UPRS Sodba II U 86/2023-17

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Potek upravnega postopka

1Ministrstvo za finance (v nadaljevanju toženka) je z odločbo št. DT-499-01-534/2022-4 z dne 7. 2. 2023 (v nadaljevanju izpodbijana odločba) zavrnilo zahtevo vlagatelja (sedaj tožeče stranke, v nadaljevanju tožnika) za odpravo odločbe Finančne uprave RS (v nadaljevanju FURS) št. DT-1440-00929-1 z dne 21. 9. 2020 po nadzorstveni pravici.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je bila z odločbo FURS št. DT-1440-00929-1 z dne 21. 9. 2020 tožniku odmerjena dohodnina za leto 2014, tožnik pa je predlagal odpravo odločbe po nadzorstveni pravici iz razloga, ker je odmera dohodnine temeljila na nepravilnih podatkih o obdavčenih in neobdavčenih prejemkih davčnega zavezanca. Toženka je zahtevo tožnika zavrnila z obrazložitvijo, da je odprava po nadzorstveni pravici izredno pravno sredstvo, pravnomočne odločbe pa ni mogoče odpraviti iz vseh razlogov kot v primeru rednega pravnega sredstva. Odločbo je po nadzorstveni pravici mogoče odpraviti le, če gre za očitno kršitev materialnega zakona, kot to izhaja iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS opr. št. X Ips 29/2016 z dne 7. 3. 2018. Široka razlaga uporabe izrednih pravnih sredstev ni skladna s 158. členom Ustave RS. Ta zahteva restriktivno razlago določb procesnih predpisov, ki urejajo izredna pravna sredstva, torej tudi 88. člena Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2). Spreminjanje dokončnih in pravnomočnih odločb namreč zmanjšuje zaupanje v pravo, zato se izredna pravna sredstva umeščajo v sistem za zagotovitev poprave le najhujših napak pri urejanju upravnopravnih razmerij. Poseg v s posamičnim aktom naloženo davčno obveznost pomeni spremembo pravnega položaja davčnega zavezanca, na katerega nespremenljivost se je lahko na podlagi pravnomočne odločbe upravičeno zanašal. Poseg v tak položaj je zato dovoljen le v primeru tako hudih pravnih napak ali neenotne uporabe prava, da bi nadaljnje varovanje pravnomočnosti predstavljalo nesorazmeren poseg v načelo zakonitosti, ki bi presegel meje pravne sprejemljivosti. Pri tem gre za očitno kršitev materialnega zakona, če je materialni predpis glede na dejansko stanje, ugotovljeno z odločbo, uporabljen napačno. Kršitev je očitna, če jo je glede na z odločbo ugotovljeno dejansko stanje mogoče ugotoviti neposredno, ne pa tudi v primeru, če jo je mogoče ugotoviti posredno, s preverjanjem pravilnosti dejanskega stanja, na katero se odločba upira. Če je do napačne uporabe materialnega prava prišlo zaradi napačno ali nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, kršitev materialnega predpisa ni očitna (tako Vrhovno sodišče RS v sodbi opr. št. X Ips 1317/2007 z dne 15. 1. 2009).

3V konkretnem primeru pri odmeri dohodnine davčnega zavezanca ni prišlo do očitne kršitve materialnega prava. Iz odločbe, za odpravo katere si tožnik prizadeva, je razvidno, da je zavezanec vložil napoved za odmero dohodnine na podlagi samoprijave, priložil je tri Lohnzettle od izplačevalca A., iz katerih je razviden dohodek v skupni višini 41.039,48 EUR bruto, prispevki v višini 7.444,23 EUR in v Avstriji plačan davek v višini 1.987,94 EUR, izjavo, da v Avstriji ne bo vložil napovedi in izjavo o uveljavljanju stroškov povezanih z delom, ki pa je ni izpolnil, ter seznam prisotnosti na delovnem mestu potrjen s strani delodajalca, iz katerega je razvidno, da je bil na delu prisoten 277 dni. FURS je na podlagi avtomatične izmenjave informacij v času od 30. 6. 2014 do 31. 12. 2014 ugotovil, da je tožnik prejel dohodke na Nizozemskem v bruto višini 12.203,00 EUR, ta dohodek pa je bil upoštevan pri odmeri dohodnine za leto 2014. Dalje so bili zavezancu v odločbo o odmeri dohodnine priznani stroški prehrane v višini 1.695,24 EUR med delom, ne pa stroški prevoza. Davčni organ je z obvestilom z dne 19. 12. 2019 o ugotovitvah seznanil zavezanca, ki se nanj do izdaje odločbe ni odzval. Pri odmeri dohodnine so bili tako upoštevani dohodki v višini 53.242,48 EUR (seštevek 41.039,48 EUR in 12.203,00 EUR), prispevki v višini 7.444,23 EUR in stroški v višini 1.695,24 EUR (277 dni x 6,12 EUR). Hkrati je bil upoštevan tudi davek v višini 1.987,94 EUR. Do kršitve materialnega prava ni prišlo. Preverjen je bil tudi izračun dohodnine, vendar ni bilo ugotovljenih nepravilnosti. V zvezi z navedbami tožnika, da mu je delodajalec plačal stroške v zvezi s službenimi potovanji, ki niso bili upoštevani ter da na Nizozemskem ni prejel dohodkov, ampak le povrnjene službene poti, je toženka pojasnila, da tožnik takšnih stroškov ni uveljavljal, pri tem pa iz ugotovitvenega postopka niti ne izhaja, da bi bili zavezancu povrnjeni potni stroški. V kolikor bi dejansko šlo za izplačane stroške za službeno pot, bi to lahko pomenilo le nepopolno ugotovljeno dejansko stanje, ki pa ne more biti razlog za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici. Neupoštevanje stroškov za službene poti, ki jih tožnik niti ni uveljavljal, tako ne predstavlja očitne kršitve materialnega prava, posledično pa tega v postopku z izrednim pravnim sredstvom ni mogoče presojati.

4Nadalje v zvezi z navedbami tožnika, da mu stroški niso bili priznani, ampak so bili vključeni v davčno osnovo, iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja še, da so bili zavezancu priznani stroški prehrane, ne pa tudi stroški prevoza, ker izjave o uveljavljanju stroškov ni izpolnil, kar je skladno s 45. členom ZDoh-2. Tudi v tem oziru ni prišlo do očitne kršitve materialnega prava. Glede na v času izdaje odločbe veljavno določbo ZDoh-2 je bilo na zavezancu, da uveljavlja stroške povezane z delom v tujini, priznavanje stroškov povezanih z delom v skladu z vlogo zavezanca pa ne more predstavljati očitne kršitve materialnega prava. V zvezi z navedbami, da v odločbi ni bila upoštevana 13. točka 44. člena ZDoh-2 je toženka tožniku pojasnila še, da se navedena določba uporablja za odmere od 1. 1. 2019 dalje, zato se za odmerno leto 2014 ne more uporabljati. Tudi navedbe tožnika o nevročitvi obvestila z dne 19. 12. 2019 ne morejo predstavljati kršitve materialnega prava, zato toženka tega ugovora ni obravnavala.

5Ker je odločbo, katere odpravo zahteva tožnik, izdal stvarno pristojni organ, pred izpodbijano odločbo pa ni bila izdana pravnomočna odločba, s katero bi bila stvar drugače rešena, je toženka zaključila, da zakoniti razlogi za odpravo izpodbijane odločbe po nadzorstveni pravici niso podani ter je zahtevo tožnika zavrnila.

Tožbene navedbe

6Tožnik se z zavrnitvijo zahteve za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici ne strinja in vlaga tožbo v upravnem sporu. V tožbi in pripravljalni vlogi navaja, da je izpodbijana odločitev napačna in nezakonita. Z njo so bila tožniku kršena upravno procesna jamstva, ki izhajajo iz 22. in 29. člena Ustave RS in 6. člena EKČP, s čimer je bilo protiustavno in nesorazmerno poseženo v pravico tožnika do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave RS v povezavi z njeno socialno in gospodarsko funkcijo iz 67. člena Ustave RS ter kršen Protokol št. 1 EKČP. Nasprotuje pravnem naziranju toženke, da je izredno pravno sredstvo mogoče uporabiti le v primeru očitne kršitve materialnega predpisa. Po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 lahko davčni organ odmerno odločbo po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je bil z njo prekršen materialni zakon. Navedeno izredno pravno sredstvo je v ZDavP-2 urejeno drugače kot v 274. členu ZUP, ki omogoča razveljavitev odločbe le v primeru očitne kršitve materialnega zakona. Po ZDavP-2 zaradi samega davčnega postopka in v luči skrbi za javni interes zadostuje že vsaka kršitev materialnega prava, v okvir presoje kršitve materialnega zakona pa spada nadzor nad odločbami upravnih organov, ki niso skladne z določbami materialnih davčnih predpisov, temveč tudi tistih, ki so posledica kršitve načel davčnega postopka (načela materialne resnice, načela sorazmernosti in varstva koristi davčnega zavezanca). Prvostopenjski davčni organ je v postopku odmere dohodnine za leto 2014, ki jo je opravil na podlagi samoprijave in pridobljenih podatkov v skladu z Direktivo 2011/16/EU, na dejansko stanje, ki mu je bilo ob izdaji odločbe znano, saj je razpolagal z vsemi podatki o obdavčljivih in neobdavčljivih prejemkih tožnika, napačno oziroma na ustavno neskladen način uporabil materialno pravo, to je ZDoh-2. Presoja, da pri odmeri dohodnine ni bilo treba upoštevati narave prejemkov iz naslova povračila stroškov za službene poti, ker jih tožnik ni posebej uveljavljal, je napačna in nezakonita. Davčni organ namreč v primeru, da razpolaga s podatki o prejemkih in njihovi naravi ne more spregledati pravne narave določenih prejemkov oziroma jim pripisati drugačno pravno naravo le na podlagi dejstva, da davčni zavezanec prejemkov ni posebej uveljavljal kot stroškov, ki se ne vključujejo v davčno osnovo za odmero dohodnine. Takšen ukrep ima v razmerju do davčnega zavezanca kaznovalno pravne učinke, to pa ni skladno s stališči uveljavljene sodne prakse Ustavnega sodišča RS. Davčni organ se je v odločbi o odmeri dohodnine za leto 2014 oprl na očitno napačno razlago materialnega predpisa, po kateri tudi v primeru, da davčni organ razpolaga z vsemi potrebnimi podatki za pravilno odmero davčne obveznosti rezidenta iz naslova dohodkov, prejetih v tujini, v primeru pomanjkljive izpolnitve samoprijave v delu, ki se nanaša na uveljavljanje stroškov službenih potovanj (ali stroškov za prevoz na in z dela) s strani davčnega zavezanca, le temu lahko dejansko odmeri dohodnino od bruto zneska vseh prejetih prejemkov, torej tudi neobdavčenega dela prejemkov iz naslova povračil stroškov v zvezi z delom in brez upoštevanja narave teh prejemkov. Takšno stališče ni v skladu z načelom zakonitosti in načelom legalitete iz 4. člena ZDavP-2 in 6. člena ZUP, načelom materialne resnice iz 5. in 73. člena ZDavP-2 in 8. ter 138. člena ZUP, načelom sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2, načelom zakonitega izpolnjevanja davčnih obveznosti in načelom varstva koristi strank iz 5. člena ZDavP-2 in 7. člena ZUP. Hkrati pomeni tudi kaznovalnopravni ukrep, ki ni skladen z 29. in 15. členom Ustave RS, 6. členom EKČP ter 14. členom Ustave RS. S takšnim ravnanjem je davčni organ kršil tudi določila Konvencije med RS in Republiko Avstrijo o izogibanju dvojnega obdavčenja v zvezi z davki na dohodek in premoženje, odločitev pa krši načelo sorazmernosti in za tožnika kot davčnega zavezanca pomeni kazen. Pri tem se tožnik sklicuje na odločbo Ustavnega sodišča RS opr. št. U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020 ter odločitve ESČP v zadevah Engel in drugi proti Nizozemski in Jussila proti Finski ter vztraja, da so podani zakonski pogoji za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici.

7V postopku, v katerem je bila izdana odločba o odmeri dohodnine za leto 2014 je bila tožniku kršena pravica do izjave in do obrazložene odločbe, zato je podana tudi bistvena kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP ter 22. in 25. člena Ustave RS. Napačno stališče davčnega organa je privedlo do protiustavnega in nesorazmernega posega v premoženjskopravni položaj tožnika in kršilo 33. člen Ustave RS in 1. člen Protokola št. 1 k EKČP, takšen poseg pa je povzročil, da je teža posledic za davčnega zavezanca nedvomno veliko večja in nesorazmerna koristim javnih financ.

8V zvezi z naravo svojih dohodkov tožnik pojasnjuje še, da je v letu 2014 prejemal dohodke z virom v Avstriji, ti dohodki so povzeti in izplačani na podlagi plačilnih list. Iz slednjih ne izhaja, da je prejel dohodek v znesku 12.203,00 EUR. Tožnik je sicer v letu 2014 za svojega avstrijskega delodajalca sicer opravljal delo na Nizozemskem, v ta namen pa je prejel izplačilo stroškov službenih poti v skupni višini 8.250,40 EUR, pri čemer pa po naravi stvari ne gre za prejemek iz naslova dohodka z virom na Nizozemskem, ki se všteva v davčno osnovo. V dokazne namene prilaga obračune potnih stroškov in dnevnic za leto 2014, iz katerih izhaja predhodno navedeni znesek povračil stroškov za službene poti in dejstvo, da je v obdobju, ki ga davčni organ povzema v odmerni odločbi, delo dejansko opravljal za avstrijskega delodajalca na Nizozemskem. Ob upoštevanju določb ZDoh-2 o dohodkih, ki se vštevajo v davčno osnovo ter upoštevanju med letom plačane akontacije dohodnine in v tujini plačanega davka, bi pravilna davčna obveznost davčnega zavezanca za leto 2014 iz naslova doplačila dohodnine v skladu s četrtim odstavkom 123. člena ZDoh-2 znašala 3.943,88 EUR. Glede na to, da ima davčna obveznost, ki v primeru tožnika zaradi ustavno neskladne uporabe določb ZDavP-2 in ZDoh-2 kaznovalno naravo, v postopku odmere dohodnine pa niso bila upoštevana ustavno procesna jamstva davčnega zavezanca, je v postopku odmere dohodnine prišlo do kršitve materialnega predpisa, s tem pa je bilo nesorazmerno poseženo v premoženjskopravni položaj tožnika. Takšno postopanje davčnega organa bi terjalo odpravo, razveljavitev ali spremembo odločbe po nadzorstveni pravici, zato tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi in vrne toženki v ponovni postopek, skupaj s stroškovnimi posledicami.

Odgovor na tožbo

9Toženka je v odgovoru na tožbo nasprotovala toženim navedbam in vztrajala pri razlogih iz obrazložitve iz izpodbijane odločbe ter predlagala, da sodišče tožbo tožnika kot neutemeljeno zavrne.

Odločitev brez glavne obravnave

10Sodišče je v predmetni zadevi odločilo brez glavne obravnave, saj dejansko stanje, ki je bilo podlaga za izdajo upravnega akta, med strankama ni bilo sporno (prvi odstavek 59. člena Zakona o upravnem sporu (ZUS-1)). Glede na prakso Evropskega sodišča za človekove pravice (v nadaljevanju ESČP) pa zadeve davčne narave tudi ne sodijo v okvir prvega odstavka 6. člena Evropske konvencije o človekovih pravicah in svoboščinah (v nadaljevanju ESČP), torej ne sodijo v pravico do zagotovljenega sodnega varstva zaradi varstva civilnih pravic.¹

Sodna presoja

11Tožba ni utemeljena.

12Pri presoji izpodbijane odločbe sodišče izpodbijani akt preizkusi v mejah navedb oziroma razlogov, ki so navedeni v tožbi (prvi odstavek 40. člena ZUS-1), hkrati pa je dolžno paziti na zakonitost izdane odločbe in pravilno uporabo procesnih ter materialnih določb zakona, pri čemer mora že po uradni dolžnosti preveriti vsebino izreka in obrazložitev odločbe, ali se jo da preizkusiti (tretji odstavek 27. člena ZUS-1).²

13Predmet presoje v zadevi je odločba Ministrstva za finance št. DT-499-01-534/2022-4 z dne 7. 2. 2023, s katero je toženka zavrnila zahtevo tožnika za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici iz razloga, ker zakonski pogoji, t.j. očitna kršitev materialnega prava, niso podani.

14Tožbene navedbe tožnika je mogoče strniti v očitek, da so podani pogoji za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, ker je davčni organ kršil materialni predpis, s tem ko je, kljub temu da je razpolagal z vsemi podatki o prihodkih tožnika iz tujine, dohodke iz naslova stroškov službenih poti iz Nizozemske prekvalificiral v obdavčljive dohodke iz delovnega razmerja, takšno svojo odločitev pa utemeljil z navedbo, da tožnik davčne oprostitve glede teh stroškov ni zahteval. Zaradi takšne napačne kvalifikacije so po mnenju tožnika podani pogoji za odpravo odločbe po 88. členu ZDavP-2, saj ti obstajajo že, če obstoji kršitev materialnega prava, ki ni očitna (torej zadostuje že vsaka kršitev materialnega prava sama kot takšna).

15Odprava odločbe po nadzorstveni pravici je izredno pravno sredstvo, urejeno v 88. členu ZDavP-2. Ta v drugem odstavku določa, da lahko davčni organ po nadzorstveni pravici odpravi, razveljavi ali spremeni odmerno odločbo v petih letih od dneva, ko je bila odločba vročena zavezancu za davek, če je z njo prekršen materialni zakon. To izredno pravno sredstvo je neločljivo povezano z vprašanjem spoštovanja pravnomočnosti iz 158. člena Ustave RS v primeru, ko davčni zavezanec ocenjuje, da je odmerna odločba, ki jo je izdal prvostopenjski davčni organ, v nasprotju s pravom.

16Pravnomočnost odmerne odločbe namreč že po volji zakonodajalca v določenih primerih ni ovira za to, da ne bi drugostopenjski davčni organ - ko to oceni sam ali ko to spozna na pobudo davčnega zavezanca - ponovno preučil dokončne (in pravnomočne) odločitve prvostopenjskega organa v odmerni odločbi, jo odpravil, razveljavil ali spremenil. In to v času do pet let od izdaje in vročitve te odločbe davčnemu zavezancu. Razlogi za to so v relativni stvarni nepristojnosti prvostopenjskega davčnega organa, ki je izdal odmerno odločbo, dejstvu, da je bila v isti stvari že prej izdana pravnomočna odločba, s katero je bila ta stvar rešena drugače (kršitev ne bis in idem) ali po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 v kršitvi materialnega prava. Glede na te razloge ni dvoma, da je odločanje po t.i. nadzorstveni pravici oblika hierarhičnega nadzora nad zakonitostjo izdanih in vročenih davčnih odločb, ko gre za najresnejše kršitve, ki jih drugače ni mogoče odpraviti. V izhodišču je nadzorstvena pravica torej namenjena varstvu javnega interesa po zagotavljanju in varovanju enotnosti davčnega sistema ter zakonitosti odločitev prvostopenjskega davčnega organa; ker pa imajo pravico uveljavljati to pravno sredstvo tudi davčni zavezanci, se lahko s tem varuje tudi njihove individualne interese. Slednje bo nastopilo tedaj, kadar jim bo izdana davčna odločba odmerila preveč ali napačen davek in bi lahko s tem izrednim pravnim sredstvom odpravili tako nezakonitost, storjeno v njihovo škodo.

17Ob tem v zvezi z 88. členom ZDavP-2 Vrhovno sodišče RS poudarja, da je, kljub temu, da je zakonodajalec drugostopenjskemu davčnemu organu zagotovil obstoj dovolj širokih možnosti za poseg v pravnomočno odmerno odločbo po nadzorstveni pravici zaradi materialnopravnih kršitev, vendarle z vidika spoštovanja pravnomočnosti, ki je ustavna vrednota (158. člena Ustave RS) in se nanaša na vsa pravna razmerja, urejena s pravnomočno odločbo državnega organa, torej tudi z odločbo davčnega organa, ključno, da so razlogi za uporabo izrednega pravnega sredstva tudi v davčnih (oblastnih) postopkih omejeni oziroma da je presoja zakonitosti odmerne odločbe v tem okviru zadržana.³ To izhodiščno stališče sledi ustaljeni presoji Ustavnega sodišča RS, ki tudi v najnovejših odločitvah poudarja, da narava izrednih pravnih sredstev narekuje posebno previdnost (zadržanost, restriktivnost) tako pri njihovem urejanju v predpisih kakor tudi pri presoji izpolnjenosti pogojev za njihovo vsebinsko presojo oziroma pogojev za njihov uspeh v posameznih primerih.⁴ V zvezi s presojo pogojev za vsebinski uspeh pravnega sredstva oziroma presojo kriterija kršitve materialnega prava je tako bistven restriktivni pristop k izrednemu pravnemu sredstvu, drugostopenjski davčni organ pa ima pravico poseči v pravnomočno odmerno odločbo po nadzorstveni pravici le, če gre za zagotavljanje zakonitosti najtežjih kršitev materialnopravnih predpisov. Drugačna razlaga bi pomenila nedopusten poseg v ustavno zagotovljeno varstvo pravnomočnosti. K temu stališču prispeva tudi to, da veljavna zakonska ureditev omogoča poseg po nadzorstveni pravici v pravnomočno odločbo tudi v škodo davčnega zavezanca in to (v dolgem roku) do poteka petih let od izdaje in vročitve odmerne odločbe.⁵

18V primerjavi z 274. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP), v skladu s katerim lahko pristojni organ izdano odločbo razveljavi po nadzorstveni pravici, če je bil z njo očitno prekršen materialni predpis, je zakonska dikcija 88. člena ZDavP-2 resda drugačna (kot to zatrjuje tožnik), pri tem pa je glede na obstoječo sodno prakso, ki pogoj očitnosti vpeljuje tudi za davčne zadeve, Vrhovno sodišče RS v začetku leta 2024 dopustilo dve reviziji, ki se nanašata na razlago drugega odstavka 88. člena ZDavP-2, in sicer sta bili reviziji dopuščeni glede vprašanja: "Ali je pravilno stališče, da je pogoj za uveljavljanje izrednega pravnega sredstva po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 to, da ne gre zgolj za prekršenost materialnega zakona, ampak mora biti ta napačnost uporabe materialnega prava očitna?"⁶ in "Ali je kasnejša sprememba stališča tožene stranke v zvezi z odmero davka na promet nepremičnin lahko razlog za uporabo izrednega pravnega sredstva odprave in razveljavitve oziroma spremembe odločbe po nadzorstveni pravici po drugem odstavku 88. člena ZDavP-2 zaradi kršitve materialnega prava v odmerni odločbi?"⁷ V času odločitve naslovnega sodišča Vrhovno sodišče RS na prvo revizijsko vprašanje še ni sprejelo odgovora, medtem ko je na drugega odgovorilo s sodbo opr. št. X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024.

19Čeprav se revizijsko vprašanje vezano na očitnost kršitve materialnega prava kot pogoja za izredno pravno sredstvo zastavlja tudi v obravnavani zadevi, je bilo o tožbi tožnika mogoče odločiti še pred sprejemom stališča Vrhovnega sodišča RS vezanega na to vprašanje: za uporabo instituta odprave odločbe po nadzorstveni pravici mora najprej biti podana kršitev materialnega prava (bodisi očitna bodisi neočitna, odvisno od stališča Vrhovnega sodišča RS v prihodnje). Če tega ni, izredno pravno sredstvo ne pride v poštev. Povedano drugače, če kršitev materialnega predpisa sploh ne obstoji, je vprašanje ali mora biti za uporabo izrednega pravnega sredstva kršitev materialnega predpisa očitna ali pa zadostuje vsaka prekršenost materialnih pravil, za presojo nerelevantna. Takšna situacija je, kot obrazloženo v nadaljevanju, podana tudi v obravnavanem primeru, zato je sodišče o tožbi tožnika odločilo še pred sprejemom stališča Vrhovnega sodišča RS v zgoraj omenjeni dopuščeni reviziji.

20V predmetni zadevi ni sporno, da je bil tožnik v obdobju, na katerega se nanaša odločba o odmeri dohodnine (odmera dohodnine za leto 2014) rezident Republike Slovenije, zaposlen pri delodajalcu v Avstriji. Prav tako ni sporno, da je davčni organ pri odmeri dohodnine za leto 2014 upošteval podatke, ki jih je davčnemu organu na podlagi samoprijave posredoval tožnik, ter uradno pridobljene podatke, v okviru katerih je ugotovil, da je tožnik od delodajalca, poleg dohodka v Avstriji, prejel tudi dohodek z virom na Nizozemskem, in sicer v višini 12.203,00 EUR. Tožnik v zahtevi za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici ter v tožbi navaja, da dohodek z virom na Nizozemskem predstavlja povračilo stroškov v zvezi z delom na Nizozemskem za avstrijskega delodajalca (stroški službenih poti), ni pa med strankama sporno, da tožnik tega v samoprijavi ni posebej uveljavljal, kakor tudi ne, da se na obvestilo davčnega organa v zvezi z navedenim (dopis št. DT-4210-17/2019-821 z dne 19. 12. 2019) ni odzval. Prav tako je v postopku nesporno, da tožnik rednega pravnega sredstva zoper odločbo o odmeri dohodnine za leto 2014 ni vložil; prvo pravno sredstvo, ki ga je vložil, je zahteva za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici, ki jo je toženka zavrnila z odločbo, ki je predmet presoje v predmetnem upravnem sporu.

21Stališču tožnika, da bi davčni organ, glede na to, da je glede vseh dohodkov razpolagal z ustreznimi podatki (virom dohodka, višino, njihovo naravo), ob pravilni uporabi materialnega prava moral tožnikov dohodek z virom na Nizozemskem upoštevati kot stroške povrnitve službenih poti in ga ne všteti v davčno osnovo, ne glede na to, da tožnik tega ni uveljavljal, po presoji sodišča ni mogoče pritrditi.

22Po določbah ZDoh-2 so z dohodnino obdavčeni dohodki fizične osebe, ki so bili pridobljeni oziroma doseženi v davčnem letu, ki je enako koledarskemu letu (prvi odstavek 15. člena ZDoh-2). Dohodki so, v skladu z drugim odstavkom 15. člena ZDoh-2, vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno. Po prvi točki 18. člena ZDoh-2 med dohodke po tem zakonu spada tudi dohodek iz zaposlitve. Dohodek iz zaposlitve, upoštevajoč 36. člen ZDoh-2, vključuje vsako izplačilo in boniteto, ki sta povezana z zaposlitvijo; dohodek iz zaposlitve je tudi dohodek iz delovnega razmerja. Kaj vse zlasti vključuje dohodek iz delovnega razmerja, je opredeljeno v 37. členu ZDoh-2, ki med drugim v 3. točki prvega odstavka določa, da v dohodek iz delovnega razmerja sodi tudi povračilo stroškov v zvezi z delom. Osnova za dohodnino (davčna osnova) od dohodka iz delovnega razmerja je v skladu s prvim odstavkom 41. člena ZDoh-2, dohodek iz 37. člena tega zakona, zmanjšan za obvezne prispevke za socialno varnost. 44. člen ZDoh-2 vključuje splošno pravilo, kateri so dohodki iz delovnega razmerja, ki se ne vštevajo v davčno osnovo. Mednje spadajo povračila stroškov v zvezi z delom, kot so prehrana med delom, stroški prevoza na dela in z dela itd do višine, ki jo določi vlada (tretja točka prvega odstavka 44. člena). Dalje pa je 45. člen ZDoh-2, kot je veljal v času, na katerega se nanaša odmera dohodnine (leto 2014) določal, da lahko zavezanci, ki prejemajo dohodek iz delovnega razmerja s tujim delodajalcem v tujini, uveljavljajo zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane in stroške prevoza na delo in z dela, pri čemer se ti stroški priznajo glede na dejansko prisotnost na delu in v skladu z uredbo vlade. Če zavezanec prejme povračilo stroškov iz prejšnjega odstavka, se ne glede na določilo 44. člena ZDoh-2, v davčno osnovo iz prvega odstavka tega člena upoštevajo tudi tovrstna povračila.⁸ V tem oziru je torej zakonodajalec upošteval specifičnost položaja oseb zaposlenih pri tujem delodajalcu, te stroške oziroma izplačila štel kot del davčne osnove zavezanca, slednji pa je lahko (oziroma še lahko), ne glede na to, ali je od delodajalca v tujini prejel (ločeno) plačilo za povračilo stroškov prehrane in prevoza na ali iz dela, uveljavljal upoštevanje teh stroškov v smislu znižanja davčne osnove za odmero dohodnine.⁹

23Iz zgoraj obrazložene določbe prvega odstavka 45. člena ZDoh-2 kot veljavne za obdobje odmere dohodnine za leto 2014 torej jasno izhaja, da se zmanjšanje davčne osnove za stroške prehrane med delom ter stroške prevoza na delo in z dela v primeru prejemanja dohodka iz delovnega razmerja v tujini lahko uveljavlja glede na dejansko prisotnost na delovnem mestu v tujini. Po določbi 76. člena ZDavP-2 mora zavezanec za davek svoje trditve v davčnem postopku predložiti dokaze. Davčni organ mora dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane, ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša. Če ta zakon ali zakon o obdavčenju ne določa drugače, mora zavezanec za davek dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša. Po 77. členu ZDavP-2 dokazuje zavezanec svoje trditve v davčnem postopku praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi v skladu s tem zakonom ali zakonom o obdavčenju, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi sredstvi. V dokaznem postopku je procesno dokazno breme porazdeljeno tako, da mora zavezanec za davek predlagati dokaze za svoje trditve in če je mogoče te dokaze tudi predložiti. Ta zahteva ne velja le za dejstva, na katera zavezanec opira svoj zahtevek, ampak tudi za dejstva, na katera v postopku opira svoje ugovore proti ugotovitvam davčnega organa. Procesno dokazno breme se torej izraža v procesni aktivnosti zavezanca za davek, ki mora najprej zatrjevati dejstva, ki so mu v korist, nato omogočiti njegovo dokazovanje s postavitvijo substanciranih dokaznih predlogov oziroma s predložitvijo tistih dokazov, ki jih je mogoče predložiti. Substanciranje dokaznega predloga pa pomeni določno navedbo o ugotoviti katerega dejstva dokaz služi in v čem je pravna relevantnost tega dejstva in je del dokaznega bremena stranke.

24V predmetni zadevi je nesporno, da v postopku odmere dohodnine za leto 2014 tožnik v napovedi za odmero dohodnine za leto 2014 (samoprijava vložena dne 6. 3. 2018) in v vlogi za uveljavljanje zmanjšanja davčne osnove od dohodka iz delovnega razmerja za stroške v zvezi z delom v tujini ni uveljavljal stroškov prevoza na delo in iz dela (rubriko št. 2 v tem oziru je v celoti pustil prazno), medtem ko dohodkov z virom na Nizozemskem v samoprijavi ali vlogi za uveljavljanje zmanjšanja davčne osnove tožnik sploh ni prijavil oziroma iz tega naslova ni uveljavljal znižanja davčne osnove. Na neizpolnjenost vloge za uveljavljanje stroškov v zvezi z delom v tujini pri tujem delodajalcu je davčni organ tožnika opozoril v dopisu št. DT 4210-17/2019-821 z dne 19. 12. 2019, prav tako ga je obvestil, da je po podatkih davčnega organa tožnik prejel dohodke iz naslova zaposlitve na Nizozemskem v višini 12.203,00 EUR ter ga pozval, da v zvezi z obojnim predloži ustrezna dokazila (za stroške v zvezi z delom izpolnjene in podpisane vloge za uveljavljanje zmanjšanja davčne osnove, za dohodke na Nizozemskem letni povzetek dohodka in izjave o tem, ali je na Nizozemskem vložil napoved za odmero dohodnine ali ne). Tožnik se na navedeno obvestilo ni odzval. Navedeno glede dohodkov iz vira na Nizozemskem, ki so predmet obravnave v predmetni zadevi, pomeni, da tožnik davčnemu organu v zvezi z navedenimi dohodki ni posredoval nobenih dokazil (o vrsti in naravi tega dohodka), prav tako tega zneska ni uveljavljal kot morebitnega stroška prevoza na delo in z dela oziroma stroškov službenih poti, v tem oziru pa tudi ni predložil nobenih dokazil. Posledično je davčni organ na podlagi uradne izmenjave podatkov pridobil podatek o višini dohodka 12.203,00 EUR, potem ko tožnik ni ponudil nobene izjave ali dokazil za izvzetje tega dohodka iz davčne osnove, pa je slednjega pravilno štel kot dohodek tožnika z virom na Nizozemskem ter tožniku odmeril dohodnino za leto 2014 ob upoštevanju drugih njegovih dohodkov zmanjšanih za olajšavo, prispevke in davek plačan v tujini (267. člen ZDavP-2).

25Tožnik je dokazila o tem, da gre za stroške službenih poti prvič navajal šele v postopku z izrednim pravnim sredstvom ter v postopku upravnega spora, pred tem zoper odločbo o odmeri dohodnine ni vložil nobenega pravnega sredstva. Tožnik torej stroškov, ki bi se naj nanašali na stroške službenih poti na Nizozemskem v postopku odmere dohodnine sploh ni uveljavljal, zanje pa tudi ni predložil ustreznih dokazil, zato jih davčni organ kot takšne ni mogel upoštevati.¹⁰ Davčni organ je v skladu s svojimi dolžnostmi ustrezno raziskal dejansko stanje, dokazno breme glede znižanja davčne osnove je bilo na tožniku kot davčnemu zavezancu (na kar je davčni organ tožnika tudi ustrezno opozoril pred izdajo odločbe), vendar tožnik tega dokaznega bremena ni zmogel. Glede na takšno dejansko stanje, tudi če je glede dohodkov z virom na Nizozemskem dejansko šlo za stroške službenih poti, mora po presoji sodišča tožnik njihovo neupoštevanje v smislu znižanja davčne osnove oziroma neobdavčenosti pripisati svoji lastni pasivnosti, ne pa nepravilni uporabi materialnega prava (ZDoh-2 in ZDavP-2).

26V tem oziru sodišče dodaja še, da za konkretni primer ni uporabljiva odločba Ustavnega sodišča RS opr. št. U-I-113/17-40 z dne 30. 9. 2020, na katero se v tožbi sklicuje tožnik in navaja, da odmera davka zanj dejansko pomeni kazen, saj le-ta z dejanskim stanjem konkretne zadeve ni primerljiva: v omenjeni odločbi je namreč Ustavno sodišče RS presojalo ustavnost ureditve takrat veljavnega četrtega odstavka 68. člena ZDoh-2, ki je določal višjo obdavčitev nenapovedanih dohodkov (pribitek), za katerega je Ustavno sodišče RS presodilo, da ima kaznovalne prvine ter posledično določbo četrtega odstavka 68. člena ZDavP-2 razveljavilo v obsegu, v katerem je določala obdavčitev nenapovedanih dohodkov po davčni stopnji, ki presega davčno stopnjo, določeno v petem odstavku 68. člena ZDavP-2. V konkretnem primeru je davčni organ dohodke, za katere ni imel dokazil, da so neobdavčeni, vštel v davčno osnovo tožnika, vendar ne kot kazen (oz. pribitek, kot to zatrjuje tožnik), temveč skladno z zgoraj citiranimi določbami materialnega prava. Za odločitev v obravnavani zadevi je po presoji sodišča nerelevantna tudi odločitev ESČP v zadevi Engel in drugi proti Nizozemski, iz katere izhajajo tri t.i. Engel merila za razlikovanje med prekrški in kaznivimi dejanji oziroma ki služijo tudi za presojo razlike med davčno (upravno) in kazensko sankcijo ter s tem povezanim načelom prepovedi ne bis in idem. V obravnavani zadevi davčni organ tožniku, kot že obrazloženo, ni naložil nobene kazni, temveč je davek odmeril v skladu z pozitivno zakonodajo, zato Engel merila v predmetni zadevi niso relevantna. ¹¹ Enako velja za zadevo Jussila proti Finski, na katero se v tožbi sklicuje tožnik.¹²

27Glede na zgoraj obrazloženo sodišče zaključuje, da pri odmeri dohodnine za leto 2014 ni prišlo do kršitve materialnega prava, hkrati pa tudi ne do kršitve temeljnih načel upravnega postopka, ki jih tožnik zatrjuje v tožbi. Posledično je odločitev toženke, ki je zavrnila tožnikovo zahtevo za odpravo odločbe po nadzorstveni pravici (neodvisno od dileme ali mora biti kršitev materialnega prava očitna ali ne) pravilna in zakonita. Po presoji sodišča je toženka svojo odločitev tudi ustrezno in v zadostni meri obrazložila, zato do kršitve določb postopka v postopku z izrednim pravnim sredstvom in do kršitve pravice do izjave ni prišlo. Drugih kršitev - procesnih kršitev (npr. napake v vročanju) ter zmotno ali nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja - pa v postopku z izrednim pravnim sredstvom ni dovoljeno uveljavljati, zato jih sodišče tudi ni rabilo presojati.

28Glede na obrazloženo je zato sodišče tožbo tožnika na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 zavrnilo ter odločilo kot izhaja iz I. točke sodbe.

Stroški postopka

29Ker je sodišče tožbo zavrnilo, je odločitev o stroških oprlo na četrti odstavek 25. člena ZUS-1, po katerem vsaka stranka trpi svoje stroške, če sodišče tožbo zavrne ali zavrže. Glede na obrazloženo je odločilo kot izhaja iz točke II. izreka.

¹ Sodba ESČP v zadevi Ferrazzini v. Italy, št. 44759/98, z dne 12. julij 2001, točka 25 in Študija projekta Pomen prakse in zahtev ESČP za izvedbo glavne obravnave v upravnem sporu, Pravna fakultete v Ljubljani, 2018, str. 37.
² Enako Kerševan E. (ur.), Zakon o upravnem sporu (ZUS-1) s komentarjem, cit. zgoraj, str. 266, točka 5. in 7.
³ VSRS sodba opr. št. X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024.
⁴ Prim. Ustavno sodišče RS v zadevi št. U-I-405/22 z dne 4. 7. 2024, 43. točka obrazložitve, št. U-I-46/24-7 z dne 3. 10. 2024, 27. točka obrazložitve in naslednje. Odpiranje pravnomočno končanih davčnih postopkov mora biti tudi po sodni praksi SEU zadržano (denimo zadeva C-453/00 Kuhne&Heitz z dne 13. 1. 2004).
⁵ VSRS sodba opr. št. X Ips 43/2024 z dne 4. 12. 2024.
⁶ VSRS sklep opr. št. X DoR 173/2023-6 z dne 20. 3. 2024.
⁷ VSRS sklep opr. št. X DoR 2/2024-6 z dne 20. 3. 2024.
⁸ Novela ZDoh-2R je zaradi raznolike delovnopravne zakonodaje drugih držav, ki delavcem izplačila stroškov v zvezi z delom ne izplačujejo posebej (torej kot stroške), temveč lahko ta povračila predstavljajo del bruto plače posameznika, s ciljem zagotovitve enakosti z zavezanci, ki dohodke prejemajo v Sloveniji, poenotila terminologijo s 44. členom ZDoh-2 ter določila, da se navedeni stroški ne obravnavajo več kot stroški v zvezi s pridobivanjem dohodka, ampak kot dohodek iz delovnega razmerja, ki se ne všteva v davčno osnovo. Hkrati je novela dodala še povečanje priznanega zneska stroškov prehrane med delom, in sicer je povečan za 80 % glede na višino, ki jo določi vlada z uredbo. Poročevalec DZ, predlog novele ZDoh-2R, str. 30.
⁹ Prim. VSRS sodba opr. št. X Ips 42/2021 z dne 29. 9. 2022.
¹⁰ UPRS sodba opr. št. II U 219/2020-14 z dne 16. 2. 2023.
¹¹ Gre za t.i. merila Engel v sklopu presoje načela ne bis in idem. Glej zadeva Engel in drugi proti Nizozemski z dne 8. 6. 1976.
¹² V sodbi v zadevi Jussila proti Finski z dne 23. 11. 2006 je ESČP prvič zavzelo stališče, da ustna obravnava ni nujna v vseh kazenskih zadevah, pri tem pa je izhajalo iz dejstva, da je ob širitvi pojma kazenske obtožbe na zadeve, ki ne sodijo v tradicionalne kategorije kazenskega prava, v ta okvir uvrstilo tudi zadeve z "manjšo težo".