VSRS Sodba X Ips 4/2015

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka trpi sama svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revident) zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-837/2013-8-08-230-14 z dne 5. 7. 2013, s katero je upravni organ prve stopnje v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora za obdobje od 1. 1. 2012 do 31. 12. 2012 revidentu dodatno odmeril in naložil v plačilo davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v znesku 38.261,94 EUR in pripadajoče obresti (I.1 in I.2 točki izreka). Pritožbeni organ je pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnil.

2Sodišče prve stopnje v obrazložitvi sodbe pojasnjuje, da je revident od leta 2009 dalje nabavljal blago, odbitek DDV pa je tudi za leti 2009 in 2010 uveljavljal šele pri obračunu za mesec december 2012, torej po poteku roka iz drugega odstavka 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1). Pritrjuje odločitvi in razlogom davčnih organov prve in druge stopnje ter se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), kot neutemeljene pa zavrača tožbene navedbe o slabi vidnosti številke za DDV ter o revidentovi nevednosti in dobri veri. Kot neutemeljeno zavrača tožbeno stališče da velja rok, v katerem lahko davčni zavezanec odbije DDV iz drugega odstavka 67. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), le za primere, ko je davčni zavezanec že identificiran za DDV, pa pravice do odbitka ni izkoristil. Po mnenju sodišča prve stopnje navedeni prekluzivni rok tudi ni v nasprotju s pravom Evropske unije, saj njegova dolžina ne onemogoča ali čezmerno otežuje uveljavljanje odbitka vstopnega DDV.

3Revident izpodbija sodbo sodišča prve stopnje z revizijo, katere dovoljenost zaradi višine odmerjene davčne obveznosti (38.151,00 EUR) skupaj z obrestmi v znesku 38.261,94 EUR utemeljuje s 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja revizijska razloga bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo spremeni, toženi stranki naloži povrnitev stroškov postopka, oziroma podrejeno naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne sodišču prve stopnje v ponovno odločanje. Vrhovnemu sodišču predlaga tudi vložitev predloga za predhodno odločanje glede vprašanja, "ali je rok iz drugega odstavka 67. člena ZDDV-1 treba upoštevati kot prekluzivni rok tudi v primeru, ko se davčni zavezanec identificira za DDV po poteku tega roka in želi po identifikaciji uveljavljati pravico do odbitka vstopnega DDV za obdobja, za katera je potekel prekluzivni rok in ali je stališče sodišča RS glede prekluzije skladno z veljavnimi predpisi EU, konkretno Šesto direktivo, ter kako je potrebno razlagati določbe Šeste direktive ter obstoječo sodno prakso sodišča EU?"

4Navaja, da je pravna oseba iz Avstrije, da je bil za DDV identificiran šele 19. 12. 2012, da je v Slovenijo opravljal prodajo blaga, ki ga je nabavil od avstrijskega prodajalca Siemens AG, ki je bil v Sloveniji identificiran za namene DDV. Pojasnjuje, zakaj je menil, da gre za avstrijski DDV, zaradi česar ga je odbijal in prikazoval v avstrijskih evidencah, kar pa je z avstrijskim davčnim organom že uredil. Da gre za slovenski DDV je ugotovil konec leta 2012 in takoj zaprosil za izdajo ID številke za DDV. Zavrača očitke o neskrbnem ravnanju, sodišče prve stopnje pa naj ne bi upoštevalo okoliščin obravnavanega primera. Zatrjuje, da ni šlo za namerno ravnanje ali za malomarnost, temveč za pomoto oziroma očitno nevednost ter zavrača očitke, da je opustil ravnanje, ki se zahteva od skrbnega gospodarstvenika. Ker naj bi bili vsi materialni pogoji za odbitek DDV izpolnjeni, naj bi bilo nepriznavanje tega odbitka za leti 2009 in 2010 v nasprotju z logiko DDV, z načelom davčne nevtralnosti, načelom sorazmernosti in s sodno prakso sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU). Meni, da mu ne more biti odvzeta pravica do odbitka za čas, ko še ni bil identificiran za DDV, zato meni, da zanj ne velja rok iz drugega odstavka 67. člena ZDDV-1. Sklicuje se še na pojasnilo DURS z dne 16. 12. 2009, ki povzema pojasnilo Ministrstva za finance z dne 12. 11. 2009, o možnosti odbitka DDV pred identifikacijo za DDV. Sodišču očita, da se ni izreklo o teh navedbah, zato meni, da sodbe ni mogoče preizkusiti.

5Tožena stranka v odgovoru na revizijo predlaga Vrhovnemu sodišču, naj revizijo zavrne, po vsebini pa nanjo ni odgovorila.

K I. točki izreka:

6Revizija ni utemeljena.

7Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1, ki določa, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bil revidentu naložen v plačilo denarni znesek, ki presega navedeni mejni znesek za dovoljenost revizije.

8Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 preizkuša tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

9V obravnavani zadevi je sporno nepriznavanje odbitka vstopnega DDV po računih, izdanih v letih 2009 in 2010. Pravica do odbitka vstopnega DDV po teh računih je bila po 62. členu ZDDV-1 pridobljena v trenutku, ko je revident prejel račune, saj so bili takrat izpolnjeni vsebinski pogoji za uveljavljanje obravnavanega odbitka (členi 32 do 35 in 62. člen ZDDV-1). Pravica do odbitka DDV namreč nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV (62. člen ZDDV-1), obveznost obračuna pa nastane, ko ima davčni organ po zakonu pravico zahtevati davek od osebe, ki ga je dolžna plačati, četudi je plačilo lahko odloženo (drugi odstavek 32. člena ZDDV-1).(1) Zmotno pa je stališče revizije, po katerem rok za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV po računih, izdanih pred identifikacijo davčnega zavezanca za DDV, ne teče.

10Ker izpodbijana odločitev ne temelji na stališču, da revident ni upravičen do odbitka DDV, ker leta 2009 in 2010 (še) ni bil identificiran za DDV, ali ker bi bil davek prepozno obračunan ali ker bi bile revidentu očitane kršitve knjigovodskih obveznosti, je neutemeljeno sklicevanje revizije na stališča Ministrstva za finance in sodb SEU, ki se nanašajo na načelo nevtralnosti DDV, iz katerega izhaja zahteva, da se odobri odbitek DDV, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če davčni zavezanci niso izpolnili nekaterih postopkovnih zahtev.

11Revident sam pravilno navaja, da Direktiva o DDV dopušča, da države članice določijo prekluzivne roke za uveljavljanje pravice do odbitka, če ta ne omogoča ali čezmerno otežuje uveljavljanje pravice do odbitka. Meni sicer, da tak rok v primeru kot je njegov, ne more vplivati na pravico do odbitka DDV, po presoji Vrhovnega sodišča pa tako stališče nima podlage ne v določbah ZDDV-1 ne v določbah Direktive 2006/112/ES. Tudi po stališču SEU (Prvo vprašanje sodbe v zadevi C-284/11) je treba člene 179(1), 180 in 273 omenjene direktive razlagati tako, da dopuščajo določitev prekluzivnega roka za uveljavljanje pravice do odbitka, če ta ne onemogoča ali čezmerno otežuje uveljavljanje pravice do odbitka. SEU se v tej sodbi (točka 48) sklicuje tudi na 44. točko obrazložitve sodbe v zadevi Ecotrade (sodba C-95/07 in C-96/07 z dne 8. 5. 2008), v kateri je jasno navedeno stališče, da bi možnost uveljavljanja pravice do odbitka brez kakršnih koli omejitev nasprotovala načelu pravne varnosti, v 45. točki pa je SEU kot nesprejemljive zavrnilo trditve, da pravice do odbitka ni mogoče pogojevati z nobenim prekluzivnim rokom.

12V nadaljevanju je SEU tako v zadevi C-95/07 in C-96/07 kot v zadevi C-284/11 dodalo, da prekluzivni rok, katerega posledica je izguba pravice do odbitka vstopnega davka zaradi premajhne skrbnosti davčnega zavezanca, ni nezdružljiv s sistemom, uvedenim s Šesto direktivo oziroma z Direktivo 2006/112/ES, če sta spoštovani načeli enakovrednosti in učinkovitosti. Pri tem iz obrazložitve obeh sodb izhaja, da sta ti dve načeli spoštovani, če po eni strani ta rok velja enako za pravico do odbitka, ki temelji na notranjem pravu in pravico, ki temelji na pravu Skupnosti (načelo enakovrednosti), in po drugi strani, da v praksi ne onemogoča ali čezmerno otežuje uveljavljanja pravice do odbitka (načelo učinkovitosti). SEU pa je v prvi sodbi poudarilo tudi, da prekluzivni rok dveh let sam po sebi ne more onemogočiti ali čezmerno otežiti uveljavljanja pravice do odbitka, saj člen 18(2) Šeste direktive omogoča državam članicam, da od davčnega zavezanca zahtevajo, naj pravico do odbitka uveljavlja v istem obdobju kot je to, v katerem je ta pravica nastala. V sodbi C-284/11 pa je zavzelo stališče, da tudi rok, ki je bil v tem primeru določen v trajanju treh davčnih obdobij poleg davčnega obdobja, v katerem je pravica do odbitka nastala, pri čemer je nacionalna zakonodaja določala, da davčno obdobje traja en mesec, sam po sebi ne onemogoča ali čezmerno otežuje uveljavljanja pravice do odbitka (52. in 53. točka obrazložitve).

13Prekluzivni rok za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV torej ni v nasprotju s pravom Evropske unije. V obravnavani zadevi ni sporno, da je načelo enakopravnosti spoštovano, presojo skladnosti prekluzivnega roka z načelom učinkovitosti pa je sodišče prve stopnje v obravnavanem primeru z upoštevanjem okoliščin obravnavanega primera tudi opravilo.

14Tej presoji Vrhovno sodišče pritrjuje, saj glede na prej omenjena stališča SEU tudi dolžina roka, kot ga določa drugi odstavek 67. člena ZDDV-1, sama po sebi uveljavljanje odbitka vstopnega DDV ne onemogoča, prav tako tega ne otežuje nesorazmerno. Po navedeni določbi namreč lahko davčni zavezanec, če ne opravi odbitka DDV v davčnem obdobju, v katerem je nastala pravica do odbitka, ta znesek DDV odbije tudi po tem obdobju, vendar ne pozneje kot v zadnjem davčnem obdobju koledarskega leta, ki sledi letu, v katerem je pridobil pravico do odbitka. V skladu s 87. členom ZDDV-1 je davčno obdobje en mesec, kar pomeni, da bi revident odbitek DDV po računih iz leta 2009 lahko uveljavljal vse do konca leta 2010, po računih iz leta 2010 pa najmanj do konca leta 2011, kar je najmanj eno leto po prejemu računov. Zato Vrhovno sodišče glede na prej navedena stališča SEU ocenjuje, da drugačna razlaga, kot je bila že sprejeta v dosedanji sodni praksi SEU, v obravnavanem primeru ne bi bila mogoča. Poleg tega revident niti ne trdi, da je navedeni rok iz drugega odstavka 67. člena ZDDV-1 glede na predpisan postopek identifikacije za namene DDV (ki je sicer pogoj za uveljavljanje odbitka DDV) prekratek. Razlogi, s katerimi pojasnjuje, zakaj je odbitek vstopnega DDV uveljavljal šele decembra 2012, torej več kot tri leta oziroma več kot dve leti po pridobitvi pravice do odbitka DDV, pa ne utemeljujejo neprimernosti dolžine predpisanega roka.

15Zato Vrhovno sodišče pritrjuje tudi stališču sodišča prve stopnje, da revidentova zmota, da je na računih dobavitelja avstrijska identifikacijska številka zavezanca za DDV in ne slovenska, ni opravičljiv razlog za zamudo. Ne revidentova zmota ne razlogi zanjo namreč ne utemeljujejo kršitve načela učinkovitosti, saj gre za razloge na strani revidenta. Poleg tega je bila v postopku zavrnjena tudi revidentova trditev o slabi vidnosti identifikacijske številke na računih družbe A.. Revident sicer v reviziji to trditev ponavlja, vendar s tem izpodbija pravilnost ugotovitve dejanskega stanja, ki pa po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 ni revizijski razlog.

16Vrhovno sodišče pripominja še, da bi razlaga, za kakršno se zavzema revizija, izničila pomen določitve prekluzivnega roka, kar bi tudi po stališču SEU nasprotovalo načelu pravne varnosti. Izguba pravice uveljavljati odbitek vstopnega DDV zaradi poteka roka pa je posledica, ki doleti premalo skrbnega davčnega zavezanca (tako tudi SEU v 49. točki obrazložitve sodbe C-284/11) in zato nastane ne glede na njegovo siceršnjo poštenost in dobrovernost.

17Po navedenem torej tudi predlog za postavitev vprašanja za predhodno odločanje na SEU po mnenju Vrhovnega sodišča ni utemeljen, saj glede vprašanj, ki so bistvena za odločitev že obstaja relevantna sodna praksa SEU, okoliščine obravnavanega primera pa ne vzbujajo dvoma o možnosti uporabe te sodne prakse tudi v obravnavanem primeru.

18Vrhovno sodišče se je z navedenim opredelilo do revizijskih navedb, ki so pomembne za odločitev, do ostalih, ki jih ocenjuje kot nebistvene, pa se ne opredeljuje (prvi odstavek 360. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

19Ker niso podani razlogi, ki jih uveljavlja revizija, in ne razlogi, na katere pazi sodišče po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

K II. točki izreka

20Ker je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo, revident v skladu s prvim odstavkom 165. člena in prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 sam trpi svoje stroške revizijskega postopka.

----

(1) Tudi šesti odstavek 67. člena ZDDV-1 (ki je bil uveljavljen leta 2010 zaradi 76.a člena) določa, da sme davčni zavezanec odbiti DDV ne prej kot v davčnem obdobju, v katerem je prejel račune za njemu opravljeno dobavo blaga ali storitev oziroma carinske deklaracije za uvoženo blago.