VSRS Sodba X Ips 552/2006

I. Reviziji se delno ugodi, sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1359/2003-23 z dne 13.2.2006 se v delu, ki se nanaša na točke II.4., II.5., II.6. in II.8. izreka odločbe Davčnega urada Kranj z dne 17.10.2001, spremeni tako, da se tožbi delno ugodi, ter se odločba Ministrstva za finance z dne 20.2.2004, in odločba Davčnega urada Kranj z dne 17.10.2001, v navedenih točkah prvostopne odločbe odpravita.
II. V preostalem delu se tožba zavrne.
III. V preostalem delu se revizija zavrne.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje po opravljeni glavni obravnavi na podlagi 61. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) in odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02 z dne 23.9.2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) ugodilo tožbi v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo zamudnih obresti, in odločilo, da te tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS. S tožbo je tožeča stranka (v nadaljevanju: revident) izpodbijala odločbo tožene stranke z dne 20.2.2004, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena revidentova pritožba zoper odločbo Davčnega urada Kranj z dne 17. 10. 2001, izdana v ponovnem postopku. Revidentu je bilo s prvostopno odločbo naloženo, da mora plačati: davek od osebnih prejemkov za leto 1997 v znesku 10.006.807,52 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka); zamudne obresti od premalo plačanega davka od osebnih prejemkov izplačanih v letu 1995 v znesku 1.549.184,92 SIT (točka I.2. izreka); zamudne obresti od premalo plačanega davka od osebnih prejemkov izplačanih v letu 1996 v znesku 1.686.763,17 SIT (točka I.3. izreka); davek od osebnih prejemkov za leto 1997 v znesku 1.997.552,32 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka II.1. izreka); zamudne obresti od premalo plačanega davka od osebnih prejemkov izplačanih v letu 1995 v znesku 118.712,94 SIT (točka II.2. izreka); zamudne obresti od premalo plačanega davka od osebnih prejemkov izplačanih v letu 1996 v znesku 147.264,43 SIT (točka II.3. izreka); posebni davek od določenih prejemkov za leta 1995, 1996 in 1997 v znesku 4.645.786,39 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka II.4. izreka); prispevke za socialno varnost za poškodbo pri delu in poklicno bolezen ter invalidnost, telesno okvaro ali smrt, ki je posledica poškodbe pri delu ali poklicne bolezni za leta 1995, 1996 in 1997 v skupnem znesku 1.152.338,73 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točke od II.5. do II.7. izreka); davek od prometa storitev v znesku 929.157,28 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka II.8. izreka).

2V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe sodišče prve stopnje navaja, da se strinja z razlogi, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka in se nanje v izogib ponavljanju v celoti sklicuje (drugi odstavek 67. člena ZUS); kot odgovor na tožbene navedbe dodaja še nekatere svoje razloge, iz katerih izhaja, da te niso utemeljene.

3Revident izpodbija zavrnilni del sodbe sodišča prve stopnje zaradi bistvenih kršitev določb postopka in zmotne uporabe materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, da reviziji ugodi, izpodbijani del sodbe razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje.

4Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5Revizija je delno utemeljena.

6S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je v prvem odstavku 107. člena določil, da Vrhovno sodišče odloča o vloženih pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno; v drugem odstavku 107. člena pa, da se zadeve, v katerih je bila vložena pritožba pred uveljavitvijo ZUS-1, obravnavajo kot pritožbe po ZUS-1, če izpolnjujejo pogoje za pritožbo po določbah ZUS-1, v primerih, ko je pravnomočnost sodbe po zakonu pogoj za izvršitev upravnega akta, ter v primerih, ko je pritožba izrecno dovoljena na podlagi posebnega zakona. V drugih primerih se vložene pritožbe, ki jih je vložila upravičena oseba ter so pravočasne in dovoljene po določbah ZUS, obravnavajo kot pravočasne in dovoljene revizije, prvostopenjske sodbe pa postanejo pravnomočne. Glede na to določbo se v obravnavanem primeru vložena pritožba obravnava kot pravočasna in dovoljena revizija po ZUS-1, prvostopenjska sodba pa je postala pravnomočna 1. 1. 2007.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Revizija se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1), za razliko od pritožbe, s katero se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi samo v tistem delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

Ne bis in idem:

8Po presoji Vrhovnega sodišča revident utemeljeno navaja, da je izpodbijana sodba sodišča prve stopnje nezakonita, ker je bilo s točkami II.4., II.5., II.6. in II.8. izreka odločbe prve stopnje že drugič odločeno o stvari, o kateri je pred tem že bilo dokončno odločeno.

9V prvotnem postopku v obravnavani zadevi je prvostopni davčni organ z več točkami izreka odločbe z dne 7.8.2000 naložil revidentu plačilo davkov in drugih dajatev. Tožena stranka je ob reševanju pritožbe to odločbo z odločbo z dne 20.8.2001 delno odpravila in jo vrnila prvostopnemu organu v ponovni postopek in odločanje. Zoper zavrnilni del je tožeča stranka vložila tožbo, ki je bila zavrnjena s sodbo sodišča prve stopnje U 815/2001-15 z dne 21.8.2003. Zoper to sodbo je revident vložil pritožbo, ki je dne 1.1.2007 postala revizija. Vrhovno sodišče je o reviziji odločilo s sodbo X Ips 1330/2003 z dne 23.5.2007, in sicer tako, da je prvostopno sodbo spremenilo in upravni odločbi odpravilo v delu, ki se nanašata na zamudne obresti, ter odločilo, da te tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe dalje do plačila. V preostalem delu pa je revizijo zavrnila kot neutemeljeno.

10V ponovljenem upravnem postopku na podlagi delne odprave odločbe prvostopni davčni organ ni odločal le o odpravljenem delu, ampak je revidentu ponovno naložil v plačilo celotno davčno obveznost, tudi tisto, o kateri je že bilo dokončno (ne pa pravnomočno) odločeno in je že tekel upravni spor pred sodiščem prve stopnje. Ta odločba je predmet tega upravnega spora.

11Zaradi uveljavitve ZUS-1 in določbe 107. člena ZUS-1, ki je v drugem odstavku predvidel, da sodbe sodišča prve stopnje 1.1.2007 postanejo pravnomočne, je v obravnavani zadevi prišlo do situacije, po kateri sta dve sodbi sodišča prve stopnje, s tem pa v obeh primerih tudi drugo- in prvostopenjski odločbi davčnega organa v istem trenutku postali pravnomočni. Ko je torej sodišče prve stopnje odločilo o tožbi v obravnavani zadevi (13.2.2006), je bil sicer res o isti stvari že končan postopek pred sodiščem prve stopnje (takrat še nepravnomočna sodba je bila izdana 21.8.2003), o pritožbi pa Vrhovno sodišče še ni odločilo, kajti o reviziji je odločilo na seji 23.5.2007.

12Po presoji Vrhovnega sodišča je prvostopni davčni organ kršil ZUP, s tem ko je odločal o zadevi, o kateri je že bilo dokončno odločeno. Prekršena sta bila tretji in četrti odstavek 251. člena ZUP, iz katerih izhaja, da je prvostopni organ, v primeru vrnitve zadeve v ponovni postopek, upravičen odločati le o tistem delu prvotne prvostopne odločbe, ki je bila na podlagi odločbe drugostopenjskega organa odpravljena in vrnjena v ponovni postopek, ne pa tudi o delu, ki je postal dokončen. Iz samega bistva upravnega postopka po presoji Vrhovnega sodišča tudi izhaja, da se postopek, v katerem je stranka pridobila pravice ali so ji bile naložene obveznosti, in se dejstva ali pravna podlaga nista spremenila, vodi samo enkrat. Če je postopek dokončno zaključen, pa ob teh pogojih, ni dopustno voditi ponovnega upravnega postopka o isti stvari. Ker teh kršitev nista sanirala niti tožena stranka, niti sodišče prve stopnje, ki tudi ni odgovorilo na izrecno tožbeno navedbo o tem, s čimer je tudi absolutno bistveno kršilo določbe postopka v upravnem sporu, to napako popravlja Vrhovno sodišče z ugoditvijo reviziji, ki se nanaša na točke II.4., II.5., II.6. in II.8. izreka odločbe prve stopnje.

13V preostalem delu pa revizija ni utemeljena.

14Vrhovno sodišče se ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki se nanašajo na to, da upravni organ ni opravil posebnega ugotovitvenega postopka po določbah ZUP. V revizijskem postopku se namreč ne presojata pravilnost in zakonitost postopka izdaje upravnih aktov, ampak prek sodbe sodišča prve stopnje zgolj pravilnost in zakonitost upravnih aktov (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1).

Procesne kršitve:

15Ker se prvostopno sodišče v izpodbijani sodbi ni ustrezno opredelilo do tožbenih navedb v zvezi z nejasnostjo odločbe tožene stranke glede zneskov, ki sestavljajo davčno osnovo davka od osebnih prejemkov, to kršitev odpravlja Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1, ki določa, da se sodba sodišča prve stopnje zaradi storjenih procesnih kršitev razveljavi in vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje le, če kršitev ne odpravi Vrhovno sodišče v revizijskem postopku.

16Glede v 15. točki te obrazložitve navedenega tožbenega ugovora se Vrhovno sodišče sklicuje na 43. stran obrazložitve prvostopne upravne odločbe. Tam je preglednica, ki vsebuje podatke o prejemkih, davčni osnovi in znesku davka od osebnih prejemkov za posamezno fizično osebo v letu 1997 ter na dnu še seštevek teh postavk za vse fizične osebe skupaj. Znesek odmerjenega davka v I.1. in II.1. točki izreka prvostopne odločbe ustreza seštevku zneskov davka od osebnih prejemkov iz te preglednice. Če bi bil, kot zmotno meni revident, odmerjen tudi davek od osebnih prejemkov za leti 1995 in 1996, bi bila zneska v I.1. in II.1. točki občutno višja, saj bi vsebovala tudi zneske, ki so navedeni na 42. strani prvostopne upravne odločbe, vendar teh zneskov izrek prvostopne upravne odločbe ne vsebuje. Tožbeni ugovor torej v tem delu ni utemeljen.

Vlaganja (investicija) v osnovna sredstva v lasti fizičnih oseb:

17Po presoji Vrhovnega sodišča ni utemeljena revizijska navedba, ki se nanaša na obdavčitev vlaganj (investicijo) revidenta v nepremičnino parc. št. ... (sadovnjak 1140 m2 in stavba 102 m2), vpisano v z.k. vlož. št. ..., k.o. ..., v lasti A.A. (direktor in edini družbenik tožeče stranke) in njegove žene B.B., z davkom od osebnih prejemkov po četrti alineji prvega odstavka 15. člena Zakona o dohodnini – ZDoh. Znesek vlaganj, razviden iz knjiženj v poslovne knjige revidenta, je v letu 1997 znašal 15,365.076,64 SIT. Za najem te nepremičnine revident ni imel sklenjene pisne najemne pogodbe, niti mu lastnika nista zaračunavala najemnine.

18Davčna organa in sodišče prve stopnje so se po presoji Vrhovnega sodišča brez potrebe ukvarjali z davčno obravnavo obravnavanih vlaganj z vidika ureditve po Slovenskih računovodskih standardih iz leta 1993 – SRS (1993). Predmet obravnavane zadeve namreč ni obdavčitev revidenta z davkom od dobička pravnih oseb in priznavanjem njegovih odhodkov iz naslova vlaganj, temveč je predmet obravnavane zadeve vprašanje, ali ta vlaganja predstavljajo prejemek lastnikov nepremičnine, ki je obdavčen po tretji alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh. Vrhovno sodišče ne odgovarja na revizijske navedbe, da je njihova vknjižba med neopredmetena osnovna sredstva zakonita in da bi moral biti opravljen ogled nepremičnine, kajti to za odločanje v obravnavani zadevi ni pravno pomembno.

19Po presoji Vrhovnega sodišča je za odločanje v obravnavani zadevi bistveno le, ali je revident investiral v tujo nepremičnino. Investicije, ki povečujejo vrednost osnovnega sredstva, se po presoji Vrhovnega sodišča za lastnika nepremičnine štejejo za dohodek v naravi, kajti skladno z načelom povezanosti zemljišča in objekta (superficies solo cedit), ki je veljal tudi v času, ko se je uporabljal Zakon o temeljnih lastninskopravnih razmerjih – ZTLR (enako sodba Vrhovnega sodišča X Ips 95/2005 z dne 19. 11. 2009), vse premične stvari z združitvijo po zakonu postanejo del nepremičnine, saj izgubijo lastnost samostojne stvari. Ker se z njihovo vgradnjo poveča vrednost nepremičnine, predstavlja vgradnja dohodek lastnika nepremičnine, izplačan v naravi, od katerega se obračunava in plačuje davek od osebnih prejemkov (enako tudi sodba Vrhovnega sodišča X Ips 1400/2005 z dne 17.9.2009), če ne bi bilo na primer z najemno pogodbo dogovorjeno, da se vlaganja štejejo za najemnino, kar pa v obravnavani zadevi ni bilo. V takih primerih ima davčni organ podlago za odmero davka od osebnih prejemkov v prvem odstavku 130. člena Zakona o davčnem postopku - ZDavP, ki določa, da kadar je izplačevalec osebnih prejemkov pravna oseba, mora ta davek obračunati in plačati, ter v prvem in drugem odstavku 114. člena ZDavP, ki nalagata plačilo akontacije (davka po odbitku) tudi, če je dohodek izplačan v naravi in ne v denarju.

20Podlaga za naložitev neplačanih akontacij davka od osebnih prejemkov za lastnika obravnavane nepremičnine revidentu kot izplačevalcu je prvi odstavek 119. člen ZDavP, ki določa, da če davčni organ ugotovi, da izplačevalec osebnega prejemka oziroma dohodka, od katerega je treba obračunati davek po odbitku, tega davka ni plačal v roku niti po poteku roka, z odločbo ugotovi višino neplačanega davka z zamudnimi obrestmi, ki se računajo od dneva, ko bi moral biti davek plačan, ter izplačevalcu naloži, da dolgovani znesek plača v 30 dneh od vročitve odločbe.

Investicijsko vzdrževanje nepremičnine, ki je po izjavi direktorja v lasti C.C.:

21Vrhovno sodišče se do teh revizijskih navedb ne opredeljuje, kajti te niso predmet prvostopne odločbe. Gre za osebne prejemke direktorja tožeče stranke, ki jih je prejel v letih 1995 in 1996, predmet tega postopka pa je zgolj še odmera davka od osebnih prejemkov za leto 1997.

Kratkoročne finančne naložbe:

22Po presoji Vrhovnega sodišča je revizija neutemeljena tudi v delu, ki se nanaša na kratkoročne finančne naložbe. Iz v predhodnem postopku ugotovljenega dejanskega stanja izhaja, da je revident fizičnim osebam (svojim zaposlenim) v letu 1997 izplačal skupaj 11,703.000,00 SIT. Ta znesek je nato v svojih poslovnih knjigah knjižil med kratkoročnimi finančnimi naložbami kot kratkoročno dana posojila. Za nobenega od teh posojil pa z zaposlenim ob nakazilu denarja ni sklenil pisne posojilne pogodbe.

23Revident svojih navedb, da so bila nakazila dejansko dana posojila in ne drugi osebni prejemki po četrti alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh, ni izkazal z ničemer, pa bi glede na 15. člen ZDavP za svoje trditve moral predložiti dokaze. Ker jih ni, sta davčna organa in sodišče prve stopnje te zneske utemeljeno štela za druge osebne prejemke po četrti alineji prvega odstavka 15. člena ZDoh in jih na tej podlagi obdavčila. Vknjižba zneska kot kratkoročne finančne naložbe v poslovnih knjigah upnika namreč po presoji Vrhovnega sodišča ne povzroči obveznosti dolžnika. Da bi morale fizične osebe denar vrniti, pa revident ni izkazal s predložitvijo pogodb, iz katerih bi ta obveznost izhajala.

24Do dokazil, ki jih je revident priložil reviziji, pa se Vrhovno sodišče ne opredeljuje. Po 87. členu ZUS-1 smejo stranke v reviziji navajati nova dejstva in predlagati nove dokaze samo tedaj, če se ti nanašajo na bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zaradi katerih se lahko vloži revizija. Dokazila, ki jih je priložil revident, pa se nanašajo na ugotavljanje dejanskega stanja v obravnavani zadevi, ki na podlagi drugega odstavka 85. člena ZUS-1 tako ali tako ni predmet presoje v postopku v zvezi z revizijo.

25Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

26Glede na navedeno je Vrhovno sodišče zaradi zmotne uporabe materialnega prava reviziji ugodilo v delu, ki se nanaša na točke II.4., II.5., II.6. in II.8. izreka prvostopne odločbe in v tem delu spremenilo sodbo sodišča prve stopnje, ter odpravilo obe upravni odločbi zaradi kršitve prepovedi ponovnega odločanja o isti (dokončno rešeni) stvari v upravnem postopku (prvi odstavek 94. člena ZUS-1). V preostalem delu je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, ker je ugotovilo, da niso podani razlogi, zaradi katerih je bila vložena, in ne razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti.