UPRS Sodba II U 88/2023-15

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Potek upravnega postopka

1Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je z odločbo DT-499-01-537/2022-4 z dne 9. 2. 2023 kot neutemeljeno zavrnilo zahtevo tožeče stranke (v nadaljevanju tožnika) za odpravo po nadzorstveni pravici odločbe Finančne uprave RS (v nadaljevanju FURS) št. DT-1460-00012-1 z dne 1. 12. 2021 (1. točka izreka). Hkrati je bila zavrnjena zahteva za povrnitev stroškov postopka (2. točka izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni zavezanec (v sodnem postopku tožnik) vložil zahtevo za odpravo po nadzorstveni pravici, in sicer je predlagal, da se odpravi odločba FURS, s katero mu je bila odmerjena dohodnina za leto 2019, ker je pri odločanju prišlo do kršitve materialnega prava. Po pregledu dokumentacije in zahteve zavezanca je davčni organ pojasnil, da je odprava odločbe po nadzorstveni pravici izredno pravno sredstvo, katerega dopustnost je potrebno tolmačiti restriktivno, pri tem pa v konkretnem primeru do očitne kršitve materialnega prava ni prišlo. Ob upoštevanju uveljavljene sodne prakse Vrhovnega sodišča RS v primeru izrednih pravnih sredstev, po kateri se zahteva očitna kršenost materialnega prava, so neutemeljene navedbe zavezanca, da za odpravo odmerne odločbe po nadzorstveni pravici zadošča že kršitev materialnega prava, prav tako niso utemeljene navedbe, da je potrebno odpraviti upravne odločitve, ki se ne skladajo z določbami materialnih davčnih predpisov, do katerih je prišlo zaradi kršitve upravnoprocesnih in ustavnoprocesnih jamstev davčnih zavezancev v postopku.

3Iz odločbe, katere odpravo po nadzorstveni pravici zavezanec želi, je razvidno, da je FURS na podlagi avtomatične izmenjave informacij v skladu z Direktivo 2011/16/EU s strani pristojnega organa Avstrije izvedel, da je zavezanec v letu 2019 v Avstriji prejel dohodek iz delovnega razmerja v višini 108.666,22 EUR od izplačevalca A. FURS je nato zavezancu dne 4. 6. 2021 poslal poziv št. DT 4210-8694/2021-1 za predložitev napovedi za odmero dohodnine. Na vabilo se zavezanec ni odzval. Dne 3. 9. 2021 je davčni organ zavezancu poslal obvestilo o odmeri dohodnine za leto 2019 št. DT 4210-8694/2021-2, ki je bilo tožniku vročeno dne 23. 9. 2021. V njem je bil zavezanec seznanjen s podatki, na podlagi katerih bo davčni organ izvedel odmero dohodnine ter se na obvestilo ni odzval. Davčni organ je zato izvedel odmero po uradni dolžnosti na podlagi podatkov, s katerimi je razpolagal, in sicer je upošteval, da je zavezanec prejel dohodke z virom 1101 v višini 108.666,22 EUR bruto. Zavezanec tudi ni vložil napovedi in ni posredoval podatka o prispevkih, plačanih od prejetih dohodkov, niti ni uveljavljal odbitka v tujini plačanega davka niti drugih ugodnosti, katere zavezanci lahko uveljavljajo po določbah ZDoh-2, zato te pri odmeri niso bile upoštevane.

4Glede na tako ugotovljeno dejansko stanje po presoji toženke ni mogoče govoriti o očitni kršitvi materialnega prava iz razloga, ker pri tožniku niso bili upoštevani v tujini plačani prispevki za socialno varnost, stroški povezani z delom in službenimi potmi, olajšava za vzdrževanega družinskega člana in odbitek v tujini plačanega davka. Davčni organ zaradi pasivnosti tožnika ni razpolagal s podatkom o plačanih obveznih prispevkih za socialno varnost v tujini, prav tako ni razpolagal s podatki glede ostalih ugodnosti, ki jih mora zavezanec uveljavljati in za to predložiti ustrezna dokazila. Ker materialno pravo ni bilo očitno napačno uporabljeno, zahtevi za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici ni mogoče slediti.

5V nadaljevanju obrazložitve izpodbijane odločbe se je toženka opredelila še do navedb zavezanca o nevročitvi poziva št. DT 4210-8694/2021-1 in obvestila DT 4210-8694/2021-2 ter te navedbe zavrnila kot nerelevantne v postopku z obravnavanim izrednim pravnim sredstvom. Presodila je, da je odločbo izdal stvarno pristojni organ, da pred izpodbijano odločbo ni bila izdana pravnomočna odločba, s katero bi bila stvar drugače rešena, prav tako ni prišlo do očitne kršitve materialnega prava, zato zakoniti razlogi za odpravo izpodbijane odločbe niso podani ter je zahtevo tožnika zavrnila.

Tožbene navedbe

6Tožnik se z odločitvijo toženke ne strinja in vlaga tožbo v upravnem sporu. Navaja, da je izpodbijana odločitev napačna in nezakonita, z njo so bila tožniku kršena upravnoprocesna in ustavnoprocesna jamstva, ki izhajajo iz 22. in 29. člena Ustave RS ter 6. člena EKČP, protiustavno in nesorazmerno pa je bilo poseženo tudi v pravico tožnika do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave RS v povezavi z njeno socialno in gospodarsko funkcijo iz 67. člena Ustave RS ter kršen Protokol številka 1 k EKČP. Po drugem odstavku 88. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2) lahko davčni organ odmerno odločbo po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni v 5 letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je bil z njo prekršen materialni zakon. Navedeno izredno pravno sredstvo je po določbah ZDavP-2 urejeno drugače kot je urejeno v 274. členu Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP). ZUP namreč omogoča le razveljavitev odločbe, in še to le v primeru, če je kršitev materialnega zakona očitna in torej takšna, da jo je glede na z upravno odločbo ugotovljeno dejansko stanje mogoče ugotoviti neposredno, ne pa tudi v primeru, če jo je mogoče ugotoviti posredno. To pa po sklepanju o nasprotnem pomeni, da se po določbah davčnega zakona, po katerih je za uporabo tega izrednega pravnega sredstva dovolj že kršitev materialnega prava, le-ta lahko ugotavlja tudi posredno, torej ali je razlaga oziroma uporaba sicer jasne določbe materialnega prava skladna z davčnimi predpisi in davčnimi načeli iz zakona ter z ustavnimi načeli in ustavno zagotovljenimi človekovimi pravicami in svoboščinami. Razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici iz ZDavP-2 je milejši, kršitev materialnega zakona ne rabi biti očitna.

7V konkretnem primeru je FURS v postopku odmere dohodnine za leto 2019, ki jo je odmeril po uradni dolžnosti, na dejansko stanje, ki mu je bilo ob izdaji odločbe znano, saj je razpolagal z vsemi podatki o obdavčljivih in neobdavčljivih prejemkih tožnika kot davčnega zavezanca in o plačanih prispevkih za socialno varnost in plačani dohodnini, napačno oziroma na ustavno neskladen način uporabil materialno pravo, to je ZDoh-2. Pri odmeri dohodnine bi davčni organ moral upoštevati odbitek davka plačanega v tujini, stroške v zvezi z delom in olajšave za vzdrževanega družinskega člana. Ker tega ni storil, je odločba napačna in nezakonita. Izpostavlja, da v primeru, ko davčni organ razpolaga s podatki o prejemkih iz delovnega razmerja, ne more spregledati podatkov o dejanskih prejemkih, ki izhajajo iz pridobljenih podatkov. Če davčni organ v zvezi z odmero davčnih obveznosti razpolaga s podatki o dejanskih izplačilih iz delovnega razmerja v zadevnem davčnem obdobju in o naravi teh izplačil, ni dopustno, da davčno osnovo za odmero dohodnine ugotavlja brez upoštevanja plačanih prispevkov za socialno varnost ter odmerjene in plačane dohodnine v Avstriji. Pri neupoštevanju prejemkov, ki pomenijo povračilo stroškov v zvezi z delom, regresa za letni dopust in olajšave za vzdrževane družinske člane se davčni organ ne more sklicevati na neodzivnost tožnika kot davčnega zavezanca, ki je bil v letu 2019 trajno odsoten iz območja Republike Slovenije. Takšen način odmere dohodnine za leto 2019 ima v razmerju do tožnika kaznovalnopravne učinke, kar pa ni skladno s stališči uveljavljene sodne prakse Ustavnega sodišča RS. Tožnik v letu 2019 ni nikoli prejel dohodkov v višini 108.666,22 EUR, temveč le 70.019,90 EUR iz naslova plač, regresa in delovne uspešnosti. Pri ugotavljanju davčne osnove za odmero dohodnine davčni organ ni upošteval plačanih obveznih prispevkov za socialno varnost, ki so bili obračunani in plačani v Avstriji s strani delodajalca in jih ni izvzel iz davčne osnove v skladu z 41. členom ZDoh-2 oziroma za znesek plačanih obveznih prispevkov za socialno varnost ni znižal davčne osnove. Prav tako davčni organ pri ugotavljanju davčne osnove iz nje ni izvzel povračil stroškov v zvezi z delom in v zvezi s službenimi potovanji iz 3. in 4. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2, ki jih je glede na višino ugotovljene davčne osnove očitno upošteval med obdavčljivimi prejemki davčnega zavezanca. Pri ugotavljanju davčne osnove tudi ni bil upoštevan regres za letni dopust v višini iz 13. točke prvega odstavka 44. člena ZDoh-2 in stroški prehrane v višini predvideni s 45. členom ZDoh-2. Dalje pri odmeri ni bila upoštevana niti plačana dohodnina v Avstriji na podlagi drugega odstavka 123. člena in 136. in 137. člena ZDoh-2 ter Konvencije med Republiko Slovenijo in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki na dohodek in premoženje, vse to pa je povzročilo protipravno dvojno obdavčenje dohodkov iz zaposlitve in s tem nesorazmeren poseg v lastninskopravni položaj davčnega zavezanca. Pri odmeri dohodnine davčni organ dolžniku tudi ni priznal olajšave za vzdrževanega družinskega člana, mladoletnega sina, rojenega leta 2017. S tem je bil prekršen materialni zakon, prav tako je bilo kršeno načelo materialne resnice, načelo sorazmernosti, načelo varstva koristi davčnega zavezanca ter kršena ustavnoprocesna jamstva iz 22. in 29. člena Ustave RS ter 6. člena EKČP, poseženo pa je bilo tudi v tožnikovo pravico do zasebne lastnine. Navedeno postopanje davčnega organa je v nasprotju s stališčem Ustavnega sodišča RS v zadevi U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020, saj za tožnika dejansko pomeni kazen, ter tudi v nasprotju s stališči ESČP v zadevah Engel in drugi proti Nizozemski in Jussila proti Finski. Toženka se do teh bistvenih in pravno upoštevnih navedb tožnika sploh ni opredelila, s čimer je tožniku kršila pravico do izjave in do obrazložene odločbe, s tem pa je podana tudi absolutna bistvena kršitev pravil iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v povezavi s tretjim odstavkom 27. člena ZUS-1.

8Tožnik pojasnjuje še, da je davčni organ v odmerni odločbi za leto 2019 napačno opredelil bruto znesek prejetih izplačil iz delovnega razmerja, saj je tožnik v letu 2019 prejel izplačilo plače v višini 64.219,90 EUR, regres za letni dopust v višini 2.900,00 EUR (junij 2019) in izplačilo uspešnosti v višini 2.900,00 EUR (november 2019), skupaj 70.019,90 EUR, kar vse izhaja iz plačilnih list. Tožnik je v letu 2019 prejel tudi neobdavčena nakazila iz naslova potnih stroškov in dnevnic v višini 10.327,76 EUR, ki jih je davčni organ vštel v davčno osnovo. Dejansko prejeta izplačila v letu 2019 v znesku 70.019,90 EUR, ki izhajajo iz plačilnih list, vsebujejo tudi znesek izplačila nadomestila za prehrano, ki se v skladu s 45. členom ZDoh-2 v višini 2.479,50 EUR ne všteva v davčno osnovo za odmero dohodnine in znesek regresa za letni dopust v višini 1.752,34 EUR, (povprečna plača), kolikor je znašal znesek regresa izplačanega junija 2019, ki se ni všteval v davčno osnovo. Dejansko izplačani obdavčljivi bruto dohodki v letu 2019 zmanjšani za davčno priznano nadomestilo za prehrano v višini 2.479,50 EUR in davčno priznan znesek izplačanega regresa v višini 1.752,34 EUR v letu 2019 znašajo torej 65.788,06 EUR in ne 108.666,22 EUR, kot je to ugotovil FURS. Prav tako iz plačilnih list izhaja, da je delodajalec odmeril in v letu 2019 plačal obveznost prispevkov za socialno varnost v skupni višini 11.753,97 EUR ter dohodnino v višini 9.615,61 EUR, kar prav tako ni bilo upoštevano. V skladu s 1. točko prvega odstavka 114. člena ZDoh-2 se davčnemu zavezancu prizna tudi zmanjšanje letne davčne osnove za vzdrževanega družinskega člana, pri čemer je znesek priznane olajšave za leto 2019 znašal 2.436,92 EUR letno, česar davčni organ pri odmeri dohodnine prav tako ni upošteval. Če bi odmera dohodnine za leto 2019 temeljila na pravilnih podatkih o obdavčenih in neobdavčenih prejemkih tožnika in bi bila odmerjena skladno z določili ZDoh-2 in mednarodno pogodbo o izogibanju dvojnega obdavčenja, bi davčni organ v postopku odmere dohodnine to lahko odmeril od osnove 48.294,47 EUR, dohodnina pa bi tako znašala 13.337,18 EUR.

9Glede na to, da ima davčna obveznost, ki v primeru tožnika zaradi ustavno neskladne uporabe 237. in 274. člena ZDavP-2 kaznovalno naravo ter da v postopku odmere dohodnine niso bila upoštevana ustavnoprocesna jamstva tožnika kot davčnega zavezanca, je po presoji tožnika prišlo do (očitno) napačne uporabe materialnega prava, zato je zahteva za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici utemeljena. Glede na obrazloženo predlaga, da sodišče tožbi ugodi in izpodbijano odločbo odpravi ter jo vrne toženki v ponovni postopek, skupaj s stroškovno posledico.

Odgovor na tožbo

10Toženka je v odgovoru na tožbo v celoti prerekala tožbene navedbe tožnika in vztrajala pri razlogih iz obrazložitve upravne odločbe ter predlagala, da sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrne.

Odločitev brez glavne obravnave

11Sodišče je v predmetni zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med strankama ni bilo sporno (prvi odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1)). Glede na prakso Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju ESČP) pa zadeve davčne narave tudi ne sodijo v okvir prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije o človekovih pravicah in svoboščinah (v nadaljevanju ESČP), torej ne sodijo v pravico do zagotovljenega sodnega varstva zaradi varstva civilnih pravic.¹

Sodna presoja

12Tožba ni utemeljena.

13Pri presoji izpodbijane odločbe sodišče izpodbijani akt preizkusi v mejah navedb oziroma razlogov, ki so navedeni v tožbi (prvi odstavek 40. člena ZUS-1), hkrati pa je dolžno paziti na zakonitost izdane odločbe in pravilno uporabo procesnih ter materialnih določb zakona, pri čemer mora že po uradni dolžnosti preveriti vsebino izreka in obrazložitev odločbe, ali se jo da preizkusiti (tretji odstavek 27. člena ZUS-1).²

14Predmet presoje v zadevi je odločba Ministrstva za finance št. DT-499-01-537/2022-4 z dne 9. 2. 2023, s katero je toženka zavrnila zahtevo tožnika za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici iz razloga, ker zakonski pogoji, t.j. očitna kršitev materialnega prava, niso podani.

15Tožbene navedbe tožnika je mogoče strniti v očitek, da so podani pogoji za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, ker je davčni organ kršil materialni predpis, s tem ko pri odmeri dohodnine za leto 2019, kljub temu, da je na podlagi uradne izmenjave informacij med državami razpolagal z vsemi podatki o prihodkih tožnika iz tujine, kot davčno osnovo za odmero dohodnine upošteval bruto znesek tožnikovih prihodkov, medtem ko zneska plačanih prispevkov za socialno varnost, ki jih je plačal tožnikov delodajalec, zneska regresa za letni dopust, stroškov v zvezi z delom v tujini, v tujini plačanega davka ter posebne olajšave za vzdrževanega družinskega člana ni upošteval in v tem oziru ni ustrezno znižal davčne osnove za odmero dohodnine, takšno odločitev pa utemeljil z navedbo, da tožnik teh stroškov oziroma znižanja davčne osnove ni zahteval. Zaradi takšnega nepravilnega upoštevanja dohodkov tožnika v letu 2019 so po mnenju tožnika podani pogoji za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici po 88. členu ZDavP-2, saj ti obstajajo že, če obstoji kršitev materialnega prava, ki ni očitna (torej zadostuje že vsaka kršitev materialnega prava sama kot takšna).

16Odprava odločbe po nadzorstveni pravici je izredno pravno sredstvo urejeno v 88. členu ZDavP-2. Ta v drugem odstavku določa, da lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odmerno odločbo v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. To izredno pravno sredstvo je neločljivo povezano z vprašanjem spoštovanja pravnomočnosti iz 158. člena Ustave RS v primeru, ko davčni zavezanec ocenjuje, da je odmerna odločba, ki jo je izdal prvostopenjski davčni organ, v nasprotju s pravom.

17Pravnomočnost odmerne odločbe namreč že po volji zakonodajalca v določenih primerih ni ovira za to, da ne bi drugostopenjski davčni organ - ko to oceni sam ali ko to spozna na pobudo davčnega zavezanca - ponovno preučil dokončne (in pravnomočne) odločitve prvostopenjskega organa v odmerni odločbi, jo odpravil, razveljavil ali spremenil. In to v času do pet let od izdaje in vročitve te odločbe davčnemu zavezancu. Razlogi za to so v relativni stvarni nepristojnosti prvostopenjskega davčnega organa, ki je izdal odmerno odločbo, dejstvu, da je bila v isti stvari že prej izdana pravnomočna odločba, s katero je bila ta stvar rešena drugače (kršitev ne bis in idem) ali po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 v kršitvi materialnega prava. Glede na te razloge ni dvoma, da je odločanje po t.i. Nadzorstveni pravici oblika hierarhičnega nadzora nad zakonitostjo izdanih in vročenih davčnih odločb, ko gre za najresnejše kršitve, ki jih drugače ni mogoče odpraviti. V izhodišču je nadzorstvena pravica torej namenjena varstvu javnega interesa po zagotavljanju in varovanju enotnosti davčnega sistema ter zakonitosti odločitev prvostopenjskega davčnega organa, ker pa imajo pravico uveljavljati to pravno sredstvo tudi davčni zavezanci, se lahko s tem varuje tudi njihove individualne interese. Slednje bo nastopilo tedaj, kadar jim bo izdana davčna odločba odmerila preveč ali napačen davek in bi lahko s tem izrednim pravnim sredstvom odpravili tako nezakonitost, storjeno v njihovo škodo.

18Ob tem v zvezi z 88. členom ZDavP-2 Vrhovno sodišče RS poudarja, da je, kljub temu, da je zakonodajalec drugostopenjskemu davčnemu organu zagotovil obstoj dovolj širokih možnosti za poseg v pravnomočno odmerno odločbo po nadzorstveni pravici zaradi materialnopravnih kršitev, vendarle z vidika spoštovanja pravnomočnosti, ki je ustavna vrednota (158. člena Ustave RS) in se nanaša na vsa pravna razmerja, urejena s pravnomočno odločbo državnega organa, torej tudi z odločbo davčnega organa, ključno, da so razlogi za uporabo izrednega pravnega sredstva tudi v davčnih (oblastnih) postopkih omejeni oziroma da je presoja zakonitosti odmerne odločbe v tem okviru zadržana.³ To izhodiščno stališče sledi ustaljeni presoji Ustavnega sodišča RS, ki tudi v najnovejših odločitvah poudarja, da narava izrednih pravnih sredstev narekuje posebno previdnost (zadržanost, restriktivnost) tako pri njihovem urejanju v predpisih kakor tudi pri presoji izpolnjenosti pogojev za njihovo vsebinsko presojo oziroma pogojev za njihov uspeh v posameznih primerih.⁴ V zvezi s presojo pogojev za vsebinski uspeh pravnega sredstva oziroma presojo kriterija kršitve materialnega prava je tako bistven restriktivni pristop k izrednemu pravnemu sredstvu, drugostopenjski davčni organ pa ima tako pravico poseči v pravnomočno odmerno odločbo po nadzorstveni pravici le, če gre za zagotavljanje zakonitosti najtežjih kršitev materialnopravnih predpisov. Drugačna razlaga bi pomenila nedopusten poseg v ustavno zagotovljeno varstvo pravnomočnosti. K temu stališču prispeva tudi to, da veljavna zakonska ureditev omogoča poseg po nadzorstveni pravici v pravnomočno odločbo tudi v škodo davčnega zavezanca in to (v dolgem roku) do poteka petih let od izdaje in vročitve odmerne odločbe.⁵

19V primerjavi z 274. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), v skladu s katerim lahko pristojni organ izdano odločbo razveljavi po nadzorstveni pravici, če je bil z njo očitno prekršen materialni predpis, je zakonska dikcija 88. člena ZDavP-2 resda drugačna (kot to zatrjuje tožnik), pri tem pa je glede na obstoječo sodno prakso, ki pogoj očitnosti vpeljuje tudi za davčne zadeve, Vrhovno sodišče RS v začetku leta 2024 dopustilo dve reviziji, ki se nanašata na razlago drugega odstavka 88. člena ZDavP-2, in sicer sta bili reviziji dopuščeni glede vprašanja: "Ali je pravilno stališče, da je pogoj za uveljavljanje izrednega pravnega sredstva po drugem odstavku 88. člena zDavP-2 to, da ne gre zgolj za prekršenost materialnega zakona ampak mora biti ta napačnost uporabe materialnega prava očitna?"⁶ in "Ali je kasnejša sprememba stališča tožene stranke v zvezi z odmero davka na promet nepremičnin lahko razlog za uporabo izrednega pravnega sredstva odprave in razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 zaradi kršitve materialnega prava v odmerni odločbi?"⁷ V času odločitve naslovnega sodišča Vrhovno sodišče RS na prvo revizijsko vprašanje še ni sprejelo odgovora, medtem ko je na drugega odgovorilo s sodbo opr. št. X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024.

20Čeprav se revizijsko vprašanje vezano na očitnost kršitve materialnega prava kot pogoja za izredno pravno sredstvo zastavlja tudi v obravnavani zadevi, je bilo o tožbi tožnika mogoče odločiti še pred sprejemom stališča Vrhovnega sodišča RS vezanega na to vprašanje: za uporabo instituta odprave odločbe po nadzorstveni pravici mora najprej biti podana kršitev materialnega prava (bodisi očitna bodisi neočitna, odvisno od stališča Vrhovnega sodišča RS v prihodnje). Če tega ni, izredno pravno sredstvo ne pride v poštev. Povedano drugače, če kršitev materialnega predpisa sploh ne obstoji, je vprašanje ali mora biti za uporabo izrednega pravnega sredstva kršitev materialnega predpisa očitna ali pa zadostuje vsaka prekršenost materialnih pravil, za presojo nerelevantna. Takšna situacija je, kot obrazloženo v nadaljevanju, podana tudi v obravnavanem primeru, zato je sodišče o tožbi tožnika odločilo še pred sprejemom stališča Vrhovnega sodišča RS v zgoraj omenjeni dopuščeni reviziji.

21V predmetni zadevi ni sporno, da je bil tožnik v obdobju, na katerega se nanaša odločba o odmeri dohodnine (odmera dohodnine za leto 2019) rezident Republike Slovenije, zaposlen pri delodajalcu v Avstriji. Prav tako ni sporno, da je davčni organ pri odmeri dohodnine za leto 2019 upošteval uradno pridobljene podatke, v okviru katerih je ugotovil, da je tožnik od delodajalca v letu 2019 prejel obdavčljive dohodke v višini 108.666,92 EUR. S pozivom št. DT 4210-8694/2021-1 z dne 4. 6. 2021 je davčni organ tožnika pozval, da naj v postavljenem roku predloži podatke na obrazcu napovedi za posamezno vrsto dohodka, ki ga je prejel v tujini v posameznem letu. Na ta poziv se tožnik ni odzval in ni vložil davčne napovedi, zato ga je davčni organ z obvestilom o odmeri dohodnine za leto 2019 št. DT 4210-8694/2021-2 z dne 3. 9. 2021 seznanil, da razpolaga s podatkom o prejetih dohodkih v višini 108.666,22 EUR, medtem ko je po podatkih davčnega organa stanje plačanih prispevkov, davka in stroškov v zvezi z delom 0,00 EUR, zato naj tožnik v roku 8 dni predloži ustrezna dokazila (odločbo tujega davčnega organa, letni povzetek dohodkov izplačevalca oziroma mesečne plačilne liste, izjavo o tem, ali je v Avstriji vložil napoved za odmero dohodnine, plačilno listo, iz katere je razviden regres za letni dopust, plačilno listo, na kateri je razvidno izplačilo poslovne uspešnosti, vlogo za uveljavljanje stroškov prevoza na delo in iz dela, stroškov prehrane med delom ter stroškov za prehrano za primer dnevne prisotnosti na delu 10 ur ali več ter seznam prisotnosti na delu za leto 2019), saj bo v nasprotnem primeru davčni organ dohodnino odmeril od podatkov, s katerimi razpolaga. Tožnik se tudi na to obvestilo ni odzval, zato je davčni organ izdal odločbo o odmeri dohodnine št. DT 14 60-00012-1 z dne 1. 12. 2021. Prav tako je v postopku nesporno, da tožnik pravnega sredstva zoper odločbo o odmeri dohodnine za leto 2019 ni vložil; prvo pravno sredstvo, ki ga je vložil, je zahteva za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, ki jo je toženka zavrnila z odločbo, ki je predmet presoje v predmetnem upravnem sporu.

22Stališču tožnika, da bi davčni organ, glede na to, da je glede vseh dohodkov razpolagal z ustreznimi podatki (virom dohodka, višino, njihovo naravo), ob pravilni uporabi materialnega prava, moral ob izračunu davčne osnove za odmero dohodnine upoštevati znesek prispevkov za socialno varnost, plačanih v tujini, znesek regresa, kot to predvideva 13. točka 44. člena ZDoh-2, znesek davka, plačanega v tujini, ter posebno olajšavo za vzdrževanega družinskega člana, kljub temu da tožnik tega ni izrecno uveljavljal, po presoji sodišča ni mogoče pritrditi.

23Na podlagi 267. člena davčni organ ugotovi dohodnino z odločbo (prvi odstavek 267. člena ZDavP-2). Odmera dohodnine se opravi na podlagi podatkov, s katerimi razpolagata davčni organ in davčni zavezanec rezident (drugi odstavek 267. člena ZDavP-2).

24Po določbah ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu (prvi odstavek 15. člena ZDoh-2). Dohodki so, v skladu z drugim odstavkom 15. člena ZDoh-2, vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno. Po prvi točki 18. člena ZDoh-2 med dohodke po tem zakonu spada tudi dohodek iz zaposlitve. Dohodek iz zaposlitve, upoštevajoč 36. člen ZDoh-2, vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo; dohodek iz zaposlitve je tudi dohodek iz delovnega razmerja. Kaj vse zlasti vključuje dohodek iz delovnega razmerja, je opredeljeno v 37. členu ZDoh-2, ki med drugim v 3. točki prvega odstavka določa, da v dohodek iz delovnega razmerja sodi tudi povračilo stroškov v zvezi z delom. Osnova za dohodnino (davčna osnova) od dohodka iz delovnega razmerja je v skladu s prvim odstavkom 41. člena ZDoh-2, dohodek iz 37. člena tega zakona, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost. 44. člen ZDoh-2 vključuje splošno pravilo, kateri so dohodki iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo. Mednje spadajo povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na dela in z dela itd do višine, ki jo določi vlada (tretja točka prvega odstavka 44. člena).

2545. člen ZDoh-2 kot veljaven v času, na katerega se nanaša odmera dohodnine (leto 2019), določa, da se zavezancu, ki prejema dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem za delo v tujini, v davčno osnovo od tega dohodka ne všteva dohodek v višini stroška prehrane med delom in stroška prevoza na delo in z dela glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini, pod pogoji in do višine, ki jih na podlagi drugega odstavka 44. člena ZDoh-2 določi vlada, pri čemer se stroški prehrane med delom priznajo do višine, povečane za 80 % glede na višino, ki jo določi vlada. Če zavezanec prejme povračilo stroškov se ne glede na 44. člen ZDoh-2 v davčno osnovo iz prvega odstavka 45. člena ZDoh-2 vštevajo tudi tovrstna povračila (drugi odstavek 45. člena ZDoh-2). V tem oziru je torej zakonodajalec upošteval specifičnost položaja oseb zaposlenih pri tujem delodajalcu, te stroške oziroma izplačila štel kot del davčne osnove zavezanca, slednji pa je lahko (oziroma še lahko), ne glede na to, ali je od delodajalca v tujini prejel (ločeno) plačilo za povračilo stroškov prehrane in prevoza na ali iz dela, uveljavljal upoštevanje teh stroškov v smislu znižanja davčne osnove za odmero dohodnine, skladno z zakonom. Zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane in prevoza na delo je bilo torej mogoče le, če je zavezanec to do izdaje odločbe o odmeri dohodnine (267. člen ZDavP-2) uveljavljal.⁸

26Enako velja glede tujega davka: določbe o priznavanju v tujini plačanega davka vsebuje v 136. členu ZDoh-2. Slednji določa, da rezident lahko od dohodnine, odmerjene po tem zakonu, odšteje znesek ustreznega dela dohodnine (odbitek), ki jo je plačal od dohodkov z virom izven Slovenije (tuji dohodki), vključenih v njegovo osnovo za dohodnino. Odbitek dohodnine od tujih dohodkov po prvem odstavku 136. člena ZDoh-2 ne sme preseči nižjega od zneska dohodnine od tujih dohodkov, ki je bil dokončen in dejansko plačan, ali zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po tem zakonu od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen (1. in 2. točka prvega odstavka 137. člena ZDoh-2). Če je znesek iz tujih dohodkov višji od zneska tujega davka zneska dohodnine, ki bi ga bilo treba plačati po tem zakonu od tujih dohodkov, če odbitek ne bi bil možen, se razlika ne more uveljavljati kot odbitek v naslednjih ali preteklih davčnih obdobjih (tretji odstavek 137. člena ZDoh-2). Skladno z 273. členom ZDavP-2 se odbitek tujega davka prizna na zahtevo davčnega zavezanca, ki jo uveljavlja v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine, katerega sestavni del so tudi ustrezna dokazila glede davčne obveznosti izven Republike Slovenije, zlasti o znesku davka, plačanega v tujini, o osnovi za plačilo davka ter o tem, da je znesek davka, plačan v tujini, dokončen in dejansko plačan. Če davčni zavezanec rezident ne uveljavlja odbitka davka, plačanega v tujini v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine, mu davčni organ odmeri dohodnino ne da bi se upošteval odbitek davka, plačanega v tujini. Zoper to odločbo ima davčni zavezanec, ne glede na tretji odstavek 267. člena, pravico do pritožbe. Tudi v zvezi z upoštevanjem davka plačanega v tujini torej velja, da mora davčni zavezanec takšen odbitek uveljavljati. Če tega ne stori, davčni organ v celoti sledi podatkom, s katerimi razpolaga.

27Ker sta glede na zgoraj citirane določbe ZDoh-2 tudi plačilo za poslovno uspešnost in regres dohodek iz delovnega razmerja, ki se všteva v davčno osnovo, je potrebno v postopku odmere dohodnine davčnemu organu ustrezno izkazati, da gre za vrsto dohodkov, ki so (delno) neobdavčeni, v kolikor zavezanec želi, da se ustrezno upoštevajo. Enako velja tudi za plačilo prispevkov za socialno varnost plačanih v tujini, ki iz uradne izmenjave podatkov ne izhajajo: tudi njihovo naravo in dejansko plačilo, zato da se ta plačila ustrezno upoštevajo, je potrebno izkazati davčnemu organu.

28Na enak način je potrebno uveljavljati tudi olajšavo za vzdrževane družinske člane (271. člen ZDavP-2): davčni zavezanec lahko uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane tudi v ugovoru zoper informativni izračun dohodnine (prvi odstavek 271. člena). Davčni zavezanec, ki vlaga napoved v skladu s šestim odstavkom 267. člena ZDavP-2 (napoved za odmero dohodnine v primeru, da davčnemu zavezancu odločba o odmeri dohodnine ni bila vročena do 15. junija tekočega leta za preteklo leto), lahko uveljavlja posebno olajšavo za vzdrževane družinske člane tudi po poteku roka za vložitev napovedi, vendar najpozneje v roku za pritožbo na odločbo o odmeri dohodnine.

29Po določbi 76. člena ZDavP-2 mora zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Davčni organ mora dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane, ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša. Če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. Po 77. členu ZDavP-2 dokazuje zavezanec svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi sredstvi. V dokaznem postopku je procesno dokazno breme porazdeljeno tako, da mora zavezanec za davek predlagati dokaze za svoje trditve in če je mogoče te dokaze tudi predložiti. Ta zahteva ne velja za dejstva, na katera zavezanec opira svoj zahtevek, ampak tudi za dejstva, na katera v postopku opira svoje ugovore proti ugotovitvam davčnega organa. Procesno dokazno breme se torej izraža v procesni aktivnosti zavezanca za davek, ki mora najprej zatrjevati dejstva, ki so mu v korist, nato omogočiti njegovo dokazovanje s postavitvijo substanciranih dokaznih predlogov oziroma s predložitvijo tistih dokazov, ki jih je mogoče predložiti. Substanciranje dokaznega predloga pa pomeni določno navedbo o ugotoviti katerega dejstva dokaz služi in v čem je pravna relevantnost tega dejstva in je del dokaznega bremena stranke.

30V predmetni zadevi je nesporno, da je na podlagi uradne izmenjave informacij med državami davčni organ razpolagal le s podatki o bruto dohodkih tožnika v znesku 108.666,22 EUR, podatkov o plačanih prispevkih in davku v tujini ni imel (oziroma je bil ta znesek po podatkih davčnega organa 0,00 EUR), o tem pa je tudi izrecno opozoril zavezanca. Slednji napovedi dohodnine za leto 2019 ni vložil in ni predložil nobenih dokazil o plačanih prispevkih v tujini, dokazil, da del prejetih dohodkov predstavlja regres in izplačilo za poslovno uspešnost ali uveljavljal zmanjšanje davčne osnove od dohodka iz delovnega razmerja za stroške v zvezi z delom v tujini. Podal ni niti vloge za uveljavljanje posebne olajšave za vzdrževanega družinskega člana. Na pomanjkljivosti v tem oziru je davčni oragn opozoril tožnika v obvestilu z dne 3. 9. 2021, vendar se tožnik ni odzval. Posledično je davčni organ ob upoštevanju 273. člena ZDavP-2 pri odmeri dohodnine za leto 2019 odmeril dohodnino od podatkov, s katerimi je razpolagal (prejeti dohodki v višini 108.666,22 EUR, plačilo prispevkov za socialno varnost 0,00 EUR, znesek tujega davka 0,00 EUR).

31Tožnik je dokazila, s katerimi je dokazoval v tujini plačan davek in prispevke, stroške povezane s prisotnostjo na delu, regres ter olajšavo za vzdrževanega družinskega člana navajal šele v postopku z izrednim pravnim sredstvom ter v postopku upravnega spora, pred tem zoper odločbo o odmeri dohodnine ni vložil nobenega pravnega sredstva. Ob takšnem pomanjkanju aktivnosti tožnika, jih davčni organ ni mogel upoštevati.⁹ Davčni organ je v skladu s svojimi dolžnostmi ustrezno raziskal dejansko stanje, dokazno breme glede znižanja davčne osnove je bilo na tožniku kot davčnemu zavezancu (na kar je davčni organ tožnika tudi ustrezno opozoril pred izdajo odločbe), vendar tožnik tega dokaznega bremena ni zmogel. Glede na takšno dejansko stanje mora po presoji sodišča tožnik neupoštevanje dohodkov v smislu znižanja davčne osnove oziroma neobdavčenosti pripisati svoji lastni pasivnosti, ne pa nepravilni uporabi materialnega prava (ZDoh-2 in ZDavP-2).

32V tem oziru sodišče dodaja še, da za konkretni primer ni uporabljiva odločba Ustavnega sodišča RS opr. št. U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020, na katero se v tožbi sklicuje tožnik in navaja, da odmera davka zanj dejansko pomeni kazen, saj navedena odločba z dejanskim stanjem konkretne zadeve ni primerljiva: v omenjeni odločbi je namreč Ustavno sodišče RS presojalo ustavnost ureditve takrat veljavnega četrtega odstavka 68. člena ZDoh-2, ki je določal višjo obdavčitev nenapovedanih dohodkov (pribitek), za katerega je Ustavno sodišče RS presodilo, da ima kaznovalne prvine ter posledično določbo četrtega odstavka 68. člena ZDavP-2 razveljavilo v obsegu, v katerem je določala obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena ZDavP-2. V konkretnem primeru je davčni organ dohodek iz delovnega razmerja, za katerega tožnik ni predložil nobenih dokazil, uveljavljal pa tudi ni nobenega zmanjšanja davčne osnove iz tega naslova po 45. členu ZDoh-2, vštel v davčno osnovo tožnika, vendar ne kot kazen (oz pribitek kot to zatrjuje tožnik), temveč skladno z zgoraj citiranimi določbami materialnega prava. Za odločitev v obravnavani zadevi je po presoji sodišča nerelevantna tudi odločitev ESČP v zadevi Engel in drugi proti Nizozemski, iz katere izhajajo tri t.i. Engel merila, za razlikovanje med prekrški in kaznivimi dejanji oziroma ki služijo tudi za presojo razlike med davčno (upravno) in kazensko sankcijo ter s tem povezanim načelom ne bis in idem, v konkretnem primeru davčni organ tožniku, kot že obrazloženo, ni naložil nobene kazni, temveč je davek odmeril v skladu z pozitivno zakonodajo, zato Engel merila v predmetni zadevi niso relevantna. ¹⁰ Enako velja za zadevo Jussila proti Finski, na katero se v tožbi sklicuje tožnik.¹¹

33Glede na zgoraj obrazloženo sodišče zaključuje, da pri odmeri dohodnine za leto 2019 ni prišlo do kršitve materialnega prava, hkrati pa tudi ne do kršitve temeljnih načel upravnega postopka, ki jih tožnik zatrjuje v tožbi. Posledično je odločitev toženke, ki je zavrnila tožnikovo zahtevo za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici (neodvisno od dileme ali mora biti kršitev materialnega prava očitna ali ne) pravilna in zakonita. Po presoji sodišča je toženka svojo odločitev tudi ustrezno in v zadostni meri obrazložila, zato do kršitve določb postopka v postopku z izrednim pravnim sredstvom in do kršitve pravice do izjave ni prišlo. Drugih kršitev - procesnih kršitev (kot je nevročitev obvestila FURS in odmerne odločbe) ter zmotno ali nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja v postopku z izrednim pravnim sredstvom ni dovoljeno uveljavljati, zato jih sodišče tudi ni rabilo presojati.

34Glede na obrazloženo je zato sodišče tožbo tožnika na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo ter odločilo kot izhaja iz I. točke sodbe.

Stroški postopka

35Ker je sodišče tožbo zavrnilo, je odločitev o stroških oprlo na četrti odstavek 25. člena ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže. Glede na obrazloženo je odločilo kot izhaja iz točke II. izreka.

¹ Sodba ESČP v zadevi Ferrazzini v. Italy, št. 44759/98, z dne 12. julij 2001, točka 25 in Študija projekta Pomen prakse in zahtev ESČP za izvedbo glavne obravnave v upravnem sporu, Pravna fakulteta v Ljubljani, 2018, str. 37.
² Enako Kerševan E. (ur.), Zakon o upravnem sporu (ZUS-1) s komentarjem, cit. zgoraj, str. 266, točka 5. in 7.
³ VSRS sodba opr. št. X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024.
⁴ Prim. Ustavno sodišče RS v zadevi št. U-I-405/22 z dne 4. 7. 2024, 43. točka obrazložitve, št. U-I-46/24-7 z dne 3. 10. 2024, 27. točka obrazložitve in naslednje. Odpiranje pravnomočno končanih davčnih postopkov mora biti tudi po sodni praksi SEU zadržano (denimo zadeva C-453/00 Kuhne&Heitz z dne 13. 1. 2004).
⁵ VSRS sodba opr. št. X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024.
⁶ VSRS sklep opr. št. X DoR 173/2023-6 z dne 20. 3. 2024.
⁷ VSRS sklep opr. št. X DoR 2/2024-6 z dne 20. 3. 2024.
⁸ Prim. VSRS sodba opr. št. X Ips 42/2021 z dne 29. 9. 2022, enako tudi UPRS sodba opr. št. II U 449/2016-10 z dne 13. 3. 2019.
⁹ UPRS sodba opr. št. II U 219/2020-14 z dne 16. 2. 2023.
¹⁰ Gre za t.i. merila Engel v sklopu presoje načela ne bis in idem. Glej zadeva Engel in drugi proti Nizozemski z dne 8. 6. 1976.
¹¹ V sodbi v zadevi Jussila proti Finski z dne 23. 11. 2006 je ESČP prvič zavzelo stališče, da ustna obravnava ni nujna v vseh kazenskih zadevah, pri tem pa je izhajalo iz dejstva, da je ob širitvi pojma kazenske obtožbe na zadeve, ki ne sodijo v tradicionalne kategorije kazenskega prava, v ta okvir uvrstilo tudi zadeve z "manjšo težo".