VSRS Sodba X Ips 286/2017

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožbo tožeče stranke (v nadaljevanju revidenta) zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 42150-37/2009 02-4101-00 z dne 15. 12. 2014, s katero je davčni organ zavrnil zahtevek revidenta (skrbnika za poseben primer na podlagi denacionalizacijske odločbe) za vračilo davka v višini 22.192,90 EUR v okviru postopka popravka obračuna davčnega odtegljaja iz naslova dohodnine od obresti 25 kuponov obveznic SOS 2E, prejetih na podlagi odločbe Upravne enote Slovenske Konjice v skupni vrednosti 941.716,69 EUR. Drugostopenjski organ je z določbo št. DT-499-21-6/2015-4 z dne 3. 9. 2015 pritožbo zavrnil.

2Sodišče prve stopnje pritrjuje odločitvi in razlogom, ki jih je navedel davčni organ druge stopnje ter se nanje sklicuje (drugi odstavek 71. člena ZUS-1). Med drugim navaja, da je revidentu funkcija skrbnika prenehala s pravnomočnostjo sklepa o dedovanju, to je 7. 5. 2009, ter da so davčni zavezanci in upravičenci do olajšave dediči denacionaliziranega premoženja. Revident tako ni imel aktivne legitimacije niti kot skrbnik niti v svojstvu upravičenca do uveljavljanja davčne olajšave po 6. točki 82. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Davčna obveznost je namreč nastala po pravnomočnosti odločbe o denacionalizaciji in torej po tem, ko je zapuščina pokojnih denacionalizacijskih upravičencev prešla na njihove dediče. To pomeni, da revident kot skrbnik ni davčni zavezanec za plačilo dohodnine od obresti od obveznic, ampak so davčni zavezanci in upravičenci do olajšave dediči denacionaliziranega premoženja.

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje revident vlaga revizijo. V zvezi z dovoljenostjo revizije se sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka in kršitve 14., 22., 23. in 33. člena Ustave Republike Slovenije (v nadaljevanju Ustava) ter 6. in 13. člena Evropske konvencije o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (v nadaljevanju EKČP) in 1. člena prvega Protokola k EKČP. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi in odpravi odločbo prvostopenjskega davčnega organa ter mu zadevo vrne v ponovno odločanje, podredno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo odločanje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo navaja, da revizija ni utemeljena iz razlogov, ki so navedeni v upravnih odločbah in izpodbijani sodbi.

K I. točki izreka

5Revizija ni utemeljena.

6Po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1¹ je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Pravica revidenta do vložitve popravka obračuna davčnega odtegljaja, ki je predmet presoje v obravnavani zadevi, je v prvostopenjski odločbi izražena v denarni vrednosti in znaša 22.192,90 EUR, zato je vrednostni pogoj za dovoljenost revizije iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1 izpolnjen.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po prvem odstavku 85. člena ZUS-1 se lahko vloži le zaradi bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 (1. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1) ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava (2. točka prvega odstavka 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, v katerem se izpodbija z revizijo, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, pri čemer po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem obsegu je bil opravljen sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi.

8Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje in na katero je revizijsko sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je Slovenska odškodninska družba, d. d. (v nadaljevanju plačnik davka) dne 27. 2. 2009 na podlagi več delnih odločb Upravne enote Slovenske Konjice revidentu kot skrbniku za poseben primer do pravnomočnosti sklepa o dedovanju v upravljanje za račun dedičev po umrlih denacionalizacijskih upravičencev izročila 20.286 obveznic oznake SOS 2E za izplačilo odškodnine, mu izplačala 25 kuponov od 20.286 obveznic oznake SOS 2E ter kot plačnik dohodnine od dohodka iz kapitala za davčne zavezance izračunala, odtegnila in plačala davčni odtegljaj od obresti v višini 44.385,80 EUR. Pri tem je kot davčno osnovo upoštevala 100 % vrednosti doseženih obresti. Revident je 15. 5. 2009 davčnemu organu predložil popravek davčnega obračuna za plačilo davčnega odtegljaja in zahteval vračilo preveč plačanega davka v višini 22.192,90 EUR, saj plačnik davka v obračunu ni upošteval oprostitve plačila dohodnine od 50 % zneska obresti na obveznice, ki jih je upravičenec prejel kot odškodnino v skladu z zakonom, ki ureja denacionalizacijo (6. točka 82. člena ZDoh-2²).

9V prvem postopku je prvostopenjski davčni organ revidentov popravek davčnega obračuna in zahtevo za vračilo davka zavrgel. Svojo odločitev je oprl na stališče, da je samo plačnik davka upravičen predlagati popravek obračuna davčnega odtegljaja, ne pa tudi davčni zavezanec, na katerega se obračun nanaša. V primerih, ko plačilo davka opravi plačnik davka z obračunom davčnega odtegljaja, se namreč upravnopravno razmerje vzpostavi le med plačnikom davka in davčnim organom. Temu stališču sta pritrdila tako Upravno kot Vrhovno sodišče.³ Ustavno sodišče pa je z odločbo št. Up-879/12, U-I-234/12 z dne 24. 4. 2014 razveljavilo sodbi Vrhovnega in Upravnega sodišča in zadevo vrnilo Upravnemu sodišču v novo sojenje. Presodilo je, da pomeni stališče sodišča, da ima le plačnik davka možnost predložitve popravka obračuna davčnega odtegljaja, ne pa tudi davčni zavezanec, poseg v pravico pritožnika do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. V ponovljenem postopku je Upravno sodišče na podlagi napotkov Ustavnega sodišča ugodilo tožbi, odpravilo izpodbijani sklep in zadevo vrnilo davčnemu organu v ponovni postopek, v katerem je davčni organ zavrnil revidentovo zahtevo za vračilo davka v okviru popravka davčnega obračuna, takšno odločitev pa sta potrdila davčni organ druge stopnje in sodišče prve stopnje.

10V obravnavani zadevi je sporno, ali je bil revident kot skrbnik denacionalizacijskih upravičencev po pravnomočnosti sklepa o dedovanju še aktivno legitimiran za uveljavljanje davčne oprostitve iz 6. točke 82. člena ZDoh-2 z vložitvijo popravka obračuna davčnega odtegljaja. Za celovit odgovor na navedeno vprašanje mora Vrhovno sodišče najprej presoditi, ali je davčni zavezanec sploh legitimiran za vložitev popravka obračuna davčnega odtegljaja, ki ga je zanj plačal plačnik davka.

11Plačilo dohodnine od obresti z davčnim odtegljajem je na podlagi tretjega odstavka 134. člena ZDoh-2 zavezan opraviti plačnik davka, ki mora izračunati, odtegniti in plačati davek v breme dohodka davčnega zavezanca ter davčnemu organu predložiti obračun davčnih odtegljajev. Obračun davčnega odtegljaja, ki je v zakonu določen kot eden izmed načinov izpolnitve davčne obveznosti, je v Zakonu o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) urejen v določbah od 57. do 60. člena.

12Vrhovno sodišče je seznanjeno z odločitvijo Ustavnega sodišča št. Up-879/12, U-I-234/12 z dne 24. 4. 2014, vendar iz razlogov, obrazloženih v nadaljevanje te sodbe, ne more slediti razlagi zakonskega prava, ki jo je sprejelo Ustavno sodišče v navedeni odločbi.⁴ Pri tem Vrhovno sodišče pritrjuje stališču, da mora imeti davčni zavezanec možnost uveljavljati ugodnosti, ki mu gredo po zakonu o obdavčenju, vendar ne s predložitvijo popravka obračuna davčnega odtegljaja plačnika davka. Ustavno sodišče je odločitev sprejelo na podlagi argumenta, da je v primeru obračuna davčnega odtegljaja nosilec pravic in obveznosti za plačilo davka še vedno davčni zavezanec. Navedlo je, da je temeljna obveznost plačila davka torej od davčnega zavezanca, nosilca davka, ki je dejanski plačnik davka in se mu zaradi plačila davka tudi zmanjša premoženje. Odločanje o popravku obračuna, če se naknadno ugotovi previsoka davčna obveznost, zato po navedeni razlagi zakona pomeni odločanje o pravicah in pravnih koristih davčnega zavezanca.⁵ Takšna razlaga določbe 54. člena v povezavi s šestim odstavkom 57. člena ZDavP-2 po mnenju Ustavnega sodišča po vsebini pomeni, da lahko v primeru, ko davčni odtegljaj pomeni dokončen davek, popravek obračuna odtegljaja predloži tudi davčni zavezanec in ne zgolj plačnik davka, kolikor meni, da je bil davek napačno (previsoko) odtegnjen.

13Vrhovno sodišče ob ponovni in skrbni presoji vseh navedenih argumentov vztraja pri stališču, sprejetem v predhodnem postopku, da se v primerih, ko se plačilo davka opravi na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, vzpostavi upravnopravno razmerje le med plačnikom davka in davčnim organom, ne pa tudi med davčnim zavezancem in davčnim organom. Pri davčnem odtegljaju gre za t. i. plačevanje davka po odbitku, ki ga je dolžan izplačevalec dohodkov, plačnik davka, v imenu in za račun prejemnika dohodka, davčnega zavezanca, izračunati in odtegniti od njegovega bruto dohodka pred izplačilom dohodka in ga plačati na ustrezne račune (prvi odstavek 59. člena ZDavP-2). Davčni zavezanec po odbitku davka prejme neto izplačilo dohodka.

14V določbi četrtega odstavka 59. člena ZDavP-2 se jasno kaže poseben položaj plačnika, ki glede na zakonsko ureditev plačevanja davka po odbitku ni le posrednik, kot je v 9. točki obrazložitve odločbe Up-897/12, U-I-234/12 z dne 24. 4. 2014 navedlo Ustavno sodišče, saj kot plačnik davka in s tem zavezanec za davek (2. točka prvega odstavka 12. člena ZDavP-2⁶) nosi breme pravilnega izpolnjevanja obveznosti plačila davčnega odtegljaja, ki je povečano glede na običajna razmerja posredništva in od njih drugačno. Plačnik davka je namreč zavezan izračunati, odtegniti in plačati davek v breme dohodka davčnega zavezanca ter davčnemu organu predložiti obračun davčnih odtegljajev. Če davčni organ ugotovi, da je plačnik davka davčni odtegljaj odtegnil od dohodka davčnega zavezanca, vendar ga ni plačal, ali pa davčnega odtegljaja ni odtegnil in plačal oziroma ga ni plačal pravilno, davčni odtegljaj s pripadajočimi dajatvami izterja od plačnika davka. Ne more torej neplačanega davčnega odtegljaja terjati neposredno od davčnega zavezanca, saj med njima, kot že pojasnjeno, upravnopravno razmerje ni vzpostavljeno. Ko gre za popravek davčnega obračuna, ki ga predloži plačnik davka kot zavezanec za davek, to pomeni, da se v primeru utemeljenega popravka spremeni plačnikova davčna obveznost ter se preplačilo vrne njemu. Enaka posledica pa bi nastala tudi v primeru, da bi popravek davčnega obračuna plačnika davka (lahko) vložila druga oseba, torej revident. Vrhovno sodišče z vidika varstva pravic iz 22. člena Ustave še opozarja, da davčni organ v primeru predložitve davčnega obračuna (enako velja za popravek obračuna) ne vodi upravnega postopka, ki bi se ga davčni zavezanec sploh lahko udeleževal in v njem varoval svoje pravice oziroma pravne koristi, prav tako pa takega postopka ne vodi niti plačnik davka, ki obračun predloži.

15Predložitev popravka obračuna davčnega odtegljaja je torej zakonsko omejena na plačnika davka. Širše priznavanje kroga upravičenih predlagateljev popravka obračuna na podlagi razlage določb 54., 57. in 59. člena ZDavP-2 ni mogoče. Stališče Ustavnega sodišča, ki bistveno širi krog upravičencev, bi po mnenju Vrhovnega sodišča pomenilo poseg v temelje postopkovne ureditve na davčnem področju, kar pa za zagotovitev varstva ustavnih pravic davčnih zavezancev ni potrebno. Predvsem bi se v bistvenem spremenila vloga plačnika davka, ki jo ima v sistemu pobiranja davkov,⁷ obveznost pravilnega izračuna davčne obveznosti pa bi se s tem prenesla na davčne zavezance, ki z vsemi potrebnimi podatki za obračun davka morda sploh ne razpolagajo.

16S predložitvijo popravka obračuna davčnega odtegljaja torej davčni zavezanec ne more uveljavljati svojega nestrinjanja z višino davčnega odtegljaja, ki ga je zanj izračunal in odtegnil izplačevalec dohodka. Gre za specifično situacijo, ko davčni organ o višini davčne obveznosti ne odloča po posebnem postopku in ne izda odmerne odločbe. Ravno iz tega razloga mora imeti zavezanec na voljo samostojen postopek, v katerem bo lahko uveljavljal nižjo davčno obveznost oziroma davčno olajšavo, ki mu gre po materialnem zakonu.

17Revident pravilno ugotavlja, da ZDavP-2 takšnega postopka posebej ne ureja. Tudi ZDoh-2 ne določa postopka za uveljavitev davčne ugodnosti iz 6. točke 82. člena. Gre torej za pravno praznino, ki jo je po mnenju Vrhovnega sodišča mogoče zapolniti z uporabo določbe 97. člena ZDavP-2, ki ureja različne primere, v katerih pride do vračila preveč plačanega davka.⁸ Davek praviloma vrne davčni organ po uradni dolžnosti brez posebne odločbe, kadar pa pride do spora glede utemeljenosti zahteve za vračilo, je treba o takšnem zahtevku izdati upravno odločbo.⁹ Po stališču sodne prakse in pravne teorije¹⁰ analogija v davčnem pravu ni prepovedana, ko je to v korist davčnim zavezancem. Sodišče po navedenem ne vidi ovire, da 97. člen ZDavP-2 ne bi bil uporabljiv tudi v primeru, kot je obravnavani, ko davčni zavezanec po vsebini uveljavlja davčno olajšavo in iz tega naslova zahteva vračilo preplačanega davka, ki ga je zanj plačal izplačevalec dohodka. Namen določbe je namreč v tem, da se zavezancu, ki je plačal nekaj, česar mu zakon o obdavčenju ne nalaga, omogoči vračilo tega zneska. Kot je že bilo pojasnjeno, je davčni odtegljaj zgolj eden izmed načinov izpolnitve davčne obveznosti, zato mora imeti davčni zavezanec tudi v tem specifičnem primeru, v katerem odmerna odločba ni izdana, možnost zahtevati vračilo davka (brez predložitve popravka obračuna). V postopku vračila lahko davčni organ ugotovi, da je obračun davčnega odtegljaja napačen in preveč plačan davek zavezancu vrne ali pa zahtevek zavrne z odločbo, ki se lahko izpodbija s pravnimi sredstvi, določenimi v procesnih zakonih. Na takšen način je zavezancu omogočeno uresničevanje pravice iz 22. člena Ustave, saj v postopku vračila lahko uveljavlja vse ugovore, ki se nanašajo na višino odtegnjenega in plačanega davka.

18Tudi v primeru vložitve zahteve za vračilo davka pa se zastavi vprašanje, s katerim se je ukvarjalo sodišče prve stopnje in pred njim oba davčna organa, to je vprašanje aktivne legitimacije. Zato je Vrhovno sodišče glede na revizijske razloge v nadaljevanju presojalo, ali je bil revident kot skrbnik denacionaliziranega premoženja aktivno legitimiran zahtevati vračilo davka. Kot izhaja iz izpodbijane sodbe, je revident popravek davčnega obračuna skupaj z zahtevkom za vračilo davka pri davčnem organu vložil 15. 5. 2009, sklep o dedovanju Okrajnega sodišča v Slovenskih Konjicah D 193/1997 z dne 8. 4. 2009 pa je postal pravnomočen 7. 5. 2009. Zato je sodišče prve stopnje zavzelo stališče, da revident kot skrbnik, ki je bil postavljen za čas do pravnomočnosti sklepa o dedovanju, ob vložitvi vloge ni bil legitimiran za vložitev zahtevka niti v svojem niti v imenu denacionalizacijskih upravičencev.

19Pravilno je stališče sodišča prve stopnje, da je revidentu s pravnomočnostjo sklepa o dedovanju funkcija skrbnika denacionaliziranega premoženja prenehala. Revident se neutemeljeno sklicuje na določbo sedmega odstavka 48. člena ZDavP-2, ki naj bi ga kot skrbnika legitimirala, da tudi po pravnomočnosti sklepa o dedovanju zahteva vračilo preveč plačanega davka. ZDen se pri opredelitvi skrbnika denacionaliziranega premoženja v tretjem odstavku 67. člena sklicuje na 211. člen Zakona o zakonski zvezi in družinskih razmerjih, ki ureja skrbništvo za poseben primer.¹¹ Pravni položaj, pravice in obveznosti, ki jih ima skrbnik denacionaliziranega premoženja, so enake tistim, ki jih ima skrbnik zapuščine po 131. členu Zakona o dedovanju, s to razliko, da ga ne postavi zapuščinsko sodišče, ampak organ, ki vodi postopek denacionalizacije z odločbo o denacionalizaciji.¹² Njegova funkcija je v tem, da upravlja premoženje in zastopa vse dediče do izdaje pravnomočnega sklepa o dedovanju denacionaliziranega premoženja. Ob pravnomočnosti sklepa o dedovanju pa zapuščina preide na dediče, ki izvršujejo vsa upravičenja iz zapuščine oziroma odgovarjajo za zapustnikove obveznosti do višine vrednosti dediščine oziroma dednega deleža. Takrat (znani) dediči pridobijo legitimacijo, da tožijo in so toženi in dejansko prevzamejo zapuščino ter z njo upravljajo. To pomeni, da funkcija skrbnika preneha z nastopom pravnomočnosti sklepa o dedovanju ne glede na to, ali je bil skrbnik o tem obveščen ali ne.

20Položaj skrbnika tudi ni primerljiv s položajem prevzemnika naročila (tretji odstavek 784. in prvi odstavek 786. člena Obligacijskega zakonika). Skrbnik ni dedičev pogodbeni zastopnik (mandatar), temveč je njegov zakoniti zastopnik do pravnomočnosti sklepa o dedovanju.¹³ Ker je revidentu funkcija zakonitega zastopnika prenehala 7. 5. 2009, to je pred dnevom vložitve zahtevka pri davčnem organu, v funkciji skrbnika ni bil več legitimiran za zastopanje dedičev in posledično tudi ne za uveljavljanje davčne olajšave iz 6. točke 82. člena ZDoh-2.

21Neutemeljen je tudi revizijski očitek o neobrazloženosti izpodbijane sodbe. Sodišče se je dolžno opredeliti le do tistih strankinih navedb, ki so po razumni presoji za odločitev bistvenega pomena¹⁴, v konkretnem primeru so to navedbe o revidentovi legitimaciji za vložitev popravka davčnega obračuna. Zahtevanemu standardu obrazloženosti izpodbijana sodba zadosti, saj odgovori na vse tožbene navedbe, ki so za odločitev upoštevne in pomembne. Sodišče prve stopnje se je z obrazložitvijo, zakaj ni legitimiran za zastopanje denacionalizacijskih upravičencev, opredelilo do vseh drugačnih revidentovih naziranj glede navedenega vprašanja in na tak način utemeljilo, da nasprotnih ugovorov ne sprejema.

22Glede na zavzeta stališča Vrhovno sodišče meni, da ni potrebna prekinitev postopka zaradi presoje ustavnosti 6. točke 82. člena ZDoh-2 v povezavi z 280. in 54. členom ZDavP-2. Z ustavno skladno razlago določb ZDavP-2 je Vrhovno sodišče razložilo, po kakšnem postopku in na kateri pravni podlagi lahko davčni zavezanec uveljavlja ugodnosti iz 6. točke 82. člena ZDoh-2. Ne gre torej za neustavno pravno praznino, zato ni podlage za začetek postopka za oceno ustavnosti določb ZDavP-2, kot to predlaga revident. Presoja, kdo je v vsakem posameznem primeru aktivno legitimiran za vložitev zahtevka za vračilo, pa je odvisna od okoliščin konkretnega primera. V obravnavani zadevi bi glede na ugotovljeno dejansko stanje to lahko bili dediči denacionalizacijskih upravičencev.

23Na podlagi navedenega Vrhovno sodišče zaključuje, da je izpodbijana sodba pravilna. Ker niso podani uveljavljani revizijski razlogi in ne razlogi, na katere pazi po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče na podlagi 92. člena ZUS-1 revizijo kot neutemeljeno zavrnilo.

K II. točki izreka

24Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

¹ Z Novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker pa je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba izdana pred začetkom uporabe ZPP-E (to je pred 14. 9. 2017), se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.
² Ta določa, da se dohodnina ne plačuje od 50 % zneska obresti na obveznice, ki jih je upravičenec prejel kot odškodnino v skladu za zakonom, ki ureja denacionalizacijo. Če je upravičenec po navedenem zakonu mrtev ali razglašen za mrtvega pred dnem pravnomočnosti odločbe o denacionalizaciji, se za upravičenca štejejo njegovi dediči, ki jim je Slovenski odškodninski sklad oziroma Slovenska odškodninska družba izročila obveznice na podlagi pravnomočnega sklepa o dedovanju.
³ Sodbi I U 1455/2010-9 z dne 19. 9. 2011 in X Ips 412/2011 z dne 21. 6. 2012.
⁴ V sodbi X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 je Vrhovno sodišče že poudarilo, da glede na svoj ustavni položaj najvišjega sodišča v državi na razlago zakonskega prava, ki jo v okviru svoje presoje sprejme Ustavno sodišče, ni vezano (127. člen Ustave). Ustavno sodišče je potrdilo, da lahko sodišča odstopijo tudi od ustavnopravnih stališč v zvezi z varstvom ustavnih pravic, ki jih sprejme Ustavno sodišče, kolikor odstop prepričljivo utemeljijo z ustavnopravnimi argumenti (glej npr. sklep Up-424/06 z dne 22. 10. 2009).
⁵ Glej 9. točko obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča št. Up-879/12, U-I-234/12 z dne 24. 4. 2014
⁶ Pojem zavezanca za davek je v 12. členu ZDavP-2 določen široko in zajema tudi plačnika davka. Njegova obveznost predložitve obračuna davčnega odtegljaja je torej samostojna davčna obveznost in na davčno obveznost osnovnega zavezanca neposredno ne vpliva.
⁷ Več o obveznostih plačnika davka v 13. in 14. točki obrazložitve te sodbe.
⁸ Po prvem odstavku 97. člena ZDavP-2 davčni organ vrne preveč plačani znesek, če je z odločbo ali v zvezi s predloženim davčnim obračunom ugotovljeno preplačilo davka, drugi odstavek pa ureja primere, ko je na podlagi popravka davčnega obračuna ugotovljena razlika med davčno obveznostjo po prvotnem obračunu in obveznostjo po popravku obračuna.
⁹ Tako sodba Vrhovnega sodišča X Ips 112/2012 z dne 14. 11. 2013, glej tudi sodbo X Ips 253/2012 z dne 30. 5. 2013.
¹⁰ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-78/99 z dne 29. 6. 2000, enako Bojan Škof in drugi, Davčno pravo, Maribor 2007, str. 90.
¹¹ ZDen v tretjem odstavku 67. člena določa, da se, če je upravičenec umrl ali je razglašen za mrtvega, z odločbo o denacionalizaciji da denacionalizirano premoženje v začasno upravljanje skrbniku za posebne primere.
¹² Dr. Karel Zupančič, Dedovanje denacionaliziranega premoženja, Pravna praksa, št. 3/92.
¹³ Dr. Karel Zupančič, Dedno pravo, druga spremenjena in dopolnjena izdaja, 1991, str. 162.
¹⁴ Več o standardu obrazloženosti npr. v sklepih Vrhovnega sodišča X Ips 274/2014 z dne 6. 10. 2016 in X Ips 356/2016 z dne 16. 1. 2019.