54. člen ZDavP-2

Ob ustavno skladni razlagi 97. člena ZDavP-2 je v primeru obračuna in plačila davka, ki presega zakonsko določene davčne obveznosti, mogoče zahtevati tudi vračilo davka, plačanega na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, predloženega v postopku DIN po 140.a členu ZDavP-2. Taka nezakonitost pa lahko izhaja tudi iz sodne prakse Vrhovnega sodišča, ki se nanaša na uporabo materialnega prava, torej predpisov o obdavčenju.

Tožnica je ob izplačilu obresti pravilno odvedla davčni odtegljaj in na tak način poravnala davčno obveznost, ki ji jo nalaga ZDoh-2. Naknadno pa je bila podlaga za obdavčitev (pravni posel, tj. nakup bančnih obveznic, iz katerega izhaja zaveza tožnice izplačati obresti) ugotovljena za nično, na podlagi pravnomočne sodbe pa sta stranki pogodbenega razmerja (torej banka kot izplačevalka obresti in kupca obveznic, upravičenca do obresti) vrnili, kar sta na podlagi pogodbe prejeli. To pomeni, da dohodek, katerega značilnost je, da povečuje premoženje oziroma ekonomsko moč davčnega zavezanca, sploh ni nastal oziroma so bili vzpostavljeni povratni učinki v smislu, da se premoženjsko stanje davčnih zavezancev ni spremenilo. Z davčnega vidika je (pravnomočna) sodba pomembna zato, ker je z ugotovitvijo ničnosti odpadla pravna podlaga za obdavčenje, in to z učinkom za nazaj (ex tunc). Če se torej zaradi kasnejših pravno upoštevnih okoliščin v zvezi s sklenjeno pogodbo vzpostavi stanje, kot da izplačila dohodka (v obravnavanem primeru obresti) ni bilo, tudi ni podlage za odmero oziroma plačilo davka. V takem primeru je ob upoštevanju temeljnih načel obdavčenja zavezancu za davek tre

Sodišče prve stopnje je toženi stranki naložilo, naj izpolni svojo obveznost iz naslova plač, regresov za letni dopust in stroškov v zvezi z delom tako, da neto zneske teh dajatev zmanjša za že prejeta neto plačila po pogodbah civilnega prava, tj. plačila, zmanjšana za plačane davke in prispevke. Takšna odločitev je pravilna in skladna s stališčem Vrhovnega sodišča RS v sklepu opr. št. VIII Ips 89/2019, izdanem v obravnavani zadevi, da se pri poračunu upoštevajo vsa plačila, ki so bila izplačana tožnici v njeno neposredno razpolaganje, torej brez zneskov, ki jih je tožena stranka odvedla za tožnico iz naslova davkov in prispevkov.

Kot izhaja iz vloge tožeče stranke z dne 29. 3. 2019, tožeča stranka v njej poziva davčni organ, da njen status normiranca po uradni dolžnosti spremeni v status zavezanca, ki ugotavlja davčno osnovo po dejanskih odhodkih, oziroma da ji omogoči popravek obračuna DDPO za leto 2018, in sicer zato, ker za priglašeni način ugotavljanja davčne osnove za leto 2018 ne izpolnjuje predpisanih pogojev. Ne gre torej za priglasitev prenehanja načina ugotavljanja davčne osnove DDPO na podlagi normiranih odhodkov oziroma za prepozno sporočeno odločitev. Zato ni podlage za zavrženje vloge kot vložene po roku na podlagi določb šestega odstavka 382. člena ZDavP-2. Po določbah 54. člena ZDavP-2 lahko davčni zavezanec v 12 mesecih od poteka roka za predložitev obračuna predloži popravek davčnega obračuna, če pozneje ugotovi, da je davčno obveznost izkazal previsoko ter predloženi popravek obrazloži. Če popravek ni utemeljen, davčni organ popravka ne sprejme in o tem obvesti zavezanca za davek. V konkretnem primeru tožeča stranka o tem, da se popravek ne sprejme, ni bila obveščena, tako kot tudi ni bila pred izdajo izpodbijanega sklepa seznanjena z ostalimi ugotovitvami in stališči davčnega or

Tožnica ima prav, ko zatrjuje odsotnost navedbe pravne podlage o obdavčevanju „preostalih drugih dohodkov“ s 25% dohodnino in ugotovitvijo dejanskih okoliščin, ki takšno obdavčitev narekujejo, tj. zlasti glede na vprašanja rezidentstva upravičenk, opredelitve vira dohodka (vir v Sloveniji ali ne), davčne osnove in davčne stopnje, cedularnosti oz. sintetičnosti obdavčitve z dohodnino ter akontiranja oz. dokončnosti davka. V ZDoh-2 neposredno takšne opredelitve, res ni, davčni organ pa zakonskega določila ni konkretizirano citiral, prav tako pa tudi ni navedel pravne podlage za obdavčitev (morebiti) tujih rezidentov. Iz upravnega spisa in iz razlogov obeh davčnih odločb niti ne izhaja, da bi to bilo predmet ugotovitvenega postopka, posledično pa sodišče tudi pritrjuje tožnici, da se o tem evidentno ni mogla v postopku izjaviti.

Predložitev popravka obračuna davčnega odtegljaja je zakonsko omejena na plačnika davka. Širše priznavanje kroga upravičenih predlagateljev popravka obračuna na podlagi razlage določb 54., 57. in 59. člena ZDavP-2 ni mogoče. Ni ovire, da 97. člen ZDavP-2 ne bi bil uporabljiv tudi v primeru, kot je obravnavani, ko davčni zavezanec po vsebini uveljavlja davčno olajšavo in iz tega naslova zahteva vračilo preplačanega davka, ki ga je zanj plačal izplačevalec dohodka. Namen določbe je namreč v tem, da se zavezancu, ki je plačal nekaj, česar mu zakon o obdavčenju ne nalaga, omogoči vračilo tega zneska. Davčni odtegljaj pa je zgolj eden izmed načinov izpolnitve davčne obveznosti, zato mora imeti davčni zavezanec tudi v tem specifičnem primeru, v katerem odmerna odločba ni izdana, možnost zahtevati vračilo davka (brez predložitve popravka obračuna). V postopku vračila lahko davčni organ ugotovi, da je obračun davčnega odtegljaja napačen in preveč plačan davek zavezancu vrne ali pa zahtevek zavrne z odločbo, ki se lahko izpodbija s pravnimi sredstvi, določenimi v procesnih zakonih. Na takšen način je zavezancu omogočeno uresničevanje pravice iz 22. člena Ustave, saj v postopku vrač

Predizpolnjen obračun prispevkov za socialno varnost ima po poteku roka iz 353. člena ZDavP-2 naravo obračuna, kot bi ga oddal zavezanec sam. Pritožnik ima možnost oz. dolžnost priložiti nov obračun po 353.a členu ZDavP-2, če se s predizpolnjenim obračunom ne strinja, poleg tega ima možnost popravka obračuna po 54. členu ZDavP-2, s čimer je zagotovljena pravica do učinkovitega pravnega sredstva.

Predizpolnjen obračun prispevkov za socialno varnost ima po poteku roka iz 353. člena ZDavP-2 naravo obračuna, kot bi ga oddal zavezanec sam. Čim pa je tako, takšnega obračuna ni mogoče šteti za upravni akt. Z ureditvijo popravkov davčnega obračuna v ZDavP-2 se v davčnem postopku vzpostavlja sistem pravnih sredstev zoper davčni obračun, saj navedeni institut zavezancu za davek daje pravico, da v enoletnem roku opravi preizkus davčnega obračuna in uveljavlja pravice iz naslova popravljanja davčnega obračuna. Po mnenju sodišča je popravek obračuna ustrezen institut, v katerem bo tožnik lahko sam izračunal svojo obveznost. S tem bo po višini ugovarjal obveznosti, ki je bila ugotovljena s predizpolnjenim obračunom prispevkov za socialno varnosti in na tej podlagi dosegel izdajo upravne odločbe, ki jo bo nato lahko izpodbijal z vsemi pravnimi sredstvi. Na ta način ni prikrajšan v svoji pravici do pravnega sredstva in pravici do sodnega varstva iz 25. in 22. člena Ustave.

Davčna obveznost je nastala po pravnomočnosti odločbe o denacionalizaciji in torej po tem, ko je zapuščina pokojnih denacionalizacijskih upravičencev že prešla na njihove dediče (drugi odstavek 78. člena ZDen). Davčna obveznost nastane z izplačilom dohodka in ni odvisna od zapadlosti kuponov, kot se zmotno zatrjuje v tožbi. Po presoji sodišča zato ni slediti stališču, da je določbo 6. točke 82. člena ZDoh-2 o tem, da dediči štejejo za denacionalizacijske upravičence, če so le-ti umrli pred pravnomočnostjo denacionalizacijske odločbe, glede obresti mogoče uporabiti le za tiste kupone, ki zapadejo v plačilo po pravnomočnosti denacionalizacijske odločbe, ne pa tudi za tiste, ki so zapadli pred njeno pravnomočnostjo, in tudi ne tožbenemu stališču, da je tožnika v funkciji skrbnika šteti kot zavezanca za plačilo dohodnine iz naslova prejetih obresti s strani denacionalizacijskih upravičencev.

V skladu s 54. členom ZDavP-2 lahko davčni zavezanec v 12 mesecih od poteka roka za predložitev obračuna predloži popravek davčnega obračuna, če pozneje ugotovi, da je v predloženem davčnem obračunu davčno obveznost izkazal previsoko glede na obveznost, ki bi jo moral izkazati na podlagi zakona o obdavčenju. Popravljenemu davčnemu obračunu mora priložiti obrazložitev o razlogih, zaradi katerih je davčno obveznost izkazal previsoko. Če iz obrazložitve izhaja, da popravek obračuna ni utemeljen, davčni organ popravka davčnega obračuna ne sprejme in o tem obvesti zavezanca za davek.

V skladu s 54. členom ZDavP-2 lahko davčni zavezanec v 12 mesecih od poteka roka za predložitev obračuna predloži popravek davčnega obračuna, če pozneje ugotovi, da je v predloženem davčnem obračunu davčno obveznost izkazal previsoko glede na obveznost, ki bi jo moral izkazati na podlagi zakona o obdavčenju. Popravljenemu davčnemu obračunu mora priložiti obrazložitev o razlogih, zaradi katerih je davčno obveznost izkazal previsoko. Če iz obrazložitve izhaja, da popravek obračuna ni utemeljen, davčni organ popravka davčnega obračuna ne sprejme in o tem obvesti zavezanca za davek.

Davčni zavezanec v smislu določbe 39. člena ZDDV-1 je tudi posameznik, ki v času vložitve popravka obračuna DDV sicer ne opravlja več gospodarske dejavnosti, pa želi s popravkom obračuna popraviti oziroma zmanjšati znesek DDV, ki ga je obračunal v času, ko je še opravljal gospodarsko dejavnost.

Med strankama ostaja sporno, ali je tožnik upravičen do vrnitve preveč plačanega davčnega odtegljaja iz davčnega obračuna na podlagi podane zahteve. Vračilo davka ureja 97. člen ZDavP-2. Določa, da se v primeru, če je z odločbo ali v zvezi s predloženim davčnim obračunom ugotovljeno preplačilo davka, ta po uradni dolžnosti od dneva vročitve odločbe oziroma od dneva predložitve davčnega obračuna vrne. Drugi odstavek 97. člena ZDavP-2 se navezuje na 54. člen ZDavP-2, ki predpisuje, da je davčnim zavezancem, ki pozneje ugotovijo, da so v davčnem obračunu izkazali previsoko obveznost glede na obveznost, ki so jo bili dolžni izkazati na podlagi zakona o obdavčenju, dana možnost, da v enoletnem roku vložijo popravljen davčni obračun. V tem primeru so upravičeni do vračila davka, v kolikor je do njega prišlo. Ni sporno, da se tožnik po omenjenem zakonskem določilu ni ravnal in popravljenega davčnega obračuna ne v roku, ne kasneje, davčnemu organu ni predložil. Sodišče pripominja, da se občasno v praksi izvaja analogna uporaba določb ZDavP-2 o vračanju davka, po katerih se v primeru davčnih zavezancev, če dajo takšno pobudo (kar pa pri tožniku ni bil slučaj), lahko uradoma omogoč

Šesti odstavek 57. člena ZDavP-2, ki napotuje na smiselno uporabo 54. člena ZDavP-2, ki ureja možnost davčnega zavezanca, da predloži popravljen davčni obračun, če je davčno obveznost izkazal previsoko, je treba razlagati tako, da tudi v primerih, ko se davek plačuje na podlagi obračuna davčnega odtegljaja, obstaja možnost predložitve popravka obračuna, vendar pa ima to možnost le plačnik davka, če naknadno ugotovi, da je v predloženem obračunu davčnih odtegljajev davčno obveznost izračunal, odtegnil in plačal previsoko, glede na obveznost, ki bi jo bil dolžan plačati na podlagi zakona o obdavčenju, ne pa tudi davčni zavezanec. Postopek za vračilo davka je samostojna upravna zadeva, o kateri odločajo davčni organi na matičnem področju, ki postopajo po zakonu, ki ureja davčni postopek oziroma splošni upravni postopek in torej ne gre za civilnopravno razmerje v smislu 1. člena ZPP, za katerega velja sodna pristojnost sodišča splošne pristojnosti

ZDoh-1D, s katerim je bila obdavčitev zamudnih obresti, plačanih na podlagi sodne odločbe, ukinjena, ravnanja v situacijah, kot je bila tožnikova, ni urejal. Poračun plačanih akontacij, glede katerih je bila kasneje spremenjena ureditev obdavčitve, je bil namreč izrecno urejen le za razmerja do davčnih zavezancev (fizičnih oseb), ki so bili takrat obenem tudi zavezanci za dohodnino kot letni davek, za kar pa pri nerezidentih (praviloma) ne gre. Glede na navedeno je tožnik s plačilom akontacije dohodnine tudi od zamudnih obresti, plačanih na podlagi sodne odločbe, ravnal skladno z določbami ZDoh-1 in ZDavP-1. Poznejši (sodni) postopki med tožnikom in (bivšim) delavcem - nerezidentom na navedeno, v letu 2005 pravilno izpolnjeno davčno obveznost, v razmerju tožnika kot izplačevalca do davčnega organa nimajo več vpliva. Zato je pravilna odločitev, da se tožniku plačane akontacije davka od zamudnih obresti ne vrne.

Legitimacijo za predložitev popravka davčnega obračuna zakon daje tistemu, ki je predložil davčni obračun.

Izpodbijana odločba je, glede na čas odločitve, pravilno utemeljena z določbami ZDavP-2. Da bi bil ta zakon v relevantnih določbah v nasprotju z določbami Ustave, tožnik ne zatrjuje. Sodišče samo pa v ustavnost njegovih določb tudi ni podvomilo. K temu dodaja še, da času predložitve davčnih obračunov veljavni ZDavP možnosti popravljanja davčnega obračuna (izven postopka davčnega nadzora) ni predvideval.