UPRS Sodba I U 618/2021-30

Tožbi se ugodi, odločba Finančne uprave Republike Slovenije DT 0610-5273/2018-20 z dne 31. 5. 2019 se v izpodbijanem delu (točke I.1, I.2, I.4, II in IV izreka) odpravi in zadeva v tem obsegu vrne istemu organu v ponovni postopek.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni organ) je tožniku odmerila davek od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2018 od dodatno ugotovljene davčne osnove 344.260,26 EUR, po stopnji 19 %, v znesku 56.409,45 EUR in pripadajoče 7 % obresti v znesku 376,33 EUR, ki mora biti plačan v roku 30 dni na račun, ki ga navaja (točka I.1 izreka), razliko predhodnih akontacij DDPO za leto 2019 v znesku 21.803,12 EUR in pripadajoče 7 % obresti v višini 177,71 EUR, ki mora biti plačan v roku 30 dni na račun, ki ga navaja (točka I.2 izreka), davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) za obdobje od 1. 12. 2017 do 31. 12. 2018 ter pripadajoče 7 % obresti v skupni višini 536.409,66 EUR, ki mora biti plačan v 30 dneh na račun, ki ga navaja (točka I.3 izreka), dohodnino od drugih dohodkov v znesku 47.523,10 EUR in pripadajoče 7 % obresti v višini 5.319,23 EUR v roku 30 dni na račun, ki ga navaja (točka I.4 izreka). Tožnik mora obveznosti pod točko I.1 do 4 izreka te odločbe v skupni višini 677.018,60 EUR plačati v roku 30 dni od vročitve te odločbe. Po poteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnik ni zahteval povrnitve stroškov (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločba (točka IV izreka).

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da davčni organ v tožnikovemu obračunu DDPO za leto 2018 ni priznal odhodkov iz naslova amortizacije osnovnih sredstev - računalniške strojne opreme (tabela na strani 3 obrazložitve izpodbijane odločbe), ker je po mnenju davčnega organa tožnik ne uporablja za ustvarjanje svojih prihodkov, saj jih je v letu 2018 ustvaril zgolj s prodajo nepremičnin in opredmetenih sredstev. Kot odhodkov tudi ni priznal stroškov iz naslova plačila najemnin za najem poslovnega prostora in osebnega vozila (tabeli na strani 4 obrazložitve izpodbijane odločbe), ker tožnik ni predložil verodostojne dokumentacije, iz katere bi bilo mogoče nedvoumno ugotoviti, da so bili ti stroški potrebni za ustvarjanje tožnikovih prihodkov v letu 2018, kot to določa 29. člen Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2). Davčni organ tudi ni priznal stroškov letalskih vozovnic in stroškov potovanj (tabela na strani 5 obrazložitve izpodbijane odločbe), ker so bila potovanja zasebne narave. Davčni organ tudi ni priznal stroškov intelektualnih storitev - odvetniških storitev, poslovnega svetovanja, računalniškega programiranja in stroškov izdelave spletne strani ter davčnega svetovanja ter drugih storitev - gradbena dela in ostalo (tabela na stani 6 obrazložitve izpodbijane odločbe), ker v postopku ni mogel ugotoviti, kateri prihodki so nastali v povezavi z navedenimi stroški. Zaradi ugotovljenih nepravilnosti je odhodke zmanjšal za znesek 344.260,29 EUR. Obračun DDPO za leto 2018 je razviden na straneh 8 in 9 obrazložitve izpodbijane odločbe. Na straneh 9 do 11 obrazložitve izpodbijane odločbe pa je davčni organ zavrnil tožnikove pripombe na zapisnik v zvezi z davčno nepriznanimi odhodki. Ugotovitve davčnega organa v zvezi z odmero davka od drugih dohodkov so navedene na straneh 25 do 29 obrazložitve izpodbijane odločbe, kjer davčni organ zavrne tožnikove pripombe na zapisnik tudi glede drugih dohodkov.

3Tožnik je v letu 2018 nakazal družbi A., d.o.o. znesek 190.092,44 EUR kot delno plačilo kupnine B. B. po pogodbi 190/2017 za nakup stanovanja. V tožnikovih poslovnih knjigah so bila ta sredstva knjižena kot kratkoročna posojila, dana B. B., ki do dneva nadzora niso bila vrnjena. Podlaga zanje je bila pogodba z dne 1. 1. 2017 med tožnikom in B. B., po kateri ima slednja na voljo posojilo v znesku do 280.000,00 EUR, ki ga lahko črpa po potrebi in mora biti vrnjeno v roku 1 leta, z možnostjo podaljšanja. Po mnenju davčnega organa ne gre za verodostojno listino in ne gre za tožnikovo posojilo B. B., marveč za druge prejemke B. B. Davčni organ se sklicuje na 50. člen Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ), ki opredeljuje navidezne posle. Kot podlago navaja tretji in četrti odstavek 74. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2), ki opredeljujeta navidezni posel in zlorabo drugih predpisov. Razlogi, zaradi katerih davčni organ meni, da ne gre za posojilo, so navedeni na strani 27 obrazložitve izpodbijane odločbe. Glede dokazovanja se sklicuje na 76. člen in 77. člen ZDavP-2. Ker po ugotovitvah davčnega organa posojilna pogodba ni bila verodostojna podlaga za knjiženje tožnikovih kratkoročnih posojil in je bila navidezna, gre pri obravnavanih izplačilih fizični osebi dejansko za izplačilo drugih dohodkov, ki se obdavčijo z dohodnino. Kot podlago navaja določbi 15. člena in 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Obračun je razviden na strani 29 obrazložitve izpodbijane odločbe.

4Ministrstvo za finance (v nadaljevanju pritožbeni organ) je tožnikovi pritožbi delno ugodilo in odpravilo točko I.3 izreka izpodbijane odločbe (DDV v znesku 517.172,82 EUR) ter zadevo v tem delu vrnilo v ponovni postopek ter v točki II izreka izpodbijane odločbe odpravilo za znesek 517.172,82 EUR (sklep o popravi pomote Ministrstva za finance DT-499-14-27/2019-22 z dne 4. 10. 2021). V preostalem delu je pritožbo zavrnilo.

5Tožnik v tožbi odločbo prvostopenjskega organa izpodbija v točki I.1 izreka glede dodatno ugotovljene davčne osnove v višini 325.590,80 EUR in 61.919,26 EUR dodatne davčne obveznosti, ter točke I.2, I.4, II in IV izreka, kakor tudi točko 1 izreka odločbe pritožbenega organa z dne 16. 3. 2021 zaradi napačne uporabe materialnega prava, kršitev določb postopka in napačno ugotovljenega dejanskega stanja. Meni, da je podana absolutno bistvena kršitev določb postopka, ker je pritožbeni organ odpravil točko I.3 izreka izpodbijane odločbe, ni pa ustrezno odpravil tudi točke II izreka izpodbijane odločbe. Ugovarja tudi kršitev določb ZDavP-2. Določba 130. člena ZDavP-2 je namenjena nadzoru posamičnih področij poslovanja. Davčni organ pa je postopek izvajal na različnih področjih in v različnih časovnih obdobjih. Tako je dejansko šlo za davčni inšpekcijski nadzor na podlagi 132. člena ZDavP-2. Glede točke I.1 in I.2 izreka izpodbijane odločbe (DDPO) prvenstveno izpodbija ugotovljeno dejansko stanje in opozarja na načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2. V nadaljevanju se opredeljuje do vsakega posameznega stroška, ki ga davčni organ ni priznal kot davčno priznanega odhodka v obračunu DDPO za leto 2018. Stroški amortizacije računalniške opreme, ki predstavlja tožnikovo osnovno sredstvo, so nastali v zvezi z opravljanjem tožnikove dejavnosti. Toženka za svoje zaključke v tem delu ni navedla nobenih dokazov in tudi ni zaslišala predlaganih prič: prokuristke B. B. in direktorja C. C., ki bi lahko pojasnila potrebnost uporabe računalniške opreme za tožnikovo poslovanje. Sklicuje se na sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 10/2013 z dne 5. 2. 2015. Davčni organ na tožnikove argumente v obrazložitvi izpodbijane odločbe ni odgovoril, marveč je zgolj navedel, da računalniška oprema ni bila uporabljena za tožnikovo dejavnost. Ugotovitev, da je tožnik v letu 2018 ustvaril prihodke samo od prodaje nepremičnin in opredmetenih sredstev, zato računalniška oprema ni bila poslovno potrebna, so napačne. Predloženi računi ne predstavljajo novote, saj so bili davčnemu organu predloženi in je iz njih tudi ugotovil višino tožnikovih prihodkov. Tudi sicer poslov prodaje nepremičnin ni mogoče izvesti brez informacijskega sistema. Glede stroškov najemnin navaja, da je iz predloženih najemnih pogodb jasno razvidno, da gre za najem poslovnih prostorov na ... v Kopru. S tem v zvezi predlaga zaslišanje B. B. Tožnik navedene poslovne prostore uporablja skupaj z več družbami in si stroške najema z njimi deli. Strošek najema poslovnih prostorov je bil nedvomno poslovno potreben in bi moral biti v skladu z 29. členom ZDDPO-2 davčno priznan. Glede stroškov intelektualnih storitev navaja, da so bile s tem v zvezi sklenjene pogodbe, kar je razvidno iz računov. Stroški so bili tudi poslovno potrebni. Davčni organ tožnika ni pozval k predložitvi dodatnih dokazov in ni zaslišal ključnih prič. Ugotovitve davčnega organa so nedokazane, dejansko stanje je napačno ugotovljeno. Glede računov za odvetniške storitve navaja, da se davčni organ ni opredelil na kateri pravni podlagi jih ni priznal. Ali gre za SRS v zvezi z določbo 12. člena ZDDPO-2 ali pa za 29. člen ZDDPO-2. Tako je tožniku onemogočena učinkovita obramba. V nadaljevanju pri opisu vsakega posameznega računa (za odvetniške storitve, za poslovno in davčno svetovanje, za računalniško programiranje, za druge storitve) tožnik na straneh 13 do 20 tožbe pojasnjuje njihovo verodostojnost. S tem v zvezi predlaga tudi zaslišanje prič, ki jih navaja na strani 16 in 20 tožbe.

6Tožnik zavrača tudi obveznost plačila akontacije DDPO za leto 2019 zaradi dodatno ugotovljene davčne osnove. V primeru izvajanja storitev s strani povezanih družb, pa bi davčni organ moral upoštevati določila o transfernih cenah, česar ni storil (16. člen in peti odstavek 17. člena ZDDPO-2). Davčnemu organu očita pristransko postopanje. Glede davka od drugih dohodkov iz točke I.4 izreka izpodbijane odločbe povzema ugotovitve davčnega organa in ugovarja napačno uporabo materialnega prava - 74. člena ZDavP-2 ter se sklicuje na sodno prakso Vrhovnega sodišča RS, ki jo navaja. Glede posojilne pogodbe pa je davčni organ tudi napačno ugotovil dejansko stanje. Sklicuje se na 569. člen OZ. Davčni organ se ni opredelil do vseh navedb in dokazov tožnika. Napačno je ugotovil, da posojilo ni bilo vrnjeno, saj v času predmetnega postopka rok za vračilo še ni potekel. Aneks s podaljšanim rokom za vračilo obravnavanega posojila je bil sklenjen 1. 5. 2020 in ga prej tožnik ni mogel predložiti. V nadaljevanju pojasnjuje posamezne določbe posojilne pogodbe. Davčnemu organu očita, da je v tem delu izpodbijana odločba pomanjkljivo obrazložena in ne omogoča preizkusa, kar predstavlja absolutno bistveno kršitev določb postopka. Poleg listinskih dokazov predlaga tudi zaslišanje priče B. B. in D. D. Zaradi napačno ugotovljenega dejanskega stanja sodišču predlaga, da izvede glavno obravnavo in na njem zasliši predlagane priče.

7Sodišču predlaga, da v skladu s 65. členom Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) tožbi ugodi in v izpodbijanem delu odločbo prvostopenjskega organa odpravi ter s sodbo samo odloči o zadevi in spremeni tudi 1. točko izreka odločbe pritožbenega organa z dne 16. 3. 2021 tako, da odpravi tudi točko II izreka izpodbijane odločbe oziroma podrejeno, da v izpodbijanem delu odločbo prvostopenjskega organa odpravi in zadevo v tem obsegu vrne temu organu v ponovni postopek ter samo spremeni II. točko izreka izpodbijane odločbe.

8Toženka v odgovoru na tožbo vztraja pri odločitvi in stališčih iz obeh upravnih odločb. Sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

9Tožnik je v postopku vložil še več pripravljalnih vlog, v katerih vztraja pri že podanih stališčih in ugovorih ter jih dodatno argumentira. Toženka nanje odgovarja v svojih pripravljalnih vlogah. Tožnik meni, da odprava točke I.3 izreka izpodbijane odločbe (DDV) narekuje tudi popravek točke II izreka, ki pa ga toženka ni izvedla, kar pa ne predstavlja popravka pomote marveč vsebinsko odločanje, s čimer se toženka ne strinja. Tožnikovemu predlogu za združitev predmetne zadeve z zadevo I U 1636/2021 v kateri sodišče presoja tožnikovo tožbo zoper sklep Ministrstva za finance DT-499-14-27/2019-22 z dne 4. 10. 2021 o popravi pomote, sodišče ni sledilo. Sodišče je tožnikovo tožbo zoper predhodno naveden sklep Ministrstva za finance o popravi pomote s sklepom I U 1636/2021-21 z dne 2. 2. 2023 kot nedopustno zavrglo.

10Tožba je utemeljena.

11Sporno v zadevi je, ali je davčni organ v izpodbijani odločbi pravilno in zakonito povečal davčno osnovo za odmero DDPO za leto 2018, ker določenih stroškov (amortizacije računalnikov, najemnin, letalskih vozovnic, odvetniških in drugih intelektualnih storitev, gradbenih storitev) ni priznal kot davčno priznanih odhodkov. Sporna je tudi posojilna pogodba z dne 1. 1. 2017, ki jo je tožnik sklenil z B. B., ki jo je davčni organ opredelil kot navidezni posel (tretji odstavek 73. člena ZDavP-2) in hkrati tudi kot zlorabo drugih predpisov (četrti odstavek 74. člena ZDavP-2) in posledično prekvalificiral sporno izplačilo v korist B. B. v višini 190.092,44 EUR v drug prejemek fizične osebe po 105. členu ZDoh-2. Tožnik na eni strani ugovarja uporabi oziroma razlagi 74. člena ZDavP-2, hkrati pa tudi nasprotuje dokazni oceni davčnega organa, ki je vodila do prekvalifikacije vrste dohodka. Davčnemu organu tudi očita, da je pomanjkljivo izvedel dokazni postopek ker ni zaslišal predlaganih prič in je tudi predložene listine napačno dokazno ocenil, zaradi česar je dejansko stanje ostalo napačno oziroma nepopolno ugotovljeno.

12Po presoji sodišča so utemeljeni tožnikovi tožbeni ugovori, ki so enaki pritožbenim ugovorom glede kršitev določb postopka, ker davčni organ ni izvedel dokaznega predloga zaslišanja prič, ki ga je davčnem postopku v pripombah na zapisnik podal tožnik, zaradi česar dejansko stanje v obravnavani zadevi ni pravilno oziroma popolno ugotovljeno glede spornih stroškov, ki jih je tožnik uveljavljal pri obračunu DDPO za leto 2018 in jih prvostopenjski organ ni davčno priznal. Pred izdajo upravne odločbe je namreč potrebno konkretno ugotoviti vsa relevantna dejstva in okoliščine, ki so za odločitev pomembne, in strankam omogočiti, da uveljavijo in zavarujejo svoje pravice in pravne koristi. Tožnik je v pripombah na zapisnik predlagal zaslišanje priče, tožnikove prokuristke B. B. in D. D., ki ga prvostopenjski organ ni izvedel in se do njega v obrazložitvi izpodbijane odločbe sploh ni opredelil. Tožnikov dokazni predlog zaslišanja prič je bil po presoji sodišča podan pravočasno in tudi substancirano v zvezi z nepriznavanja stroškov kot davčno priznanih odhodkov in sicer iz naslova amortizacije tožnikove opreme, stroškov najemnin za najem poslovnih prostorov, stroškov intelektualnih storitev ter stroškov drugih storitev. Pritožbeni organ se je do predlaganega dokaznega predloga sicer opredelil in ga zavrnil, vendar z napačnimi razlogi.

13Glede pravočasnosti dokaznega predloga zaslišanja prič v pripombah na zapisnik je po presoji sodišča potrebno drugi odstavek 140. člena ZDavP-2 (dokazna prekluzija dokazov podanih v pripombah na zapisnik), ki opredeljuje pojem zamude pri predložitvi novih dokazov, restriktivno razlagati. Zapisnik je namreč procesni akt, izdan v davčnem postopku v katerem se dejansko stanje šele ugotavlja in s katerim se davčnega zavezanca seznani z dotedanjimi ugotovitvami davčnega organa. Davčni zavezanec je v dokazni zamudi z navajanjem dejstev in predlaganjem dokazov po izdanem zapisniku le v primeru posebnih okoliščin in sicer, če podani razlogi kažejo na zlorabo pravice, ki bi lahko privedla do izgube davčnih prihodkov. Davčni organ ne presoja podrobne vsebinske (ne)opravičljivosti podanih razlogov za zamudo, temveč zgolj to, ali so očitno neopravičljivi. Takšni pa so so tisti razlogi, pri katerih je mogoče zaključiti, da jih je davčni zavezanec podal z namenom zavlačevanja postopka in gre za zlorabo pravice do predlaganja novih dokazov. Upoštevanje naknadno predloženih dokazov je tako mogoče zavrniti le, če davčni zavezanec zamude ne pojasni, ali če gre za nedopustno zavlačevanje postopka, ki bi privedla do izgube davčnih prihodkov in če je imel davčni zavezanec v postopku možnost opredelitve do ugotovljenega dejanskega stanja davčnega organa pred izdajo zapisnika (načelo zaslišanja strank). Če davčni zavezanec ni bil seznanjen s celotnim dejanskim stanjem, ki ga je ugotovil davčni organ, pred izdajo zapisnika, to samo po sebi predstavlja opravičljiv razlog za navajanje dejstev in predložitev dokazov v pripombah na zapisnik. Le v primeru, da je bil davčni zavezanec še pred izdajo zapisnika seznanjen z ugotovljenim dejanskim stanjem davčnega organa in mu je bila v postopku v celoti zagotovljena pravica do izjave (načelo zaslišanja stranke), nastopi dolžnost davčnega zavezanca po navajanju dodatnih opravičljivih razlogov za zamudo pri navajanju novih dejstev in predlaganju novih dokazov.¹ V konkretnem primeru prvostopenjski organ ni presodil tožnikovega dokaznega predloga zaslišanja prič, danega v pripombah na zapisnik. Poleg navedenega je šele pritožbeni organ v obrazložitvi odločbe podal razloge za zavrnitev tožnikovega dokaznega predloga za zaslišanje prič, ki jih tožnik ni mogel izpodbijati s pritožbo, saj z njimi ni bil seznanjen. Po presoji sodišča v konkretnem primeru ne gre za nedopustno zavlačevanje postopka, ki bi privedla do izgube davčnih prihodkov. Tožnik pa tudi sicer v postopku ni imel možnost za opredelitev do ugotovljenega dejanskega stanja davčnega organa pred izdajo zapisnika (načelo zaslišanja strank). V obravnavani zadevi tožniku, po predhodno navedenem, v davčnem postopku ni bila zagotovljena pravica do izjave, saj pred izdajo zapisnika ni bil seznanjen z ugotovljenim celotnim dejanskim stanjem, kar predstavlja bistveno kršitev določb postopka po točki 2 drugega odstavka 237. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP).

14Dokazi se izvedejo praviloma potem, ko se ugotovi, kaj je v dejanskem pogledu sporno ali kaj je treba dokazati (prvi odstavek 165. člena ZUP). Pritožbeni organ je ocenil, da neizvedba predlaganega zaslišanja prič na odločitev v konkretnem postopku ni imela vpliva. Glede na ugotovitve prvostopenjskega organa v zvezi z vsakim od spornih računov, glede katerih je tožnik predlagal zaslišanje prič, ter glede na odgovore davčnega organa na tožnikove pripombe na zapisnik v zvezi z njimi in so navedene v obrazložitvi izpodbijane odločbe, je po mnenju pritožbenega organa dejansko stanje ugotovljeno že s takšno stopnjo gotovosti, da odločitve nadaljnje dokazovanje z zaslišanjem prič, ki jih je predlagal tožnik, več ne bi moglo spremeniti. Po mnenju pritožbenega organa je prvostopenjski organ svoje prepričanje oblikoval na podlagi listinskih in drugih dokazov, indicev ter okoliščin ter pojasnil tožnikove prokuristke, danih v postopku, ki je ves čas postopka sodelovala. Po mnenju pritožbenega organa dodatno zaslišanje priče ni bilo potrebno za ugotovitev dejanskega stanja ali razjasnitev relevantnih nepojasnjenih okoliščin, zato ga tudi pritožbeni organ ni izvedel. V takšnem primeru pa je po mnenju pritožbenega organa možno zavrniti dokazni predlog zaslišanja prič tudi na podlagi vnaprejšnje dokazne ocene.² Sodišče se z predhodno navedeno dokazno oceno pritožbenega organa ne strinja, saj po presoji sodišča v konkretnem primeru dejansko stanje ni ugotovljeno s takšno stopnjo gotovosti, kot to navaja pritožbeni organ. Sodišče pripominja, da imajo vsa dokazna sredstva enako dokazno moč. Do dokaznih predlogov stranke se mora davčni organ opredeliti in jih povsem konkretno dokazno oceniti. Pritožbeni organ pa ni navedel konkretnih, zakonsko dopustnih razlogov zaradi katerih ni izvedel predlaganega zaslišanja priče, marveč je zavrnitev tožnikovega dokaznega predloga ostala na abstraktni ravni. V predmetnem postopku je dokazno breme na strani tožnika, ki za svoje navedbe v postopku lahko predlaga izvedbo vseh dokaznih sredstev. Med strankama pa je v obravnavani zadevi dejansko stanje sporno. Po presoji sodišča bi moral prvostopenjski oziroma drugostopenjski organ izvesti dokazani predlog z zaslišanjem prič, navedenih v tožnikovih pripombah na zapisnik, saj je bil po povedanem podan pravočasno in substancirano ter v ugotovitvenem postopku konkretno ugotoviti vsa relevantna dejstva, ob upoštevanju vseh načel davčnega in upravnega postopka (7. člen in 9. člen ZUP). V navedenem obsegu bi zato davčni organ moral tožniku omogočiti dokazovanje z uporabo vseh dokaznih sredstev in jih tudi konkretno dokazno presoditi, kar mora izhajati iz obrazložitve upravnega akta. Stranka ima pravico biti subjekt in ne zgolj objekt inšpekcijskega postopka, zato ima pravico, da se tega postopka aktivno udeležuje in v njem varuje svoje pravice in pravne interese. Glede na navedeno je bil v predmetni zadevi dokazni postopek bistveno pomanjkljiv, kar je lahko vplivalo na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločitve. Podana je bistvena kršitev določb upravnega postopka iz 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP, saj stranki v postopku ni bila dana možnost, da se izjavi o dejstvih in okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Ker so bila glede na navedeno v obravnavanem primeru absolutno bistveno kršena pravila postopka, je posledično tudi dejansko stanje ostalo nepopolno ugotovljeno. Izpodbijana odločba je v navedenem delu pomanjkljivo obrazložena do takšne mere, da ne omogoča preizkusa, kar vse utemeljeno graja tudi tožnik v pritožbi in tožbi. Navedena kršitev predstavlja bistveno kršitev določb postopka po 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi s točko 2 prvega odstavka 27. člena ZUS-1.

15Upravnemu organu ni potrebno izvajati dokazov, ki so a) nepotrebni, ker je dejstvo že dokazano; b) nerelevantni, ker dejstvo, ki naj bi ga dokazovali, za odločitev ni pravno odločilno ali c) popolnoma neprimerni za ugotovitev določenega dejstva. Zavrnitev dokaznih predlogov strank se ne sme pretvoriti v vnaprejšnjo dokazno oceno. Tožnik s predlaganimi dokaznimi sredstvi ni dokazoval dejstev, ki bi bila že dokazana, temveč nasprotna dejstva. V vsakem primeru pa se mora davčni organ do predlaganih dokazov stranke konkretno opredeliti. Če jih zavrne, mora biti zavrnitev dokaznega predloga konkretno obrazložena in ne sme ostati zgolj na abstraktni ravni, saj je sicer stranki onemogočeno učinkovito uresničevanje pravice do pritožbe. Stranki mora biti v tudi v davčnem postopku zagotovljena pravica navajati dejstva in predlagati dokaze, kot tudi možnost, da se izjavi o ugotovitvah davčnega organa organa ter o rezultatih dokazovanja. Ko stranka v davčnem postopku predlaga izvedbo dokazov in ko utemelji obstoj in pravno relevantnost predlaganih dokazov s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje, je davčni organ dolžan predlagani dokaz izvesti in ne sme že vnaprej zavrniti dokaznih predlogov, kot je to storil pritožbeni organ v konkretnem primeru. Davčni organ mora o tem, katera dejstva šteje za dokazana, odločiti po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega dokaznega postopka, kar mora izhajati tudi iz obrazložitve upravnega akta.

16Po presoji sodišča sta prvostopenjski in pritožbeni organ storila bistveno kršitev določb postopka. Prvostopenjski organ, ker se do dokaznega predloga zaslišanja prič ni opredelil, pritožbeni organ pa, ker ga je napačno presodil, da tožnik z njimi ni izkazal s stopnjo verjetnosti, ki je več kot samo golo zatrjevanje in s tem tožniku ni omogočil pravice do izjave. Zaradi pomanjkljivi izvedenega dokaznega postopka je tudi dejansko stanje ostalo v bistvenem nepopolno ugotovljeno, kar upravičeno graja tudi tožnik v tožbi in pritožbi. Izpodbijana odločba zato tudi ni obrazložena v skladu z določbo 214. člena ZUP.

17Ker na podlagi dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v postopku za izdajo izpodbijane odločbe, sodišče ne more samo rešiti spora, saj so relevantna dejstva nepopolno ugotovljena in predlagani dokazi tožnika niso bili dokazno presojeni ter je potrebno dejansko stanje ugotoviti v davčnem postopku, je sodišče tožbi ugodilo in zadevo v izpodbijanem delu vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem naj davčni organ dopolni ugotovitveni postopek in očitane kršitve določb postopka odpravi ter konkretno dokazno oceni predlagane dokaze tožnika v skladu s stališči in napotki sodišča iz te sodbe ter v zadevi ponovno odloči. V ugotovitvenem postopku naj ugotovi konkretno vsa relevantna dejstva v zadevi. Po izvedenem ugotovitvenem postopku naj v zadevi ponovno odloči po svojem prepričanju na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka in izda upravni akt, ki bo vseboval vse sestavine upravne odločbe, kot jih določa 214. člen ZUP, z obrazložitvijo, ki bo omogočala preizkus.

18Utemeljeni pa so tudi pritožbeni in tožbeni ugovori glede sporne posojilne pogodbe, ki jo je tožnik leta 2017 sklenil s prokuristko B. B. in s tem v zvezi ugotovljeni drugi prejemki fizične osebe. Po ugotovitvah prvostopenjskega organa gre pri tožnikovemu plačilu kupnine po pogodbi 190/2017 za nakup stanovanja v korist tožnikove prokuristke B. B. v višini 190.092,44 EUR v letu 2017 v zvezi s posojilno pogodbo, ki jo je tožnik sklenil s svojo prokuristko B. B. 1. 1. 2017 za navidezen posel, kot ga opredeljuje tretji odstavek 74. ZDavP-2 in hkrati tudi za zlorabo drugih predpisov, kot jo opredeljuje četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Posledično je davčni organ te prejemke B. B. prekvalificiral v drug dohodek fizične osebe v skladu s 15. členom in 105. členom ZDoh-2 in ga obdavčil.

19S tem v zvezi po presoji sodišča tožnik upravičeno ugovarja, da je bilo materialno pravo in sicer 74. člen ZDavP-2 napačno uporabljeno, ker posel ne more biti hkrati navidezen posel in del zlorabe drugih predpisov, saj si učinka navedenega medsebojno nasprotujeta, kar izhaja iz ustaljene sodne prakse.³ Tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Četrti odstavek 74. člena ZDavP-2 pa določa, da se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov. Vrhovno sodišče RS v svoji praksi navedena pojma tudi jasno razmejilo in pojasnilo bistvene razlike med njima.² Glede na navedeno sodišče pritrjuje tožbenemu razlogu, da izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, ker davčni organ po eni strani ob sklicevanju na tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 ugotavlja, da je posojilna pogodba navidezna in se sklicuje na tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Hkrati pa svojo odločitev opre tudi na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, katerega vsebino v obrazložitvi prav tako navaja. Navedene kršitve ni odpravil niti pritožbeni organ v obrazložitvi odločbe, ki kot podlago prav tako navaja tretji in četrti odstavek 74. člena ZDavP-2. Po povedanem se izpodbijane odločbe glede tega, ali je šlo za absolutno ali za relativno navidezni posel, ali pa je šlo za zlorabo drugih predpisov, ne da preizkusiti, kar pomeni absolutno bistveno kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP v zvezi z drugo alinejo prvega odstavka 27. člena ZUS-1, ki je sodišče zaradi narave kršitve ne more odpraviti samo. Poleg navedenega pa je bilo v tem delu tudi materialno pravo in sicer določba 74. člena ZDavP-2 napačno uporabljeno.

20Med strankama pa je v konkretnem primeru sporna tudi prekvalifikacija plačil v višini 190.092,44 EUR v korist tožnikove prokuristke B. B. v drug dohodek. Na podlagi 105. člena ZDoh-2 so drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek), pri čemer se za druge dohodke po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek), drugi dohodki pa med drugim vključujejo tudi dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (11. točka tretjega odstavka). Gre torej za obdavčenje dohodka "sui generis", ki ne sodi v nobeno izmed drugih vrst dohodkov, katerih obdavčenje je urejeno v ustreznih poglavjih ZDoh-2, pa gre vseeno za povečanje premoženja (ekonomske moči) fizične osebe, če ga je ta dejansko dosegla s svojo aktivnostjo in s ciljem povečanja svojega premoženja.

21Ena od vrst dohodka, ki se obdavčuje kot dividende, te pa kot dohodek iz kapitala (2. točka prvega odstavka 80. člena ZDoh-2) in ne more biti obdavčen kot drug dohodek, je prikrito izplačilo dobička (določba 1. točke četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2), ki je opredeljeno v 7. točki 74. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), ki v prvem stavku najprej opredeljuje prejemnika prikritega izplačila dobička, in sicer je to "oseba, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami" (t. i. imetnik kvalificiranega lastniškega deleža oz. kvalificirani družbenik). Nato je v drugem in tretjem stavku 7. točke 74. člena ZDDPO-2 opredeljen predmet obdavčitve: "Za prikrito izplačilo dobička se šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi iz prejšnjega stavka (t. i. generalna klavzula), zlasti zagotovitev vseh oblik sredstev in opravljanje storitev, vključno z odpustom dolga, brez plačila ali po ceni, ki je nižja od primerljive tržne cene ..., ali plačila za nakup vseh oblik sredstev in storitev po ceni, ki je višja od primerljive tržne cene ..., ali plačila za sredstva in storitve, če sredstva niso bila prevzeta ali storitve niso bile opravljene. Za prikrito izplačilo dobička se štejejo tudi obresti na posojila, dana po nižji ali prejeta po višji obrestni meri, kot znaša priznana obrestna mera ..., in obresti od presežka posojil ...". Do prikritega izplačila dobička lahko pride tako pri enostranskem obveznostnem razmerju (manjka element nasprotne obveznosti), kot tudi pri dvostranskem obveznostnem razmerju (če med njima obstoja tržno neravnovesje).⁴ Lahko pa do prikritega izplačila dobička pride tudi brez obstoja pravnega posla.⁵ Predmet prikritih izplačil dobička ni zgolj izplačilo dobička družbe kot presežka prihodkov nad odhodki, temveč zagotovitev kakršnekoli koristi družbeniku, ki ne temelji na formalni odločitvi pristojnega organa upravljanja o delitvi dobička in ki ima svojo podlago v družbenem razmerju, kar pomeni, da jo je oseba prejela zgolj zaradi njenega statusa družbenika v družbi oziroma z drugimi besedami, da je izplačilo posledica udeležbe njihovega prejemnika v kapitalu izplačevalca. Ta predpostavka bo (načeloma) podana, če družba ob uporabi standarda vestnega in poštenega poslovodje ter ob enakih pogojih izplačila ne bi izvršila tretji osebi, ki ni njen družbenik. Odločilen je odgovor na vprašanje, ali bi vesten in pošten poslovodja enako premoženjsko korist kot jo je sicer zagotovil družbeniku, zagotovil tudi tretji osebi.⁶ Za opredelitev posameznega izplačila družbeniku kot prikritega izplačila dobička je potrebno v konkretnem primeru ugotoviti pravo ekonomsko vsebino oz. podlago takšnega izplačila in tudi, ali je tega s strani prejemnika (fizične osebe) mogoče umestiti pod dohodek iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2. Tedaj obdavčitev po 6. točki 18. člena ZDoh-2 v zvezi s tretjim odstavkom 105. člena ZDoh-2, torej kot drug dohodek, ni dopustna. Predhodno navedena pravna podlaga je v konkretnem primeru relevantna glede na dejstvo, da je B. B. ustanoviteljica, edina družbenica in direktorica družbe E., d.o.o., ki je edina družbenica tožnika in s tem povezana oseba, ki obe družbi obvladuje. Glede na navedeno B. B. tožnika posredno obvladuje. Pri tožniku B. B. opravlja funkcijo prokuristka družbe. Tožnikova izplačila v korist B. B. pa se lahko obdavčijo kot "drug dohodek" le, če ne gre za katerikoli dohodek iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2, kar se presoja po njihovi dejanski (ekonomski) vsebini. Takšna presoja ugotovljenega dejanskega stanja v konkretni zadevi iz obrazložitve izpodbijane odločbe ne izhaja, zato je bilo tudi v tem delu materialno pravno zmotno uporabljeno in storjene bistvene kršitve določb postopka, saj izpodbijane odločbe ni možno preizkusiti.⁷

22Absolutno bistveno kršitev pravil postopka sodišče ugotavlja tudi v zvezi z zavrnitvijo dokaznih predlogov za zaslišanje dveh prič, glede predhodno navedenega posojilnega razmerja, zaradi česar postopek ni bil voden skladno z ZUP. Podana je bistvena kršitev pravil postopka iz 3. točke drugega odstavka 239. člena ZUP, kot to utemeljeno opozarja tožnik. Ker je kršitev podana v zvezi z materialnopravno pomembnimi dejstvi, je bilo posledično dejansko stanje nepopolno ugotovljeno.

23Po povedanem je sodišče tožbi ugodilo in izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu (točke I.1, I.2, I.4, II in IV izreka izpodbijane odločbe) odpravilo na podlagi 3. in 2. točke prvega odstavka 64. člena ZUS-1 ter zadevo v navedenem obsegu v skladu s tretjim in četrtim odstavkom istega člena ZUS-1 vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem bo moral davčni organ dopolniti dokazni postopek ob upoštevanju napotkov iz te sodbe, materialno pravo pravilno uporabiti ter v postopku tožniku zagotoviti vse procesne garancije. Tožnikovemu predlogu za odločanje v sporu polne jurisdikcije sodišče ni sledilo, saj nanj ni vezano in lahko tožbi ugodi tudi po podredno podanem izpodbojnem tožbenem predlogu.

24Ker je sodišče izpodbijano odločbo v izpodbijanem delu odpravilo že zaradi predhodno navedenih bistvenih kršitev določb postopka in napačne uporabe materialnega prava (74. člen ZDavP-2 in 105. člen ZDoh-2), se do ostalih tožbenih ugovorov ni opredeljevalo.

25Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave na podlagi prve alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, ker je bilo že na podlagi tožbe, izpodbijanega akta in listin, ki so v upravnih spisih, razvidno, da je treba tožbi ugoditi in izpodbijani akt v izpodbijanem delu odpraviti na podlagi prvega odstavka 64. člena ZUS-1, pa v upravnem sporu ni sodeloval tudi stranski udeleženec z nasprotnim interesom.

¹ Enako glej sodbo SEU št. C-664/21 z dne 2. 3. 2023 in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 51/2021 z dne 12. 4. 2023, točke 23, 24, 26 in 30 obrazložitve.
² Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 1547/2019-13.
³ Glej npr. sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 329/2017 z dne 2. 10. 2019 in X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019 ter sodbo Upravnega sodišča I U 1069/2020 z dne 14. 3. 2023.
⁴ Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, točki 16 in 17 obrazložitve.
⁵ Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, točki 18 in 19 obrazložitve.
⁶ Glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, točka 20 obrazložitve.
⁷ Glej sodbo Upravnega sodišča RS I U 1335/2023-7 z dne 20. 11. 2023 in sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 3/2023 z dne 13. 9. 2023, točki 25 in 26 obrazložitve.