in način poplačila dolga, ne morejo vplivati na zakonitost in pravilnost sklepa o davčni izvršbi. V zvezi s tožbeno navedbo glede napačno upoštevane davčne osnove za odmero davka na nepremično premoženje večje vrednosti sodišče pojasnjuje, da po določbi petega odstavka 157. člena ZDavP-2 izvršilnega naslova ni mogoče izpodbijati s tožbo zoper sklep o izvršbi. To pomeni, da toženka ne sme presojati in ne posegati v vsebino izvršilnega naslova, prav tako ne preverjati postopka izdaje izvršilnega naslova, saj le preveri ali izvršilni naslov izpolnjuje pogoje iz 143. člena ZDavP-2 in nato na tej podlagi uvede postopek davčne izvršbe.