UPRS Sodba I U 2741/2017-28

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Dravograd (v nadaljevanju prvostopenjski, tudi davčni organ) tožniku odmeril davek na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) v skupnem znesku 79.345,01 EUR po stopnji 20% od davčne osnove 396.724,95 EUR, za davčna obdobja od januarja do decembra 2010 in od januarja do aprila 2011 ter pripadajoče obresti v skupnem znesku 1.580,16 EUR. Odmerjeni davek in obresti v skupnem znesku 80.925,17 EUR morajo biti plačani v 30 dneh od vročitve odločbe. Po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (I. točka izreka). Tožniku je davčni organ dodatno odmeril prispevke iz plač: za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zdravstveno zavarovanje, za zaposlovanje, za starševsko varstvo, za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za poškodbe pri delu ter akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve v skupnem znesku 124.174,13 EUR, kar mora tožnik plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe. Po preteku roka za plačilo se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Tožniku je davčni organ dodatno odmeril davek od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2010, od osnove za davek 31.980,68 EUR, po stopnji 20%, v znesku 6.396,14 EUR in pripadajoče obresti v znesku 113,41 EUR. Odmeril mu je tudi premalo plačane akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2011 v znesku 6.396,12 EUR in obresti v znesku 75,40 EUR. Odmerjen davek in obresti v skupnem znesku 12.981,07 EUR morajo biti plačani v roku 30 dni po vročitvi odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (III. točka izreka). Mesečni obrok akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. do 31. 12. 2011 se je povečal za 533,01 EUR in je v obdobju od 1. 1. do 31. 12. 2011 znašal 1.534,72 EUR (IV. točka izreka). Iz V. točke izreka pa izhaja, da je davčni organ v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora DDV za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011, davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011 ter davka od dohodkov pravnih oseb v obdobju od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 ugotovil, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011 račune prejete od samostojnega podjetnika A.A. s.p. plačeval v gotovini v nasprotju z določili 36. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Iz VI. in VII. točke izreka pa izhaja, da se tožnikova zahteva za povrnitev stroškov postopka zavrne ter, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe.

2Prvostopenjski organ je pri tožniku opravil davčni inšpekcijski nadzor (v nadaljevanju DIN) DDV za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011, davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011 ter davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010. O ugotovitvah je sestavil zapisnik z dne 12. 12. 2011, na katerega je tožnik podal pripombe, ki jih je davčni organ obravnaval v izpodbijani odločbi. Davčni organ je za davčna obdobja od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011 opravil preveritev vseh računov, ki jih je tožnik prejel od dobavitelja A.A. s.p., naslov..... (v nadaljevanju A.A. s.p.). Prav tako je za davčna obdobja od 1. 1. 2010 do 31. 1. 2010, od 1. 5. 2010 do 31. 5. 2010, od 1. 9. 2010 do 30. 9. 2010, od 1. 12. 2010 do 31. 12. 2010, od 1. 3. 2011 do 31. 3. 2011 opravil preveritev vseh prejetih računov, katerih vrednost je znašala nad 500,00 EUR.

3Ugotovljeno je bilo, da je tožnik uveljavljal vstopni DDV tudi po računih, prejetih od A.A. s.p. ter, da je od omenjenega v obdobju od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011 prejel 18 računov (tabela 1 na straneh 5 in 6 obrazložitve izpodbijane odločbe). Davčni organ povzema vsebino navedenih računov (stran 6 do 13 obrazložitve izpodbijane odločbe), iz katerih izhaja opis storitve (1. Storitve priprave proizvodnje, 2. Storitve proizvodnje, 3. Storitve trženja in 4. Električna energija), opravljeno število ur pri storitvah in vrednost ter vrednost z DDV. Davčni organ je opravil primerjavo števila opravljenih ur, navedenih v specifikacijah opravljenih del in nalog na prilogah k računom, z urami, ki jih opravi delavec v mesecu dni, kar je razvidno iz tabele 2 na straneh 13 in 14 obrazložitve izpodbijane odločbe. Na podlagi opravljene primerjave je ugotovil, koliko ur je A.A. s.p. opravil za tožnika v posameznem mesecu navedenega obdobja in kakšnemu številu delavcev ustreza opravljeno delo (npr. A.A. s.p. je za tožnika v mesecu januarju 2010 opravil skupaj 590,5 ur, kar ustreza delu 3,5 zaposlencem, s predpostavko, da je bilo v navedenem mesecu 21 delovnih dni). V tabeli 3 na strani 15 obrazložitve izpodbijane odločbe davčni organ ugotavlja število razpoložljivih zaposlencev pri tožniku v relevantnem obdobju.

4Na podlagi navedenih podatkov davčni organ ugotavlja, da bi tožnik v letu 2010, s svojimi zaposlenimi, ob pomoči storitev A.A. s.p. v obsegu 8.498,40 ur, kar je enako delu 4,1 zaposlencem, ki bi opravili te ure v celem letu 2010, s predpostavko, da je v letu 2010 skupaj 261 delovnih dni, proizvedli 3390 kuhinj ter poleg proizvodnje opravili še vsa ostala pomožna opravila, kakor tudi administrativna in računovodska dela. Dalje navedeno pomeni, da bi tožnik v prvem polletju 2011 s svojimi zaposlenimi, ob pomoči storitev A.A. s.p. v obsegu 4.534,80 ur, kar je enako delu 4,4 zaposlencev, ki bi opravili te ure v obdobju od januarja do junija 2011, s predpostavko, da je v tem obdobju 129 delovnih dni, proizvedli 3174 kuhinj ter poleg proizvodnje opravili še vsa ostala pomožna opravila, kakor tudi administrativna in računovodska dela. Davčni organ zaključuje, da brez delavcev, ki so bili uradno zaposleni pri A.A. s.p., dejansko pa so opravljali dela in naloge za tožnika, proizvodnja pohištva sploh ne bi bila mogoča.

5Davčni organ je nadalje preveril povezanost med A.A. s.p. in tožnikom in iz razlogov, ki jih navaja, ugotovil, da gre za povezani osebi v smislu določil drugega odstavka 17. člena Zakona o davku od dohodkov pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2), pri čemer se sklicuje tudi na 527. člen Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1). Ugotovil je, da poslovna povezanost med obema subjektoma izhaja iz povezanosti med družinskimi člani, kakor tudi povezanost na podlagi pogodbe, saj bi brez dela zaposlencev, ki so bili formalno zaposleni pri A.A. s.p., dejansko pa so opravljali dela pri tožniku, bila pri tožniku proizvodnja pohištva nemogoča. V nadaljevanju pregleda je davčni organ ugotovil še vrsto nelogičnosti. Tožnik je stroške storitev knjižil na podlagi prejetih računov, iz katerih je razvidno, da se nanašajo na zaposlene pri A.A. s.p., kar dokazuje prepletenost poslovanja in zaposlencev med tožnikom in A.A. s.p. Davčni organ navaja navedene račune in njihovo vsebino. Pri preveritvi načina plačevanja računov, prejetih od A.A. s.p., je bilo ugotovljeno, da jih je tožnik poravnaval na podlagi pogodb o prevzemu dolga, ki sta jih sklenila A.A. s.p. kot dolžnik in tožnik kot prevzemnik. V tabeli 6 (strani 24 do 36 obrazložitve izpodbijane odločbe) so navedena vsa gotovinska plačila v letu 2010 in v prvem polletju 2011, kar ni v skladu z določbami 36. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Tožnik pa je, glede na dejstvo, da mu je bilo znano poslovanje in insolventnost A.A. s.p., z izplačevanjem gotovine A.A. s.p. zavestno škodil upnikom, ki jim je A.A. s.p. ostal dolžan in med katerimi je največji upnik proračun države.

6Glede na ugotovitev, da A.A. s.p. ni opravljal storitev drugim kupcem, da je imel povprečno zaposlenih 27 delavcev, da je število izkazanih „aktivnih“ zaposlencev, izračunanih na podlagi zaračunanih opravljenih ur storitev tožniku 4,1 zaposlencev v letu 2010 oziroma 4,4 v letu 2011, davčni organ ugotavlja, da so bili zaposlenci formalno zaposleni pri A.A. s.p., v resnici pa so opravljali storitve proizvodnje pohištva za tožnika, kar je opredelil kot neformalno zaposlitev pri tožniku. Ugotavlja tudi, da gre pri navedenem ravnanju za zavestno izogibanje plačila davčnih obveznosti, saj je tožnik vedel, da A.A. s.p., ki mu je izdal račune za opravljanje storitev po pogodbi, ne bo nikoli plačal v računih zaračunanega in izkazanega DDV. Prav tako je tožnik vedel, da obračunani davki in prispevki od plač ne bodo nikoli poravnani, pa je kljub temu zavestno uveljavljal vstopni DDV in stroške storitev z namenom znižanja davčne osnove ter si na tak način pridobil neupravičeno korist. Računi, ki jih je prejel tožnik od A.A. s.p., so v delu, ki se nanašajo na storitve priprave proizvodnje, storitve proizvodnje in storitve trženja, fiktivni, ker prikrivajo dejstvo, da so bili delavci A.A. s.p. dejansko zaposleni pri tožniku. Tožnik jim je dejansko izplačal plače, zato je bil kot izplačevalec plač dolžan od teh plač obračunati tudi vse pripadajoče obveznosti (davke in prispevke) in predložiti REK-1 obrazce.

7Na podlagi navedenega davčni organ zaključuje, da je tožnik vstopni DDV, obračunan na računih, prejetih od A.A. s.p., uveljavljal z namenom, da izkoristi sistem obračunavanja DDV in si pridobi neupravičeno korist. Ker gre za navidezne račune in ker je z njimi tožnik pridobil neupravičeno korist v skladu z določbo a) točke prvega odstavka 63. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) nima pravice do odbitka vstopnega DDV od navedenih računov v skupni višini 79.345,01 EUR. Glede dveh računov (račun št. 110005 z dne 31. 5. 2011 z DDV višini 5.855.52 EUR in račun št. 110006 z dne 30. 6. 2011 z DDV v višini 5.568,83 EUR), glede katerih je tožnik tudi uveljavljal vstopni DDV, pa davčni organ ugotavlja, da je tožnik solidarno odgovoren za plačilo neplačanega DDV od transakcij s A.A. s.p. Tožniku je namreč davčni organ poslal obvestilo z dne 17. 6. 2011 in ga obvestil o njegovi solidarni odgovornosti, v skladu z določbo drugega odstavka 76b. člena ZDDV-1, zaradi česar DDV iz teh dveh računov ni zajet v neupravičeno uveljavljenem znesku vstopnega DDV.

8Hkrati je bilo ugotovljeno, da tožnik kot plačnik davka davčnemu organu ni predložil obračunov davčnih odtegljajev in obračunov prispevkov za socialno varnost za dohodke iz delovnega razmerja na dan izplačila dohodka, s čimer je kršil določila prvega odstavka 284. člena in drugega odstavka 353. člena ZDavP-2. Davčni organ je ugotovil, da je tožnik fizičnim osebam, prijavljenim pri A.A. s.p., izplačeval neto plače, povračila prehrane med delom in prevoza na delo. V tabeli 13 (na straneh 43 do 51 obrazložitve izpodbijane odločbe) so razvidna vsa izplačila za plače za obdobje od januarja 2010 do junija 2011, ki jih je tožnik izplačal iz svojega transakcijskega računa. Na osnovi podatkov iz uradnih evidenc davčnega organa je bilo ugotovljeno, katere delavce je v letu 2010 in 2011 zaposlovala povezana oseba A.A. s.p. Davčni organ je primerjal izplačila njihovih osebnih prejemkov in ugotovil, da je tožnik tem zaposlencem izplačal neto plačo in povračila v istih zneskih, kot so bili izkazani na njihovih plačilnih listah. Zato je obračunal obveznosti, ki bi jih tožnik moral obračunati in plačati ob samem izplačilu plač, v skladu s 37. členom in 41. členom Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v povezavi z 283. členom in 285. členom ZDavP-2 in prispevke za socialno varnost. Glede obračunavanja in plačevanja prispevkov za socialno varnost se sklicuje na Zakon o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV). Iz tabele 15 (ki se začne na 53. strani obrazložitve izpodbijane odločbe) so razvidni obračuni plač za neformalno zaposlene delavce po mesecih od januarja 2010 do junija 2011 in obračunani prispevki za socialno varnost ter akontacija dohodnine od izplačanih plač za isto davčno obdobje ter obresti. Davčni organ zaključuje, da je tožnik kot izplačevalec dohodkov za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011 dolžan plačati obveznosti v skupnem znesku 121.826,76 EUR ter obresti v višini 2.347,37 EUR.

9Davčni organ je nadalje ugotovil, da je tožnik v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 navedel nepravilne podatke v zvezi z odhodki iz naslova storitev pri proizvajanju proizvodov in odhodki iz naslova plač, s čimer je kršil določila prvega odstavka 10. člena ZDavP-2. Ugotovitve v zvezi z uveljavljanjem vstopnega DDV na podlagi navideznih računov vplivajo tudi na uveljavljanje odhodkov iz naslova storitev pri proizvajanju proizvodov in odhodkov iz naslova plač. Tožniku se ne priznajo odhodki storitev pri proizvajanju proizvodov, uveljavljeni na podlagi računov, prejetih za obdobje od januarja do decembra 2010, od A.A. s.p., navedeni od zaporedne številke 1 do zaporedne številke 12 v tabeli 4, stolpec 5, na 22. strani obrazložitve izpodbijane odločbe, v znesku 295.797,87 EUR. Ker pa je bil tožnik dolžan od plač, izplačanih delavcem, formalno zaposlenih pri A.A. s.p., obračunati davke in prispevke, se mu iz tega naslova dodatno priznajo odhodki iz naslova plač v skupnem znesku 263.817,19 EUR. Zato se tožniku davčno priznani odhodki za leto 2010 zmanjšajo za 31.980,68 EUR. Davčni organ je s tem ugotovil novo davčno obveznost v višini 18.416,67 EUR, kar je za 6.396,14 EUR več, kot je tožnik obračunal in vplačal v predpisanem roku za leto 2010. Tožniku naložena obveznost za doplačilo davka za leto 2010 znaša 6.396,14 EUR (tabela 17 na 212. strani obrazložitve izpodbijane odločbe) ter obresti v višini 113.41 EUR. Tožniku je naloženo še plačilo akontacije davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2011 v skupni višini 6.396,12 EUR (tabela 19 na 213. strani obraložitve izpodbijane odločbe) ter obresti v skupni višini 75,40 EUR.

10Pritožbeni organ je tožnikovo pritožbo zoper navedeno odločbo zavrnil, saj je odločitev prvostopenjskega organa ocenil kot pravilno in zakonito.

11Tožnik se z navedeno odločitvijo ne strinja in v tožbi uveljavlja tožbene razloge napačne uporaba materialnega prava, kršitve določb postopka ter nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Tožnik navaja, da je v postopku DIN bil v sklepni fazi opravljen zaključni razgovor, na katerem pa tožnikovim predstavnikom ni bilo v celoti predstavljeno ugotovljeno dejansko stanje. Tožnik je glede navedenega že v postopku dal pripombe na zapisnik, ki pa jih davčni organ ni upošteval in je vseeno izdal izpodbijano odločbo, ponujenih dokazov pa ni izvedel. Davčni organ je pavšalno in neargumentirano zavrnil tudi tožnikovo pritožbo ter s tem kršil pravila postopka. Tožnik se ne strinja z odločitvijo davčnega organa, da ni upravičen do odbitka vstopnega DDV od računov, ki jih je prejel od A.A. s.p. v skupni višini 79.345,01 EUR. Nepravilno je sklepanje davčnega organa, da naj bi delavci A.A. s.p. delali za tožnika. Do takih ugotovitev je davčni organ prišel z laično in povsem neznano „računsko“ metodo, ki ni znanstveno in strokovno izkazana in ni utemeljena, še manj pa preizkušena ter ne upošteva panožnih posebnosti oziroma delovnega procesa pri proizvodnji kuhinj. Tožnik poudarja, da so za izdelavo končnega produkta delali tako delavci, zaposleni v proizvodnji pri njemu, kot tudi delavci, ki jih je zagotovil A.A. s.p., ni pa zaračunano delo s strani slednjega odraženo zgolj v dejanskem delu 4,4 delavcev, ampak vseh. Opravljene storitve takega dela se namreč v tožnikovi stroki zaračunavajo povsem drugače.

12Tožnik navaja, da je bila pri obračunu opravljenega dela, ki ga je zagotovil A.A. s.p., med strankama podlaga za obračun Pogodba o poslovnem sodelovanju z dne 13. 7. 2007, v kateri so določene urne postavke, ki pa ne predstavljajo dejanske ure opravljenega dela enega delavca, ampak ure dela, ki jih A.A. s.p. kot druga pogodbena stranka z celotnim svojim delovnim aparatom vloži oziroma opravi. Predlaga, da o tem poda mnenje sodni izvedenec ekonomske stroke. Ne strinja se tudi z zaključkom davčnega organa, da med tožnikom in A.A. s.p. obstaja povezanost, ki izhaja iz povezanosti med družinskimi člani (B.B.) kakor tudi povezanost na podlagi pogodbe. Dejstvo, da je med subjektoma sklenjena pogodba o poslovnem sodelovanju, samo po sebi še ne pomeni avtomatično povezanosti ne po ZDDPO-2, ne po ZGD-1. Poleg tega med njima sklenjena pogodba ni take narave in vsebine, da bi lahko en subjekt obvladoval drugega, ampak je sklenjena skladno z načelom pogodbene svobode. Tožnik pa še dodatno poudarja, da je napačen tudi zaključek davčnega organa, da je bil A.A. s.p. tisti poslovni subjekt, ki naj bi bil v konkretnem poslovnem sodelovanju prevladujoč. Ključni del celotnega procesa proizvodnje kuhinj je bil prav na tožniku, da je ob utečeni proizvodnji kuhinj našel dovolj plačilno sposobnih kupcev, ki so tudi dejansko kupili te kuhinje in tako omogočili tožniku poslovno uspešno poslovanje. Med tožnikom in A.A. s.p. pa tudi ne gre za povezanost v smislu povezanosti zaradi družinskih razmerij, kot to napačno navaja davčni organ. Tožnik poudarja, da B.B. in A.A. nista v nobenem družinskem razmerju oziroma partnerskem razmerju že od leta 2002, da živita na ločenih naslovih in da B.B. nima nobenih vezi z A.A.. Zgolj dejstvo, da sta bila nekoč izvenzakonska partnerja in da imata skupne otroke, pa ne pomeni, da je tudi pri opravljanju funkcij v njunih ločenih podjetjih podana povezanost. Tožnik predlaga zaslišanje B.B. in A.A. Omenjena imata ločena naslova, B.B. pa tudi ne živi skupaj z materjo A.A.

13Tožnik se tudi ne strinja z ugotovitvijo davčnega organa, da so računi, ki jih je tožniku izdal A.A. s.p., fiktivni, ker naj bi prikrivali dejstvo, da so bili delavci A.A. s.p. dejansko zaposleni pri tožniku, ter da so bili neformalno zaposleni pri tožniku. Izračuni davčnega organa so nepravilni, ker je do teh izračunov prišel z laično in nepoznano metodo. Prav tako instituta neformalne zaposlitve področna delovnopravna zakonodaja sploh ne pozna. Vsi delavci A.A. s.p. so imeli z njim sklenjene veljavne in zakonite pogodbe o zaposlitvi, skladno z Zakonom o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR). To v izjavi z dne 3. 4. 2012 potrjuje tudi A.A. ter vodilni delavci, zaposleni pri .A.A s.p. Zavrača tudi očitek, da je tožnik vedel, da A.A. s.p. ne poravnava svojih obveznosti. Tožnik poudarja, da ni vedel, da subjekt, s katerim poslovno sodeluje, ne bo plačeval svojih davčnih obveznosti. Možno pa tudi ni sklepanje, da je sodelovanje tožnika z neplačnikom DDV imelo za tožnika kakršno koli korist, saj je tožnik DDV po prejetih računih plačal. Tožnik tudi nima pooblastil, da bi vpogledal v evidence, iz katerih je izhajalo, da je A.A. s.p. davčni dolžnik. Zavrača tudi očitek, da je pri tožniku bila zaposlena ista računovodkinja, ki je prej podobne naloge opravljala pri A.A. s.p., saj to ne kaže na to, da je bil tožnik seznanjen s stanjem preteklih neplačil A.A. s.p. Navaja, da je bil prvič seznanjen z neplačevanjem obveznosti A.A. s.p. šele, ko mu je davčni organ v juniju 2011 poslal obvestilo in od njega terjal solidarno odgovornost. Ob tem ga davčni organ ni seznanil tudi z dejstvom, da A.A. s.p. ne plačuje prispevkov in obveznosti iz plač. Meni, da je v obravnavani zadevi neupravičeno tudi sklicevanje davčnega organa na prakso Sodišča EU. V zadevi namreč niso izkazane objektivne okoliščine na tožnikovi strani, da bi mu bilo mogoče očitati, da je vedel, da sodeluje pri goljufivi transakciji. Prav tako je nepravilen zaključek davčnega organa, da je šlo za navidezen posel in za neverodostojne fiktivne listine. Dejstvo, da A.A. s.p. ni plačal DDV, ne more biti razlog, da se to obveznost dodatno in ponovno naloži tožniku. Tožnik je na podlagi pogodb o prevzemu dolga od A.A. s.p. izvrševal plačila neto plač in dodatkov za delavce slednjega, kar pa ne pomeni, da jim je izplačeval plače kot delodajalec, kot je zmotno skušal prikazati davčni organ. Del teh plačil je izvedel v gotovini neposredno prvemu dolžniku, saj mu je le-ta zagotovil, da bo denar uporabljen za davke in prispevke plač zaposlenih. Čeprav je šlo za gotovinska plačila, je bilo to poslovanje skladno s predpisi.

14Tožnik izpodbija tudi odločitev davčnega organa, da je kot izplačevalec plač dolžan od teh plač obračunati vse pripadajoče obveznosti (davke in prispevke) v skupnem znesku 124.174,13 EUR. Tožnik je že v pritožbi in v pripombah tekom postopka pojasnil, da ni bil delodajalec navedenim delavcem niti neformalni niti prekriti ali resnični. Njihov delodajalec je bil A.A. s.p., navedeni delavci so imeli z njim sklenjene veljavne in zakonite pogodbe o zaposlitvi. Teh ni nihče izpodbijal ali izkazal za nične. Tožnik opozarja na začet kazenski postopek zoper pravega zavezanca za plačilo dajatev iz naslova plač navedenim delavcem, kar pa davčni organ ni upošteval. S sodbo Okrajnega sodišča v Slovenj Gradcu I K 39414/2011 z dne 28. 11. 2013 je bil A.A. s.p. kot povratniku v podobnih kaznivih dejanjih, izrečen krivdorek ter zaporna kazen. Tako sodišče kot državni organi so na kazenske obsodilne sodbe vezani. Iz vseh navedenih razlogov je nepravilna tudi odločitev, s katero je tožniku odmerjen davek od dohodkov pravih oseb za leto 2010 in premalo plačana akontacija davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2011. Tožnik je upravičeno zahteval tudi vrnitev stroškov postopka do izdaje izpodbijane odločbe, kar mu je prvostopenjski organ v VI. točki izreka zavrnil, zaradi česar je treba tudi v tem delu odločbo odpraviti. Tožnik kot dokaz predlaga zaslišanje prič, ki jih navaja. Sklepno tožnik predlaga, da sodišče izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži, da tožniku plača 221.406,30 EUR, skupaj z zakonitimi zamudnimi obrestmi in toženi stranki tudi naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

15Tožena stranka v odgovoru na tožbo prereka tožnikove tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb ter predlaga zavrnitev tožbe.

16Upravno sodišče RS je s sodbo I U 761/2014-15 z dne 20. 10. 2015 tožnikovo tožbo zavrnilo. Vrhovno sodišče RS je s sklepom X Ips 387/2015 z dne 15. 11. 2017 ugodilo tožnikovi reviziji in navedeno sodbo Upravnega sodišča RS razveljavilo ter zadevo vrnilo sodišču v novo sojenje, odločitev o stroških pa pridržalo za končno odločbo. Po presoji Vrhovnega sodišča RS se sodišče v obrazložitvi navedene sodbe v zvezi s tožnikovimi navedbami, da naj ne bi vedel, da A.A. s.p. ni plačeval svojih davčnih obveznosti in je imel blokirane transakcijske račune ter, da so delavci pri A.A. s.p. zaposleni le fiktivno, ni opredelilo do tožnikovih dokaznih predlogov za zaslišanje A.A., C.C., B.B., D.D., E.E., F.F., G.G. in H.H. S tem je sodišče kršilo pravico do obrazložitve sodne odločbe. Iz navedenega sklepa Vrhovnega sodišča RS izhaja napotilo, da bo v novem postopku moralo sodišče opraviti presojo, ali je glede na spornost dejanskega stanja treba izvesti glavno obravnavo in v premeru, če presodi, da obstajajo razlogi, ki utemeljujejo izjemo od te obveznosti, to v svoji sodbi ustrezno obrazložiti.

17Tožba ni utemeljena.

18Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita iz razlogov, ki izhajajo iz izpodbijane odločitve (tako prvostopenjskega kot drugostopenjskega organa), zaradi česar se sodišče v izogib ponavljanju sklicuje nanje (drugi odstavek 71. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju: ZUS-1) glede tožbenih ugovorov pa dodaja:

19V obravnavani zadevi je sporno, ali je prvostopenjski organ postopal pravilno, ko je tožniku, potem ko je pri njem opravil postopek DIN, odmeril DDV vskupnem znesku 79.345,01 EUR ter pripadajoče obresti v skupnem znesku 1.580,16 EUR. Gre za DDV, ki ga je tožnik obračunal od računov, ki jih je prejel od A.A. s.p. in se nanašajo na davčna obdobja od januarja 2010 do aprila 2011. Po ugotovitvi davčnega organa so računi, ki jih je tožnik prejel od A.A. s.p., v delu, ki se nanašajo na storitve priprave proizvodnje, storitve proizvodnje in storitve trženja, fiktivni, ker prekrivajo dejstvo, da so bili delavci izdajatelja računa (A.A. s.p.) dejansko zaposleni pri tožniku. Davčni organ je v postopku ugotovil, da je tožnik, katerega dejavnost je proizvodnja kuhinjskega pohištva, v relevantnih davčnih obdobjih prejel 18 računov od A.A. s.p. Iz teh računov izhaja, da se nanašajo na opravljeno število ur za storitve priprave proizvodnje, proizvodnje in trženja. Iz števila tako opravljenih ur je davčni organ ugotovil koliko zaposlenih bi opravljalo navedena dela v posameznem obdobju oziroma kakšnemu številu delavcev ustreza opravljeno delo. Na tej podlagi je utemeljil zaključek, da brez delavcev, ki so bili uradno zaposleni pri A.A. s.p., dejansko pa so opravljali dela in naloge za tožnika, proizvodnja pohištva pri tožniku sploh ne bi bila mogoča.

20Prvostopenjski organ je v postopku ugotovil, da gre pri tožniku in A.A. s.p. za povezani osebi po drugem odstavku 17. člena ZDDPO-2, saj gre za družinsko in poslovno povezanost. V postopku pred prvostopenjskim organom so bile glede omenjenih dveh subjektov ugotovljene naslednje okoliščine: - registrirana sta na istem naslovu; - imata isto ime v nazivu družbe; - B.B., ki je bila v obdobju od 13. 7. 2007 do 29. 10. 2010 edina družbenica in direktorica tožnika, je bila pred tem zaposlena pri A.A. s.p.; - B.B. in A.A. imata dva otroka, od katerih je eden zaposlen pri tožniku; stalno prebivališče B.B. je tudi stalno prebivališče obeh otrok in matere A.A. s.p.; B.B. je bila v preteklem obdobju izvenzakonska partnerica A.A. s.p.; - B.B. je tudi podpisnica Pogodbe o medsebojnem sodelovanju, sklenjene 13. 7. 2007 med tožnikom in A.A. s.p.; - tožnik je na podlagi kuporodajne pogodbe z dne 15. 1. 2011 od B.B. odkupil stroje in opremo v vrednosti 216.700,00 EUR, 16. 2. 2011 pa je odkupil nepremičnino parc. št. ... k. o. ... v vrednosti 120.000,00 EUR; - računovodske posle za tožnika, kakor tudi za A.A. s.p. vodi D.D., ki je bila do 26. 9. 2011 zaposlena pri A.A. s.p., od 27. 9. 2011 dalje pa je zaposlena pri tožniku; - postopno prehajanje zaposlencev od A.A. s.p. k tožniku; tožnik je 27. 9. 2011 sklenil delovno razmerje z 10 zaposlenci, ki so bili do 26. 9. 2011 zaposleni pri A.A. s.p.; tožnik je s kupcem A. d.d., Ljubljana, 17. 12. 2007 sklenil kupno pogodbo, s katero sta se v 2. členu dogovorila o okvirni vrednosti blaga, ki je znašala 1.000.000,00 EUR. Tožnik je pri sklepanju takšne pogodbe moral vedeti, da jo lahko izvrši, ter da ima na razpolago dovolj delovne sile; - iz postopka DIN pri A.A. s.p. je ugotovil, da se 330.918,00 EUR (97,65%) nanaša na račune, izdane tožniku. A.A. s.p. je v letu 2010 izdal račun še drugemu kupcu v višini 7.950,00 EUR (2,35 % vseh prihodkov), v prvem polletju 2011 pa je opravljal storitve izključno za tožnika.

21Iz drugega odstavka 17. člena ZDDPO-2 izhaja, da se za povezani osebi štejeta tudi rezident in fizična oseba, ki opravlja dejavnost, če ima ista fizična oseba ali njeni družinski člani v rezidentu najmanj 25% vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru oziroma glasovalnih pravic ali obvladuje rezidenta na podlagi pogodbe na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. V tretjem odstavku 17. člena ZDDPO-2 pa so navedene osebe, ki se štejejo za družinske člane (med drugim oseba, s katero živi fizična oseba v dalj časa trajajoči življenski skupnosti, ki ima po zakonu, ki ureja zakonsko zvezo in družinska razmerja, enake pravne posledice kot zakonska zveza). Tudi po presoji sodišča je pravilna ugotovitev obeh davčnih organov, da gre pri tožniku in A.A. s.p. za poslovno povezani osebi v smislu citirane določbe 17. člena ZDDPO-2. Sodišče se strinja z zaključki davčnega organa, da za pojem povezanih oseb ni nujno, da gre za obvladovanje preko kapitalske povezanosti. Za povezanost oseb gre tudi takrat, kadar so osebe medsebojno povezane na podlagi pogodbe ter se pogoji transakcij razlikujejo od pogojev, ki bi bili med nepovezanimi osebami. Poslovna povezanost obeh subjektov se v obravnavanem primeru kaže zlasti v tem, da bi brez dela zaposlencev, ki so bili formalno zaposleni pri A.A. s.p., v resnici pa so opravljali delo pri tožniku, bila proizvodnja v takšnem obsegu, kot jo opravlja tožnik, nemogoča.

22Obstoj poslovne povezanosti med obema subjektoma ne izkazuje zgolj med subjektoma sklenjena pogodba o poslovnem sodelovanju, na kar se sklicuje tožnik, pač pa to izhaja iz drugih okoliščih, ki jih je v postopku ugotovil davčni organ. Davčni organ se pri tem utemeljeno sklicuje na 24. člen Pravilnika o transfernih cenah. Slednji v prvem odstavku določa, da se šteje, da se pogoji transakcij med pogodbenima stranema razlikujejo od pogojev, ki so ali bi bili v enakih ali primerljivih okoliščinah doseženi med nepovezanimi osebami, ko pri določanju pogodbenih pogojev ena stranka nasproti drugi izkoristi dejanski ekonomski ali drug vpliv, pri čemer doseže pogoje, ki jih ni ali jih ne bi bilo mogoče doseči v enakih ali primerljivih okoliščinah med nepovezanimi osebami, in so ti pogoji v nasprotju z racionalim ekonomskih ravnanjem ene od strank v postopku. Iz drugega odstavka 24. člena navedenega pravilnika izhaja, da navedeni vpliv primeroma odražajo zlasti posamezni dejavniki ali njihova kombinacija, ki so našteti in med katerimi je kot tak dejavnik navedena nesposobnost podjetja, da bi poslovalo brez kapitala, izdelkov in tehničnega sodelovanja, ki mu jih zagotavlja drugo podjetje v transakciji (to vključuje tudi skupne podvige). V obravnavani zadevi tožnik ne bi bil sposoben poslovati in realizirati sklenjenih poslov brez sodelovanja A.A. s.p. in pri njem zaposlenih delavcev. Slednji je v prvem polletju leta 2011 opravljal storitve izključno za tožnika, v letu 2010 pa 97,65% za tožnika. Tudi vse ostale ugotovitve v postopku (npr. postopno prehajanje zaposlencev od A.A. s.p. k tožniku), v obravnavani zadevi utemeljujejo zaključek, da gre pri opisanem poslovnem sodelovanju med tožnikom in A.A. s.p. za poslovanje na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami, saj tak način poslovanja med nepovezanimi osebami ne bi bil mogoč.

23Prvostopenjski organ je sicer v postopku zaključil, da med obema navedenima subjektoma obstoja tudi družinska povezanost, kot jo opredeljuje tretji odstavek 17. člena ZDDPO-2 (povezanost med B.B. in A.A.). Tožnik je temu ugovarjal že v pritožbi in se skliceval, da A.A. in B.B. že od leta 2002 nista več v izvenzakonski skupnosti, dejstvo, da imata skupna otroka pa naj ne bi bilo relevantno. Ugovarjal je tudi zaključku davčnega organa, da naj bi mati B.B. in skupna otroka A.A. in B.B.k živeli na istem naslovu. Že drugostopenjski organ je v zvezi z navedenimi tožnikovimi ugovori, ki se nanšajo na družinsko povezanost omenjenih subjektov, pravilno zaključil, da v zadevi, glede na ugotovljeno poslovno povezanost, niti ni bistveno ali obstoja med omejenima subjektoma tudi družinska povezanost, zaradi česar se do omenjenih tožnikovih ugovorov ni opredeljeval.

24Tožnik tudi v tožbi ugovarja zaključkom prvostopenjskega organa, da bi bila tožnik in A.A. s.p. povezana zaradi družinskih razmerij. Sklicuje se, da B.B. in A.A. nista v nobenem družinskem razmerju oziroma partnerskem razmerju že od leta 2002, da živita na ločenih naslovih in da B.B. nima nobenih vezi z A.A.. Zgolj dejstvo, da sta bila nekoč izvenzakonska partnerja in da imata skupne otroke, pa ne pomeni, da je tudi pri opravljanju funkcij v njunih ločenih podjetjih podana povezanost. Tožnik zato predlaga zaslišanje B.B. in A.A. Navaja, da imata omenjena ločena naslova, B.B. pa tudi ne živi skupaj z materjo A.A. Tožnik se v potrditev navedenega sklicuje na izjavo A.A. z dne 3. 4. 2012, B.B. z dne 3. 4. 2012, sklep Upravne enote Radlje ob Dravi z dne 11. 7. 2007 in potrdilo Upravne enote Radlje ob Dravi o stalnem prebivališču tožnika.

25Sodišče se strinja z zaključkom drugostopenjskega organa, da glede na ugotovljeno poslovno povezanost tožnika in A.A. s.p. po drugem odstavku 17. člena ZDDPO-2, za zadevo ni bistveno ali obstoja med njima tudi družinska povezanost iz tretjega odstavka 17. člena ZDDPO-2. Zato sodišče, enako kot drugostopenjski organ, ni presojalo tožnikovih ugovorov, da med subjektoma ne obstaja družinska povezanost in zato s tem v zvezi predlagane tožnikove dokaze zavrača kot nepotrebne (med njimi tudi zaslišanje B.B. in A.A.). Ob ugotovljeni poslovni povezanosti med tožnikom in A.A. s.p. po presoji sodišča v zadevi ni pomembno in na odločitev v zadevi ne vpliva okoliščina ali med omenjenima subjektoma, med katerima nesporno obstoja poslovna povezanost, obstoja tudi morebitna družinska povezanost. Takšen način poslovanja kot je v konkretni zadevi obstojal med tožnikom in A.A. s.p., tudi po presoji sodišča zagotovo ne bi bil mogoč med nepovezanimi osebami.

26Oba davčna organa sta račune, ki jih je tožniku izdal A.A. s.p., opredelila kot fiktivne - navidezne račune, ki na podlagi tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2 ne vplivajo na obdavčenje. Zato sta, ob upoštevanju poslovne povezanosti obeh navedenih subjektov zaključila, da tožnik nima pravice do odbitka vstopnega DDV od navedenih računov. Tudi po presoji sodišča so navedeni računi fiktivni - navidezni. Navidezni pravni posel je posel, ki sta ga stranki sklenili, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobitvi pravice, ki so vsebina tega posla. Stranki želita le v zunanjem svetu prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa tudi zanje same. Po določbi 50. člena Obligacijskega zakonika (OZ) takšen pravni posel ne ustvarja pravnih učinkov med strankama, saj je njuna pravno poslovna volja zaigrana. Navidezni pravni poslel je lahko fiktiven, kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili, tretjim osebam pa lažno predstavljata, da sta ga, ali pa gre za simuliran pravni posel, kjer stranki skleneta pravni posel z drugačno poslovno podlago od tiste, ki jo razglašata. V obeh primerih so pravne posledice enake, pravni posel (fiktiven ali simuliran) nima pravnih učinkov. Skladno s to ureditvijo tudi na davčnopravnem področju tretji odstavek 74. člena ZDavP-2 določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. Če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. V obravnavani zadevi sta tožnik in A.A. s.p. tudi po presoji sodišča ustvarila zgolj fiktivno, zunanjo poslovno podlago za dejansko izstavitev računov, ki so bili podlaga za odbitek vstopnega DDV.

27Pravica do odbitka vstopnega DDV je vezana na pogoje, ki jih z zakonom predpisuje slovenska nacionalna zakonodaja in pravo EU. Davčni zavezanec sme praviloma pri izračunu svoje davčne obveznosti odbiti vstopni DDV, ki ga je dolžan ali ga je plačal, če so kumulativno izpolnjeni naslednji pogoji: 1. da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca; 2. da ima davčni zavezanec ustrezen račun; 3. da gre za uporabo tega blaga ali storitev za namene njegovih obdavčenih transakcij; 4. da ne gre za goljufijo ali zlorabo sistema DDV, oziroma da davčni zavezanec ni vedel ali moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.

28Iz prvega odstavka 63. člena ZDDV-1 izhaja, da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij. Iz prvega odstavka 67. člena ZDDV-1 izhaja, da mora za uveljavljanje pravice do odbitka DDV davčni zavezanec izpolnjevati določene pogoje: a) za odbitke v skladu s točko a) prvega odstavka 63. člena tega zakona, v zvezi z dobavo blago ali storitev, mora imeti račun, izdan v skladu z 81. do 84. členom tega zakona. Takšna ureditev izhaja tudi iz določb Šeste Direktive Sveta 77/388/EGS z dne 17. maja 1977 s spremembami (v nadaljevanju Šesta direktiva) in določb Direktive Sveta 2006/112/ES z dne 28. 11. 2006 (v nadaljevanju Direktiva 2006/112), ki jih je Republika Slovenija prenesla v določbe ZDDV-1. Sodišče Evropske Unije (v nadaljevanju SEU), ki je v pravnem redu EU med drugim pristojno zagotoviti enotno razlago in uporabo prava EU, je v zvezi s problematiko zavrnitve odbitka vstopnega DDV zavzelo več stališč, med drugim v zadevi C-255/02 Halifax plc z dne 21. februarja 2006, v združenih zadevah C-354/03, C-355/03, C-484/03 Optigen Ltd. z dne 12. januarja 2006, v združenih zadevah C-439/04 in C-440/04 Axel Kittel z dne 6. julija 2006 ter v novejšem času v združenih zadevah C-80/11 in C-142/11, Mahagében kft in Dávid z dne 21. 6. 2012 ter v zadevi C-324/11, Gábor Tóth z dne 6. 9. 2012.

29Tožnik je v obdobju od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011 prejel račune s strani povezane osebe A.A. s.p., v katerih so bile zaračunane storitve po pogodbi o poslovnem sodelovanju z dne 13. 7. 2007. Na podlagi navedenih računov je tožnik uveljavljal pravico do odbitka vstopnega DDV. Na podlagi vseh v postopku ugotovljenih objektivnih okoliščinah poslovanja tožnika in A.A. s.p., sta davčna organa tožniku očitala, da je vedel oziroma bi glede na okoliščine primera moral vedeti, da sodeluje v transakcijah, katerih namen je utaja DDV. Iz načina poslovanja tožnika in A.A. s.p., izhaja, da je tožnik račune, ki jih je prejel s strani povezane osebe, poravnaval na podlagi pogodb o prevzemu dajatev A.A. s.p. in sicer na način, da je izplačeval neto osebni dohodek in stroške prehrane in prevoza delavcem, ki so bili formalno zaposleni pri A.A. s.p., na njihove tekoče račune, preostanek pa izplačeval A.A. s.p. v gotovini. Omenjeni način poslovanja je prekrival dejstvo, da so bili delavci povezane osebe dejansko zaposleni pri tožniku. Iz navedenega načina poslovanja torej izhaja, da je tožnik storitve, za katere je prejel račune od povezane osebe, v resnici opravil sam (z delavci, ki so bili formalno zaposleni pri povezani osebi) in da jih torej ni opravil drug davčni zavezanec.

30Po presoji sodišča v primeru, ko so zaračunane dobave ali storitve sicer opravljene, vendar je ugotovljeno, da so zgolj navidezno prikazane kot posledica poslovanja med dvema subjektoma (z namenom pridobiti račune in s tem pravico do odbitka vstopnega DDV), dejansko pa jih ni opravil drug davčni zavezanec, temveč prejemnik računa sam, za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV niti ni treba še posebej ugotavljati, ali je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo omenjenega izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. V takem primeru se namreč tak davčni zavezanec - tožnik ne more sklicevati na svojo dobrovernost. Ugotavljanje vedenja prejemnika računa oziroma njegove nezadostne skrbnosti v odnosu do poslovanja izdajatelja računa bi bilo namreč potrebno le, če bi bilo ugotovljeno, da je dobavo oziroma storitev opravil drug davčni zavezanec (pri čemer ni nujno, da jo vedno opravi prav izdajatelj računa) oziroma, da poslovanje med dvema davčnima zavezancema ni bilo zgolj navidezno (enako izhaja iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 97/2015 z dne 23. 11. 2016).

31Zato se po presoji sodišča, ob ugotovitvi, da storitve, zaračunane z navedenimi računi, od katerih je tožnik uveljavljal vstopni DDV, ni opravil izdajatelj računov, pač pa jih je v resnici opravil tožnik sam (ki je navedene račune poravnal povezani osebi tako, da je, sicer formalno na podlagi pogodb o prevzemu dolga, izplačeval neto osebni dohodek in stroške delavcem, ki so bili formalno zaposleni pri povezani osebi, dejansko pa zaposleni pri tožniku), tožnik ne more sklicevati na svojo dobrovernost (torej, da ni vedel oziroma ni mogel vedeti, da s tem sodeluje pri davčni utaji), saj le-ta ob povedanem ne more biti podana. Tožnik je z opisanim načinom poslovanja od računov, ki jih je prejel od povezane osebe, uveljavljal odbitek vstopnega DDV, povezana oseba, ki je tožniku izdala račune, pa izstopnega DDV, zaračunanega na navedenih računih, ni plačala. Tožnik se v tožbi sklicuje, da ni vedel, da A.A. s.p., ni plačeval svojih davčnih obveznosti in da je imel blokirane transakcijske račune ter da so delavci pri A.A. s.p. zaposleni le fiktivno, zaradi česar je predlagal zaslišanje A.A., C.C., B.B., D.D., E.E., F.F., G.G. in H.H. Sodišče tožnikovemu dokaznemu predlogu za zaslišanje navedenih prič ni sledilo. Ob že pojasnjenih objektivnih okoliščinah v obravnavani zadevi, dokazni predlogi za zaslišanje predhodno navedenih prič, po presoji sodišča niso pomembni za odločitev. Glede na to, da iz ugotovitev v postopku izhaja, da je tožnik storitve po spornih računih dejansko opravljal sam, ni mogoče slediti njegovemu dokaznemu predlogu, da bi s predlaganimi pričami dokazoval, da naj bi bil dobroveren in da naj ne bi vedel kako posluje A.A. s.p. Pri opisanem načinu poslovanja je šlo tudi po presoji sodišča za usklajeno ravnanje obeh povezanih oseb, ki je opredeljeno v tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2. Ne glede na to, da je tako ravnanje samo po sebi pogojeno z nedobrovernostjo, pa sodišče, glede na tožnikove ugovore dodatno pripominja, da se tožnik pri opisanem načinu poslovanju ne more uspešno sklicevati, da je bil v dobri veri, saj je nesporno, da pri omenjenem načinu poslovanja ni izkazal niti ustrezne skrbnosti niti razumnosti, kar je najmanj, kar bi moral izkazati. Ob tako objektivno gledano neskrbnem ravnanju je po presoji sodišča (že) navedeno ravnaje samo po sebi zadostno za obstoj tudi tožnikovega subjektivnega elementa. Tožnik bi namreč ob skrbnem ravnanju moral prepoznati, da gre za transakcije z namenom davčne goljufije.

32Zahteva po razumnem ravnanju davčnega zavezanca, pri poslovanju katerega se predpostavlja potrebna skrbnost, namreč ne more predstavljati prevelike zahteve na strani davčnega zavezanca, ki iz naslova takega poslovanja uveljavlja pravico do odbitka DDV. Z razumnim ravnanjem tako zagotavlja, da njegove transakcije ne bodo del goljufije drugega trgovca. Tako ravnanje je nujno potrebno za preprečevanje davčnih utaj. Zahteva po navedenem ravnanju pa ne predstavlja več od tistega, kar je v takih primerih nujno potrebno. Tožnik pa takega ravnanja po presoji sodišča v obravnavani zadevi ni izkazal, svoje odgovornosti za tako ravnanje pa po presoji sodišča ne more zmanjšati z zaslišanjem prič, navedenih v 31. točki obrazložitve te sodbe. Iz navedenega razloga sodišče zavrača tožnikov predlog za zaslišanje prič kot nepotreben. Prav tako sodišče kot nepotreben zavrača tožnikov predlog za postavitev sodnega izvedenca ekonomske stroke. Davčna organa sta po presoji sodišča pri izpodbijani odločitvi izhajala iz upoštevanja vseh objektivnih okoliščin, ugotovljenih v obravnavani zadevi pri poslovanja tožnika in z njim povezane osebe. Vse navedene okoliščine predstavljajo povezano celoto, katere zaključki utemeljujejo izpodbijano odločitev. Pri tem pa po presoji sodišča v zadevi ni bistvenega in ključnega pomena povsem računsko natančna presoja in natančen izračun urnih postavk, ki so bile med tožnikom in A.A. s.p. podlaga za obračun na podlagi pogodbe o poslovnem sodelovanju z dne 13. 7. 2007, kot to ugovarja tožnik. Po presoji sodišča gre namreč le za eno od okoliščin tožnikovega poslovanja s povezano osebo, ki na opisan način kaže na navideznost računov. Zato po presoji sodišča dokaz, ki ga predlaga tožnik, to je postavitev sodnega izvedenca ekonomske stroke, sodišče zavrača kot nepomembnega za odločitev.

33Iz vseh ugotovitev v postopku je v obravnavani zadevi tudi po presoji sodišča pravilen zaključek, da je tožnik s tem, ko je A.A. s.p., plačeval na opisan način in v gotovini, zavestno škodil upnikom, ki jim je A.A. s.p. ostal dolžan, in med katerimi je navečji upnik ravno proračun države. Iz omenjenega načina poslovanja med tožnikom in povezano osebo A..A. s.p., ki je prikrivalo dejstvo, da so bili delavci povezane osebe dejansko zaposleni pri tožniku, izhaja, da je tožnik opravil storitve sam. S takšnim načinom poslovanja se je tudi po presoji sodišča tožnik moral zavedati, da navedene transakcije pripeljejo do davčne zatajitve. Utemeljen je zato zaključek, da se je na ta način poskušalo izogniti plačilu DDV, ki ga je tožniku zaračunala povezana oseba, tožnik pa je na podlagi teh računov uveljavljal vstopni DDV. Navedeni zaključek še dodatno utemeljujejo naslednje okoliščine: oba subjekta sta delovala na istem naslovu, pod istim imenom, postopno prehajanje zaposlencev od A.A. s.p. k tožniku; tožnik je delavcem, ki so bili formalno zaposleni pri povezani osebi poleg plač plačeval še druge stroške (npr. dobava čevljev, plačilo seminarjev).

34Zato po presoji sodišča v zadevi ni izpolnjen že 1. pogoj iz 27. točke te sodbe za priznanje pravice do odbitka vstopnega DDV od navedenih računov (ob ugotovitvi, da je tožnik opravljal storitve sam), to je, da se DDV nanaša na dobavo blaga ali storitev od drugega davčnega zavezanca. Hkrati pa s tem tudi ni izpolnjen 4. pogoj iz 27. točke te obrazložitve, saj se tožnik ob opisanem ravnanju (ko je tožnik uveljavljal odbitek vstopnega DDV za dela, ki jih je v resnici opravljal sam) ne more sklicevati na dobrovernost. Da se v takih primerih tožnik ne more sklicevati na dobrovernost pa izhaja tudi iz sodne prakse Vrhovnega sodišča RS (npr. sodba Vrhovnega sodišča RS X Ips 97/2015 z dne 23 . 11. 2016). Iz vseh navedenih razlogov tožniku utemeljeno ni bila priznana pravica do odbitka vstopnega DDV od navedenih računov na podlagi 63. člena ZDDV-1.

35Na podlagi ugotovitev v postopku, da so delavci, ki so bili formalno zaposleni pri A.A. s.p., dejansko delali za tožnika, je davčni organ tožniku tudi utemeljeno naložil v plačilo davke in prispevke od dohodkov fizičnih oseb iz naslova zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2010 do 30. 6. 2011. V postopku je bilo namreč ugotovljeno, da je A.A. s.p. tožniku prodal (zaradi zadolženosti) vso proizvodnjo, blagovno znamko, vse stroje z opremo in nepremičnine. Posledično je bila podpisana tudi Pogodba o poslovnem sodelovanju z dne 13. 7. 2007. V ta sklop prenosa pa naj bi bila vključena tudi prezaposlitev večine zaposlencev A.A. s.p. Pri tem je pomembno, da so se obravnavani posli prenosa oz. odprodaje odvijali med povezanima osebama. S pogodbo z dne 13. 7. 2007 se je A.A. s.p. zavezal, da za tožnika opravlja dela in naloge s področja priprave proizvodnje, storitve proizvodnje, storitve trženja, torej storitve, za katere je registriran tožnik. Povezani osebi sta za plačevanje računov, ki jih je tožniku izstavil A.A. s.p., sklepali pogodbe o prevzemu dolga. Na podlagi teh pogodb je bilo poravnanih računov za 288.325,47 EUR, ki se nanašajo na poplačilo neto plač in povračilo stroškov zaposlencem A.A. s.p. Takih pogodb pa omenjeni povezani osebi nista sklepali za poravnavo davkov in prispevkov iz plač ter akontacij dohodnine. Po navedbah tožnika bi naj za poravnavo davkov in prispevkov iz plač tožnik izvajalcu izplačeval gotovino, skupaj gotovinska izplačila v obravnavanem obdobju znašajo 259.890,66 EUR. Povezana oseba je tožniku izstavljala račune za stroške plač, ki pa jih ni poravnala. Neto plače zaposlenih pri A.A. s.p. je poravnaval tožnik na podlagi pogodb o prevzemu dolga in gotovinsko. Na ta način je omogočil, da povezana oseba, ki je imela blokirane račune, sredstev na račune ni prejela.

36Na podlagi omenjenih ugotovitev (da gre za povezani osebi, da je prva insolventna in ne poravnava svojih obveznosti, da je na drugo prenesena proizvodnja, da so bila plačila med povezanima osebama izvedena zgolj na podlagi pogodb o prevzemu dolga in gotovinsko, da so delavci delo opravljali, da so bile plače izplačane, dajatve pa niso bile odtegnjene), je tudi po presoji sodišča pravilen zaključek, da je formalno zaposlitev delavcev pri povezani osebi, kot tudi sklenjene pogodbe, šteti za navidezni posel. Posel, ki se z navideznim poslom prikriva pa je ta, da so delavci dejansko opravljali dela za tožnika, ki je bil zato tudi dolžan, da jim izplača plače. Bistvena posledica tožnikovega ravnanja namreč je, da so obveznosti za davke in prispevke od osebnih prejemkov za delavce izkazane pri A.A. s.p., ki je bil nelikviden in je imel blokirane vse račune, tožnik pa je, ker je obveznosti za delo od delavcev poravnaval le v višini izplačanih neto plač, bil razbremenjen vseh bruto stroškov dela.

37Pravilno se davčni organ sklicuje na četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, po katerem je pri obdavčitvi bistveno, da se poslovne dogodke presoja po njihovi vsebini. Tožnik in A.A. s.p. sta sklenila pogodbo o sodelovanju, s čimer sta prekrila ekonomsko vsebino posla, ki je obdavčen (dejanska zaposlitev delavcev pri tožniku). Davki in prispevki tako pri nobeni od povezanih oseb niso bili odtegnjeni, čeprav so bile plače pri tožniku izplačane, pri povezani osebi pa obračunane. Tudi po presoji sodišča se tako v skladu s tretjim odstavkom 74. člena ZDavP-2, glede na vsebino poslov in ugotovljena dejstva, tožnika pravilno obravnava kot plačnika davkov in prispevkov. Na drugačno odločitev v zadevi po presoji sodišča tudi ne more vplivati (pisna) izjava delavcev, formalno zaposlenih pri A.A. s.p., to je E.E., F.F. in G.G., da so ves čas zaposlitve pri subjektu A.A. s.p. delali po navodilih direktorja podjetja A.A. Enako velja tudi za (pisno) izjavo A.A. da je dajal svojim zaposlenim izključno on navodila. Vprašanje, po čigavih navodilih so delavci dejansko delali, po presoji sodišča za odločitev ni relevantno. Zato je davčni organ postopal pravilno, ko je v skladu z 283. členom in 353. členom ZDavP-2, ki določata, da morajo biti akontacija dohodnine in prispevki za socialno varnosti plačani na dan izplačila plač, opravil ponovni obračun davkov in prispevkov za izplačane neto plače ter za obdobje od januarja 2010 do junija 2011 obračunal obveznosti, ki bi jih tožnik moral obračunati in plačati ob samem izplačilu plač (enako izhaja iz sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 351/2013 z dne 11. 12. 2014).

38Davčni organ je v postopku tudi ugotovil, da je tožnik v obračunu davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 navedel nepravilne podatke v zvezi z odhodki iz naslova storitev pri proizvajanju proizvodov in odhodkov iz naslova plač. Tožniku se utemeljeno ne priznajo odhodki iz naslova storitev pri proizvajanju proizvodov, ki jih je uveljavljal na podlagi računov od povezane osebe (A.A. s.p.) v skupnem znesku 295.797,87 EUR, saj je bilo v postopku ugotovljeno, da so navedeni računi navidezni. Ker pa je bil tožnik dolžan od plač, izplačnih delavcem, formalno zaposlenih pri A.A. s.p., obračunati davke in prispevke, se mu iz tega naslova dodatno priznajo odhodki iz naslova plač v skupnem znesku 263.817,19 EUR. Zato se na podlagi navedenih ugotovitev davčnega organa, utemeljeno davčno priznani odhodki za leto 2010 zmanjšajo za 31.980,68 EUR, obveznost za doplačilo davka za leto 2010 pa znaša 6.396,14 EUR ter od navedenega zneska pripadajoče obresti v znesku 113,41 EUR. Tožniku je utemeljeno dodatno odmerjena premalo plačana akontacija davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2011 od 31. 12. 2011 v znesku 6.396,12 EUR, skupaj s pripadajočimi obrestmi. Tudi po presoji sodišča je odločitev, ko davčni organ tožniku ni priznal navedenih stroškov kot odhodkov, pravilna in ima podlago v 29. členu ZDDPO-2. Iz slednjega namreč izhaja, da se za ugotavljanje dobička priznajo odhodki, potrebni za pridobitev prihodkov, ki so obdavčeni po tem zakonu.

39Iz vseh pojasnjenih razlogov tožnikovi ugovori niso utemeljeni, materialno pravo pa je bilo po presoji sodišča v zadevi pravilno uporabljeno. Sodišče zavrača tožnikove ugovore, da so bile v postopku storjene kršitve pravil postopka. Davčni organ je postopek vodil po določbah ZDavP-2. V postopku DIN je pred sestavo zapisnika opravil s tožnikom sklepni razgovor po drugem odstavku 139. členu ZDavP-2, nato pa na podlagi 140. člena ZDavP-2 sestavil zapisnik in ga vročil tožniku. Zato tudi sodišče, iz istih razlogov kot pritožbeni organ, zavrača tožnikove ugovore, da tožniku v zaključnem razgovoru ni bilo v celoti predočeno ugotovljeno dejansko stanje, ter da naj bi bile v postopku storjene bistvene kršitve pravil postopka.

40Po presoji sodišča so pravilni tudi zaključki obeh davčnih organov, iz katerih izhaja, da so delavci A.A. s.p. pri njem bili zaposleni le fiktivno, dejansko pa so bili zaposleni pri tožniku. Neutemeljeni so tožnikovi ugovori, da pogodb o zaposlitvi med delavci in A.A., s.p., ni mogoče opredeliti kot fiktivnih, ker ZDR ne pozna fiktivne zaposlitve. Kot izhaja tudi iz sklepa Vrhovnega sodišča RS X Ips 387/2015 z dne 15. 11. 2017 gre namreč v tem primeru za pojem davčnega prava iz tretjega odstavka 74. člena ZDavP-2. Ugotovitev, da je pravni posel navidezen, na davčnopravnem področju učinkuje na način, da se tak posel pri obdavčitvi ne upošteva. Na odločitev v obravnavni zadevi pa prav tako ne vpliva tožnikovo sklicevanje na kazenski postopek, ki naj bi tekel zoper A.A. s.p., ker ni delavcem plačeval dajatev iz naslova plač.

41Pravilna je tudi ugotovitev iz V. točke izreka izpodbijane odločbe, da je tožnik račune prejete od A.A. s.p. plačeval v gotovini v nasprotju z določili 36. člena ZDavP-2. Iz navedene določbe namreč izhaja obveznost nakazovanja plačil in prejemkov na transakcijske račune. Prav tako je pravilna odločitev v VI. točki izreka izpodbijane odločbe, s katero je bila zavrnjena tožnikova zahteva za povrnitev stroškov. Iz petega odstavka 79. člena ZDavP-2 namreč izhaja, da če so bile v postopku DIN ugotovljene nepravilnosti, ki imajo za posledico višjo davčno obveznost, trpi stroške postopka iz tretjega odstavka tega člena zavezanec za davek.

42Glede na navedeno je sodišče tožbo kot neutemeljeno zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Sodišče je odločalo na nejavni seji na podlagi 2. alineje drugega odstavka 59. člena ZUS-1, po kateri lahko sodišče odloči brez glavne obravnave, če je dejansko stanje med tožnikom in tožencem sporno, vendar predlagana nova dejstva in dokazi niso pomembni za odločitev. Po presoji sodišča namreč tožnik glede na v postopku ugotovljene objektivne okoliščine tožnikovega poslovanja s povezano osebo in ob ugotovitvi, da je sporne storitve opravljal v resnici tožnik sam ter ob tem, da pri svojem poslovanju ni izkazal niti najmanjše skrbnosti, ne more sklicevati na svojo dobrovernost. Zato sodišče zavrača tožnikove dokazne predloge, da bi svojo dobrovernost dokazoval z zaslišanjem prič, ki jih predlaga. Navedeni dokazni predlogi z zaslišanjem predlaganih prič so po presoji sodišča nepomembni za odločitev, zato jih sodišče zavrača. Prav tako je po presoji sodišča iz razlogov, ki so že pojasnjeni, nepomemben za odločitev tudi tožnikov dokazni predlog po postavitvi sodnega izvedenca ekonomske stroke. Zato sodišče zavrača tudi navedeni dokazni predlog. Glede na to, da je tožnik v postopku sodeloval, davčni organ pa je s tožnikom pred sestavo zapisnika opravil tudi sklepni razgovor, po presoji sodišča tudi ni potrebno zaslišanje tožnika, saj so v zadevi pravno odločilna dejstva izkazana. Dokazov, ki jih je predlagal tožnik, sodišče tako ni izvedlo iz razloga, ker je presodilo, da za odločitev v zadevi niso relevantni.

43Na podlagi vsega navedenega je sodišče v ponovljenem postopku sledilo napotkom Vrhovnega sodišča RS iz sklepa X Ips 387/2015 z dne 15. 11. 2017 in se opredelilo do tožnikovih dokaznih predlogov glede zaslišanja prič in postavitve izvedenca ekonomske stroke. Presodilo je namreč, da navedeni dokazni predlogi niso potrebni.

44Z vsem navedenim je po presoji sodišča odgovorjeno na vse navedbe, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene navedbe pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Kolikor so tožbeni ugovori enaki pritožbenim, jih iz enakih razlogov kot drugostopenjski organ zavrača tudi sodišče (71. člen ZUS-1).

45Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem, v primeru, če sodišče tožbo zavrne, zavrže ali postopek ustavi, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.