UPRS Sodba I U 833/2020-82

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana na podlagi ugotovitev inšpekcijskega nadzora tožniku naložil plačilo davka od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za leto 2007 v znesku 782.461,51 EUR, za leto 2008 v znesku 165.271,25 EUR, za leto 2009 v znesku 170.950,11 EUR, za leto 2010 v znesku 179.445,02 EUR ter za leto 2011 v znesku 135.727,74 EUR, vse s pripadki. Naložil mu je tudi plačilo davka na dodano vrednost za posamezna obračunska obdobja, za leta 2007, 2008, 2009, 2010 in 2011 s pripadki, nadalje akontacijo dohodnine od dividend za leta od 2007 do 2011 s pripadki, prispevke za socialno varnost, prav tako razvidne iz izreka izpodbijane odločbe, za leto 2009 do 2011 s pripadki ter akontacijo dohodnine od dohodkov iz delovnega razmerja za leta 2009, 2010 in 2011 s pripadki.

2Iz izpodbijane odločbe izdaja, da je davčni organ pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor davka na dodano vrednost od 1. 10. 2007 do 30. 6. 2012, davkov od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 in davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2008 do 31. 12. 2011. Pri kontroli stanja obveznosti do dobaviteljev iz tujine za inšpecirano obdobje davčni organ ugotavlja, da tožnik na kontu 221 za leto 2007 izkazuje visoke otvoritvene vrednosti neporavnanih obveznosti do dobaviteljev iz tujine v znesku 2.568.812,31 EUR. Ker so nesporno knjigovodsko izkazane in imajo bistveni vpliv na bilanco stanja v inšpeciranem obdobju, davčni organ njihov obstoj in verodostojnost preveri. Iz analize pokrivanja dolgov ugotavlja neobičajno dolgo zapiranje obveznosti tožnika do konkretnih partnerjev iz tujine. Tako na primer zapiranje obveznosti v letu 2011 za leto 1999. Neobičajen je tudi izkazan način pokrivanja teh obveznosti. Tožnik tudi ni zadostil zahtevam davčnega organa in obstoja neporavnanih obveznosti do tujine na dan 1. 1. 2007 ni dokazal. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na 31. in 32. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju: ZDavP-2). Ugotavlja, da je osnova za pripoznanje obveznosti nesporno ustrezna listina o njihovem nastanku v smislu SRS 21. V nadaljevanju citira SRS 11.11. Poudarja, da je za obdobja od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2011 opravil celovit vpogled v knjigovodsko evidentiranje in gibanje kratkoročnih obveznosti do dobaviteljev iz tujine, preverjanja verodostojnosti listin, ki te obveznosti oblikujejo, pa zaradi njihove nepredložitve ni mogel opraviti. Ugotovitve kažejo na neobičajno dejstvo, da tožnik, ki je v dobri poslovni kondiciji, ne poravnava obveznosti do tuje družbe, niti jih knjigovodsko ne popravlja glede na to, da so stare najmanj pet let, hkrati pa nima materialne podlage za njihovo izkazovanje.

3V nadaljevanju je davčni organ opravil pregled vseh asignacijskih pogodb, ki predstavljajo podlago za zapiranje obveznosti na kontu 221. Tožnik je namreč zmanjševal konto 221 z oblikovanjem konta 276, ki je bil vzpostavljen z vknjižbo obveznosti do fizičnih oseb po asignacijskih pogodbah. Tožnik je tako v spornem obdobju izkazal za 1.109.868,94 EUR finančnega prometa preko asignacijskih pogodb, za katere pa ni predložil dokazov o finančnih tokovih preko transakcijskega računa za dolžnike oziroma plačnike iz asignacijskih pogodb niti bančnih izpiskov prejemnikov zneskov iz asignacijskih pogodb. Davčni organ je od tožnika zahteval, da predloži ustrezne bančne izpiske o plačilih, ki bi morala biti izvedena izključno na transakcijske račune asignacijskih upnikov. Tožnik pa je predložil k vsem 33 asignacijskim pogodbam popolnoma enaka tekstualna potrdila v slovenskem jeziku, ki naj bi jih izpisali sami asignacijski upniki. V običajni praksi je nemogoče, da bi neodvisni in nepovezani gospodarski subjekti, ki so registrirani v ZDA, na Poljskem in v Avstriji, izdelali povsem enake dokumente. Davčni organ iz ugotovitev o stanju obveznosti na dan 1. 1. 2007 in o zapiranju teh obveznosti do spornih družb iz tujine povzema, da so izkazane obveznosti do navedenih družb oblikovana dolgoročna skrita rezerva tožnika. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na 3. in 4. odstavek 74. člena ZDavP-2. Pojasnjuje, da za vse izkazane predhodno obravnavane obveznosti do družbe na kontu 221 na dan 1. 1. 2007, ne priznava zapiranj tega konta z navideznimi plačili po asignacijskih pogodbah v spornem obdobju. Odhodki po računih spornih družb so bremenili poslovni rezultat tožnika že v obdobjih, na katere se ti računi nanašajo. Tožnik je tako dosegel dvojni učinek. Po prvem je zmanjšal davčno osnovo z evidentiranjem računov med odhodke že v letu prejema računov, po drugem pa je v nadaljevanju z veriženjem navideznih poslovnih dogodkov prikril dejansko osebno privatno porabo s sredstvi pravne osebe.

4Analiza gibanja vknjižb na kontu 276 - kratkoročna posojila fizičnih oseb izkaže navideznost izkazanega prometa na kontu v spornem obdobju. Z navideznim odobravanjem, evidentiranjem in zapiranjem prejetih kreditov za fizično osebo A.A. in njegovega sina B.B. je tožnik prikril vso privatno porabo evidentirano na dveh kontih in simuliral vplačilo v povečanje osnovnega kapitala družbe C. d.o.o. Analiza knjigovodskega dogajanja na spornem kontu izkazuje, da tožnik v spornem obdobju kreditov v otvoritveni vrednosti v višini 600.901,35 EUR, povečanih za kredite v vrednosti 60.000,00 EUR in 10.000,00 EUR v letu 2009, ni vračal fizični osebi. Fizična oseba A.A. je za kredite po otvoritveni vrednosti z njenim povečanjem prejemala dohodke v obliki obresti v letu 2008, 2009 in 2010. Krediti iz otvoritvenega stanja ne izkazujejo nobenega gibanja v smislu vračil v celotnem obdobju. Tožnik je kredite, ki so bili knjiženi na spornem kontu, doknjiževal izključno na podlagi asignacijskih pogodb, ki niso izkazane s finančnim prometom preko TRR. Konta 165100 in 165200 predstavljata izključno neposredno neposlovno osebno porabo odgovorne osebe tožnika A.A.. Tožnik je poravnaval račune za osebno rabo, ki so prispeli v plačilo preko plačilnih kartic Diners, American Express in drugih. S tožnikovega transakcijskega računa pa so bili poravnani tudi drugi računi, ki se predvsem nanašajo na osebno porabo A.A.. Analiza gibanja vknjižb tako na debetni kot na kreditni strani konta 276 nedvomno izkazuje tendenco dajanja asignacijskega posojila takoj, ko se saldo stanja kreditov, to je obveznost pravne osebe do fizične osebe, približa oziroma doseže vrednost začetnega stanja posojila na dan 1. 1. 2007. V konkretnih primerih so listine, ki so bile evidentirane v tožnikovih poslovnih knjigah, neverodostojne in pomanjkljivo sestavljene. Davčni organ ugotavlja, da je tožnik na podlagi neverodostojne dokumentacije neupravičeno izkazal povečanje obveznosti pravne osebe za posamezna leta v inšpeciranem obdobju. Iz navedenih razlogov je prvostopni organ za višino obveznosti, ki so bile fiktivno izkazane na kontu 276, v posameznem obračunskem obdobju povečal izredne prihodke.

5Iz obrazložitve med drugim izhaja, da je davčni organ v posameznih inšpeciranih obdobjih glede DDPO tožniku povečeval prihodke in/ali zmanjševal (oz. v manjšem delu celo povečeval) davčno priznane odhodke, med drugim jih je zmanjšal tudi iz naslova nepriznanja posameznih stroškov na podlagi posameznih prejetih računov različnih dobaviteljev, in sicer na podlagi naslednjih, v posameznih fiskalnih letih knjiženih računov:

v letu 2007

z evidenčno-likvidacijsko številko 907; račun s številko 354, z dne 29. 8. 2007, je izdala D. d.o.o., ..., v skupni vrednosti 731,90 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 909; račun s številko 00048-2007, z dne 30. 8. 2007, je izdala E. d.o.o., ..., v skupni vrednosti 18.948,77 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 981; račun s številko 1000151-07, z dne 18. 9. 2007, je izdala F., d.o.o., ..., v skupni vrednosti 32.732,40 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 1447; račun s številko 598, z dne 28. 12. 2007, je izdala D. d.o.o., ..., v skupni vrednosti 1.249,88 EUR

v letu 2008

z evidenčno-likvidacijsko številko 98; račun s številko 28, z dne 4. 2. 2008, je izdala D. d.o.o., ..., v skupni vrednosti 11.220,00 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 60; račun s številko 00019-2008, z dne 29. 1. 2008, je izdala G. d.o.o., ..., v skupni vrednosti 6.960,38 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 221; račun s številko 1000035-08, z dne 4. 3. 2008 je izdala F., d.o.o., v skupni vrednosti 27.942,00 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 1382; račun s številko XII-08-06, z dne 16. 12. 2008, je izdal H.H. s.p., Ljubljana, v skupni vrednosti 7.340,00 EUR.

v letu 2009

z evidenčno številko 1266 evidentiral prejeti račun št. 2009 086, ki ga je izdal I. d.o.o. v neto vrednosti 19.000,00 EUR, DDV znaša 3.800,00 EUR

z evidenčno številko 1267 evidentiral prejeti račun št. 2009 087, ki ga je izdal I.d.o.o. v neto vrednosti 26.410,00 EUR, DDV znaša 5.282,00 EUR

z evidenčno številko 1268 evidentiral prejeti račun št. 2009 087, ki ga je izdal I. d.o.o. v neto vrednosti 19.160,00 EUR, DDV znaša 3.832,00 EUR

z evidenčno številko 1401 evidentiral prejeti račun št. 2009 094, ki ga je izdal I. d.o.o. v neto vrednosti 11.490,00 EUR, DDV znaša 2.298,00 EUR

z evidenčno številko 1402 evidentiral prejeti račun št. 2009 095, ki ga je izdal I. d.o.o. v neto vrednosti 35.620,00 EUR, DDV znaša 7.124,00 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 171; račun s številko 100028-09 z dne 23. 2. 2009, je izdala F. d.o.o., v skupni vrednosti 16.978,80 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 221; račun s številko 04/2009, z dne 5. 3. 2009, je izdala J. d.o.o., ..., v skupni vrednosti 10.080,00 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 1218; račun s številko 86/2009, z dne 16. 11. 2009, je izdala K. d.o.o. v skupni vrednosti 17.851,20 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 367; račun s številko R 031/2009, z dne 14. 04. 2009, je izdala L. d.o.o., v skupni vrednosti 2.156,72 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 507; račun s številko 23, z dne 05. 05. 2009, je izdal M.M. s.p., v skupni vrednosti 11.760,00 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 617; račun s številko 49/2009, z dne 5. 06. 2009, je izdala K. d.o.o., v skupni vrednosti 11.444,40 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 649; račun s številko 35-2009, z dne 16. 6. 2009, je izdala E. d.o.o., v skupni vrednosti 5.986,80 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 780; račun s številko 67/2009, z dne 15. 07. 2009, je izdala K. d.o.o., v skupni vrednosti 15.259,20 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 830; račun s številko 264, z dne 06. 08. 2009, je izdala D. d.o.o., v skupni vrednosti 770,40 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 937; račun s številko 72/2009, z dne 24. 08. 2009, je izdala K. d.o.o., v skupni vrednosti 9.424,80 EUR;

z evidenčno-likvidacijsko številko 953; račun s številko R 130/2009, z dne 03. 09. 2009, je izdala L. d.o.o., v skupni vrednosti 7.770,40 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 1088; račun s številko 362, z dne 15. 10. 2009, je izdala D. d.o.o., v skupni vrednosti 765,47 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 1089; račun s številko 162, z dne 15. 10. 2009, je izdala G. d.o.o., v skupni vrednosti 5.605,63 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 1331; račun s številko 20/2009, z dne 8. 12. 2009, je izdala J. d.o.o., v skupni vrednosti 12.600,00 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 1370; račun s številko XII-09-03, z dne 18. 12. 2009, je izdal H.H. s.p., v skupni vrednosti 8.168,00 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 1390; račun s številko 73-2009, z dne 24. 12. 2009, je izdala E. d.o.o., v skupni vrednosti 18.268,26 EUR

v letu 2010

z evidenčno-likvidacijsko številko 86; račun s številko 4, z dne 29. 1. 2010, je izdala N. d.o.o., v skupni vrednosti 5.880,00 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 110; račun s številko 00003-2010, z dne 19. 1. 2010, je izdala K. d.o.o., v skupni vrednosti 14.953,20 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 122; račun s številko R 10/2010, z dne 9. 2. 2010, je izdala L. d.o.o., v skupni vrednosti 7.110,08 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 175; račun s številko 0009-2010, z dne 25. 2. 2010, je izdala K. o d.o.o., v skupni vrednosti 14.854,49 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 336; račun s številko 09-2010, z dne 8. 4. 2010, je izdala J. d.o.o., v skupni vrednosti 8.880,00 EUR

v letu 2011

z evidenčno-likvidacijsko številko 4; račun s številko 01-2011, z dne 7. 1. 2011, je izdala J. d.o.o., v skupni vrednosti 1.920,00 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 667; račun s številko 51, z dne 27. 6. 2011, je izdal O.O. s.p. v skupni vrednosti 3.156,43 EUR

6Davčni organ v zvezi s temi 36 spornimi računi ugotavlja, kot sledi: tožnik je sporne račune knjižil na določena stroškovna mesta - projekte (denimo projekte, vezane na svoje naročnike P., R., S., idr.), tekom davčnega inšpekcijskega nadzora pa je to pripisovanje spornih računov posameznim projektom spreminjal; tožnikovi naročniki niso potrdili, da bi izdajatelji teh spornih računov bili podizvajalci na posameznih projektih; tožnik ni predložil nobene druge dokumentacije (dobavnic, prevzemnic, ponudb, predračunov, dnevnikov, garancijskih zapisnikov ipd.), zgolj iz tehnične dokumentacije (skic, načrtov ipd.) pa ni razvidno, da bi izdajatelji spornih računov opravili zaračunana dela; nekateri računi niso imeli ustrezne vsebine (kjer ni šlo za fakture, ki bi se nanašale na določeno mersko enoto oziroma količino blaga, bi bilo treba navesti opis storitev po vrsti, obdobju, kraju); predložene fotografije ne dokazujejo, da so bila dela opravljena ravno s strani izdajatelja oziroma, da se je ravno fotografirana embalaža uporabljala za transport pri projektu zvračalna naprava; iz predloženih študij oz. priročnikov avtorji niso razvidni, ravno tako ne sodelovanje izdajatelja spornih računov (povezane osebe I. d.o.o.), naknadno navajanje avtorjev ni preverljivo, česar ne spremeni tudi odsotnost pripomb tožnikovih naročnikov, ki jim je ta dela preprodal; tožnik glede opravljenih del oz. dobavljenega blaga po spornih računih kljub pozivu ni podal konkretnejših obrazložitev, le kratke pavšalne stavke, ki se delno tudi ne ujemajo s spornimi računi; s tožnikom povezana oseba C. d.o.o. ima kapacitete za izdelavo, barvanje in montažo elementov pri projektu zvračalna naprava po načrtih, ki jih je izdelala ta oseba, pri čemer sam načrt ne predstavlja dokaza, da so domnevni podizvajalci delali na posameznih elementih, ne pa omenjena povezana oseba. Na tej podlagi je prvostopenjski davčni organ zaključil, da med drugimi tudi dobavitelji po spornih 36 računih niso sodelovali pri posameznem projektu, zato se stroški tudi po teh prejetih računih ne priznajo kot davčno potrebni odhodek na podlagi 29. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), posledično pa se tudi iz tega naslova poveča davčna osnova za DDPO.

7V nadaljevanju se je davčni organ opredelil še do računa družbe J. d.o.o. št. 01-2007 in do dolgoročnih posojil podjetjem v skupini – leto 2007. Obravnaval je tudi druge prejemke, davke iz plač, davek na dodano vrednost ter prikrito izplačilo dobička. Na podlagi pridobljene dokumentacije je ugotovil, da se prejeti računi za razne storitve gradbene narave nedvomno nanašajo na gradnjo privatnih stanovanjskih hiš tožnikovih povezanih oseb A.A. in T.T.. V inšpeciranih letih se pojavljajo računi za dobave blaga, ki običajno ne sodijo v poslovno rabo. To so uveljavljanje stroškov gliserja za privatno rabo, stroški gradbenih storitev, pokrivanje privatne porabe odgovorne osebe s fiktivnimi posojili, prikrita dokapitalizacija v korist odgovorne osebe in podobno. Davčni organ je plačila računov iz tožnikovega transakcijskega računa, ki se nanaša na korist fizičnih oseb A.A. in T.T., opredelil kot vrsto dohodka, doseženega na podlagi lastniškega deleža, opredeljenega v 90. členu ZDoh-2. Kot dividende se po tem poglavju obdavči tudi prikrito izplačilo dobička. Pri tem se sklicuje na 7. točko 74. člena Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju: ZDDPO-2). Tožniku je tako dodatno naložil obveznosti, razvidne iz izreka izpodbijane odločbe.

8Drugostopenjski davčni organ je pritožbi tožnika delno ugodil ter izpodbijano odločbo odpravil za posamezne zneske DDPO za leta 2007, 2008, 2009, 2010 in 2011 s pripadajočimi zamudnimi obrestmi ter za davek na dodano vrednost za obračunska obdobja leta 2012 in za akontacijo dohodnine od dividend za leto 2007 ter v tem delu zadevo vrnil prvostopnemu organu v ponovni postopek. V preostalem delu je pritožbo kot neutemeljeno zavrnil, med drugim tudi v zvezi s pritožbenim ugovorom, da je tožnik že v svojih pripombah za posamezne odhodke po računih, ki jih davčni organ ni priznal, predlagal zaslišanje oseb na strani izvajalcev, ki so opravili konkretno delo.

9Drugostopni organ v svoji odločbi ugovor kršitve 133. in 135. člena ZDavP-2, ugovor nezakonitosti odločbe in zastaranja odmere, ker je inšpekcijski nadzor potekal za več kot tri predhodna davčna obdobja, zavrne. Zakon izrecno ne zahteva, da bi moral davčni organ izdati poseben sklep o razširitvi postopka inšpekcijskega pregleda. Tak sklep bi bil smiseln, če bi v teku že obstoječega inšpekcijskega postopka davčni organ ugotovil nepravilnosti, ki kažejo na sum zmanjšanja davčne obveznosti tudi v drugih davčnih obdobjih. Iz podatkov v spisu pa izhaja, da je bil inšpekcijski postopek uveden na podlagi ovadbe in suma o davčnih nepravilnostih na podlagi podatkov, pridobljenih s strani policije za celotno obravnavano obdobje. Prav tako ni utemeljen pritožbeni ugovor glede predmeta inšpekcijskega pregleda. Prvostopni organ je v okviru nadzora obračunavanja davka od dohodka pravnih oseb pri obravnavi drugih stroškov ugotovil, da se le-ti ne nanašajo na poslovno rabo tožnika, ampak na privatno osebno rabo tožnikove povezane osebe (lastnika). S strani družbe je bilo izvedeno izplačilo brez izvedenega vračila, s čimer je prišlo do zmanjšanja premoženja družbe, kar se glede na določbo 74. člena ZDDPO-2 šteje za prikrito izplačilo dobička. Predmet obdavčitve z davčnim odtegljajem od prikritega izplačila dobička je zajet v okviru davčnega nadzora obračunavanja davka od dohodka pravnih oseb. Posebna navedba v sklepu o uvedbi inšpekcijskega nadzora, da se ta nanaša tudi na davčni odtegljaj od dividend oziroma, da bi moral prvostopni organ za to obveznost izdati poseben sklep o razširitvi nadzora, po presoji drugostopnega organa pomeni nepotrebni formalizem, ki ne more imeti vpliva na zakonitost odločbe.

10Kot neutemeljen drugostopni organ zavrača tudi ugovor glede zastaranja odmere davka od dohodkov pravnih oseb v povezavi z nepriznavanjem oziroma odpravo obveznosti, izkazanih v otvoritveni bilanci stanja za leto 2007 po računih petih tujih dobaviteljev. Prvostopni organ je v postopku inšpekcijskega nadzora ugotovil, da izkazani saldi obveznosti do navedenih tujih družb nimajo objektivne in verodostojne podlage za svoj obstoj. Zato je te obveznosti odpravil. Drugostopni organ meni, da je povečanje prihodkov v obračunu davkov od dohodka pravnih oseb za leto 2007 upravičeno. Stroški storitev oziroma odhodki poslovanja so bremenili poslovni izid leta, ko naj bi obveznost nastala. Dejstvo je tudi, da je tožnik še v obračunskem obdobju leta 2007 izkazoval obveznosti oziroma tako imenovani kratkoročni dolg do navedenih spornih dobaviteljev. Pravilna je odločitev davčnega organa, da navedeni dolg ne obstaja na podlagi SRS 11.11. Kakovostne značilnosti računovodskih izkazov so predvsem razumljivost, ustreznost, zanesljivost in primerljivost. Zahteva po dajanju prednosti vsebini pred obliko pa opozarja, da je treba poslovne dogodke obravnavati v skladu z njihovo vsebino in v dejanski merski enoti izraženo resničnostjo in ne zgolj glede na njihovo pravno obliko. SRS 11.11, na katerega se smiselno sklicuje prvostopni organ, se uporabi, če potrebe po izkazovanju obveznosti oziroma dolga ni več. Ni namreč realno pričakovati, da bodo SRS izrecno obravnavali fiktivne poslovne dogodke oziroma predvidevali postopanje v primeru odprave učinkov takšnih fiktivnih pravnih poslov. V povezavi s SRS 18.11 pa se z zmanjšanjem dolga pripoznajo prihodki oziroma povečanje sredstev, kar se zgodi hkrati. Razlog za odpravo spornih obveznosti ni v tem, da bi se na ta način sankcionirala privatna izplačila, temveč da tožnik med inšpekcijskim postopkom ni predložil verodostojnih dokazil o upravičenem obstoju izkazanih obveznosti na kontu 221 in verodostojnih dokazil o dejanskih poplačilih teh obveznosti s strani fizičnih oseb in povezane družbe na račun družb iz konta 221.

11Glede tožnikovega dokaznega predloga, naj se angažira izvedenca ekonomske stroke, da poda mnenje o tem, ali je izkazovanje otvoritvenega stanja na kontu 221 vplivalo, ali se je odrazilo na davčnem obračunu, pa drugostopni organ meni, da glede na zgoraj navedeno, potreba po izvedbi tega dokaza v postopku ni izkazana. Kolikor pa želi tožnik vpogledati v listine, ki izkazujejo podatke, bi lahko na podlagi drugega odstavka 82. člena ZUP zahteval vpogled v spis. Iz upravnega spisa pa ne izhaja, da je tožnik pred izdajo izpodbijane odločbe kaj takega zahteval.

12V zvezi s predlaganim zaslišanjem prič drugostopni organ ugotavlja, da je prvostopni organ že v odgovoru na pripombe tožniku pravilno pojasnil, zakaj ne sprejema dokaznega predloga, in navedel razloge, ki utemeljujejo njegovo zavrnitev.

13V ostalem delu (glede računa J. d.o.o., združevanja dividend – zastaranje odmere davčnega odtegljaja, večkratne obdavčitve iste vrednost, obdavčitve zapiranja konta 07000 in neobrazložene odmere DDV za leto 2012) je pritožba tožnika po mnenju drugostopnega organa utemeljena. Zato odločbo v ustreznih delih odpravi in zadevo vrne prvostopnemu organu v ponovno odločanje.

14Tožnik vlaga tožbo zoper odločbo organa prve stopnje v povezavi z odločbo organa druge stopnje iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju: ZUS-1). Meni, da je s prvostopno odločbo napačno odločeno o dodatni odmeri davkov in prispevkov, z drugostopno odločbo pa pomanjkljivo odločeno o odpravi zneskov davka. Poudarja, da ves čas opozarja na zastaranje pravice do odmere davka od dohodka pravnih oseb za obdobje pred letom 2007, kar je davčni organ očitno napačno prenesel v to leto. Gre za kršitev 2., 3., 120. in 153. člena Ustave Republike Slovenije, ki se odraža v kršitvi 22. člena Ustave RS. Davčni organ razumnih razlogov za neupoštevanje zastaranja ni navedel. S tem je prekoračil naloge po 3. členu Zakona o davčni službi (v nadaljevanju: ZDS-1), sedaj 11. členu Zakona o finančni upravi.

15V nadaljevanju tožnik ponovno poudarja, da je prišlo do kršitve 133. člena ZDavP 2, ki hkrati pomeni kršitev načela zakonitosti in kršitev enakega varstva pravic v postopku. Glede na to, da tožnik ne sodi med velike gospodarske družbe, bi lahko organ nadzor izvedel za zadnja tri davčna obdobja pred začetkom davčnega postopka, pri čemer bi nadzor lahko tudi razširil, vendar največ do točke zastaranja, če bi izdal sklep o razširitvi in ga tudi obrazložil, česar pa ni storil. Napačno je stališče davčnega organa, da zakon za razširitev nadzora ne predvideva izdaje posebnega sklepa. Predmet nadzora mora biti vnaprej opredeljen, sklep o nadzoru za obdobje, ki presega omejitev, pa mora biti tudi obrazložen. ZDavP-2 določa okvir nadzora, znotraj katerega lahko davčni organ izvede nadzor in znotraj katerega mora davčni organ v razmerju do zavezanca opredeliti predmet nadzora.

16Dividende fizičnih oseb ne sovpadajo z dohodki fizičnih oseb iz zaposlitve in še manj z dohodki pravnih oseb, ki so predmet obdavčitve po ZDDPO-2, zaradi česar sklep nadzora nad pravilnostjo plačevanja davčnega odtegljaja od dividend fizičnih oseb ni določal. Dividend fizičnih oseb ni mogoče umestiti med davke pravnih oseb. Tudi če se ZDoh-2 pri definiciji prikritega izplačila dobička sklicuje na ZDDPO-2, to ne pomeni, da ZDDPO-2 določa obdavčitev dohodkov fizičnih oseb, pač pa le, da je pojem prikritega izplačila dobička opredeljen enako tako po ZDoh-2 kot po ZDDPO-2. Organ prve stopnje tako podlage za nadzor in odmero akontacije dohodnine od dividend domnevno izplačanih fizičnim osebam, v točkah 1.47 do vključno 1.56 izreka odmerne odločbe, ni imel. Gre za kršitev 135. člena ZDavP-2, kar pomeni bistveno kršitev pravil postopka.

17Tožnik izpodbija tudi obdavčitev otvoritvenega stanja kratkoročnih dolgov do tujine, izkazanega v bilanci stanja na dan 1. 1. 2007 v višini 2.545.388,99 EUR. V nadaljevanju se sklicuje na 125. člen ZDavP-2 o zastaranju. Meni, da ni razumnega in zakonitega razloga za neupoštevanje očitnega zastaranja. Pri obdavčitvi otvoritvenega stanja na dan 1. 1. 2007 ne gre za nadzor za leto 2007, ampak za leta 1999 do 2002. Prihodek oziroma davčna osnova v višini 2.545.388,99 EUR ne obstaja.

18Napačna je tudi razlaga, da bi finančni prihodki, ki jih je prvostopni organ kreiral iz otvoritvenega stanja, temeljili na določbi SRS 11.22. Davčni organ ni ugotovil pravotvornih dejstev v zvezi z zastaranjem in upošteval civilnopravnih razmerij o zastaranju. Če bi jih, bi ugotovil, da so obveznosti zastarale pred 1. 1. 2007. Zato ne bi bilo mogoče ugotoviti davčnih posledic za omenjeno leto. Uporaba SRS v izpodbijani odločbi je očitno napačna. Ob predpostavki, da naj bi bili računi fiktivni in obveznosti neresnične, ni mogoče knjižiti ničesar, tudi finančnih prihodkov ne. Pri vknjižbah na podlagi domnevno neverodostojnih listin je edino mogoče vzpostavljati prejšnje stanje, ne pa opravljati novih oziroma več vknjižb. Gre za absolutno kršitev pravil postopka. Z obdavčitvijo zneska v višini 2.545.388,99 EUR se ne sankcionira zatrjevanih privatnih izplačil. Poleg tega pa je organ navedeno porabo obdavčil samostojno in neposredno, kot izhaja iz izreka izpodbijane odločbe. Obdavčitev izplačil fizični osebi nikoli ni enaka obdavčitvi odhodkov, ki niso davčno priznani. Domnevna privatna poraba v letih 2007 do 2011 ne more biti materialna podlaga za obdavčitev zneska odhodkov iz let 1999 do 2002. Davčni organ je postopek vodil brez zakonske podlage, davčna osnova za leto 2007 pa ne obstaja. Točka 11.11 SRS se v nobenem primeru ne nanaša na dolgove, ki naj bi bili fiktivni. Če naj bi bil dolg fiktiven, kar pomeni, da je ničen in da ne nastane, potem SRS 11.2 določa, da se ne pripozna in do uporabe točke 11.11 SRS sploh ne pride. Ključno tudi je, da je drugostopni organ odpravil obdavčitev zneska po računu J. d.o.o., ki je bil izdan v letu 2006 in glede katerega je upošteval zastaranje pravice do odmere davka. Ne zdrži pa razlaga drugostopnega organa, da naj bi se nepriznavanje odhodka po tem računu razlikovalo od nepriznavanja spornega zneska 2.545.388,99 EUR. V vseh primerih gre namreč za vprašanje priznavanja oziroma nepriznavanja odhodkov in je mogoče korigirati le obračun davka od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO) za davčno obdobje, če in ko je tožnik odhodek vključil v davčni obračun DDPO.

19Tožnik sodišču glede na navedeno predlaga, naj v zadevi postavi izvedenca računovodske in davčne stroke v potrditev, da otvoritveno stanje dolgov na dan 1. 1. 2007 v višini 2.545.388,99 EUR ne more biti davčna osnova za obračun DDPO za leto 2007 in da organ zaradi presoje, da dolgovi naj ne bi bili verodostojni, ne more obračunati prihodkov. Davčni organ je očitno napačno uporabil pravila računovodske in davčne stroke, ki obenem pomenijo relevantna materialna pravila, storjene napake pa noče odpraviti.

20Tožnik tudi meni, da je odprava prvostopne odločbe nepopolna, izrek odločbe o pritožbi pa nejasen. Davčni organ je v prvostopni odločbi za leta 2007 do 2011 tožniku naložil tudi pripadajoče obresti v višini, razvidni iz odločbe. Pri tem se sklicuje na 80. člen ZDavP-2 in meni, da bi moral drugostopni organ, ko je odločil o odpravi oziroma zmanjšanju zneska DDPO, odločiti tudi o odpravi oziroma zmanjšanju zneska pripadajočih obresti. Izrek drugostopne odločbe je pomanjkljiv tudi v delu glede zakonskih zamudnih obresti od odpravljenih zneskov davka. Sklicuje se na 99. člen ZDavP-2. Meni, da tudi navedena pomanjkljivost predstavlja bistveno kršitev pravil postopka. Niti prvostopni niti drugostopni organ tožnika tudi nista seznanila z dokumenti, ki jih podrobno navede. Se pa prvostopna odločba na njih opira. Razlaga drugostopnega organa, da organ dolžnosti seznanitve nima, ker da ima stranka možnost vpogleda v upravni spis, pomeni izničenje ugotovitvenega postopka. Meni, da je bil v davčnem postopku kršen prvi odstavek 73. člena ZDavP-2, prvi odstavek 139. člena ZDavP-2 in 146. člen ZUP oziroma da so bila absolutno bistveno kršena pravila postopka, kar je vplivalo na zakonitost in pravilnost odločitve.

21Tožnik v tožbi (tč. VII.) navaja, da je v postopku za posamezne odhodke po računih, ki jih organ ni priznal, predlagal zaslišanje oseb na strani izvajalcev, ki so opravili konkretno delo ali so bili z izvedbo del seznanjeni. Organ zavrnitve dokaznega predloga ni obrazložil na ustrezen način. Glede na to, da je organ sam zbiral podatke od izvajalcev in nanje oprl svoje ugotovitve, je tožnik utemeljeno predlagal zaslišanje izvajalcev. Meni, da zavrnitev dokaznega predloga krši njegovo pravico do izjave, s čimer je podana absolutna bistvena kršitev pravil postopka po 3. in 7. točki drugega odstavka 237. člena ZUP ter kršitev 22. in 25. člena Ustave RS, kar je vplivalo na zakonitost in pravilnost odločitve. Sodišču predlaga, da izvede glavno obravnavo in predlaganih 17 prič zasliši.

22Tožnik sodišču predlaga naj tožbi v celoti ugodi ter odločbo Davčnega urada Ljubljana in odločbo Ministrstva za finance, ki ju izpodbija v tem upravnem sporu, v celoti odpravi, toženki pa naloži, naj mu povrne nastale stroške upravnega spora z obrestmi.

23Toženka v odgovoru na tožbo navaja, da se tožnik ob pomanjkanju ustreznih materialnih dokazov kot so verodostojni računi, verodostojna poslovna dokumentacija in verodostojna dokazila o poslovanju preko TRR, ki neposredno indicirajo na razkritje malverzacij, zateka na sklicevanje o zastaranju in ne na upravičenost konkretnega davčnega nadzora. Pojasnjuje, da je prvostopni davčni organ postopek začel na pobudo policije. Policijski izsledki so že v začetku izkazovali sum na obstoj davčnih izogibov in zatajitev v daljšem časovnem obdobju. Prvostopni davčni organ se je glede na omejitve iz zakonskih predpisov omejil na petletno obdobje inšpeciranja. Šele kompleksen vpogled in analiza vseh računovodskih kategorij izkažeta dejansko stanje in poslovanje gospodarskega subjekta. Prvostopni davčni organ je na podlagi pregleda izkazanega poslovanja tožnika nesporno ugotovil, da izkazani dolgovi izhajajo od spornih dobaviteljev ter da dolgovi oziroma izvori stanj na presečni datum 1. 1. 2007 dokumentacijsko s strani tožnika niso bili dokazani ter da pokrivanje teh dolgov v obdobju inšpekcijskega nadzora ni bilo dokazano z verodostojno dokumentacijo. Knjigovodski obstoj spornih obveznosti na kontu 221 je temelj, na podlagi katerega je s kontinuiranim veriženjem fiktivnih računovodskih dogodkov in plačil izvajal tožnik nadaljnje knjigovodske manipulacije. Skozi celotno inšpecirano obdobje je bil ugotovljen povsem enak način njegovega delovanja. Izkazane obveznosti do spornih tujih dobaviteljev so bile nedvomno ustvarjena dolgoročno prikrita skrita rezerva, ki jo je tožnik zlorabljal za prikrivanje privatne in neposredne porabe iz premoženja družbe. Brez knjigovodskega obstoja izkazanih spornih obveznosti do obravnavanih spornih tujih družb, tudi ne bi bilo mogoče izvajati nadaljnjih manipulacij in zlorab kot so fiktivne asignacije in nadaljnji fiktivni poboti. Tožnik je bil v celotnem inšpeciranem obdobju zelo likvidna družba, presežke je deponiral na banko in denar posojala povezanim družbam. Zato ni mogoče z davčno-računovodskega, pravnega, finančnega in poslovnega vidika kot pošteno knjigovodsko objektivnost dopustiti obstoja tudi do 12 let starih obveznosti.

24Če je umestno razpravljati o zastaranju, potem so v poslovnih knjigah izkazane obveznosti do spornih tujih družb že davno zastarale. Že kot take bi jih bilo potrebno odpraviti. Delovanje tožnika je v spornih primerih povsem v nasprotju z običajno pošteno poslovno prakso, ki jo v nespornih zadevah izkazuje tudi sam. Večji del obveznosti je namreč poravnal transparentno in pravočasno preko TRR. Tožnik se ob pomanjkanju in neverodostojni dokumentaciji sklicuje na izjave svojih partnerjev. Glede na objektivno situacijo, po kateri so določeni poslovni partnerji v relaciji s tožnikom imeli gospodarsko korist, obstaja objektiven dvom v resničnost in poštenost njihovih izjav. Tožnik je imel nedvomno dovolj časa, da bi si pridobil ustrezno dokumentacijo od izvajalcev, če bi le-ta resnično obstajala in za dokazovanje, da se prejeti računi nanašajo na dejansko poslovno rabo. Nadaljnje navedbe tožnika kažejo na tenzijo, da se zaradi razkritih dejstev in okoliščin o njegovih davčnih zatajitvah in poslovnih malverzacijah, skuša sklicevati na tekočo neobveščenost o poteku postopka. Ker je bil tožnik med postopkom pozvan, da dostavi ustrezno verodostojno dokumentacijo, pa tega ni storil, je davčni organ za potrditev in utemeljitev sumov o nepravilnostih še samostojno pridobil dokaze, na katere se sklicuje v izpodbijani odločbi. Tožnik pa je tisti, ki mora dokazati svoje trditve, na podlagi katerih se davčna obveznost zmanjša.

25V zvezi s trditvijo, da je odločba organa druge stopnje pomanjkljiva, pojasnjuje, da gre pri izreku, kot izhaja iz drugostopne odločbe, za običajno prakso, ki doslej ni bila spoznana za sporno v postopku pred upravnim sodiščem. Izrek drugostopne odločbe je glede odprave pripadajočih obresti določljiv, saj se z zneskom davka odpravlja sorazmeren del pripadajočih obresti, ki so naložene v posamezni točki z davkom. Gre za enostaven matematični izračun sorazmernega dela obresti, ki so bile naložene s prvostopno odločbo v točno določenem znesku. Neutemeljen je tudi ugovor, da je odločba organa druge stopnje pomanjkljiva glede zakonskih zamudnih obresti, saj je glede teka teh obresti bilo odločeno s prvostopno odločbo v delu, ki ni bil odpravljen z odločbo toženke. Glede na navedeno toženka sodišču predlaga, da tožbo kot neutemeljeno zavrne.

26Z odločitvijo davčnih organov se je strinjalo tudi naslovno sodišče, ki je s sodbo I U 300-2019-19 z dne 5. 3. 2019 v ponovljenem sojenju (po sklepu Vrhovnega sodišča RS št. X Ips 119/2016 z dne 30. 1. 2019) tožbo tožnika zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Vsled tožnikove revizije je Vrhovno sodišče RS s sklepom cit. sodbo naslovnega sodišča razveljavilo in zadevo vrnilo naslovnemu sodišču v novo sojenje, obenem pa podalo instrukcijo za opravo glavne obravnave in izvedbo predlaganih dokazov - zaslišanja prič, češ da je tožnik želel z zaslišanji dokazati dejansko izvršitev zaračunanih storitev in s tem verodostojnost prejetih računov, ki so bili podlaga za knjiženje spornih odhodkov, v zvezi s čimer bo naslovno sodišče moralo opraviti glavno obravnavo in na njej izvesti predlagane dokaze.

27V zadevi je sodišče na več narokih za glavno obravnavo, tj. dne 19. 4. 2021, 26. 5. 2021 in 21. 6. 2021 v dokaznem postopku vpogledalo v listine upravnega spisa, zlasti v pripombe na zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru, ki jih je podal tožnik osebno (ki jih je v sodni spis prevzelo v fotokopiji pod C1), ter v račune, v zvezi s katerimi je tožnik predlagal zaslišanje prič, tj. v posameznih fiskalnih letih knjižene račune (36 kom):

v letu 2007

z evidenčno-likvidacijsko številko 907; račun s številko 354, z dne 29. 8. 2007, je izdala D. d.o.o., ..., v skupni vrednosti 731,90 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 909; račun s številko 00048-2007, z dne 30. 8. 2007, je izdala E. d.o.o., ..., v skupni vrednosti 18.948,77 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 981; račun s številko 1000151-07, z dne 18. 9. 2007, je izdala F., d.o.o., ..., v skupni vrednosti 32.732,40 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 1447; račun s številko 598, z dne 28. 12. 2007, je izdala D. d.o.o., ..., v skupni vrednosti 1.249,88 EUR

v letu 2008

z evidenčno-likvidacijsko številko 98; račun s številko 28, z dne 4. 2. 2008, je izdala D. d.o.o., ..., v skupni vrednosti 11.220,00 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 60; račun s številko 00019-2008, z dne 29. 1. 2008, je izdala G. d.o.o., ..., v skupni vrednosti 6.960,38 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 221; račun s številko 1000035-08, z dne 4. 3. 2008 je izdala F., d.o.o., v skupni vrednosti 27.942,00 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 1382; račun s številko XII-08-06, z dne 16. 12. 2008, je izdal H.H. s.p., ..., v skupni vrednosti 7.340,00 EUR.

v letu 2009

z evidenčno številko 1266 evidentiral prejeti račun št. 2009 086, ki ga je izdal I. d.o.o. v neto vrednosti 19.000,00 EUR, DDV znaša 3.800,00 EUR

z evidenčno številko 1267 evidentiral prejeti račun št. 2009 087, ki ga je izdal I. d.o.o. v neto vrednosti 26.410,00 EUR, DDV znaša 5.282,00 EUR

z evidenčno številko 1268 evidentiral prejeti račun št. 2009 087, ki ga je izdal I. d.o.o. v neto vrednosti 19.160,00 EUR, DDV znaša 3.832,00 EUR

z evidenčno številko 1401 evidentiral prejeti račun št. 2009 094, ki ga je izdal I. d.o.o. v neto vrednosti 11.490,00 EUR, DDV znaša 2.298,00 EUR

z evidenčno številko 1402 evidentiral prejeti račun št. 2009 095, ki ga je izdal I. d.o.o. v neto vrednosti 35.620,00 EUR, DDV znaša 7.124,00 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 171; račun s številko 100028-09 z dne 23. 2. 2009, je izdala F. d.o.o., v skupni vrednosti 16.978,80 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 221; račun s številko 04/2009, z dne 5. 3. 2009, je izdala J. d.o.o., ..., ..., v skupni vrednosti 10.080,00 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 1218; račun s številko 86/2009, z dne 16. 11. 2009, je izdala K. d.o.o. v skupni vrednosti 17.851,20 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 367; račun s številko R 031/2009, z dne 14. 04. 2009, je izdala L. d.o.o., v skupni vrednosti 2.156,72 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 507; račun s številko 23, z dne 05. 05. 2009, je izdal M.M. s.p., v skupni vrednosti 11.760,00 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 617; račun s številko 49/2009, z dne 5. 06. 2009, je izdala K. d.o.o., v skupni vrednosti 11.444,40 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 649; račun s številko 35-2009, z dne 16. 6. 2009, je izdala E. d.o.o., v skupni vrednosti 5.986,80 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 780; račun s številko 67/2009, z dne 15. 07. 2009, je izdala K. d.o.o., v skupni vrednosti 15.259,20 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 830; račun s številko 264, z dne 06. 08. 2009, je izdala D. d.o.o., v skupni vrednosti 770,40 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 937; račun s številko 72/2009, z dne 24. 08. 2009, je izdala K. d.o.o., v skupni vrednosti 9.424,80 EUR;

z evidenčno-likvidacijsko številko 953; račun s številko R 130/2009, z dne 03. 09. 2009, je izdala L. d.o.o., v skupni vrednosti 7.770,40 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 1088; račun s številko 362, z dne 15. 10. 2009, je izdala D. d.o.o., v skupni vrednosti 765,47 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 1089; račun s številko 162, z dne 15. 10. 2009, je izdala G. d.o.o., v skupni vrednosti 5.605,63 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 1331; račun s številko 20/2009, z dne 8. 12. 2009, je izdala J. d.o.o., v skupni vrednosti 12.600,00 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 1370; račun s številko XII-09-03, z dne 18. 12. 2009, je izdal H.H. s.p., v skupni vrednosti 8.168,00 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 1390; račun s številko 73-2009, z dne 24. 12. 2009, je izdala E. d.o.o., v skupni vrednosti 18.268,26 EUR

v letu 2010

z evidenčno-likvidacijsko številko 86; račun s številko 4, z dne 29. 1. 2010, je izdala N. d.o.o., Ljubljana, v skupni vrednosti 5.880,00 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 110; račun s številko 00003-2010, z dne 19. 1. 2010, je izdala K. d.o.o., ... v skupni vrednosti 14.953,20 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 122; račun s številko R 10/2010, z dne 9. 2. 2010, je izdala L. d.o.o., ..., v skupni vrednosti 7.110,08 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 175; račun s številko 0009-2010, z dne 25. 2. 2010, je izdala K. d.o.o., ..., v skupni vrednosti 14.854,49 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 336; račun s številko 09-2010, z dne 8. 4. 2010, je izdala J. d.o.o., ..., v skupni vrednosti 8.880,00 EUR

v letu 2011

z evidenčno-likvidacijsko številko 4; račun s številko 01-2011, z dne 7. 1. 2011, je izdala J. d.o.o., ..., v skupni vrednosti 1.920,00 EUR

z evidenčno-likvidacijsko številko 667; račun s številko 51, z dne 27. 6. 2011, je izdal O.O. s.p. v skupni vrednosti 3.156,43 EUR

ki jih je vse v sodni spis prevzelo v fotokopiji pod C2-C37. Vpogledalo je tudi pisne izjave prič, ki so v sodnem spisu vodene pod A17-A24 (podale so jih priče U.U., V.V., Z.Z., M.M., Č.Č., O.O., H.H. in Š.Š.), priče pa je tudi zaslišalo:

1U.U. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2007: 907, 1447, v letu 2008: 98 in v letu 2009: 830, 1088;

2V.V. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2007: 909 in v letu 2009: 649, 1390,

3AV. AV. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2007: 981, v letu 2008: 221 in v letu 2009: 171

4E.E. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2008: 60 in v letu 2009: 1089,

5Z.Z. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 221, 1331, v letu 2010: 336 in v letu 2011: 4,

6X.X. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 1218, 617, 780, 937 in v letu 2010: 110, 175,

7M.M. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 507 in v letu 2010: 86,

8Č.Č. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 367, 953 in leta 2010: 122,

9O.O. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2011: 667,

10Y.Y. glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2008: 1382 in v letu 2009: 1370,

11. Š.Š., glede računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 1266, 1267, 1268, 1401 in 1402.

Dokazne predloge za zaslišanje prič A.B., A.C., A.D., A.E., A.F. in A.G. je sodišče zavrnilo (saj tožnik ni izkazal za verjetno, da je njihove pisne izjave poskušal pridobiti, vendar pri tem ni bil uspešen), dokazni predlog za postavitev izvedenca računovodske in davčne stroke pa je zavrnilo kot neprimeren. Dokaza z računi dobaviteljev AH., AI., AJ., AK. in AL., po zapadlosti na dan 31. 12. 2006, v soglasju s strankama zaradi nespornosti vsebine ni izvedlo. Tožnik se namreč v svoji tožbi pod rubriko „dokaz“ na str. 12 sklicuje na „odprte račune po zapadlosti na dan 31. 12. 2006“, v zvezi s čimer je na prvem naroku za glavno obravnavo pojasnil, da so s tem mišljene fakture dobaviteljev AH., AI., AJ., AK. in AL.. Vendar pa računov teh dobaviteljev v upravnem spisu ni bilo mogoče najti (razen računov družbe AK. št. 131/03/00 in št. 131/04/00, oba z dne 1. 3. 2000), zato tožbenega dokaznega predloga, pod tč. IV. tožbe, ki glasi „odprti računi po zapadlosti na dan 31. 12. 2006, že v upravnem spisu“, ni bilo mogoče izvesti, kot je to tožnik predlagal na naroku dne 19. 4. 2021, in sicer z vpogledom v račune tujih dobaviteljev AH., AI., AJ., AK. in AL., ki naj bi se nahajali v upravnem spisu. Glede na to, da pa sta stranki na drugem naroku za glavno obravnavo potrdili, da med njima ne obstoji spor o vsebini računov teh tujih dobaviteljev AH., AI.,AJ., AK. in AL., ki naj bi se nahajali v upravnem spisu, se je izkazalo da izvedba dokaza s temi listinami ni potrebna.

28Tožba ni utemeljena.

29Po pregledu upravnega spisa in izpodbijane odločbe ter odločbe drugostopenjskega davčnega organa sodišče tudi tokrat sodi, da so izpodbijana odločba in odločba drugostopenjskega davčnega organa ter njuni razlogi pravilni in zakoniti ter se sodišče po pooblastilu iz 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje, pomanjkljivost glede dokazovanja v davčnem postopku pa je saniralo na glavni obravnavi z izvedbo predlaganih zaslišanj, kot obrazloženo v nadaljevanju.

30Zaradi jasnosti sodišče uvodoma pregledno rezimira tožnikove tožbene razloge, ki so, kljub temu, da se v svoji tožbi sklicuje na 1., 2. in 3. alineo prvega odstavka 27. člena ZUS 1 (predzadnji odst. na 3. str. tožbe), dejansko zgolj procesnopravne in materialnopravne narave. Tožnik namreč toži zaradi zatrjevanih kršitev 133. in 135. člena ZDavP-2 (obdobje davčnega nadzora - tč. II. tožbe, predmet nadzora - tč. III. tožbe), zaradi zatrjevane nejasnosti izreka po delni odpravi izpodbijane odločbe vsled odločbe drugostopenjskega davčnega organa o tožnikovi pritožbi (tč. V. tožbe), zaradi zatrjevane kršitve pravice do informacij (tč. VI. tožbe) ter zaradi zatrjevane neizvedbe zaslišanj in neustrezne obrazložitve zavrnitve predlaganih zaslišanj v upravnem postopku (tč. VII. tožbe), kar vse predstavlja tožbeni razlog iz 2. alinee prvega odstavka 27. člena ZUS-1, tj. zatrjevanje kršitev pravil postopka v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe. Poleg vseh navedenih pa tožnik v tožbi uveljavlja še ugovor materialnopravne narave iz 1. alinee prvega odstavka 27. člena ZUS-1 o zastaranju pravice do odmere davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje pred letom 2007 za kratkoročne dolgove do tujih dobaviteljev, ki so izkazani v bilanci stanja na dan 1. 1. 2007 v višini 2.545.388,99 EUR (tč. IV. tožbe). Tožba navedb, ki bi se neposredno tikale tožbenega razloga iz 3. alinee prvega odstavka 27. člena ZUS-1, torej ne vsebuje. Iz navedenega sodišče zaključuje, da tožnik, ob predlogu na odpravo izpodbijane odločbe v celoti, s tožbo vsebinsko konkretno nasprotuje izpodbijani odločbi le delno, in sicer (i) odpravi izkazanih saldov obveznosti do spornih tujih dobaviteljev (AH., AJI., AJ., AK in AL.) in posledičnemu povečanju rednih finančnih prihodkov v letu 2007 v skupni višini 2.545.388,99 EUR (ugotovitve iz izpodbijane odločbe na str. 12-72 in 79-80), na kar se nanaša tožnikov ugovor zastaranja; in (ii) nepriznanju stroškov kot davčno potrebnih odhodkov po tistih računih, glede kateri je predlagal zaslišanje 17 posameznih prič, pa ta zaslišanja niso bila izvedena oz. zavrnitev dokaznih predlogov v davčnem postopku po tožnikovem mnenju ni bila ustrezno obrazložena (posamezne ugotovitve iz izpodbijane odločbe, ki so v izpodbijani odločbi navedene pri razdelkih glede odhodkov za posamezna davčna leta, in sicer na str. 90-360), na kar se nanaša tožnikova argumentacija, da je v postopku za posamezne odhodke po računih, ki jih organ ni priznal, predlagal zaslišanja. Oba navedena dela izpodbijane odločbe se nanašata na dodatno odmero davka od dohodkov pravnih oseb. V preostalem delu tožnik dodatno odmerjenemu davku od dohodkov pravnih oseb, dodatno odmerjenemu davku na dodano vrednost, akontaciji dohodnine od prikritih izplačil dobička ter davkom in prispevkom od dohodkov iz delovnega razmerja konkretno ne ugovarja, temveč jih tožba napada le posredno, tj. preko preostalih zatrjevanih procesnih kršitev.

glede neizvedbe zaslišanj

31Zaslišanje 17 prič, ki ga tožnik predlaga v svoji tožbi pod tč. VII., je po vsebini tožnikov predlog za odpravo zatrjevane procesne kršitve, storjene v upravnem postopku (neutemeljene neizvedbe zaslišanj in neustrezne obrazložitve zavrnitve predlaganih zaslišanj), kar naj sodišče sanira z zaslišanji na glavni obravnavi v upravnem sporu. Tožnik je v pripombah na zapisnik, ki jih je vložil v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1) osporaval posamezne dejanske ugotovitve prvostopenjskega davčnega organa glede nekaterih izmed računov, ki jih prvostopenjski davčni organ v izpodbijani odločbi ni štel med davčno priznane odhodke glede davka od dohodkov pravnih oseb, po večini od njih pa tožniku tudi ni priznal odbitka vstopnega davka na dodano vrednost, nekatere od njih pa je štel tudi med prikrita izplačila dobička A.A. in T.T.. V zvezi z nekaterimi od teh računov, natančneje v zvezi s 36 od njih, je tožnik v teh pripombah podal tudi predloge za zaslišanje posameznih oseb, in sicer 17 prič. Glede na to, da tožnik dokazne predloge z zaslišanji omenjenih prič v tožbi podaja izrecno in zgolj v zvezi z „odhodki po računih, ki jih organ ni priznal“, v preostanku odmerjeni DDPO (ki se ne veže na račune, v zvezi s katerimi je tožnik predlagal zaslišanje prič) in ostale z izpodbijano odločbo naložene obveznosti v tem upravnem sporu niso predmet presoje vezano na v upravnem sporu izvedena zaslišanja.

32Sodišče v upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje sumarno povzema za vseh spornih 36 računov, v zvezi s katerimi je tožnik predlagal zaslišanje zgoraj naštetih prič, skupaj in primeroma², kot sledi: tožnik je sporne račune knjižil na določena stroškovna mesta - projekte (denimo projekte, vezane na svoje naročnike P., R., S., idr.), tekom davčnega inšpekcijskega nadzora pa je to pripisovanje spornih računov posameznim projektom spreminjal; tožnikovi naročniki niso potrdili, da bi izdajatelji teh spornih računov bili podizvajalci na posameznih projektih; tožnik ni predložil nobene druge dokumentacije (dobavnic, prevzemnic, ponudb, predračunov, dnevnikov, garancijskih zapisnikov ipd.), zgolj iz tehnične dokumentacije (skic, načrtov ipd.) pa ni razvidno, da bi izdajatelji spornih računov opravili zaračunana dela; nekateri računi niso imeli ustrezne vsebine (kjer ni šlo za fakture, ki bi se nanašale na določeno mersko enoto oziroma količino blaga, bi bilo treba navesti opis storitev po vrsti, obdobju, kraju); predložene fotografije ne dokazujejo, da so bila dela opravljena ravno s strani izdajatelja oziroma, da se je ravno fotografirana embalaža uporabljala za transport pri projektu zvračalna naprava; iz predloženih študij oz. priročnikov avtorji niso razvidni, ravno tako ne sodelovanje izdajatelja spornih računov (povezane osebe I. d.o.o.), naknadno navajanje avtorjev ni preverljivo, česar ne spremeni tudi odsotnost pripomb tožnikovih naročnikov, ki jim je ta dela preprodal; tožnik glede opravljenih del oz. dobavljenega blaga po spornih računih kljub pozivu ni podal konkretnejših obrazložitev, le kratke pavšalne stavke, ki se delno tudi ne ujemajo s spornimi računi; s tožnikom povezana oseba C. d.o.o. ima kapacitete za izdelavo, barvanje in montažo elementov pri projektu zvračalna naprava po načrtih, ki jih je izdelala ta oseba, pri čemer sam načrt ne predstavlja dokaza, da so domnevni podizvajalci delali na posameznih elementih, ne pa omenjena povezana oseba.

33Sodišče je tožnika pozvalo k predložitvi pisnih izjav 17 predlaganih prič, pri čemer je bil tožnik tudi poučen skladno z 236.a členom Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), in sicer da bo v nasprotnem primeru sodišče dokaz z zaslišanjem posamezne priče izvedlo le, če tožnik izkaže za verjetno, da je pisne izjave priče poskušal pridobiti, vendar pri tem ni bil uspešen. Tožnik je po pozivu sodišča predložil pisne izjave, ki so jih podale priče U.U., V.V., Z.Z., M.M., Č.Č., O.O., H.H. in Š.Š. (A17-A24), glede prič A.B., A.C., A.D., A.E., A.F. in A.G. pa je v vlogi z dne 15. 12. 2020 navedel, da nima njihovih kontaktnih podatkov in da jih tudi ni uspel pridobiti. Pri tem skladno s cit. določilom ni z ničemer izkazal za verjetno, da je za pridobitev pisnih izjav teh prič podvzel sploh kakršnakoli dejanja, a da je bil pri tem neuspešen. Navedel je le, da naj sodišče po uradni dolžnosti pridobi podatke o teh pričah in jih posreduje tožniku. Vendar pa to ni dolžnost sodišča, temveč je dolžnost tistega, ki pričo predlaga, da sporoči pričin naslov oz. da na poziv sodišča sam pridobi in predloži pisno izjavo priče. Zato je sodišče predlog za zaslišanje dotičnih šestih prič zavrnilo.

34Iz predloženih osmih pisnih izjav prič (A17-A24) izhaja, da priče trdijo, da so bila dela izvedena oz. izdelki izdelani in prevzeti ter da so bili njihovi računi plačani. Priča O.O. se ne spominja objektov, ve pa, da so bili le-ti v lasti tožnika, A.A. kot naročnik pa da je kasneje prosil, naj pošljejo račun, priča Y.Y. pa je dejala, da je delala na nepremičninah v lasti tožnika. Priča M.M. se zaradi časovne odmaknjenosti ne spominja dogodkov, dejala pa je, da je vselej knjižila v svojih evidencah glede na dejansko opravljena dela. Po presoji sodišča so podane pisne izjave tako preveč splošne, da bi tožnik z njimi lahko izpodbil ugotovitve davčnega organa. Zato sodišče pritrjuje tozadevno toženki, ki je v svoji vlogi z dne 5. 2. 2021 glede podanih pisnih izjav izpostavila, da je izjava priče U.U. zelo posplošena, da iz nje ni mogoče ugotoviti, na katerih objektih so bile storitve opravljene, zato izjava te priče ne potrjuje, da gre za dejansko poslovno rabo in poslovne odhodke tožnika. Podobno tudi v zvezi z izjavo priče V.V. toženka v svoji vlogi izpostavlja, da priča ni pojasnila, kdo je prevzel konstrukcije na naslovu družbe, tudi ne za kateri objekt so bile konstrukcije narejene. Glede izjave priče Z.Z. je toženka izpostavila nelogičnost glede obdobja, saj se izstavljeni računi nanašajo na obdobje 2009-2011, zvračalna naprava pa je bila v obratovanju že koncem leta 2010. Glede izjave priče M.M. je toženka pripomnila, da se v izjavi priča ni izjasnila glede izdelave, dobave, montaže in lokacije izdelanih elementov, zato ne more potrditi, da jih je tožnik uporabil za svoje poslovne namene. Glede izjave priče Č.Č. toženka osporava način pridobitve izjave te priče, češ da je tožnik priči predočil razloge prvostopenjskega organa in ji zastavil sugestivna vprašanja, toženka pa nadalje izpostavlja tudi, da ni konkretizacije glede osebnega prevzema, ki je tudi sicer vprašljiv, če je šlo za storitev pleskanja, pri čemer je sporno pripisovanje poslovne rabe storitev pleskanja na projekt zvračalne naprave in posledično na odhodke tožnika. Glede pisne izjave priče O.O. je toženka menila, da potrjuje bistvo nepriznavanja odhodkov po prejetih računih, in sicer, ali se ti nanašajo na objekte v lasti družbe ali na zasebne objekte fizičnih oseb, lastnikov družbe. Glede izjave priče H.H., ki je dejala, da je opravljala dela na nepremičninah v lasti tožnika, pa je toženka opozorila, da projekt R., ki ga je tožnik ročno pripisal na računu, nima nobene zveze z njegovimi nepremičninami; naknadno je sicer navedel, da je šlo za izvajanje del na objektu v Portorožu; a to je bilo nepravilno evidentirano, saj dela na objektih v lasti družbe (polaganje ploščic v novem objektu), čeprav povečujejo vrednost objekta, ne spadajo med stroške, ki povečujejo poslovne odhodke; zato je zavajajoče, da je tožnik na račune ročno pripisoval šifro projekta za eksterne naročnike, ki s konkretnim izvajalcem nimajo povezave. Glede izjave priče Š.Š. pa je toženka izpostavila dvom v njeno verodostojnost, saj iz predloženih študij kot avtor izhaja tožnik, račune pa je izdala družba I. d.o.o., pri čemer je dvomljivo, ali je ta družba, z enim zaposlenim, v tako kratkem roku lahko izdelala toliko študij z različnih področij. Tožnik vseh teh trditev toženke ni prerekal.

35Glede na to, da je tožnik kljub podanim pisnim izjavam prič vztrajal tudi pri njihovemu zaslišanju, so bile priče zaslišane na nadaljnjih narokih za glavno obravnavo in so izpovedale, kot sledi v nadaljevanju.

36Priča U.U. je izpovedal, da se spominja, da so dela izvajali za AM., ne spominja pa se, da bi delo opravljali tudi na objektu R. oz. R., temveč misli, da je to za objekt AM.. Na vprašanje pooblaščenke toženke, da so bili računi D. v poslovnih knjigah izkazani na projektu R., kasneje v pojasnilih v postopku, pa je to tožnik spremenil in dejal, da so bile storitve opravljene v AN. na ..., in ali je torej opravljal dela v tem obdobju tudi za člane družine A.A., je priča zanikala, da bi poslovno za člane družine A.A. njegova družba opravljala dela, poslovno razmerje je imel samo s tožnikom. Na vprašanje, kje so opravljali delo, je priča povedal, da nikoli ni bil osebno na gradbišču, da so bili le podizvajalci, zato so le zagotovili delovno silo. Ko je pooblaščenka toženke priči predočila račun št. 598 iz leta 2007, ki se v sodnem spisu vodi pod C3, in v prilogi tega računa piše objekt AO. v ... in vrednost teh del in vsega kaže na to, da je bila storitev opravljena na AO. v ..., je priča zanikal, da bi on v tej zadevi podal izjavo ter da je to zelo stara zadeva in da imajo dokumentacijo v vmesnem času v arhivu, zaradi česar ni mogel prekontrolirati te zadeve, tega računa, ki mu je bil predočen, pa da se ne spominja.

37Tožnik je po fakturah družbe D. knjižil med davčno priznane odhodke pet računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2007: 907, 1447, v letu 2008: 98 in v letu 2009: 830, 1088 (v sodnem spisu C2-C6). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi z njimi trdil, da so bili po teh računih dobavljeni in montirani izolacijski elementi v AN. na ... v Ljubljani oz. na ... v Portorožu, v zvezi s čimer je predlagal zaslišanje priče U.U.. Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da je tožnik račune družbe D. prvotno bremenil na projekt R., šele kasneje pa je to spremenil na AN. oz. na stanovanje v Portorožu; odhodkov po teh računih pa ni davčno priznala, ker se izvajalec D. pojavlja kot izvajalec del na privatni stanovanjski hiši odgovorne osebe tožnika. Priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi tožnikovih zatrjevanj ni potrdil, izpovedal je še celo drugače od tega, kar je tožnik zatrjeval prvotno (torej, da so se stroški nanašali na projekt R.), in sicer, da so dela izvajali za AN.. Vprašan s strani toženkine pooblaščenke, ali je bila storitev opravljena na nepremičnini v ..., pa se priča situacije ni mogel spomniti. Po presoji sodišča tožnik tako z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih petih računih izdajatelja D..

38Priča V.V. je izpovedal, da so na podlagi naročil in skic delali na proizvodnji družbe E. d.o.o., nato pa so izdelke naložili na transport in jih odpeljali, pri čemer se ni spomnil, kakšni izdelki so to bili, saj izdelki niso bili zelo specifični, šlo pa je za industrijske izdelke. Na vprašanja pooblaščenke toženke je dejal, da v njegovem podjetju predelujejo kovine, ukvarjajo se s ključavničarstvom, pa tudi z umetnim kovaštvom, torej tudi izdelujejo izdelke, ki so primerni za zasebno rabo. Glede računa C9, na katerem je zaračunana tudi montaža, kot je to izpostavila pooblaščenka toženke, je dejal, da so očitno zaračunavali tisto, kar je izhajalo iz naročilnice, saj niti ne ve, ali je kdaj sploh bila opravljena montaža, so pa bili tudi primeri, ko so izvajali elemente tožnika iz več kosov. Zanikal je, da bi družba E. kdaj izvajala dela za osebne potrebe družine A.A., pri čemer so prejeli naročilo s strani tožnika, izdelke so izdelali, ni pa bilo napisano, ali so ti izdelki za privatno rabo. Soočen s pojasnilom tožnika iz davčnega postopka glede računa C9, da je šlo za izdelavo in montažo elementov iz nerjavečega jekla na zvračalni napravi, je odgovoril, da ne ve točno, kako je bilo, možno je, da so montirali elemente v podjetju E. in jih nato montirali na zvračalno napravo. Na nadaljnje vprašanje pooblaščenke toženke, da se je vendar zvračalna naprava nahajala na R., pa je odgovoril, da ne more reči zagotovo, vendar se je zgodilo pogosto, da so izdelke pripeljali k njim v podjetje in so jih oni pri sebi dograjevali.

39Tožnik je po fakturah družbe E. knjižil med davčno priznane odhodke tri račune z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2007: 909 in v letu 2009: 649, 1390, (v sodnem spisu C7-C9). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi z njimi trdil, da je ta dobavitelj izdelal konstrukcije oz. elemente po skicah oz. načrtih, ki so bile vgrajene v glavni parovod oz. v zvezi s projektom zvračalna naprava. Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da tožnik le s predložitvijo skice in načrtov ni predložil dovolj verodostojne dokumentacije, da je konstrukcijo oz. elemente izdelala družba E.. Priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi tožnikovih zatrjevanj po presoji sodišča ni potrdil, saj je V.V. le nekonkretizirano izpovedoval, da se spominja, kakšni izdelki so to bili, saj da niso bili zelo specifični, ni vedel, ali je kdaj sploh bila opravljena montaža, tudi ni točno vedel glede zvračalne naprave in je le dopuščal možnost, da so montirali elemente v podjetju E. in jih nato montirali na zvračalno napravo. Izpovedba te priče je bila torej zelo nedoločna in relativna, zato po presoji sodišča tožnik z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih računih.

40Priča X.X. je izpovedal, da se ne spominja točno, za katere objekte je točno šlo v zvezi z računi C12-C17, ki so mu bili predočeni, ve pa, da je šlo za opažne elemente, ki so jih naredili po tožnikovih skicah. Skice so dobili in naredili ponudbo, če je bila odobrena, so to tudi izvedli. Po računu C17 je šlo za opažni izdelek, neke stranice, ki so jih nato sami pritrdili oz. privijačili na kovinske konstrukcije. Šlo za izdelke za čisto industrijsko rabo, stranka pa je po izdelke vedno prišla sama, kdo točno je to bil, priča ni vedel; prišli so ljudje, ki so to prevzeli in naložili na kamion. Njegova družba v 99% dela pohištvo, vendar pa so tudi naročila za kakšne polizdelek, napr. del klopi, sedišče klopi. Kako je tožnik prišel v stik z njihovo družbo, ki je v glavnem pohištveni izvajalec, se glede na potek časa ni spominjal. Na vprašanje pooblaščenke toženke, kakšen je bil obseg teh izdelkov, glede na to, da te fakture skupaj znašajo prek 70.000 EUR, zato je nenavadno, da je šlo samo za neke opaže, namenjene za transport, je odgovoril, da so na vsako povpraševanje dali ponudbo in, če je ta bila sprejeta, so bili izdelki tudi izdelani.

41Tožnik je po fakturah družbe K. knjižil med davčno priznane odhodke šest računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 1218, 617, 780, 937 in v letu 2010: 110, 175, (v sodnem spisu C12-C17). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi z njimi trdil, da je šlo za lesene elemente, uporabljene za zaščito med transprotom pri projektu zvračalna naprava. Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da iz obravnavanih prejetih računov družbe K. tožnik v obdobju od junija 2009 do februarja 2010, samo za embalažo, za nekaj kilometrov dostave od C. d.o.o. ..., do P. izkazuje odhodke v skupni višini skoraj 70.000,00 EUR, pri čemer fotografirani leseni elementi (večinoma leseni zabojniki) izhajajo iz lokacije družbe C. d.o.o. v ..., ki je povezana družba tožnika, leseni zabojniki pa so predmet dobav samo na računu C17. Tožnik nadalje ni pojasnil, kdo je proizvajalec izdelanih elementov, ki so predmet transporta za projekt zvračalna naprava, in zakaj stroški embalaže za zvračalno napravo bremenijo prav njega, zgolj navedba, da bi se naj ti leseni elementi uporabljali za zaščito izbranih elementov med transportom pri projektu zvračalna naprava, pa ne potrdi dejstva, da odhodki iz naslova prejetih računov tega dobavitelja v izkazanih višinah upravičeno zmanjšujejo davčno osnovo tožnika in da se resnično nanašajo na ta projekt. Ostali štirje računi se nanašajo na opažne elemente, eden pa na leseno konstrukcijo. Tožnik razen fotografij in računov v davčnem nadzoru ni predložil nobene druge dokumentacije, za katero je smiselno in logično, da bi pri teh dobavah še morala obstajati. Davčni organ je tako tožniku očital, da sporni računi niso formalno popolni in da ni mogoče najti korelacije med temi fakturami in projektom zvračalne naprave. Priča X.X. je zaslišan na sodišču izpovedal neprepričljivo, saj na konkretno in ključno vprašanje, kako lahko znašajo opaži za transport prek 70.000 EUR, dejansko sploh ni odgovoril (temveč je v bistvu dejal le, da so na povpraševanje pač dali ponudbo, te pa so bile očitno potrjene). Nadalje pa tudi ni vedel, kako je prišel v stik s tožnikom, na kaj so se ti izdelki nanašali, kdo jih je prevzel. Vse to je po presoji sodišča nenavadno, saj, če se družba K. v glavnem, 99% ukvarja s pohištvom, kot je to izpovedal priča X.X., industrijski izdelki, ki jih je naročil tožnik v tako visokih zneskih, toliko odstopajo od tega običajnega poslovanja tožnika, da bi po splošnem izkustvu to priči lahko bilo ostalo v spominu, vsaj delno. Po presoji sodišča tožnik tako z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih računih.

42Priča M.M. je izpovedal, da so za tožnika izdelovali izdelke iz nerjavečega jekla, misli, da je šlo le za izdelke za industrijsko rabo, pri čemer so od tožnika prejeli načrte, kdo pa je načrte naredil, ne ve. Prav tako pa se ne spominja vsebine teh načrtov. Tožnik je prišel po te izdelke, kam so se nato vgradili, mu ni znano, prav tako se ni spominjal, za kakšne tipe izdelkov je šlo.

43Tožnik je po fakturah M.M. s.p. oz. N. d.o.o. knjižil med davčno priznane odhodke dva računa z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku letu 2009: 507 in v letu 2010: 86 (v sodnem spisu C18-C19). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi z njimi trdil, da je šlo za izdelavo elementov iz nerjaveče pločevine in profilov po načrtih, vezano na projekt zvračalne naprave. Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da tožnik le s predložitvijo načrtov ni predložil dovolj verodostojne dokumentacije, da je te elemente izdelal ta dobavitelj. Priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi tožnikovih zatrjevanj ni mogla potrditi, saj se ni spominjala takorekoč ničesar (niti za kakšne izdelke je šlo, niti vsebine prejetih načrtov), tudi pisna izjava te priče tega v ničemer ne dopolni. Po presoji sodišča tožnik tako z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih računih.

44Priča O.O. je izpovedal, da je storitve opravljal v ... v Ljubljani, šlo za večji objekt, ne spominja pa se več ali je šlo za hišo ali za stanovanja. Na vprašanje zakonitega zastopnika tožnika, ki je priči predočil račun C20, v katerem je obračunano polaganje izolacijskega materiala 85,54 m2, ali je mogoče, da je storitve opravljal na kakšnem drugem objektu, npr. v stanovanju, je dejal, da je to možno. Tožnik ga je poklical kot naročnik, pri tem pa priča ni bil seznanjen, ali bo tožnik njegove storitve uporabljal v osebne ali poslovne namene. Naročilo je oddal tožnik, račun je bil izdan tožniku, tudi plačnik računa je bil tožnik. Pričine storitve so običajno izvedene pri novogradnjah. Če se dela na podjetje, je obrnjena davčna obveznost, skladno 76.a členom. Priči ni bilo znano, da bi bile njegove storitve kakorkoli povezane s R. ali s polaganjem parketov v ....

45Tožnik je po knjižil med davčno priznane odhodke en račun izvajalca O.O. s.p., in sicer z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2011: 667 (v sodnem spisu C20). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi z njimi trdil, da je šlo za položen parket v stanovanju na ... v .... Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da s strani tožnika predložene fotografije ne dokazujejo, da je parket dejansko polagal ta izvajalec, prav tako ni jasno, zakaj je zafakturirano polaganje izolacijskega materiala, tožnik pa trdi, da gre za parket; nadalje pa tožnik tudi ni pojasnil, zakaj je te odhodke bremenil na projekt R.. Priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi tožnikovih zatrjevanj ni potrdila, saj mu ni bilo znano, da bi bile njegove storitve kakorkoli povezane s R. ali s polaganjem parketov v .... Po presoji sodišča tožnik tako z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnem računu.

46Priča Y.Y. je izpovedal, da je za tožnika opravljal gradbene in tudi druge storitve, vzdrževalna dela, storitve so opravljali za družbo I., največ na sedežu družbe, nekaj tudi v C., to je C., pri čemer pa ne ve, čigavi objekti so to bili, vedno je šlo za storitve za tožnika, na kar sklepa, ker so tožniku izdali račune. Na vprašanje pooblaščenke toženke, ki je priči predočila tožnikova pojasnila v inšpekcijskem postopku, češ da „je šlo pri teh računih, ki so bili obravnavani in s strani priče izdani, za polaganje ploščic v neki nepremičnini v ...“, je priča odgovoril, da je res tudi nekaj delal v ..., šlo je za nepremičnine od tožnika. Na nadaljnje vprašanje zakonitega zastopnika tožnika pa je dejal, da ni vedel, da je tožnik v tistem času imel v lasti tri stanovanja tudi v .... Priča je zanikal, da bi kdaj opravljal storitve v zasebne namene družine A.A., nikomur iz družine A.A. ni izdal računa, vse kar je izdal je bilo izdano na firmo tožnika.

47Tožnik je po fakturah izvajalca H.H. s.p. knjižil med davčno priznane odhodke dva računa z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2008: 1382 in v letu 2009: 1370 (v sodnem spisu C21-C22). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi z njimi trdil, da je šlo za polaganje ploščic v stanovanju na ... v .... Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da je tožnik tudi ta dva računa bremenil na projekt R., vendar pa slednja izvajalca H.H. ni potrdila kot podizvajalca na svojem objektu, nakar je tožnik spremenil projekt stroškovne obremenitve; poleg tega pa predložene fotografije ne potrjujejo ničesar, na spornih fakturah pa ni konkretno navedenih opravljenih del in objektov, temveč so le pavšalno navedena „zidarska in vzdrževalana dela na objektih tožnika“. Priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi tožnikovih zatrjevanj ni potrdil, njegova izpovedba je po presoji sodišča ostala na pavšalni ravni: sam ni v ničemer omenil, da bi šlo za polaganje kakršnihkoli ploščic, temveč je dejal, da je šlo za gradbene in druge storitve, vzdrževalna dela (keramičarske storitve pa so nekaj drugega kot gradbene in vzdrževalne storitve), prav tako je sprva dejal, da so storitve opravljali za družbo I., največ na sedežu družbe, nekaj tudi v C., to je C.; šele na izrecno vprašanje pooblaščenke toženke je odgovoril, da odgovoril, da je „res tudi nekaj delal v ...“, pri čemer pa je z naslednjim odgovorom že zanikal, da bi vedel, da je tožnik v tistem času imel v lasti tri stanovanja tudi v .... Po presoji sodišča tožnik tako z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih računih.

48Priča Š.Š. je izpovedal, da je šlo po njihovih fakturah za študije, večinoma s področja energetike, kamor spada tudi raziskava materiala. Kar so znali, so delali sami, sicer pa so izkoristili tudi storitve zunanjih svetovalcev, ki so opravili približno 60% do 70 % dela in ki jih je angažirala njegova družba I. d.o.o. Tožnik je sicer podal naročila v pisni ali ustni obliki, priča misli, da se je vedno tudi sklenila pogodba, oni pa so nato študije izdelali in jih izročili tožniku, misli, da so bili tudi podpisani prevzemni zapisniki. Na študijah je bila nato navedena družba I. oziroma osebe iz te družbe, ne pa tožnik. Sicer pa ni bilo prepovedi med pričino družbo in družbo tožnika, da bi tožnik na teh študijah sebe predstavljal kot avtorja, kaj je tožnik s temi študijami nato počel, je bila njegova stvar. Možno je, da jih je tožnik predstavljal kot svoje študije, vendar priča o tem ne ve zagotovo. Za 2009 je bilo 7 ali 8 teh študij dogovorjenih, točno se priča ni spominjal. Če so bili strokovnjaki dobri, je lahko izdelava študije trajala 7 ali 10 dni. Vseh imen se priča ni spominjal, gotovo pa so nekateri izmed njih delali za družbo I., gre za prej omenjene zunanje strokovnjake, ki pa niso slovenski državljani. Priča misli, da so s tožnikom delali dve do tri leta, sicer pa približno zadnjih 10 let s tožnikom več ne sodeluje, pred letom 2009 pa ne ve, da bi s tožnikom sodelovali, so pa bili v stikih z njegovim poslovnim partnerjem, AP.AP.. Na vprašanje pooblaščenke toženke je odgovoril, da ga je A.A. kontaktiral po emailu in je šel tja podpisat izjavo, na nadaljnje vprašanje pa precizira, da ga je kontaktiral AR.AR., napisal pa jo je sam, izjavo pa je nato izročil A.A., saj tedaj AR.AR. ni bilo. V podjetju sta bila eden do dva zaposlena, imena avtorjev in soavtorjev teh študij pa priča ni mogel našteti, s spiska se je spominjal A.B. in prof. A.O., drugih pa ne. Študije AS. priča osebno ni delal, tudi se ni spominjal, kdo je od zunanjih pomagal, narejena je bila na podlagi javno dostopnih informacij, saj so bile ostale informacije poslovna skrivnost. Priča je vedel, da poteka DIN postopek pri tožniku, ni pa mogel predložiti več nobene dokumentacije, saj so jo že uničili, o postopku pa je izvedel od računovodkinje. Na nadaljnje vprašanje je pojasnil, da je njegova družba to dokumentacijo izročila tožniku kot naročniku, zato prej ni bilo razloga, zakaj bi ga kdo spraševal po teh dokumentih. V kontakt z zunanjimi strokovnjaki je lahko stopil, ker je bil včasih tehnični direktor pri družbi AT. in je zato imel potrebne zveze.

49Tožnik je po fakturah družbe I. d.o.o. knjižil med davčno priznane odhodke pet računov z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku letu 2009: 1266, 1267, 1268, 1401 in 1402 (v sodnem spisu C23-C27). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi s prvimi štirimi trdil, da je družba I. opravila vse storitve po pogodbah in jih tožniku predala, tožnik pa je bil ves čas vpet v postopek, zato ni zahteval izdelka v povsem izdelani obliki, ampak mu je zadostoval neformalen izvod (brez glave, brez podpisa), tožnik pa je nato pripravil končni izdelek za svoje kupce, ki so jim bili izdelki predani in ki niso imeli nobenih pripomb glede študij; predložil pa je kopije računov, izdanih končnim kupcem in kopije formaliziranih študij ter zahteval zaslišanje strokovnjakov, ki so sodelovali pri izdelavi študij (med njimi tudi priče Š.Š.). V zvezi z zadnjo sporno fakturo (C27) pa je trdil, da je družba I. opravila vse storitve po pogodbi in jih je tožniku predala, tožnik pa je bil ves čas vpet v postopek, študija pa je bila izdelana na podlagi javno dostopnih podatkov ter izvožena kupcu na Hrvaško, ki nanjo ni imel pripomb; kopija študije se je tekom let založila, kupcu je bil predan original, tožnik pa je predlagal zaslišanje „strokovnjakov, ki so sodelovali pri pripravi študije“ (op. sodišča: poimensko jih v tem delu pripomb ni opredelil). Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da avtorji v študijah oz. priročnikih niso bili navedeni, zato ni razvidno, kdo jih je dejansko izdelal, in jih zato ni mogoče obravnavati kot verodostojne listine; da je tožnik njihova imena posredoval šele naknadno, kar pa je neustrezno, saj je to izven konteksta DIN, saj je za davčni organ temeljni dokument študija oz. priročnik, iz teh dokumentov pa ni mogoče ugotoviti njihovega izvora oz. avtorstva. Glede novelacije po računu C27 pa je davčni organ očital, da tožnik študije sploh ni predložil, zato iz nepredložene študije ni mogoče ugotoviti njenih avtorjev, zgolj z dokazilom o dostavi te študije in računa, izdanega AU., pa tudi ni mogoče razbrati avtorstva; davčni organ na podlagi nepredložene verodostojne dokumentacije ne more preveriti njenega obstoja in tudi ne dejanskih avtorjev. Po presoji sodišča je v zvezi z deli, zaračunanimi s strani tega tožnikovega dobavitelja, v davčnem postopku bilo sporno njihovo avtorstvo, pri delu po računi C27 pa tudi že sam obstoj dela. Po presoji sodišča priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi teh dvomov ni razblinil in ni potrdil tožnikovih trditev, v zvezi s katerimi je tožnik predlagal zaslišanje te priče. Priča Š.Š. je namreč izpovedal, da sta bila v podjetju eden do dva zaposlena, kar so znali, so delali sami, sicer pa so izkoristili tudi storitve zunanjih svetovalcev, ki so opravili približno 60% do 70 % dela. Glede na to, da so zunanji strokovnjaki torej opravili gros dela, je po mnenju sodišča neverjetno, da se priča ni spominjal njihovih imen, kljub temu, da mu jih je zakoniti zastopnik tožnika naštel, dejal je le, da so gotovo nekateri izmed njih delali za njegovo družbo. Glede zaračunanega po računu C27 pa je izpovedal, da na zadevi osebno ni delal, prav tako pa se ni spominjal, kdo je od zunanjih pomagal. Izpovedba priče torej avtorstva vseh študij oz. priročnikov ni konkretizirala. Tudi sicer pa je pooblaščenka toženke vzpostavila dvom v splošno verodostojnost izpovedbe te priče glede na njen kontakt z osebami iz sfere tožnika, saj je priča sprva dejal, da ga je A.A. kontaktiral po emailu in je šel tja podpisat izjavo, nato pa je priča to izjavo spremenil in na nadaljnje vprašanje dejal, da ga je kontaktiral AR.AR., izjavo pa da je napisal sam in jo nato izročil A.A., saj tedaj AR.AR. ni bilo. Po presoji sodišča tožnik tako z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih računih, zlasti upoštevaje tudi, da tožnik po pozivu sodišča ni predložil izjav domnevnih soavtorjev predmetnih študij (brez da bi za to izkazal razloge).

50Priča AV.AV. je izpovedal, da ne ve, kakšne storitve oz. izdelki so bili zaračunani po računih C28-C30 ter na kateri objekt oz. projekt se nanašajo, da se pa spominja, da so dobili načrte, po katerih so v delavnici naredili izdelke, šlo je za varjene cevi, enkrat pa so servisirali eno ali dve črpalki. V slednjem primeru je šlo za ogromne črpalke, misli da je šlo pri tem za R., ni pa šlo za črpalke za privatno rabo. Za te stvari so dobili načrte, izdelke so izdelali, oni so jih odpeljali, kar pa se tiče črpalke, pa so jo oni pripeljali, nato so jo poservisirali in oni so jo spet odpeljali. Na vprašanje, kaj je bil predmet izdelave po prvih dveh računih, je dejal, da so tudi delali tudi kakšne manjše kose, približno premera 125, večji takšni kosi se običajno delajo drugje, v tem primeru so naročniku naredili uslugo, saj se mu je mudilo. Pri tem nikakor ni mogoče teh izdelkov kakorkoli zasebno uporabljati, gre za dimenzijsko prevelike cevi, da bi jih lahko zasebno uporabljal. Priča je bil v družbi F. vodja projektov, denimo na objektu ...,...,... in drugi, eden od teh strank je bil tudi A.A., kar pomeni, da je s A.A. komuniciral. Na izrecno vprašanje je priča odgovoril, da ni omenil, da bi delali na objektih tožnika, ampak je dejal, da so delali tudi za A.A., tako so denimo delali tudi v C. (C.), misli, da so delali kotlovnico tudi za I. (pri tem ni šlo za I.). Inštalacije so delali tudi na objektu „...“, pri tem je šlo za interno poimenovanje objekta, kjer se je gradilo za A.A., račun pa so izstavili na I., objekt ..., možno oz. verjetno je sicer tudi, da so račune izstavili na I. Lastnik objekta ... v času, ko so izvajali dela, je po mnenju priče moral biti tožnik, I.. A.A. je hišo gradil zase, na firmo I., in jo je mislil nato prodati sam sebi.

51Tožnik je po fakturah družbe F. knjižil med davčno priznane odhodke tri račune z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2007: 981, v letu 2008: 221 in v letu 2009: 171 (v sodnem spisu C28-C30). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi s prvima dvema trdil, da so bili po predloženih načrtih izdelani elementi, ki so bili vgrajeni v parovod, po tretjem pa da je šlo za popravilo mehanskih črpalk pri remontu turbine. Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da tožnik ni predložil dokazov, na podlagi katerih bi bilo mogoče spoznati naravo in obseg poslovnih dogodkov, saj na podlagi predloženega (računi, načrti), ni mogoče zaključiti, da odhodki po teh računih predstavljajo davčno potreben odhodek. Načrt elementa ne dokazuje, da ga je izdelal dobavitelj F., poleg tega se ta družba ne pojavlja kot podizvajalec pri R.. Priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi tožnikovih zatrjevanj po oceni sodišča ni potrdila, saj ni vedel, kakšne storitve oz. izdelki so bili zaračunani po računih C28-C30 ter na kateri objekt oz. projekt se nanašajo. To sodišče ocenjuje za neobičajno, saj ob hkratni izpovedbi, da so tudi delali tudi kakšne manjše kose, večji takšni kosi pa so se običajno delali drugje, v tem primeru pa da so naročniku naredili uslugo, saj se mu je mudilo, to po presoji sodišča pomeni, da ni šlo za običajne posle, zato bi bilo življenjsko pričakovati, da bi priča o tem lahko kaj bolj konkretnega izpovedala. Tudi glede zaračunanega po tretjem računu (C30), glede česar je priča sicer izpovedal do določene mere skladno z izdanim računom, namreč da so servisirali črpalko, ki je bila ogromna, in da misli, da je šlo pri tem za R., pa po presoji sodišča tožnik z izpovedbo priče AV.AV. ni uspel dokazati davčne potrebnosti odhodka po tem računu ob neprerekani okoliščini, da podizvajalca F. v R. ni bilo zabeleženega. Po presoji sodišča tožnik tako z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih računih.

52Priča Z.Z. je izpovedal, da je s tožnikom sodeloval, in sicer najprej je s tožnikom in A.A. sodeloval že mnogo let prej, projektiral je tudi tožnikov poslovni objekt in kasneje tudi AO. v .... Poznali so se že prej, leta 2010, ko se je začela v gradbeništvu velika kriza, je bilo težko pridobiti dejansko delo, ga je v pogovoru s A.A. povabil k sodelovanju pri pripravi projektne dokumentacije in glede na to, da dela ni bilo, sam pa kot arhitekt na takšnih tehnoloških projektih običajno ne sodeluje, je to povabilo vseeno sprejel. Skozi pogovor se je izkazalo, da bi lahko pri projektu vseeno sodeloval, pri gradbenih zadevah. Skozi dve leti so se slišali in pogovorili, pri projektu je sodeloval, račune pa je pošiljal v skladu z dogovorom. Šlo je za projekt zvračalne naprave v P., obseg njegovega dela pa je bil pregled projektne dokumentacije, umeščanje tehnoloških elementov v prostor, upoštevanje predpisov v smislu dimenzioniranja komunikacij med tehnološkimi elementi (napravami) in v okviru tega razna stopnišča, ograje. Za ta dela so bili zadolženi v letu 2009 in 2010, zadnji račun je bil v januarju leta 2011, zaključek pa je bil sicer že v letu 2010. Sodelovali so še pri PID projektih, to je vedno zaključek vsake gradnje in pogoj za tehnični pregled. Zvračalna naprava je bila dokončana leta 2010 in do konca tega leta naj bi se tudi uredila vsa dovoljenja za uporabo. V dogovoru s A.A. so delo obračunavali po opravljenih urah, ko se je ta projekt iztekel, ure si je beležil, pred izdajo računov pa sta uskladila število ur z naročnikom. Zadnji izdani račun je bil zneskovno manjši, ker se je projekt bližal že koncu. Na vprašanje pooblaščenke toženke je priča povedal, da je poziv za podajo pisne izjave poslal odvetnik po elektronski pošti, v kateri je napisal, da prosi za izjavo glede računov, navedena so bila po točkah vprašanja, kaj naj izjava zajema. Na nadaljnje izvajanje pooblaščenke toženke pa je dejal, da je prejel kopijo pripravljalne vloge toženke, v kateri je slednja podala opredelitev glede podanih pisnih izjav prič, in sicer nekaj dni nazaj od A.A., sam pa je pisno izjavo podal že več mesecev nazaj. Na vprašanje pooblaščenke toženke, kako je lahko kot svetovalec sodeloval pri tako tehnološko zahtevni stvari, ki je povsem izven konteksta njegove dejavnosti, je odgovoril, da je njihova dejavnost projektiranje objektov, splošna praksa v Sloveniji pri projektantskih družbah pa je, da niso ozko specializirane, tako da arhitekti projektirajo stanovanjske, poslovne, industrijske stavbe, praktično bi lahko prevzeli tudi projektiranje hidroelektrarne, pri tem pa bi seveda k sodelovanju povabili primerne strokovnjake. V konkretnem primeru ni izdeloval projektne dokumentacije, ampak je sodeloval s A.A. kot svetovalec pri pregledovanju načrtov v smislu gradbenih delov načrtov, ne pa tehnoloških delov, šlo je za nekakšen super nadzor. Pri zvračalni napravi je tako cel kup gradbenih del: temelji, konstrukcije, gre za celoten objekt, celo kompleksen objekt, ne gre le za tehnološko napravo. Pri tem ni sodeloval s projektanti, sodeloval je le s A.A. in AZ.AZ., vodjo projekta. Na vprašanje pooblaščenke toženke, ali je kdaj delal za člane družine A.A. kakšne projekte, je odgovoril, da je delal AO. v ..., vendar misli, da je ta bila od I., za druge člane družine A.A. ni nikoli delal, le za A.A., ki je bil lastnik firme, za sina B.B. pa ni delal. Pooblaščenka toženke je glede tega izpostavila, da je pridobila informacijo, da je družba J. bila pooblaščena v postopku pridobivanja gradbenega dovoljenja tudi v projektih družinskih članov družine A.A., kar torej kaže, da ne drži, da priča Z.Z. ne bi sodeloval z drugimi člani družine. V tej zvezi je priča repliciral, da nikoli s strani B.B. ni prejel nobenega plačila za noben projekt, če pa je priča Z.Z. delal karkoli za projekt v ..., je bilo to zato, ker je verjel, da je bilo to od družbe I..

53Tožnik je po fakturah družbe J. knjižil med davčno priznane odhodke štiri račune z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 221, 1331, v letu 2010: 336 in v letu 2011: 4 (v sodnem spisu C31-C34). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi z njimi trdil le, da je ta dobavitelj sodeloval s projektanti družbe AY. pri pripravi projektne dokumentacije za zvračalno napravo. Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da je tožnik prve tri račune sprva bremenil na projekt AX., naknadno pa je po prejemu zahtevka davčnega organa to spremenil in stroške vezal na projekt zvračalne naprave v P.; vendar pa po poizvedbah P. ni potrdil opravljenih storitev s strani družbe J.; tožnik tudi ni predložil nobenih dokazil. Priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi tožnikovih zatrjevanj po presoji sodišča ni zmogla potrditi, saj so bile s prvimi tremi spornimi fakturami (C31-C33) zaračunane storitve „sodelovanja pri projektiranju zvračalne naprave“, glede česar je tožnik trdil, da je družba J. sodelovala s projektanti družbe AY.. Nasprotno pa je priča izrecno zanikal, da bi pri zvračalni napravi sodeloval s projektanti, trdil je, da je sodeloval je le s A.A. in AZ.AZ., vodjo projekta. Poleg tega je priča dejal tudi, da v konkretnem primeru ni izdeloval projektne dokumentacije, ampak je sodeloval s A.A. kot svetovalec pri pregledovanju načrtov v smislu gradbenih delov načrtov, šlo naj bi za nekakšen super nadzor; to pa je v nasprotju s storitvijo, zafakturirano po prvih treh računih, ki se nanašajo na sodelovanje pri projektiranju. To pa je tudi v nasprotju s sprva podano opredelitvijo obsega njegovega dela, ki naj je med drugim zajemal tudi umeščanje tehnoloških elementov v prostor, upoštevanje predpisov v smislu dimenzioniranja komunikacij med tehnološkimi elementi (napravami) in v okviru tega razna stopnišča, ograje. Prav tako izpovedba te priče ni v ničemer ovrgla ugotovitev davčnega organa, da družbe J. ni bilo med projektanti, ki bi projektirali zvračalno napravo v P.. S četrto fakturo (C34) pa je bilo zaračunano sodelovanje pri projektu izvedenih del zvračalne naprave; glede tega je priča le nekonkretizirano dejal, da so sodelovali so še pri PID projektih, to je vedno zaključek vsake gradnje in pogoj za tehnični pregled, ter da je bil zadnji izdani račun zneskovno manjši, ker se je projekt bližal že koncu. S to izpovedbo po presoji sodišča ne more biti dokazano, da so bile zaračunane storitve res opravljene, glede na to, da tožnik tudi v tej zvezi sicer ni predložil nobenih dokazil. Po presoji sodišča tožnik tako z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih računih. Tudi sicer pa je pooblaščenka toženke vzpostavila dvom v splošno verodostojnost izpovedbe te priče, ki je priznal, da je bil v stiku z osebami iz sfere tožnika, oz. še celo več, namreč da je od A.A. nekaj dni pred zaslišanjem prejel celo kopijo pripravljalne vloge toženke, v kateri je slednja podala opredelitev glede podanih pisnih izjav prič. Tožnik je v zvezi s kredibilnostjo te priče sicer na zadnjem naroku za glavno obravnavo pojasnil, da je preveril sodelovanje družbe J. s člani družine A.A. in da je B.B. zatrdil, da je družba J. dejansko bila njegov projektant za zasebni projekt v ... in da so mu bile s strani te družbe izstavljene fakture, ki jih je kot fizična oseba tudi poravnal. Te navedbe sodišče ocenjuje za nerelevantne za predmetno zadevo, saj se sodišče pri oceni verodostojnosti izpovedbe priče Z.Z. ni oprlo na trditev toženke, da naj bi družba J. bila pooblaščena v postopku pridobivanja gradbenega dovoljenja tudi v projektih družinskih članov družine A.A..

54Priča Ž.Ž. je ob predočenih računih C10-C11 izpovedal, da, če gre za konstrukcije, gre verjetno za poslovno rabo, poleg tega se omenja tudi razrez profilov, kar torej prav tako pomeni, da ne more iti za zasebno rabo, saj razrez profilov običajno naredijo za kakšno gospodarsko družbo. Na vprašanje pooblaščenke toženke, kako komentira, da iz predočenih računov izhajajo neke industrijske oz. tehnološke komponente, če pa se je njegova družba ukvarjala s stavbnim pohištvom, je povedal, da še vedno delajo lahke kovinske konstrukcije in podkonstrukcije, to je še vedno v njihovem programu. Kaj točno je bilo dobavljeno oz. montirano, ni znal povedati. S tožnikom je sicer prišel v stik, ko je delal za zasebno podjetje zamejcev iz Italije, nato pa so dobavili okna in fasado za tožnikovo poslovno hišo za Bežigradom. Na nadaljnje vprašanje pooblaščenke toženke, da je tožnik v inšpekcijskem postopku dejal, da je šlo za izdelavo in montažo konstrukcije za zvračalno napravo, tja kamor so bili knjiženi računi, in sicer S. ter P., pri teh družbah pa tega podizvajalca ni bilo, je priča dejal, da se tega ne more spomniti zaradi poteka časa.

55Tožnik je po fakturah družbe G. knjižil med davčno priznane odhodke dva računa z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2008: 60 in v letu 2009: 1089 (v sodnem spisu C10-C11). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi z njimi trdil, da je šlo za izdelavo začasnega podnožja za transformator pri gradnji AX. oz. za držala cevi za razvod cevovodov za odpraševanje na pretovorni postaji. Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da ni dokazano, da bi družba G. sodelovala pri projektu AX. (pri S. tega niso potrdili, iz predloženega gradbenega dnevnika omemba te družbe ne izhaja, prav tako ne iz predloženega zapisnika tovarniških prevzemnih meritev; poleg tega iz predloženih načrtov izhaja datum v aprilu 2008, po fakturi pa so bili aluminijski profili izdelani januarja 2008, kar se ne ujema). Glede drugega spornega računa pa je toženka tožnikove pripombe zavrnila, češ da predloženi načrti ne dokazujejo, da je pri projektu zvračalne naprave zaračunane elemente dejansko izdelal ta dobavitelj, lahko bi jih izdelala tudi sama družba C.. Priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi tožnikovih zatrjevanj ni potrdila, saj je bila njegova izpovedba po oceni sodišča presplošna („gre verjetno za poslovno rabo“, kaj točno je bilo dobavljeno oz. montirano, ni znal povedati). Po presoji sodišča tožnik tako z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih računih.

56Priča Č.Č. je izpovedal, da se spominja, da so enkrat barvali na terenu neko konstrukcijo, ki ni bila sestavljena, lokacija je bila Dolenjska, Trebnje, oziroma kjer je bil sedež družbe. Na vprašanje zakonitega zastopnika tožnika, na računu je napisano, da je lokacija ..., se priča ni spominjal, kje je sedež družbe, ko mu je zakoniti zastopnik tožnika predočil, da je to v Ljubljani, pa je dejal, da v tej zvezi ne more nadalje izpovedati; narava dela v njegovi družbi je takšna, da on da nalog delavcem, oni pa povečini gredo na teren. Šlo je gotovo za storitve za poslovno rabo. Barvali oziroma brusili so gotovo za kakšno konstrukcijo, kaj konkretno je bil predmet pleskanja, pa bi moral pogledati po dokumentih, ki jih ni imel s seboj, poleg tega pa glede na časovni potek tudi sicer več ne razpolaga s to dokumentacijo. Dela sicer izvajajo tudi zasebnim strankam. Ob predočenju računov C35-C37 je dejal, da je razviden poslovni namen ravno iz razloga, ker se navaja, da gre za pleskanje konstrukcij, v zasebnih objektih še nikoli niso pleskali konstrukcij v takšnih količinah, iz teh količin je razvidno, da je moralo iti za večji objekt. Priča pri tem ni vedel, ali so dobili kakšne načrte ali risbe, iz predočenih računov pa izhaja, da je šlo za delo po predloženih načrtih. Ob predočenju tožnikove navedbe, da naj bi bilo delo opravljeno na lokaciji C., je odgovoril, da mu to ni znano. V zadevi ni bilo nobenih primopredajnih zapisnikov, ko so delavci zaključili delo, je bil očitno osebni prevzem in to je vse.

57Tožnik je po fakturah družbe L. knjižil med davčno priznane odhodke tri račune z evidenčno-likvidacijsko številko, knjiženo pri tožniku v letu 2009: 367, 953 in leta 2010: 122 (v sodnem spisu C35-C37). V pripombah, podanih v davčnem postopku (v sodnem spisu pod C1), je v zvezi z njimi trdil, da je šlo za pleskanje nosilnih pločevin vsipnega bunkerja ter presipnega lijaka; čeprav je družba C. imela lastne kapacitete, pa je dela pogosto oddajala zunanjim izvajalcem. Toženka je te tožnikove pripombe v izpodbijani odločbi zavrnila, rekoč, da predloženi načrti ne dokazujejo, da je pri projektu zvračalne naprave zaračunane storitve dejansko opravil ta dobavitelj, lahko bi jih opravila tudi sama družba C.. Priča ob priliki zaslišanja na glavni obravnavi tožnikovih zatrjevanj po oceni sodišča ni potrdila, saj je izpovedoval o delu v Trebnjem oz. na sedežu tožnika (kar je v Ljubljani), to pa ni skladno s tožnikovimi trditvami v postopku, glede česar je priča nato, ko so mu bile tožnikove navedbe predočene, dejal, da pa mu to ni znano. Priča prav tako ni vedel, kaj konkretno je bil predmet pleskanja, nekonkretizirano je dejal le, da je šlo gotovo za kakšno konstrukcijo; obenem pa tudi ni vedel, ali so dobili kakšne načrte ali risbe, šele iz predočenih računov je prebral, da naj bi šlo za delo po predloženih načrtih. Vendar pa je to nezadostno, saj dokazna vrednost izpovedbe priče ni v tem, da prebira iz listin in ustno reproducira zapisano, temveč je naloga priče, da po lastnem vedenju in zaznavi ter spominu izpriča o dogodkih. Upoštevaje, da je bila tudi pisna izjava te priče (A21) povsem skopa (enostavčne povedi, odgovori tipa „da“ oz. „ne“), tudi iz nje ne izhaja potrditev tožnikovih navedb. Zato po presoji sodišča tožnik z izpovedbo te priče ni uspel izpodbiti razlogov davčnega organa za davčno nepriznanje stroškov po predmetnih računih.

58Vsled pred sodiščem izvedenih zaslišanj prič in zgoraj podane presoje teh izpovedb, tožnik po oceni sodišča ni uspel izpodbiti odločitve toženke v zvezi s posameznimi odhodki po računih, ki jih davčni organ ni priznal in glede katerih je tožnik predlagal zaslišanje dotičnih prič, ki je bilo skladno s tožbo sedaj v upravnem sporu tudi izvedeno.

glede zatrjevanih kršitev 133. in 135. člena ZDavP-2

59Po presoji sodišča v obravnavanem primeru ni prišlo do kršitve 133. in 135. člena ZDavP-2. Prvi odstavek 133. člen ZDavP-2 določa, da je inšpekcijski nadzor dopusten do zastaranja pravice do odmere davka. V prvem odstavku 125. člena ZDavP-2 pa je zapisano, da pravica do odmere davka zastara v petih letih od dneva, ko bi bilo treba davek obračunati, odtegniti, odmeriti ali plačati. Davčni inšpekcijski nadzor je torej dopusten do omenjenega roka, kar v konkretnem primeru ni bilo kršeno. Glede na namen nadzora pa se davčni inšpekcijski nadzor lahko razširi tudi na daljša časovna obdobja kot 36 mesecev v primeru, če pooblaščena uradna oseba sumi, da bi lahko prišlo do precejšnjih sprememb v znesku davčne obveznosti ali do zatajitve davkov. Ta možnost se nanaša tako na razširitev znotraj predpisanega časovnega obdobja za opravljanje nadzora, kot tudi na druge vrste davka. Davčni inšpekcijski postopek se lahko, upoštevaje tudi Zakon o inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju ZIN), uvede le po uradni dolžnosti. To pa posledično pomeni, da je v pristojnosti davčnega organa odločitev, v kolikšni meri in za katere vrste davka bo davčni inšpekcijski nadzor, upoštevaje 133. in 135. člen ZDavP-2, opravil. Podlago za začetek postopka oziroma njegovo razširitev pa daje davčnemu organu že zakon. Zato tudi po mnenju sodišča ni potrebe, da bi bil za vsako vrsto davka in časovno obdobje izdan poseben sklep s posebno obrazložitvijo. 135. člen ZDavP-2 namreč določa, da se inšpekcijski nadzor začne z vročitvijo sklepa o davčnem inšpekcijskem nadzoru. Dejstvo tudi je, da zoper sklep o začetku davčnega inšpekcijskega nadzora ni pritožbe, kar določa peti odstavek 135. člena ZDavP-2. Pritožba je pri tem izključena ne le zaradi ekonomičnosti postopka, temveč predvsem tudi zaradi varstva javnega interesa, v katerem se izvaja inšpekcijski nadzor. Iz omenjenega tudi izhaja, da zakon posebnega sklepa o razširitvi inšpekcijskega nadzora na podlagi četrtega odstavka 133. člena ZDavP-2 ne zahteva, oziroma obseg nadzora določen v sklepu o začetku inšpekcijskega nadzora, davčnemu organu ne preprečuje, da na podlagi ugotovitev v okviru nadzora, naloži tudi druge davčne obveznosti. Sklep o nadzoru mora vsebovati vse sestavne dele kot jih sicer določa ZUP v 110. členu. ZDavP-2 pri tem v 135. členu določa dodatne sestavine izreka, v katerem se mora določiti obseg davčnega nadzora, tako da se navedejo davčna obdobja nadzora, vrsta davka oziroma pravnih poslov, ki se kot predmet nadzora preverjajo, opozorilo tožniku, da ima pravico do sodelovanja v postopku in opozorilo o tem, katere so pravne posledice oviranja nadzora. Vse te obvezne sestavine sklepa o nadzoru so v konkretnem primeru izpolnjene. Posledično tudi do zatrjevanih kršitev ustavnih pravic iz omenjenega razloga po mnenju sodišča ni prišlo.

60V konkretnem primeru se tožniku na podlagi dejstev, ugotovljenih v inšpekcijskem nadzoru, nalagajo zgolj tisti davki, ki jih je dolžna odtegniti in plačati inšpecirana pravna oseba. Bistvo prikritega izplačila dobička je v tem, da ne temelji na formalni odločitvi pristojnega organa upravljanja o delitvi dobička, temveč se izvede prikrito, na podlagi pravnih poslov, ki jih z delničarjem, družbenikom ali lastnikom sklene tožnik. Prikrito izplačilo dobička ima tako kot odkrito za posledico zmanjšanje premoženja pravne osebe. Zato sedma točka 74. člena ZDDPO-2 prikrita izplačila davčno obravnava enako kot odkrita, kar pomeni, da so predmet obdavčitve pravne osebe z davčnim odtegljajem.

glede zastaranja

61Ni tudi sporno, da je otvoritveno stanje v bilanci stanja na dan 1. 1. 2007 takšno kot ga je v svoji odločbi ugotovil prvostopni davčni organ. Čim pa je tako, je bila dolžnost davčnega organa, da v okviru davčnega nadzora za leto 2007 pri pravni osebi preveri tudi njeno otvoritveno stanje in pri tem, kolikor ugotovi nepravilnosti, ustrezno ukrepa. Tožnik ne pove, zakaj je imel v otvoritveni bilanci zavedeno sporno otvoritveno stanje, ki je po njegovih lastnih navedbah temeljilo na zastarani obveznosti. Tudi ne ugovarja ugotovitvi davčnih organov, da v postopku zahtevanih verodostojnih knjigovodskih listin ni predložil. Pri tem ima prav toženka v odgovoru na tožbo, ko navaja, da tožnik pravzaprav ne izpodbija nobenih vsebinskih ugotovitev davčnega organa.

62SRS glede kratkoročnih dolgov zahteva prevrednotenje, če se (kot v konkretnem primeru) kratkoročni dolgovi zmanjšajo. V takih primerih je namreč po SRS 11.22. potrebno povečati finančne prihodke. Davčni organ je ustrezno prevrednotenje opravil prav na tej podlagi, kar nesporno izhaja iz njegove odločbe. V njej je pojasnil, da po SRS 11.22 izkazani saldi kratkoročnih obveznosti do obravnavanih družb na kontu 221 nimajo objektivne in verodostojne podlage za svoj obstoj. Zato jih je davčni organ odpravil. Odprava obveznosti do spornih dobaviteljev pa predstavlja povečanje rednih finančnih prihodkov v letu 2007. Nesporno je, da je davčna osnova v obdobju pred 1. 1. 2007 znižana za sporni znesek. Spora tudi ni, da zaradi zatrjevanega zastaranja obveznosti za isti znesek ni bila povečana, saj je tožnik obveznost še vedno izkazoval v začetnem stanju na dan 1. 1. 2007. Na zastaranje, ki naj bi po navedbah tožbe nastopilo že pred tem, se zato tudi po presoji sodišča tožnik ne more z uspehom sklicevati.

63Neutemeljen je tudi predlog tožnika, naj sodišče postavi izvedenca računovodske in davčne stroke, zaradi potrditve njegovih navedb, da otvoritveno stanje dolgov na dan 1. 1. 2007 ne more biti davčna osnova za obračun DDPO za leto 2007. Kot navaja tožnik, gre v danem primeru za relevantno uporabo materialnega prava. Dejstvo, da se z uporabo materialnega prava ne strinja, pa mu ne zagotavlja pravice, da v zadevi uspešno uveljavlja zahtevo po postavitvi izvedenca računovodske in davčne stroke. Materialno pravo se namreč presoja v okviru rednih in izrednih pravnih poti.

glede zatrjevane kršitve pravice do informacij

64Glede na to, da tožnik zahtevanih podatkov davčnemu organu ni posredoval, le-temu ni preostalo drugega kot da je sam ugotavljal vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem zakonite in pravilne odločitve, kot mu to nalaga 5. člen ZDavP-2. Pri tem sodišče opozarja še na 10. člen ZDavP-2, po katerem morajo zavezanci za davek davčnemu organu dajati resnične, pravilne in popolne podatke, ki jih davčni organ potrebuje za pobiranje davka. Zavezanci za davek morajo navesti vsa dejstva, na katera opirajo svoje zahtevke in predlagati dokaze, s katerimi se ta dejstva dokazujejo. Prav tako zavezanci za davek pri vodenju davčnega postopka sodelujejo z davčnim organom pri ugotavljanju dejstev v breme in v korist zavezanca. Tožnik se omenjenega načela davčnega postopka ni držal v celoti, čeprav je bil v smislu prvega odstavka 7. člena ZDavP-2 vnaprej seznanjen s svojimi pravicami in obveznostmi, ki izhajajo iz tega zakona in na podlagi katerih davčni organ odloča o pobiranju davkov. Na podlagi lastne odločitve o nesodelovanju v postopku pa ni mogoče uspešno uveljavljati kršitve niti postopkovnih, niti ustavnih pravic. Dejstvo je tudi, da ima davčni zavezanec v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora pravice, ki mu jih daje 82. člen ZUP, to je pravico pregledovati dokumente zadeve in prepisati ali preslikati potrebne dokumente, pa te pravice očitno ni uporabil. Prav tako je imel tožnik pravico do izjave kot stranka v postopku, saj je bil z ugotovitvami davčnega organa seznanjen že pred izdajo izpodbijane odločbe, to je v zapisniku o inšpekcijskem pregledu. Z njim se je seznanil z ugotovitvami davčnega organa in je lahko podal pripombe in predlagal dokaze. Kaj konkretno mu je bilo onemogočeno v postopku, pa je bistveno vplivalo na izid postopka, pa tožnik niti ne pove oziroma tega ne predloži.

glede (ne)jasnosti izreka

65Ne drži tudi tožbeno zatrjevanje, da je izrek odločbe organa druge stopnje nejasen zaradi nejasnega izreka glede obresti. Izrek organa druge stopnje je določljiv, tako da se da iz njega ugotoviti vse potrebne podatke za obdavčitev, kar enako velja tudi za izrek izpodbijane prvostopenjske odločbe.

***

66Po izvedenem dokaznem postopku v upravnem sporu torej tožba ni utemeljena, izpodbijana odločba ostaja pravilna in zakonita, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je sodišče tožbo na podlagi na podlagi 2. alinee drugega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

67Glede na to, da je sodišče tožbo zavrnilo, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka (četrti odstavek 25. člena ZUS-1).

1Sodišče te ugotovitve povzema sumarno in primeroma, ne pa za vsakega od teh 36 računov, saj bi šlo za nepotrebno ponavljanje in prenašanje besedila izpodbijane odločbe v to sodbo, pri čemer so te ugotovitve v izpodbijani odločbi jasno navedene na straneh 13-360 in 465 482.

2Ne povzema pa sodišče teh navedb za vsakega od teh 36 računov, saj bi šlo za nepotrebno ponavljanje in prenašanje besedila izpodbijane odločbe v to sodbo, pri čemer so te ugotovitve v izpodbijani odločbi jasno navedene na straneh 13-360 in 465-482, zato se nanje sodišče po 71. členu ZUS-1 sklicuje.