32. člen ZDDV-1

Direktiva 2009/28/ES5 o spodbujanju uporabe energije iz obnovljivih virov, ki se je uporabljala do 30. 6. 2021, je v petem odstavku 15. člena določala, da mora država članica vzpostaviti potrebne mehanizme, da so potrdila o izvoru natančna, zanesljiva in zaščitena pred goljufijami. V EZ-1 je ta zahteva implementirana6 v petem odstavku 365. člena in prvem odstavku 375. člena v skladu s katerima mora proizvajalec obvestiti Agencijo o vsakršni spremembi proizvodne naprave.

Tožena stranka je pri odločitvi, da tožniku pri izplačilu nepovratnih sredstev, odobrenih z odločbo o pravici do sredstev, ne prizna stroškov DDV, zmotno uporabila materialno pravo. Takšno stališče tožene stranke pomeni, da nobenemu ne bi mogel biti priznan strošek DDV, saj se navsezadnje vsak davčni zavezanec lahko identificira za namene DDV.

V primeru, da je račun, ki se nanaša na upravičenca, plačal zakonec upravičenca iz skupnega premoženja, je treba šteti, da je obveznost plačila izpolnil upravičenec (prim. sodbo Upravnega sodišča št. III U 188/2017).

Sodišče meni, da je toženka pri odločitvi, da tožniku pri izplačilu nepovratnih sredstev, določenih v odločbi o pravici do sredstev, ne prizna stroškov DDV, zmotno uporabila materialno pravo. Tožnik ima prav, ko v tožbi zatrjuje, da stališče toženke pomeni, da pravzaprav nobenemu ne bi mogel biti priznan strošek DDV, saj se navsezadnje vsak davčni zavezanec lahko identificira za namene DDV. Kolikor bi bil namen Uredbe in Javnega razpisa, da se DDV upravičencem do sredstev ne priznava kot upravičen strošek, bi bilo to tudi določeno.

Kolikor tožnik dokazil, ki dokazujejo, da je blago iz stvarnega vložka v resnici zapustilo skladišče, nima, tega pa tožnik niti ne zatrjuje, njegove pavšalne navedbe, da je blago prodal in dostavil strankam, da je bil posel realiziran skladno s pogodbami in da je blago kasneje odkupil nazaj, ob tem pa tožnik v postopku tudi ni dokazal, da naj bi bile na blagu opravljene storitve, dogovorjene s pogodbami, ki se nanje sklicuje, tudi sodišče ocenjuje, da njegove trditve niso izkazane. Glede na ugotovitve dejanskega stanja o navideznih dobavah blaga in storitev, kot tudi ugotovitev glede nepopolnih računov, kot izhaja iz obrazložitve odločbe finančnega organa in toženke, je pravilna odločitev glede nepriznavanja odbitka vstopnega DDV (63. člen v povezavi s 67. členom ZDDV-1), ker ni dokazano, da je bila dobava opravljena, kakor tudi iz razlogov bistveno pomanjkljivih računov (šesta točka prvega odstavka 82. člena ZDDV-1), pri čemer se navedena (ne)ustreznost računov ni ugotavljala le na podlagi njihove vsebine, ampak tudi v povezavi z vsemi drugimi razpoložljivimi podatki in se je torej izhajalo iz pravilnega materialnopravnega izhodišča glede vsebine računov.

Za izdajo odmerne odločbe je moral davčni organ pri presoji pravilnosti davčnega obračuna ugotavljati okoliščine, relevantne za presojo utemeljenosti v njem uveljavljanega odbitka DDV. Ugotovitev davčnega organa o pravici do odbitka DDV po izvedenem davčnem nadzoru je rezultirala v izdaji odmerne odločbe, zato je zmotno stališče pritožnika, da v davčni odločbi o pravici do odbitka DDV vsebinsko sploh ni bilo odločeno. Ne glede na to, ali je tožena stranka terjatev prijavila kot nepogojno ali pa kot pogojno z razveznim pogojem, bi bilo za prenehanje terjatve relevantno le dejstvo (uspešnega) uveljavljanja obračuna DDV-0 v prekluzivnem roku. Pritožnik pa ni zatrjeval, da je bil do navedenega roka pogoj uveljavljanja odbitka DDV izpolnjen. V času prijave terjatve je tožena stranka imela terjatev na plačilo DDV po že večkrat omenjeni davčni odločbi z dne 23. 1. 2013 in jo zaradi neuveljavljanja obračuna DDV v roku iz drugega odstavka 67. člena ZDDV-1 tudi ni izgubila, pač pa je davčni zavezanec izgubil pravico do odbitka DDV. Izpolnitve razveznega pogoja prenehanja priglašene terjatve tožene terjatve torej pritožnik ni izkazal.

Stroški preverjanja, obdelave podatkov in kilometrine so že vključeni v stroške poslovanja kolektivne organizacije. Tega ne spreminja niti morebitna vsebina skupnega sporazuma, saj ne sme preseči zakonskih okvirov. Če račun ni bil izdan, storitev pa je bila opravljena, se DDV obračuna najpozneje zadnji dan davčnega obdobja, v katerem je nastal obdavčljivi dogodek. Glede na pravno podlago zahtevka, ki je neupravičena obogatitev, sta obseg prikrajšanja in višina obogatitve odvisna od tega, ali je bil od - čeprav neplačanega - zneska nadomestila DDV tudi odveden in ne le obračunan. To pomeni, da bi moral tožnik zatrjevati in dokazati, da je DDV računovodsko obračunal in ga državi tudi odvedel oziroma plačal. Šele v tem primeru bi lahko plačilo uspešno zahteval od uporabnika, saj v nasprotnem primeru njegov zahtevek nima obogatitvenega temelja.

Drži torej, da na razlago izjave o pripoznavi zastarane obveznosti v večji meri vplivajo interesi izjavitelja, vendar pa ne absolutno, tako da bi jih lahko razlagali le upoštevaje njegove (trenutne) interese in iztrgano iz konteksta vseh okoliščin ob podaji (pisne) izjave. Treba jo je treba razlagati v mejah zapisa in okoliščin ob njeni podaji. Ravno to je storilo sodišče prve stopnje, ko je ob dokazni oceni zaslišanja prič, ki so bile prisotne na sestanku, in gramatikalni razlagi izjave na zapisniku ugotovilo, da je tožena stranka pripoznala dolg iz naslova dodatnih del za gradnjo objekta za šolanje službenih psov. Pritožbene navedbe tožene stranke, da bi morali imeti udeleženci na sestanku pisno pooblastilo uprave DARS d.d. za pripoznavo dolga, ni sprejemljivo. Iz zapisnika namreč izhaja, da so se udeleženci na strani naročnika, torej tožene stranke, predstavljali kot naročnik, torej kot DARS d.d. in navedli, da se dodatna dela prizna v znesku, kot bo dogovorjen s poravnavo. Glede na izpovedbe obeh prič je bil tak način obravnave zahtevkov za plačila običajna praksa med pravdnima strankam in nikoli ni bilo izpostavljeno vprašanje pooblastil za potrjevanje tega, kar so se

Tožeča stranka lahko upravlja tudi pravice na glasbenih delih, ki se retransmitirajo skupaj z AVD, a niso bila zanj posebej ustvarjena. V relevantnem obdobju strank ni zavezoval veljavno sklenjeni skupni sporazum (156. člen ZASP-B), ki bi vseboval tudi tarifo (157. člen ZASP-B) za uporabo avtorskih del. Po prehodni določbi četrtega odstavka 26. člena ZASP-B ima zato veljavo takšnega skupnega sporazuma tarifa, vsebovana v Pravilniku 1998, ki se zato obravnava kot veljaven skupni sporazum, o čemer se je sodna praksa že izrekla. Ceno, ki jo je upravičena zaračunati tožeča stranka za uporabo avtorskih del, ki jih varuje, določa tarifa, vsebovana v Pravilniku 1998, ki ne predpisuje obveznosti dodatnega plačila DDV oziroma možnosti, da se s tarifo določenemu nadomestilu prišteje še DDV. Takšna tarifa omogoča le zaključek, da je v ceni, določeni z njo, DDV že vsebovan.

V času uveljavitve ZASP-B se je v skladu s četrtim odstavkom 26. člena omenjenega zakona obravnavala kot veljaven skupni sporazum tarifa, vsebovana v Pravilniku o javni priobčitvi glasbenih del. Vendar pa je Ustavno sodišče Republike Slovenije, zaradi presplošne opredelitve meril za določitev nadomestila, razveljavilo navedeno tarifo v prvem odstavku poglavja II. Javno oddajanje. Pritrditi je treba prvostopenjskemu sodišču, da je navedena ustavna odločba povzročila "tarifno praznino" za (pogodbeno) določitev nadomestila. Tožeča stranka je imela v četrtem odstavku 157. člena ZASP zakonsko podlago za odpravo te tarifne praznine z enostransko določitvijo nadomestila ob upoštevanju kriterijev iz tretjega, četrtega in petega odstavka 156. člena ZASP. To je tudi storila s sprejetjem tarife Združenja SAZAS za javno priobčitev glasbenih del za izdajatelje radijskih in televizijskih programov.

Uspešno uveljavljanje pravice do odbitka DDV je povezano z obveznostjo pridobitve ustreznega računa. Prvo davčno obdobje, v katerem lahko davčni zavezanec uveljavljanja pravico do odbitka DDV iz drugega odstavka 67. člena ZDDV-1, je tisto davčno obdobje, v katerem je davčni zavezanec pridobil račun, na podlagi katerega lahko uveljavlja pravico do odbitka DDV. V skladu z drugim odstavkom 67. člena ZDDV-1 lahko davčni zavezanec opravi odbitek DDV tako, da od skupnega zneska DDV, ki ga dolguje za dano davčno obdobje, odšteje skupni znesek DDV, za katerega je v istem obdobju nastala pravica do odbitka, ki se lahko uveljavlja v skladu s prvim odstavkom tega člena. Če davčni zavezanec ne opravi odbitka DDV v tem davčnem obdobju, lahko odbije ta znesek DDV kadarkoli po tem davčnem obdobju, vendar ne pozneje kot v zadnjem davčnem obdobju koledarskega leta, ki sledi letu, v katerem je pridobil pravico do odbitka DDV. Za iztek navedenega roka pa je ključna okoliščina iz 62. člena ZDDV-1, ki določa, da pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV. Slednja pa nastane, ko nastane obdavčljiv dogodek, torej, ko je blago dobavljeno oz. storitve opravljene. Rok,

V navedenem postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik rabljena osebna vozila, ki jih je pridobil po nizki ceni in jih popravil, komisijsko prodajal v svojem imenu in tudi v imenu svojih sorodnikov. Tožnik je vozila nabavljal poškodovana in zato po nizki ceni z namenom, da jih popravi. Preden so bila vozila komisijsko prodana dejanskim kupcem, jih je tožnik prodal svojim sorodnikom in s tem prikril dejansko vrednost vozil. Prav tako je prikril svoje opravljanje dejavnosti trgovine na drobno z vozili in popravil vozil na črno. V postopku je bilo tudi ugotovljeno, da je dejansko sporne posle izvedel tožnik sam in ne njegovi sorodniki. Zato je bilo tožniku naloženo plačilo DDV in posledično za relevantno obdobje naloženo plačilo akontacije dohodnine.

Za iztek roka za uveljavljanje pravice do odbitka DDV, določenega v drugem odstavku 67. člena ZDDV-1, je ključna okoliščina iz 62. člena ZDDV-1, ki določa, da „pravica do odbitka DDV nastane v trenutku, ko nastane obveznost obračuna DDV“, obveznost obračuna izhodnega DDV pa nastane ko nastane obdavčljivi dogodek, torej - kot upoštevno v danem primeru – ko je blago dobavljeno ali so storitve opravljene (32. in 33. člen ZDDV-1). V danem primeru pa je med strankama kot bistvena okoliščina nesporno, da je obdavčljivi dogodek nastal v letu 2008. Tedaj je nastala tudi obveznost obračuna DDV, s tem pa je določen tudi čas, v razmerju do katerega se je navedeni rok tudi iztekel.

V tej zadevi je priznanje DDV kot izdatka najprej vprašanje uporabe ZBPP in ZOdvT ter s tem povezane dileme, ali je organ za BPP dolžan priznati odvetnikove izdatke (torej tudi DDV) le v zahtevani višini ali pa sme v delu, ki se nanaša na DDV, odločiti preko zahtevka (to bi sicer pomenilo, da tudi glede drugih izdatkov stroškovnik ni nujno okvir odločanja). Ker revizija preko ustrezno postavljenega pravnega vprašanja tega vidika ne odpira, so posledično vprašanja od 1 do 6 zaradi okoliščin konkretnega primera nebistvena.

V obravnavanem primeru gre za vprašanje, ali tožniku utemeljeno ni priznan popravek izstopnega DDV na podlagi dobropisa, ki ga je tožnik izdal v smislu drugega odstavka 39. člena ZDDV-1. Po navedeni določbi lahko davčni zavezanec pri preklicu naročila, vračilu ali znižanju cene po opravljeni dobavi za davčno osnovo ustrezno zmanjša, popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če pisno obvesti kupca o znesku DDV, za katerega kupec nima pravice do odbitka. Tožnik ne more popraviti izstopnega DDV z izdanim dobropisom kupcu (družbi A. d.d.), saj ni v celoti odpravljeno tveganje vsake izgube davčnih prihodkov, predvsem zaradi pritožbe prejemnika računa na odločitev davčnega organa v zvezi z odbitkom vstopnega DDV. Iz ugotovitev dejanskega stanja izhaja, da prejemnik računa dejansko ni zmanjšal dobitka vstopnega DDV, čeprav je to navedel v obvestilu tožniku.

Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih predpisuje slovenska zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV oz. da davčnemu zavezancu ni mogoče očitati, da je vedel oz. mogel vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa oz. drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

Tožena stranka je tožniku priznala DDV po stopnji, ki je veljala na dan, ko je bila odvetniška storitev opravljena. Odločitev o višini stopnje DDV je odvisna od določb ZDDV-1. V zadevi, kot je obravnavana, je relevantna ugotovitev, kdaj je bila odvetniška storitev opravljena. Področni prepisi, ki se nanašajo način vrednotenja, obračunavanja in plačilo odvetniških nagrad in izdatkov za opravljeno pravno storitev, na drugačno odločitev glede uporabe stopnje DDV ne morejo vplivati. Tožnik je po končani opravi storitve v skladu z 40. členom ZBPP predložil organu za BPP napotnico in priložil stroškovnik, v katerem je tudi sam obračunal 20 % DDV glede na stopnjo, ki je veljala v času, ko je bila storitev opravljena. Dejstvo, da je odvetnik v skladu z ZBPP izdal račun šele po prejemu sklepa o nagradi, ta pa je segal že v čas, ko je glede obdavčitve z DDV že veljala nova (višja) davčna stopnja, ne vpliva na odločitev glede višine stopnje DDV oz. ne spremeni okoliščin glede trenutka, kdaj je bila storitev opravljena po ZDDV-1.

V skladu s 6. členom ZDDV-1 se za dobavo blaga šteje dejanska izročitev blaga na podlagi pogodbe o najemu blaga (leasing) za določeno obdobje ali pogodbe o prodaji z odloženim plačilom, ki določa, da se ob normalnem poteku dogodkov lastninska pravica prenese najpozneje ob poplačilu zadnjega obroka. Obdavčljiv dogodek in s tem obveznost obračuna DDV je opredeljena v 32. členu ZDDV-1. Obveznost obračuna DDV nastane, ko ima davčni organ po zakonu pravico zahtevati denar od osebe, ki ga je dolžna plačati, četudi je bilo plačilo odloženo, kar izhaja iz 30. člena Pravilnika o izvajanju Zakona o DDV. Na podlagi 33. člena ZDDV-1 nastane obdavčljiv dogodek in obveznost plačila DDV, ko je blago dobavljeno ali storitev opravljena.

Tožena stranka mora celovito oceniti in konkretno obrazložiti, kateri pogoji so oziroma niso izpolnjeni za (ne)priznavanje pravice do odbitka vstopnega DDV v skladu z nacionalno zakonodajo in pravom EU. V primeru, da bo ugotovila, da so računi popolni in da je bilo blago dobavljeno oziroma so bile storitve opravljene s strani izdajatelja računov ali njegovih podizvajalcev, pa bo morala, glede na konkretne okoliščine primera, jasno in celovito oceniti in analizirati objektivna dejstva, jih povezati v smiselno celoto in navesti, katere so tiste relevantne objektivne okoliščine, ki naj bi v obravnavani zadevi dokazovale, da je tožnik vedel oziroma bi moral vedeti, da so bile transakcije, na katere se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezane z goljufijo izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi.