UPRS Delna sodba in sklep I U 62/2019-56

I. Tožbi se delno ugodi, tako da se:

- odločba Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-2641/2016-151 (01321-13,32) z dne 4. 5. 2017 v I. in II. točki izreka v delu, ki se nanaša na odmero davka na dediščine in darila od prejetih finančnih sredstev - gotovine v višini 500.000,00 EUR, to je za znesek 70.000,00 EUR odpravi in v tem delu vrne toženi stranki, da ponovno odloči;

- odločba Ministrstva za finance št. DT-499-11-37/2017-4 z dne 30. 11. 2018 v drugem odstavku izreka odpravi.

II. V ostalem delu se tožba zoper odmero davka na dediščine in darila zavrne kot neutemeljena, tako da znaša odmerjeni znesek davka v I. točki izreka izpodbijane odločbe 84.700,00 EUR, in temu ustrezno zmanjša tudi obveznost za plačilo davka v II. točki izreka, ki znaša 192.990,00 EUR.

III. Postopek s tožbo se v delu, ki se nanaša na obračun in plačilo obresti, prekine do odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije o zahtevi Vrhovnega sodišča Republike Slovenije za oceno ustavnosti prehodnih določb prvega in tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J) v zvezi s 95. členom Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2).

IV. Odločanje o stroških postopka se pridrži do končne odločitve.

1Finančna uprava Republike Slovenije je kot prvostopenjski davčni organ z izpodbijano odločbo, izdano v zadevi odmere davka na dediščine in darila za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2013, tožeči stranki od premičnega premoženja v višini 1.250.000,00 EUR, ki ga je prejela od A. A., odmerila in naložila v plačilo davek na darilo od davčne osnove 1.245.000,00 EUR po stopnjah za zavezance, ki veljajo za drugi dedni red, v skupnem znesku 154.700,00 EUR, ter obresti v znesku 108.290,00 EUR, obračunane po obrestni meri 7% letno, za čas od 8. 5. 2007 do 4. 5. 2017 (I. in II. točka izreka). V III. točki izreka se ugotavlja, da je tožeča stranka pred izdajo odločbe priglasila stroške postopka v višini 6.799,29 EUR in da se stroškovnik za povrnitev stroškov postopka, ki je naveden v pripombah na zapisnik o davčnem inšpekcijskem postopku, zavrne, medtem ko stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ. Po IV. točki izreka pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2V obrazložitvi organ prve stopnje po uvodni predstavitvi poteka postopka, najprej obrazloženo odgovori na pripombe, ki se nanašajo na izvedbo davčnega inšpekcijskega nadzora (v nadaljevanju: DIN).Tako najprej (obrazloženo) zavrne očitek, da je sklep o uvedbi DIN nezakonit, nadalje zavrne kot neutemeljene pripombe tožeče stranke, s katerimi le-ta uveljavlja številne bistvene kršitve določb Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) ter nepravilnosti v zvezi z izdano pisno seznanitvijo, kot neutemeljene pa zavrne tudi pripombe, ki se nanašajo na ugotovitveni postopek, na ugovor zastaranja, na prekoračitev roka za izdajo odločbe ter na zatrjevano retroaktivno veljavo predpisov.

3V okviru vsebinskih razlogov za odločitev organ prve stopnje uvodoma (na 13. strani odločbe), navede listine, ki jih je pridobil v DIN, ki je bil izveden pri A. A., ter na njihovi podlagi ugotavlja, da je tožnica v letu 2007 od darovalca A. A. prejela v dar sredstva v vrednosti 1.250.000,00 EUR, in sicer v januarju 2007 gotovino v znesku 200.000,00 EUR, februarja 2007 gotovino v znesku 300.000,00 EUR in v aprilu 2007 komercialni zapis MCHROT v vrednosti 750.000,00 EUR. Navedbam tožnice, po katerih naj bi omenjeni (skupni) znesek prejetih sredstev predstavljal vračilo posojila iz leta 1997 in 1998 v znesku 120.000,00 EUR, ki naj bi ga A. A. vrnil staršema skupaj z dogovorjenim dobičkom, davčni organ nasprotuje. V tej zvezi ugotavlja, da je tožeča stranka v svoji vlogi za izvedbo dokazov spremenila izjave, ki jih je dala v DIN pri A. A., in sicer je tokrat navedla, da je omenjena denarna sredstva (kot vračilo posojila) od sina prejela že v letu 2002 in da naj bi od takrat dalje imela z možem sklenjeno le še shranjevalno pogodbo, s katero naj bi se s sinom A. A. dogovorila, da ji denarna sredstva, ki jih je prevzel v hrambo, izroči, ko jih bo potrebovala, kar se je zgodilo v letu 2007. Navedeno po ugotovitvah davčnega organa ne drži, saj je iz listin, pridobljenih v DIN pri A. A. (katerih vsebina je predstavljena na straneh 14 in 15 odločbe), ter iz izjav tožeče stranke in A. A. razvidno, da je tožeča stranka denarna sredstva prejela v letu 2007 in ne že leta 2002, kot se skuša prikazati naknadno. Glede na ugovore tožeče stranke, da ni dokazov o tem, da gre pri omenjenih sredstvih za darilo, oziroma da ni razvidno, na podlagi katerih dokazov je davčni organ prišel do takšnega zaključka, ter da tudi ni razvidna pravna podlaga za narejeni zaključek, davčni organ navaja, da prejem že omenjenih zneskov s strani tožnice od sina A. A. potrjujejo izjave tako tožeče stranke kot njenega sina. Izhaja pa tudi iz listin, in sicer iz prijave premoženja A. A. v njegovem DIN, iz izjave matere - tožnice in iz izjave očeta B. B. v istem postopku. Pri čemer je bilo v istem postopku (DIN pri A. A.) hkrati nedvoumno ugotovljeno, da zatrjevano posojilno razmerje med tožnico in A. A. ni obstajalo, prejeta sredstva pa tudi niso predstavljala vračila posojila. In ker druge podlage za prejem sredstev tožeča stranka ne navaja, je davčni organ prejeta sredstva štel za darilo.

4V zvezi z obstojem prihrankov tožnice in njenega moža, ki naj bi omogočili zatrjevano posojilno razmerje, je davčni organ ocenil izjavo tožnice, ki jo je dala na zaslišanju v sinovi zadevi pred Upravnim sodiščem. Ocenil in upošteval pa je tudi pripombe na zapisnik v delu, ki se nanaša na razpolaganje z zlatom, mesečne dohodke, drugo premoženje tožnice ter prejeto odškodnino za staro hišo in so zato, kot se navaja v odebeljenem tisku na 23. strani odločbe, „iz odločbe izvzete navedbe o razpolaganju s premoženjem v letu 1997 in 1998“. Navaja se še, da je davčni organ v postopku DIN zaslišal tožnico ter priči A. A. in C. C., da pa njihovih izjav, ki jih je ocenil kot neverodostojne in v nasprotju s pridobljenimi listinami, ni upošteval. Obrazloženo tudi pojasni, zakaj stoji na stališču, da je zadevna sredstva pridobila in z njimi razpolagala samo tožnica in da ne gre za skupno premoženje zakoncev, kot se zatrjuje v pripombah. V nadaljevanju obrazložitve se davčni organ ukvarja s predlogi tožnice za izvedbo dokazov (z zaslišanjem prič in postavitvijo izvedenca) o tem, da je in da je v zatrjevanem znesku njen sin A. A. z izposojenimi sredstvi ustvaril dobiček, s čimer naj bi tožnica dokazala trditev, da je od sina prejela le vrnjeno posojilo in del (¾) dobička, za katerega se je A. A. zavezal, da ji ga izplača v primeru, če bo le-ta dosežen. Davčni organ se za zaslišanje prič ni odločil iz razloga, ker je štel, da same izjave, brez drugih dokazov, niso primeren dokaz za ugotavljanje navedenih dejstev. Glede izračuna dobička, ki ga je napravil A. A., pa ugotavlja, da je le-ta sestavljen brez verodostojne listinske podlage, ki bi potrjevala donos (1350 %), upoštevan pri izračunu. Zato je davčni organ sam preveril relevantne podatke in ugotovil, da se je vrednost nekaterih borznih indeksov v letih od 2000 do 2006 povečala največ za 458 %. Ko odgovarja na pripombe, poleg že povedanega poudari še, da je vsako trgovanje z vrednostnimi papirji lahko dokazljivo z listinsko dokumentacijo in je zato dokazovanje z izvedenci nepotrebno oziroma „v nasprotju z ekonomičnostjo postopka“.

5V povzetku organ prve stopnje zaključi, da je tožnica s tem, ko je v letu 2007 od sina A. A. prejela finančna sredstva v višini 1.250.000,00 EUR, zavezanka za odmero davka na dediščine in darila po določbah Zakona o davku na dediščine in darila (v nadaljevanju ZDDD), ki jih citira in na podlagi katerih se nato opravi odmera davka, razvidna iz tabele na strani 33 odločbe ter obračun obresti. Ker se je postopek za tožečo stranko končal neugodno, davčni organ zahtevo tožeče stranke za povračilo stroškov postopka na podlagi tretjega odstavka 79. člena ZDavP-2 zavrne.

6Ministrstvo za finance je kot organ druge stopnje z odločbo št. DT-499-11-37/2017-4 z dne 30. 11. 2018 pritožbo tožnice zoper izpodbijano odločbo zavrnilo kot neutemeljeno in pritožbo zoper sklep št. DT 0610-2641/2016-2 z dne 15. 4. 2016 (o začetku DIN) zavrglo kot nedovoljeno. Zavrnilo je tudi priglašene stroške postopka ter izreklo, da je ta odločba dokončna.

7V svojih razlogih (v zvezi z zavrnitvijo pritožbe) pritrjuje odločitvi in razlogom prve stopnje. V zvezi s pritožbo pa najprej opozarja na njeno obsežnost in nesistematičnost ter na ponavljanje enakih navedb, med drugim tudi tistih, ki se nanašajo na neodločilna dejstva in se zato o teh navedbah ne izreče. V ostalem pa pritožbene navedbe presoja po sklopih in ne vsake posebej. Kolikor gre obenem za navedbe, ki jih je tožnica podala že v pripombah na zapisnik, se organ druge stopnje sklicuje na razloge izpodbijane odločbe. Izreče se le o preostalih navedbah, ki jih vsebuje pritožba.

8Tako glede pritožbe zoper sklep o uvedbi DIN ugotavlja, da je treba pritožbo zavreči, ne da bi se sploh presojala njena vsebina, ter se pri tem se sklicuje na peti odstavek 135. člena ZDavP-2, po katerem zoper zadevni sklep ni pritožbe, ter na četrti odstavek 258. člen ZUP, po katerem v primeru, ko je pritožba zoper sklep s tem zakonom izključena, le-tega ni mogoče izpodbijati v pritožbi zoper odločbo. - Kot neutemeljene nadalje zavrača pritožbene navedbe, ki se nanašajo na kršitev 136. člena ZDavP-2, saj ugotavlja, da je bil omenjeni člen, ki je urejal dolžnost pooblaščene osebe, da se pred začetkom DIN izkaže s službeno izkaznico, z novelo ZDavP-2 in s tem še pred začetkom zadevnega DIN črtan. Poleg tega pojasnjuje, da zatrjevana kršitev tudi sicer sama po sebi ne bi mogla predstavljati bistvene kršitve pravil postopka. - Zavrača tudi pritožbene navedbe, ki se nanašajo na pisno seznanitev in s tem povezani očitek, da tožnica ni mogla izkoristiti pravice do sodelovanja v postopku po 139. členu ZDavP-2. Poudarja, da z izdajo pisne seznanitve še ne nastanejo neposredni pravni učinki, temveč se zavezanca le seznanja z rezultatom izvedenega DIN, in da pisna seznanitev tudi nima učinka javne listine, kot ga ima zapisnik in na katerega je imela tožeča stranka možnost pripomb, ki jih je tudi podala in se pri tem izčrpno in obsežno izrekla o vseh okoliščinah, relevantnih za odločitev. Zaradi domnevno pomanjkljive vsebine pisne seznanitve zato ni mogoče trditi, da so bile tožeči stranki kršene pravice do informacij in ustavne pravice, ki jih navaja v pritožbi, in tudi ne, da se o relevantnih dejstvih tožnica ni mogla izreči pred izdajo odločbe. Kot neutemeljeno in protispisno pritožbeni organ oceni tudi pritožbeno trditev o ustavnopravno nedovoljeni retroaktivni uporabi 71. člena ZDavP-2J. - V zvezi s pritožbenimi ugovori, v katerih tožeča stranka uveljavlja kršitev 141. člen ZDavP-2, ki določa rok za izdajo odločbe v DIN, pritožbeni organ navaja, da gre za zakonski rok, ki velja za organ in da prekoračitev roka na nadaljnji postopek in na izdajo odločbe ne vpliva. Glede očitka, da davčni organ v obrazložitvi odločbe ne navede, ali je naredil preizkus možnosti, da se izvršba zadrži po uradni dolžnosti, pa pojasni, da davčni organ to stori samo v primeru, če oceni, da bi bilo pritožbi mogoče ugoditi. In ker kaj takega v zadevi očitno ni ocenil, zadevno razlogovanje tudi ne more biti vsebovano v izpodbijani odločbi. - Pribavo listin iz spisa DIN pri A. A. ter vpogled vanje, ki se zahteva s pritožbo, pritožbeni organ iz razloga varovanja davčne tajnosti oceni kot nedopustno. Pri tem se sklicuje na 15. člen ZDavP-2, po katerem mora davčni organ kot zaupne varovati vse podatke, ki jih zavezanec za davek v davčnem postopku posreduje davčnemu organu in navaja, da zato organ prve stopnje tožeči stranki ni mogel razkriti vseh podatkov iz spisa druge davčne zadeve in s tem tistih, ki se ne nanašajo na davčno obveznost tožnice. Da bi z razkritimi podatki ne bila razkrita vsa dejstva in okoliščine, na katerih temelji odločitev, pa tožnica ne trdi in zato pritožbeni organ očitek bistvene kršitve pravil postopka kot neutemeljen zavrne.

9V pogledu dejanskega stanja in dokazne ocene pa pritožbeni organ ugotavlja, da so bili v postopku pred izdajo odločbe izvedeni vsi tisti uradoma pridobljeni listinski dokazi, na podlagi katerih je organ prve stopnje podal prepričljive razloge za dvom v posojilno razmerje, ki ga zatrjuje tožnica, in posledično v vračilo posojila, skupaj z dobičkom. Enako velja za dokaze, ki jih je predložila tožnica, z izjemo tistih, s katerimi dokazuje obstoj prihrankov v letih 1997 in 1998, ki že pred izdajo odločbe niso bili več sporni in se izpodbijana odločitev tudi ne opira na to dejstvo. Glede na to, da so bili po presoji pritožbenega organa izvedeni vsi primerni in potrebni dokazi za pravilno ugotovitev dejanskega stanja, gre v zadevi le za drugačno dokazno oceno od tiste, ki bi jo rada dosegla tožnica, in ne za neko „kvazi“ dokazno oceno in s tem za kršitev pravil dokazovanja, ki jo zatrjuje tožnica.

10Tudi po presoji organa druge stopnje tožnica v postopku ni uspela dokazati posojilnega razmerja s sinom A. A., saj ga je dokazovala zgolj z izjavami prič, ki so bile z vidika sorodstvenih in poslovnih vezi zainteresirane, da se postopek za tožnico zaključi ugodno. Pri čemer bi za obstoj zatrjevanega mešanega in ne le posojilnega razmerja morale obstajati poleg posojilne pogodbe še druge listine (naročilo za vlaganje sredstev v vrednostne papirjev, listine o denarnem toku in gibanju sredstev, o nakupih vrednostnih papirjih, dokazi o trgovalnih računih, itd.). Tudi postavitev izvedenca z namenom ugotovitve možnih dobičkov bi bila lahko utemeljena le ob predhodni dokazanosti dejanskega stanja vrednostnih papirjev oziroma plemenitenja denarnih sredstev tožnice in njenega moža na območju drugih držav, saj zgolj abstraktna možnost doseganja zatrjevanih dobičkov glede na predpisani dokazni standard gotovosti ali vsaj prepričljivosti ni dovolj in ne more vplivati na odločitev, kot to sledi tudi iz sodbe naslovnega sodišča I U 176/2016-64 z dne 22. 12. 2016, ki jo je s sodbo X Ips 141/2017 z dne 25. 4. 2018 potrdilo Vrhovno sodišče. Glede na povedano pa pritožbeni organ tudi ne upošteva kot relevantnih dokazov, ki jih je glede možnega donosa vrednostnih papirjev izvedel organ prve stopnje.

11Sklicevanje organa prve stopnje na že omenjeno sodbo naslovnega sodišča po presoji druge stopnje ni imelo nikakršnega vpliva na odločitev, kot se zmotno zatrjuje v pritožbi. Gre zgolj za preizkušanje dejanskega stanja, ki je bilo ugotovljeno v zadevi, in ne za ugotavljanje dejstev, na podlagi katerih bi bila sprejeta odločitev. Obrazložitev izpodbijane odločbe po ugotovitvah pritožbenega organa vsebuje vsa dejstva in dokaze, ki so relevantni za odločitev, navedene so določbe predpisov, na katere se opira odločba, ter razlogi za odločitev. Zato ne sledi pritožbenim navedbam, po katerih odločitev temelji na dejanskem stanju, ki je bilo ugotovljeno v postopku DIN pri A. A., in očitku, da se zato tožnica ni mogla izreči o vseh dejstvih, ki so podlaga za odločitev. Pri tem opozarja na enako argumentacijo, ki jo vsebuje izpodbijana odločba na strani 17 in na straneh od 23 do vključno 30 in iz katere je jasno razvidno, da organ prve stopnje svoje odločitve oziroma dvoma v zatrjevano posojilno razmerje ne temelji na nedokazanih prihrankih tožnice in njenega moža, kot to zatrjuje tožnica. Dvom v posojilno razmerje utemelji na več drugih dejstvih, ki jim tožnica ne oporeka. Gre za dejstva, da o zatrjevanih poslih, vključno s plemenitenjem sredstev, ni bila predložena nobena listina ali drug objektiven dokaz, da enako velja za listinske dokaze o denarnem toku oziroma gibanju sredstev iz zatrjevanih poslov, da so bile izjave tožnice in izjave A. A., dane v tem in v postopku DIN zoper A. A., medsebojno nasprotujoče in da sta jih v teku postopkov spreminjala glede na sprotne ugotovitve DIN. Zaradi izostanka objektivnih dokazov, ki so glede na vsebino in vrsto poslov gotovo nastali in so zato po presoji organa druge stopnje nujni za objektivni preizkus s strani tožnice predloženih subjektivnih dokazov, pa drugostopenjski organ tudi ne sledi predlogu za zaslišanje tožničine hčerke C. C. Kot navaja, je iz zapisnika o zaslišanju omenjene priče, ki je v spisih, razvidno, da je njena izpoved nekonkretizirana in da je izpovedala zgolj tisto, kar ji je povedala tožnica. Na koncu organ druge stopnje dodaja še, da bi iz zatrjevanih dejstev izhajala tožničina obveznost, da kot fizična oseba davčnemu organu napove dosežene dohodke iz kapitala. Ker davčnih napovedi ni vlagala, pa je izostal še eden od dokazov, s katerim bi lahko objektivno dokazovala zatrjevano posojilno razmerje. V nadaljevanju pritožbeni organ zavrne kot neutemeljen tudi očitek kršitve 22. člena Ustave, ter poudari, da iz izpodbijane odločbe glede na povedano nikakor ne izhaja, da se pravno pomembna dejstva lahko dokazujejo le z listinami.

12Pritožbeni organ pritrjuje tudi pravnemu zaključku, da je neodplačno prejeta sredstva, ob dejstvu, da tožnica posojilnega razmerja ni dokazala, šteti za darila, ki jih je tožnica prejela v obdobju dvanajstih mesecev od istega darovalca in so kot takšna predmet odmere davka po ZDDD. Ugotavlja namreč, da so v konkretnem primeru podani elementi darilne pogodbe po prvem odstavku 533. člena Obligacijskega zakonika (OZ). Tožeči stranki so bila denarna sredstva nesporno izročena in jih ni odklonila in je zato šteti, da je z njimi prosto razpolagala in s tem pasivno privolila v prejem darila. Šteti pa jih tudi ni za skupno premoženje zakoncev, saj se skladno z določbami drugega odstavka 51. člena Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerjih za skupno premoženje šteje le premoženje, ki ga zakonca pridobita z delom v času trajanja zakonske zveze.

13Pritrjuje pa drugostopenjski organ tudi uporabi materialnih določb ZDDD in z obširno obrazložitvijo zavrne kot neutemeljen ugovor zastaranja, ki ga uveljavlja tožnica v pritožbi.

14Tožeča stranka se z izpodbijano odločitvijo ne strinja in predlaga njeno odpravo ter povrnitev stroškov postopka. Tožbo vlaga iz razloga bistvenih kršitev pravil postopka, zaradi zmotno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja in zaradi napačne uporabe materialnega prava.

15V tožbi najprej ugovarja obračunu obresti po obrestni meri 7% letno, ki je bil opravljen na podlagi 95. člena ZDavP-2. Trdi, da bi davčni organ lahko obračunal obresti po tej obrestni meri samo za čas od 1. 1. 2017 do 4. 5. 2017, to je za čas, ko je pričela veljati novela 95. člena ZDavP-2 in ko je bila izdana izpodbijana odločba, nikakor pa ne za časovno obdobje od 8. 5. 2007 do 31. 12. 2016, ko omenjene novela še ni veljala in so se obresti obračunavala po evropski medbančni obrestni meri za ročnost enega leta, in sicer v višini, ki je veljala na dan poteka roka za plačilo davka. Drugačna uporaba določb 95. člena ZDavP-2 v povezavi z določbo 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah ZDavP-2, je po navedbah tožeče stranke retroaktivna in kot takšna v nasprotju s 155. členom Ustave.

16Nadalje tožnica vztraja pri ugovoru zastaranja. Navaja, da je za izračun zastaranja pravice do odmere davka na darila potrebno ugotoviti, kdaj je potrebno davek napovedati. To določa 13. člen ZDDD, po katerem je treba prejem darila napovedati v 15 dneh od nastanka davčne obveznosti. Iz zakonskega besedila jasno izhaja, da je potrebno napovedati vsako posamezno darilo, in ne le zadnjega darila kot seštevek vseh daril v obdobju 12 mesecev. Davčna obveznost namreč v skladu s 6. členom ZDDD nastane na dan prejema darila. Kot izhaja iz izpodbijane odločbe naj bi tožnica prvo darilo (200.000,00 EUR) prejela januarja 2007, drugo darilo (300.000,00 EUR) februarja 2007 in tretje (komercialni zapis v vrednosti 750.000,00 EUR) 21. 4. 2007, kar pomeni, da je nastala obveznost tožnice, da napove prvo darilo, najkasneje 15. 2. 2007, drugo najkasneje 15. 3. 2007 in tretje najkasneje 6. 5. 2007 oziroma 7. 5. 2007, ker je bila 6. 5. nedelja. Določba 125. člena ZDavP-2, ki izrecno določa, da pravica do odmere davka na darilo zastara v desetih letih od dneva, ko bi bilo treba darilo napovedati, je po mnenju tožnice jasna. Gre za obveznost zavezanca, da napove prejem vsakega posameznega darila in ne morebiti prejem zadnjega darila. Vrednosti daril se v skladu s petim odstavkom 5. člena ZDDD seštevajo za ugotavljanje davčne osnove, nikakor pa zakon ne veže trenutka zastaranja na prejem ali obveznost napovedi zadnjega darila, kot menita davčna organa. Kaj takšnega bi moralo biti v zakonu (ZDavP-2) izrecno določeno, pa ni. Zato je pravica davčnega organa do odmere davka na prvo darilo zastarala 15. 2. 2017 in na drugo darilo 15. 3. 2017.

17V nadaljevanju tožbe tožnica vztraja, da sta znesek 240.000,00 DEM oziroma 120.000,00 EUR oba z možem posodila sinu A. A., ko to jasno izhaja iz izjave B. B., na katero se v tožbi sklicuje. Enako je izjavil tudi A. A., ki je posledično denarna sredstva v višini 1.250.000,00 EUR vrnil obema staršema in ne zgolj tožnici. Enako izhaja iz pisnih izjav tožnice in B. B., ki so v spisih, predlaga pa se tudi zaslišanje A. A. in tožnice, saj to pomeni, da bi tudi v primeru, če gre za darilo, znašala davčna osnova davka na dediščine in darila 625.000,00 EUR in ne celotni izplačani znesek. Dalje tožeča stranka navaja, da je dokazno sredstvo tudi izjava stranke in da je tožeča stranka v postopku DIN dala vrsto pisnih izjav o tem, da je sinu denar v letih 1997 in 1998 posodila in da je sin posojilo skupaj z dogovorjenim doprinosom vračal v letu 2007. Enako izhaja iz izjav sina A. A. in hčerke C. C. ter moža B. B. Dokazala je tudi vir za posojeni denar, to je obstoj prihrankov, ki ni sporen. Poudarja, da pisna oblika posojilne pogodbe ni predpisana in navaja, da je bila pogodba sklenjena ustno, saj so si pogodbene stranke (lahko) zaupale. Gre za mešano pogodbo z elementom tveganja, po kateri je bilo dogovorjeno vračilo s pribitkom, kar prav tako izhaja iz pisnih izjav omenjenih oseb, razvidnih iz izpodbijane odločbe, in ki jim, kot izjavam prič, ni mogoče odreči dokazne moči iz razloga, ker gre za sorodstvena razmerja. Gre namreč za ustno pogodbo, sklenjeno med sorodniki, zato lahko samo ti izpovejo o vsebini posla, ki so ga sklenili in so zato relevantni vsi v tožbi predlagani dokazi (zaslišanje tožnice, A. A., C. C. ter vpogled v pisne izjave tožnice, B. B. in A. A.) in že izvedeni dokazi. Če organ tovrstnih dokazov za dokazovanje posojilnega razmerja ne sprejme, je po zatrjevanju tožnice kršena njena pravica do sodnega varstva.

18Še dalje navaja, da je tožnica dolžna dokazati obstoj posojilnega razmerja in ne tega, kar je s posojenimi sredstvi počel in jih plemenitil sin A. A. Gre za dejstva, ki sodijo izključno v sfero A. A., in pri katerih sama ni bila udeležena oziroma ni imela sredstev, da bi se z njimi seznanila. Tožnica namreč ni nikoli naročila, da in kako naj se s sredstvi trguje, zato je pred nemogočo nalogo, da dokaže, kdaj in na kakšen način je sin vlagal posojena denarna sredstva. Gre za dokazovanje dejstev, ki niso v njenem dosegu, in gre torej za dokaz, ki je nemogoč in kot tak nedopusten. Sicer pa (v okviru ugovorov, ki se nanašajo na kršitev pravil postopka) tožeča stranka navaja, da gre v konkretnem primeru za odločanje na podlagi določb prvega odstavka 8. člena ZUP in da je v postopku DIN na toženki, da dokaže tisto, kar zatrjuje. Zato ne pride v poštev sklicevanje na ugotovitve v postopku DIN za A. A., ki se je vodil ob upoštevanju verjetno izkazanih dejstev in za katerega ne velja ista pravna podlaga. Navedba toženke, da je bilo v postopku DIN pri A. A. nedvoumno ugotovljeno, da posojilno razmerje med tožnico in A. A. ni obstajalo, zato ni relevantno za tožničin postopek DIN, kjer mora toženka ugotoviti resnično dejansko stanje. Ker se le-to v tem postopku ni ugotavljalo, izpodbijane odločbe ni mogoče preizkusiti, kar je bistvena kršitev določb postopka iz 7. točke 237. člena ZUP. Ne strinja pa se tudi z zavrnitvijo izvedbe dokazov oziroma z razlogi tožene stranke za zavrnitev, češ da je dokazovanje spornega dejstva (obstoja posojilnega razmerja) mogoče le z listinskimi dokazi in v tej zvezi uveljavlja kršitev pravice do izjave iz 9. člena ZUP in 22. člena Ustave. Poleg tega izpodbijana odločba nima razlogov o tem, zakaj je toženka možne donose trgovanja z vrednostnimi papirji iskala in upoštevala zgolj od leta 2000 dalje in s tem nima razlogov o odločilnih dejstvih, kar onemogoča preizkus odločbe in je podana absolutna bistvena kršitev iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP.

19Absolutno bistveno kršitev določb postopka tožeča stranka vidi tudi v neupoštevanju določb Zakona o odvetništvu, in sicer pri sklicevanju toženke na listine, konkretno na tožbo, ki jo je vložil A. A. in ki naj bi ga zastopala ista pooblaščenka, ter v nepravilnem seznanjanju tožnice z vsebino tožbe in z vsebino listin iz zadevnih upravnih spisov, ki se nanašajo na DIN pri A. A. Trdi, da se zaradi tega ni mogla seznaniti z vsemi listinami, na katerih temelji izpodbijana odločitev, kar že spet predstavlja kršitev določb postopka (ZUP), ki jih navaja. Pri čemer, po navedbah v tožbi, iz nobene pridobljene listine ne izhaja, da bi tožnica ali kdorkoli drug spremenil svojo izjavo v tem, kar predstavlja pravno podlago pravnega posla, saj iz vseh izjav in vseh listin nedvoumno izhaja, da sta tako tožnica kot A. A. kot pravno podlago posla navajala posojilo. Izjave tudi nista spreminjala glede višine donosa in torej glede pravno relevantnega dejstva. Med razlogi odločbe in listinami v spisih torej obstaja nasprotje in je zato odločba nezakonita. Ostala dejstva pa je bila dolžna toženka ugotavljati v zadevnem postopku in se ne bi smela pri tem opirati na ugotovitve v drugem postopku, tj. v postopku DIN pri A. A. Pri čemer preciziranje določenih dejstev s strani tožnice ne pomeni sprememb izjav, sploh če so bile le-te dane v drugem postopku, v katerem so se ugotavljala druga pravno relevantna dejstva. Poleg tega toženka ne navede, glede katerih dejstev je tožnica svoje izjave spremenila in iz katerih listin je to razvidno in so zato razlogi pomanjkljivi in s tem odločba nezakonita tudi v tem pogledu.

20V zvezi z izračunom dobička tožeča stranka toženi očita neizvedbo predlaganih dokazov in trdi, da je izračun, ki ga je naredil organ prve stopnje, narejen na podlagi enostranskih trditev in brez verodostojnih listin. Dokazovanje z izvedencem ji je toženka onemogočila s tem, ko je od nje zahtevala listinske dokaze, ki jih tožnica ni bila več dolžna hraniti ter ji predpisala dokazni standard, ki je v nasprotju s 164. členom ZUP. S tem je podana absolutna bistvena kršitev določb postopka ter je ostalo zmotno in nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Napačno pa je s strani toženke razumljeno tudi načelo ekonomičnosti postopka.

21V nadaljevanju tožeča stranka opiše težave in nepravilnosti, vezane na vročanje listin in vpogled v listine oziroma v spise zadeve ter navaja, da določenih listin v spisih ni bilo in jih zato ni mogla vpogledati pred izdajo odločbe in s tem pravočasno uveljavljati določenih dejstev v ugotovitvenem postopku, kar pomeni, da je bilo kršeno načelo zaslišanje stranke iz 9. člena ZUP ter pomeni kršitev 22. člena Ustave. Poleg tega poudarja, da bi toženka konkretni postopek morala končati v roku šestih mesecev, namesto da je trajal leto dni, s tem pa je poleg tega, da je presegla zakonski rok, tožnici povzročila škodo, saj bi se sicer postopek končal lahko še pred spremembo predpisov v zvezi z višino obrestne mere in zaradi česar so obresti obračunane po obrestni meri 7%, ki je bistveno višja od tiste, ki je veljala pred spremembo.

22Za dokazovanje pravne podlage posla, ki je posojilo, in za dokazovanje višine dobička, doseženega pri trgovanju z vrednostnimi papirji, tožnica predlaga izvedbo 17 dokazov, naštetih na 28. in 29. strani odločbe.

23Nezakonit pa je po navedbah v tožbi tudi sklep o uvedbi DIN. Nezakonit je zato, ker nima sestavin obrazložitve, določenih v 214. členu ZUP, čeprav je po vsebini odločba. Zato ga ni mogoče preizkusiti in je podana absolutna bistvena kršitev določb postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP ter kršitev pravice tožnice do pritožbe iz 25. člena Ustave. Ker je sklep nezakonit, pa se postopek DIN zoper tožnico, katere zaslišanje se v tej zvezi predlaga, sploh ne bi smel voditi.

24Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Vztraja tudi pri obračunu obresti in prereka navedbe tožeče stranke o nedovoljeni retroaktivni uporabi 95. člena ZDavP-2. Sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

25Tožeča stranka v pripravljalni vlogi vztraja pri tožbenih navedbah in pri predlogih. (Ponovno) jo moti predvsem to, da se dejansko stanje v zadevi naslanja na ugotovitve dokaznega postopka v DIN pri A. A. Prilaga pa tudi izvedenski mnenji dveh izvedencev finančne stroke - strokovnjakov za privatizacijo na Hrvaškem in v BiH, ki sta izračunala, kolikšen doprinos se je z vlaganjem v vrednostne papirje v zatrjevanem obdobju ustvaril, in ki naj ju sodišče šteje kot del tožničine trditvene podlage v tem sporu. Po izračunu izvedencev je bil dobiček ustvarjen v še višjem znesku, kot ga v tožbi in pred tem v postopku DIN zatrjuje tožnica. Dodatno sodišču sporoča še naslove predlaganih prič ter se zaveže, da bo sodišču v roku 15 dni sporočila ime in priimek osebe iz družbe E., S.A.H., Luxemburg, za katero predlaga, da jo sodišče zasliši, ter naslov F. F., že predlagane priče.

26Na narokih za glavno obravnavo je sodišče v dokazne namene vpogledalo listine, ki so v upravnih spisih in opravilo predlagana zaslišanja tožnice ter prič, to je A. A., C. C., G. G., H. H. in I. I., medtem ko je izvedbo dokazov s postavitvijo izvedenca in z vpogledom v predložena izvedenska mnenja zavrnilo kot nepotrebno oziroma - izvedenska mnenja - tudi kot predložena šele s tožbo oziroma pripravljalno vlogo in s tem glede na določbe tretjega odstavka 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) prepozno. Tožeča stranka je predlog za zaslišanje še preostalih prič na (prvem) naroku za glavno obravnavo umaknila.

27Tožba je delno utemeljena.

28V obravnavani zadevi med strankama ni spora o tem, da je tožnici A. A., njen sin, v letu 2007 izročil denarna sredstva v skupnem znesku 1.250.000,00 EUR, in sicer v januarju gotovino v znesku 200.000,00 EUR, februarja gotovino v znesku 300.000,00 EUR in v aprilu istega leta komercialni zapis MCHROT v vrednosti 750.000,00 EUR. Sporna je pravna narava omenjenih naklonitev. Medtem ko davčni organ ugotavlja, da gre v vseh treh primerih za darilo A. A. tožnici, pa tožnica trdi, da gre pri omenjenih zneskih za vračilo posojila, ki sta ga v letih 1997 in 1998 v znesku 120.000,00 EUR skupaj z možem B. B. dala svojemu sinu, skupaj z dogovorjenim pribitkom.

29Vir sredstev za posojilo v tem postopku ni sporen. Zato je sklicevanje organa prve stopnje na ugotovitev, sprejeto v davčnem postopku, ki je tekel zoper A. A., in po kateri naj bi posojilno razmerje ne obstajalo, neutemeljeno, oziroma brez podlage. V zadevnem postopku je namreč ugotovitev o neobstoju posojilnega razmerja temeljila na predhodni ugotovitvi, da starša A. A. nista imela dovolj sredstev za to, da bi sinu dala posojilo. To pa se v tem postopku ne ugotavlja, oziroma že davčni organ prve stopnje celo izrecno dopušča, pritožbeni organ pa temu sledi, da so sredstva za posojilo bila, kar pomeni, da omenjeni razlog - pomanjkanje sredstev - ne more več obstati kot razlog za to, da ni bilo posojila. Kljub temu pa še vedno ostaja sporen obstoj posojila in s tem zatrjevano vračilo posojenih sredstev, za katero se ugotavlja, da ga tožnica ni dokazala. Glede na neodplačno naklonitev sredstev tožnici in konkludentno izraženo privolitev tožnice v njihov sprejem, ter s tem na okoliščine, ki kažejo na darilo, pa je tudi po presoji sodišča namreč na tožnici, da dokaže svojo trditev o tem, da gre za vračilo posojenega zneska in ne na davčnem organu, da raziskuje dejansko stanje v tej smeri, kot se zahteva v tožbi.

30V pogledu dokazanosti zatrjevanega posojilnega razmerja pa iz spisov sledi, da pisne dokumentacije o tem ni. Ni posojilne pogodbe niti ni listin o zatrjevanem plemenitenju posojenega zneska. To pa zato, ker naj bi šlo po izjavah tožnice in prič za razmerja med družinskimi člani in ker naj bi se izročala gotovina. Poslovanje z gotovino sicer ni prepovedano, kot pravilno navaja tožnica. Prav tako so možni samo ustni dogovori med udeleženci posla. Vendar pa ravnanje udeležencev v poslu, pri katerem se opušča dejanja, ki so vidna navzven, že samo po sebi lahko vzbudi dvom v skladnost poslovanja s predpisi, predvsem pa vzpostavlja rizik pri dokazovanju opravljenih transakcij, ki se v davčnem postopku, kot sledi iz določb 77. člena ZDavP-2, vendarle dokazujejo primarno s pisno dokumentacijo. Lahko se sicer predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi, ta pa morajo biti, kot to sicer velja po določbah 164. člena ZUP za dokaze nasploh, primerna za ugotavljanje stanja stvari in morajo ustrezati posameznemu primeru. Pri čemer je po določbah ZUP (188. člen) izjava stranke glede dopustnosti uporabe v primerjavi z drugimi dokazili v podrejenem položaju. V konkretnem primeru, kot že rečeno, ni bilo predlaganih in predloženih nobenih listin o sklenjenem poslu, čeprav bi lahko bile sestavljene in predložene. Posojilno razmerje tožeča stranka dokazuje izključno s svojim zaslišanjem in z zaslišanjem oziroma izjavami prič, ki so njeni najožji sorodniki oziroma zaupne osebe, povezane s sinom, čeprav izplačani znesek ni majhen in čeprav naj bi šlo za t.i. mešano pogodbo, ki vključuje tudi dogovor o delitvi dobička, in je torej vsaj neobičajno, da niso pogodbene stranke zapisale ničesar. Izjave tožnice ter prič A. A., C. C. in B. B. so sicer v bistvenem, tj. da gre za posojilo staršev sinu, ki se je z obravnavanimi izplačili vračalo obema staršema, skladne, vendar pa gre pri vseh omenjenih za osebe, ki so osebno zainteresirane za izid postopka in ki so imele možnost, da dogovorijo oziroma uskladijo svoje izpovedbe. Priča C. C. poleg tega ve na podlagi lastnega zaznavanja izpovedati le o dogovarjanju glede posojila, medtem ko pri izročanju denarja ni bila navzoča, temveč ji je o tem pripovedovala tožnica. Priče G. G., H. H. in I. I., ki naj bi, kot izhaja iz predloga za njihovo zaslišanje, vedele povedati o obstoju posojilnega razmerja med tožnico in A. A., o tem, kdaj je bilo posojilo vrnjeno in kakšen je bil dogovor med tožnico in A. A. glede doprinosa, pa o zadevnem posojilnem razmerju ne vedo izpovedati nič konkretnega. Priča G. G. tako izpove, da je bil pri A. A., ki je bil njegov tesni sodelavec, večkrat doma, da mu je le-ta predstavil svoje starše in da so se pogovarjali o investicijah. Vedel je tudi, da je bil denar, ki mu ga je izročal A. A., (tudi) od staršev in namenjen za investiranje, da starši sinu zaupajo, da je bila gotovina v znesku 2,5 mio DEM, ki jo je dal A. A. leta 2002, presenečenje za starše, ter da je leta 2007 A. A. vrnil 1 mio EUR ter 250.000,00 EUR po kosih. Priča H. H. je v pisni izjavi povedal, da je bil varovano spremstvo, ko je A. A. prenašal denar ter da je pri teh dogodkih zaznal, da je le-ta upravljal in plemenitil (tudi) denar svojih staršev. Tudi priča I. I. je deloval kot varnostnik in se po lastni izjavi v posle ni vtikal. Ve samo, da je A. A. dobil denar (tudi) od staršev, ve tudi, da se je prevažal denar, nič pa mu ni znanega o posojilih. Objektivnega dokaza o posojilnem razmerju, ki ga zatrjuje tožnica, pa ni nobenega. Zato se sodišče, potem ko je slišalo tožnico in predlagane priče, strinja s toženo stranko in z njeno oceno izvedenih dokazov, po kateri trditev tožnice o danem posojilu in o vračilu posojila ni mogoče šteti za dokazane. Lahko jih je šteti za verjetne, kar pa ni dovolj, saj se po določbah ZDavP-2 za dokaz zatrjevanih dejstev oziroma okoliščin zahteva gotovost oziroma vsaj prepričanje o njihovem obstoju.

31Dokazan ni niti doseženi dobiček, ki ga zatrjuje tožnica in ki naj bi služil kot dokaz o obstoju posojilnega razmerja. Listin o trgovanju z vrednostnimi papirji, pri katerem naj bi bil dobiček dosežen, ni predloženih nobenih, čeprav bi morale obstajati in bi jih tožnici A. A. kot njen sin nenazadnje lahko dal na razpolago, oziroma sam predložil sodišču. Samo izpovedbe tožnice in predlaganih prič pa tudi v tej zvezi niso dovolj. Ker ni nobenih listin in s tem konkretnih podatkov o opravljenih poslih, pa tudi ni podlage za izvedbo dokazov z izvedenci, saj bi le-ti v takšnem primeru lahko postregli le z abstraktnimi izračuni možnih dobičkov in ne z izračunom, ki bi dokazoval višino dobička, doseženega v konkretnem primeru. Zato je v tem pogledu pritrditi toženi stranki, da so predlagani dokazi (zaslišanje izvedenca in vpogled v izvedenska mnenja) za odločanje neprimerni in da zato že davčni organ predlogom utemeljeno ni sledil in predlaganih dokazov utemeljeno ni izvedel. Iz istih razlogov enakim dokaznim predlogom, ki jih vsebuje tožba, tudi ne sledi sodišče. Kolikor tožnica ugovarja, da pri sinovih poslih ni sodelovala in da je zato dokaz, ki se zahteva od nje, nemogoč in kot tak nedopusten, pa sodišče sicer verjame, da listin o poslih plemenitenja nima, oziroma da z njimi sama ne razpolaga. Obenem pa glede na izpričane stike, ki jih ima z udeleženci v omenjenih poslih, kot npr. s sinom A. A. in G. G., sodišče ne vidi ovire za to, da se o listinah pozanima in nato vsaj sodišču, če že ne pred tem davčnemu organu, sporoči, kdo ima listine in s tem omogoči, da se le-te pridobijo preko edicijske obveznosti. Tožeča stranka te svoje možnosti ni izkoristila ne v davčnem postopku niti v postopku s tožbo, zato sodišče njene trditve, da jo organ postavlja s svojo zahtevo po listinah pred nemogočo zahtevo, kot neutemeljene zavrača.

32Zavrača pa sodišče tudi ostale ugovore procesne narave, in se pri tem sklicuje na pravilne razloge, ki jih vsebujeta davčni odločbi. Konkretno s katerimi listinami, ki so podlaga za odločitev, se ni mogla seznaniti, tožeča stranka tudi na naroku ne pojasni in zato obširnih tožbenih ugovorov v tej zvezi ni mogoče upoštevati. Upoštevanje listin iz drugega postopka pa ni nezakonito, saj se v skladu z določbami 164. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (ZUP) kot dokaz uporabi vse, kar je primerno za ugotavljanje stanja stvari in kar ustreza posameznemu primeru. Prav ima le, kolikor navaja, da se davčni organ neutemeljeno sklicuje na ugotovitve iz drugega postopka (o neobstoju posojilnega razmerja) kot končne oziroma kot rešeno predhodno vprašanje za odločanje v tem postopku. Vendar pa omenjeni razlog oziroma sklicevanje na omenjeno ugotovitev ni podlaga za izpodbijano odločitev. Iz razlogov davčnih odločb in spisov namreč dovolj jasno sledi, da izpodbijana odločitev temelji na presoji dokazov, ki so se izvajali v tem postopku. Tožena stranka s pravilnimi razlogi zavrne tudi očitek o nepravočasnem končanju postopka DIN.

33Pač pa je po presoji sodišča utemeljen ugovor zastaranja. Določba drugega odstavka 125. člena ZDavP-2 je, kot pravilno navaja tožnica, jasna. Po navedeni določbi pravica do odmere davka na darilo zastara v desetih letih od dneva, ko bi bilo treba darilo napovedati. Dovolj jasna pa je tudi ureditev obdavčitve po določbah ZDDD o tem, kdaj nastane davčna obveznost in kdaj in kako je treba prejem darila napovedati. Po 13. členu ZDDD je treba darilo napovedati v 15 dneh od nastanka davčne obveznosti, davčna obveznost pa po določbi 6. člena istega zakona nastane na dan sprejema darila. Kar pomeni, da tudi v primeru, ko gre za več daril v razdobju 12 mesecev, davčna obveznost nastane na dan sprejema vsakega od daril in ne na dan sprejema zadnjega darila, kot razloži zakonske določbe tožena stranka v svoji odločbi. Napoved zadnjega od daril ob koncu 12 mesečnega obdobja ni bistvena in ni vseobsegajoča. Napove se samo zadnje darilo, ostala prejeta darila (v razdobju 12 mesecev) pa navedejo v napovedi zgolj iz razloga določitve oziroma izračuna davčne osnove. V konkretnem primeru bi bilo torej treba darilo za znesek 200.000,00 EUR, ki ga je tožnica prejela januarja 2007, napovedati najkasneje v februarju istega leta, darilo za znesek 300.000,00 EUR, ki ga je tožnica prejela februarja 2007, pa najkasneje v marcu istega leta. In ker je bil davek na darilo od omenjenih zneskov odmerjen z odločbo, izdano 4. 5. 2017 in s tem po poteku desetih let od poteka roka za davčno napoved iz 125. člena ZDavP-2, je pravica toženke do odmere davka od omenjenih zneskov zastarala. Izpodbijano odločitev je treba zato v delu, ki se nanaša na prva dva izplačana zneska, ki se obravnavata kot darili, odpraviti in vrniti organu prve stopnje zaradi ustavitve postopka. V veljavi pa ostaja odmera davka na dediščine in darila od premičnega premoženja v višini 750.000,00 EUR, ki ga je tožnica kot komercialni zapis prejela od A. A. v mesecu aprilu 2007 in s tem znotraj zastaralnega roka. Le-ta, ob upoštevanju davčne osnove 745.000,00 EUR, ki se določi na podlagi 5. člena ZDDD, ter ob upoštevanju stopenj, ki veljajo za tožnico kot mater darovalca in s tem za drugi dedni red, po določbah 8. člena stolpca a) ZDDD, znaša 84.700,00 EUR. Pri tem gre za seštevek davka, ki se obračuna od davčne osnove 400.000,00 EUR in znaša 36.400,00 EUR, ter davka, ki se obračuna po stopnji 14% od zneska 345.000,00 EUR, to je od razlike nad 400.000,00 EUR do 745.000,00 EUR, in ki znaša 48.300,00 EUR.

34O ugovoru glede obrestne mere je sodišče odločilo tako, da je postopek odločanja o tožbi zoper odločitev toženke o obrestih, ki jo vsebuje I. točka izreka izpodbijane odločbe prekinilo do odločitve Ustavnega sodišča Republike Slovenije o zahtevi Vrhovnega sodišča za presojo ustavnosti prehodnih določb prvega in tretjega odstavka 71. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davčnem postopku (ZDavP-2J) v zvezi s 95. členom ZDavP-2, to je določb, na katerih temelji izpodbijana odločitev o odmeri in plačilu obresti in ki bi jih moralo naslovno sodišče sicer uporabiti pri odločanju o tožbi.

35V zvezi s tožbenimi ugovori, ki se nanašajo na sklep o uvedbi DIN in po katerih je sklep in posledično cel postopek nezakonit, ker izpodbijani sklep nima razlogov, pa sodišče ugotavlja, da izrek drugostopenjske odločbe v delu, s katerim se pritožba zoper sklep zavrže kot nedopustna, ni pravilen. Sodišče namreč pritrjuje navedbam tožeče stranke, ki jih vsebuje pritožba zoper sklep in po katerih je izpodbijani sklep dovoljeno izpodbijati s pritožbo zoper odločbo. Svojo presojo sodišče temelji na določbah četrtega odstavka 258. člena ZUP, s katerimi je izrecno določeno, da se sklepi, zoper katere ni dovoljena pritožba, lahko izpodbijajo v pritožbi zoper odločbo, in da sklepov ni mogoče izpodbijati v pritožbi zoper odločbo samo v primerih, v katerih je pritožba zoper sklep izključena s tem zakonom, to je z ZUP¹, ki pa v konkretnem primeru očitno niso podani. Sodišče zato izrek v tem delu odpravi, zadeve pa ne vrača v ponovno odločanje, temveč procesno kršitev, ki je v tem, da odločba druge stopnje nima ustreznih razlogov, sámo odpravlja. Pri tem ugotavlja, da sklep o uvedbi DIN utemeljeno nima razlogov, saj je obrazložitev sklepa po določbah 228. člena ZUP predpisana samo za sklepe, zoper katere je možna samostojna pritožba. Pritožba zoper sklep o uvedbi DIN pa po izrecni določbi 135. člena ZDavP-2 ni dovoljena niti ni v tem zakonu (ZDavP-2) posebej predpisano, da bi moral sklep vsebovati obrazložitev. Predpisana je samo vsebina izreka. To pa pomeni, da je tožbeni in pred tem pritožbeni ugovor, po katerem je sklep nezakonit, ker nima ustrezne obrazložitve, neutemeljen in ga kot takšnega pravilno zavrne že organ prve stopnje, ko odgovarja na vsebinsko enake pripombe.

36Odločitev o delni odpravi izpodbijane odločbe, ki jo vsebuje I. točka izreka te sodbe, temelji na 4. točki prvega odstavka 64. člena ZUS-1, odločitev o zavrnitvi tožbe v II. točki izreka, pa na prvem odstavku ter (v pogledu razlogov, ki se nanašajo na sklep o uvedbi DIN) na 2. alinei drugega odstavka 63. člena ZUS-1.

37Odprava drugega odstavka izreka odločbe Ministrstva za finance je utemeljena na prvem odstavku 65. člena ZUS-1, prekinitev postopka v III. točki izreka pa na 6. točki prvega odstavka 205. člena Zakona o pravdnem postopku (ZPP) v zvezi s tretjim odstavkom 23. člena ZUstS in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

38Podlago za pridržanje odločitve o stroških postopka in s tem za IV. točko izreka predstavljajo določbe 164. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

¹ Pritožba zoper sklep je v ZUP izključena s četrtim odstavkom 99. člena, to je, ko gre za sklep o podaljšanju roka, s šestim odstavkom 102. člena , ko gre za sklep o preložitvi naroka in s prvim odstavkom 107. člena, ko gre za sklep o dovolitvi vrnitve v prejšnje stanje.