UPRS sodba I U 727/2012

Tožba se zavrne.

Kot izhaja iz odločbe št. DT 0610-1082/2009-13-0803-68(0604-12) z dne 30. 9. 2010, je Davčna uprava Republike Slovenije, Davčni urad Ljubljana (v nadaljevanju prvostopenjski organ) pri tožniku opravil inšpekcijski pregled pravilnosti in pravočasnosti obračunavanja in plačevanja davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2006 in od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2007 ter o ugotovitvah sestavil zapisnik. Na podlagi ugotovitev je bila izdana izpodbijana odločba, s katero je bil odmerjen in dodatno naložen v plačilo: - davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 v znesku 34.752,86 EUR in pripadajoče obresti v znesku 5.111,24 EUR, obračunane od prvega dne zamude do dneva izdaje odločbe (točka 1.1 izreka); - obresti v skupnem znesku 4.945,11 EUR od premalo plačanih akontacij davka od dohodka pravnih oseb v letu 2007 (tabela pod to točko na strani 1 do 2 izpodbijane odločbe); - akontacija za leto 2007, ki je bila povečana za 2.896,07 EUR in znaša 10.278,24 EUR; - davek od dohodkov pravnih oseb za leto 2007 v znesku 85.692,68 EUR in pripadajoče obresti v znesku 10.243,94 EUR, obračunane od prvega dne zamude do dneva izdaje odločbe; - obresti v skupnem znesku 8.872,66 EUR od premalo plačanih akontacij davka od dohodka pravnih oseb v letu 2008 (tabela na strani 2 izpodbijane odločbe). Akontacija za leto 2008 se je na podlagi ugotovitev inšpekcije povečala za 7.141,05 EUR in znaša 7.141,05 EUR. V izreku je še navedeno, da je potrebno naložene obveznosti plačati v roku 30 dni od vročitve odločbe, da zavezanec ni zahteval povrnitve stroškov postopka, ter da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točke II, III in IV izreka).

V obrazložitvi izpodbijane odločbe prvostopenjski organ najprej navaja dokumentacijo o transfernih cenah, ki jo je predložil tožnik in opisuje skupino A. Pojasni, da je bil tožnik v inšpiciranem obdobju v 100 % lasti tuje družbe in je posloval kot povezana oseba. V okviru presoje, ali so bile transferne cene določene z upoštevanjem primerljivih tržnih cen je bilo ugotovljeno, da je tožnik med stroški izkazoval med davčno odbitnimi odhodki tudi stroške različnih storitev, ki so mu jih zaračunala povezana podjetja iz skupine A. Prvostopenjski organ je nato presojal upravičenost teh stroškov storitev, ki so bile zaračunane med povezanimi osebami na podlagi 20. člena Pravilnika o določanju primerljivih tržnih cen (v nadaljevanju Pravilnik 2006) ter na podlagi VII. Poglavja - Posebni preudarki glede storitev v skupini, Smernic OECD za določanje transfernih cen za mednarodna podjetja in davčne uprave. V postopku se je nato ugotavljalo, ali so bile storitve med povezanimi osebami dejansko opravljene ter, ali je bila cena, ki so si jo povezane družbe med seboj zaračunavale, skladna z neodvisnim tržnim načelom kot mednarodnim standardom za določanje transfernih cen.

Ugotovljeno je bilo, da so bile tožniku s strani povezanih oseb v letu 2006 zaračunane predvsem finančne in marketinške storitve, storitve upravljanja s človeškimi viri, IT storitve ter različne managerske (administrativne) storitve na podlagi sklenjenih pogodb o opravljanju storitve. Nekaterim prejetim fakturam, izdanim za navedene storitve so bile priložene verodostojne listine iz katerih je razvidno, kakšne storitve so bile opravljene in kako je bila določena njihova skupna višina, ki se je potem na podlagi ključa razdelila na posamezne družbe. Nekaterim prejetim fakturam pa so bile priložene samo tabele (nekaj teh tabel je bilo predloženih na podlagi sklepa o predložitvi dodatne dokumentacije), iz katerih je razviden le skupen znesek stroškov, ki bi jih naj imela družba izvajalka ter razdelitev teh stroškov na posamezno povezano družbo na podlagi mesečne realizirane prodaje, nekaterim računom pa razen dokazila o plačilu storitev in tečajnice, ni bila priložena nobena druga dokumentacija.

Na podlagi dokumentacije o transfernih cenah (v nadaljevanju TC), ki jo je predložil tožnik, je skupina A. uporabljala za določitev TC za opravljene storitve v skupini metodo COST-PLUS 6,5 %. Prvostopenjski organ je ob navedbah in dokazovanju v zvezi z uporabljeno metodo in višino pribitka (6,5 %) v dokumentaciji sprejel utemeljitev o višini pribitka na stroške, vendar pa je v postopku inšpiciranja poleg višine pribitka presojal tudi druge elemente (npr. - ali so bile storitve dejansko opravljene; - ali bi bilo podjetje pripravljeno plačati storitve tudi neodvisnim ponudnikom; - ali gre za podvajanje storitev itd., kot je navedeno na str. 18 izpodbijane odločbe). Na podlagi predloženih dokazil in analiziranja stroškov storitev, ki so jih zaračunale povezane družbe, je prvostopenjski organ za leto 2006 ugotovil, da je družba B. iz New Yorka (v nadaljevanju API) zaračunala oglaševalske storitve v višini 2.795.230,50 SIT, glede katerih ni bila predložena nobena dodatna dokumentacija, ki bi dokazovala, da so zaračunane storitve sploh bile opravljene. Prvostopenjski organ pa je poudaril, da iz funkcijske analize in iz analize poslovanja izhaja, da tožnik oglaševanje opravlja tudi sam, ob tem pa ni pojasnil, da ne gre za morebitno podvajanje zaračunanih storitev oglaševanja.

Povezana družba C. iz Madžarske je tožniku zaračunala „IT storitve“ v višini 5.086.082,26 SIT. Računom za te storitve so bile priložene tabele, iz katerih so razvidni podatki: skupen znesek planiranih in dejanskih IT stroškov, ki jih je imela povezana madžarska družba in delež teh stroškov (planiran in dejanski), ki odpade na posamezno državo. Ključ razdelitve stroškov je realizirana prodaja v določenem obdobju. Priložena pa je bila še pogodba, sklenjena 2. 1. 2006 z madžarsko družbo, ki pa le na splošno določa, da bo ta družba opravljala po potrebi za tožnika finančne in ostale posebne storitve. Po oceni prvostopenjskega organa iz priloženih tabel ni razvidno, kdo in kdaj je opravljal zaračunane storitve, ali so te storitve sploh bile opravljene, tožnik pa tudi ni predložil dokazil o višini dejanskih stroškov, ki jih je imela madžarska družba z opravljanjem IT storitev. Ob tem je bilo še ugotovljeno, da sta v inšpiciranem obdobju IT storitve za tožnika zaračunavali tudi povezani družbi iz Velike Britanije in ZDA, ki sta računom priložili dovolj verodostojno dokumentacijo, ki je dokazovala, da so storitve bile opravljene v zaračunanem znesku. Prvostopenjski organ ocenjuje, da so navedbe na računih preveč splošne, saj iz njih niso razvidni podrobni opisi opravljenih storitve, niti ne dokazujejo dejstva, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene. Ob tem pa tožnik tudi ni predložil verodostojne poslovne dokumentacije, ki bi dokazovala, da so zaračunane storitve bile dejansko opravljene za tožnika. Sklicuje se na določbe Pravilnika 2006 in Zakon o davku od dobička pravnih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-1), in sicer na 20. in 12. člen in zaključi, da se tožniku za leto 2006 davčno ne priznajo stroški za storitve zaračunane s strani povezanih družb iz naslova oglaševalskih storitev in storitev IT v skupni višini 7.881.312,76 SIT (32.888,13 EUR).

V postopku je bilo ugotovljeno, da je tožnik v letu 2006 v knjigovodstvu izkazoval nakup izdelkov A. od družbe D. d.o.o. v skupni vrednosti 16.364.721,98 SIT in na podlagi računa iste družbe z dne 3. 5. 2006 (temeljnica št. 99-048 z dne 31. 12. 2006) še stroške storitev (drugo) - pridobitev informacij o podatkih dobavitelja v višini 7 599.278,00 SIT (brez DDV) in račun z dne 25. 4. 2006, izdan s strani družbe E. d.d. za uničenje kozmetike, odkupljene od družbe D., d.o.o. v višini 1.467.389,00 SIT. Družba D., d.o.o. iz L. je od nemškega dobavitelja kupila izdelke A. in jih prodajala v svojih trgovinah „L.“ po celotni Sloveniji. Tovrstna prodaja je predstavljala nelojalno konkurenco korporaciji A. na slovenskem tržišču, obenem pa tudi ni bila skladna s politiko in konceptom trženja izdelkov A. Zato sta dne 23. 3. 2006 tožnik in družba D., d.o.o. sklenila pogodbo o odkupu vseh izdelkov A., ki jih je D., d.o.o. še imel na zalogi, o razkritju izvora dobave in o uničenju teh izdelkov, kolikor jim je pretekel rok dveh let od izdelave. Vsebina pogodbe je povzeta na strani 22 izpodbijane odločbe, kupnina v pogodbi pa je določena v višin 100.000,00 EUR. Tožnik je v postopku pojasnil, da je odločitev o odkupu in uničenju izdelkov sprejelo vodstvo slovenskega A-ja in da je prodaja A-jevih izdelkov v trgovski mreži družbe D. d.o.o. predstavljala nelojalno konkurenco in veliko nevarnost za ugled korporacije A. kot celote. Prvostopenjski organ je nato zaključil, da je tožnik prevzel stroške, ki jih glede na funkcije, ki jih opravlja in tveganja, ki jih nosi, ni bil dolžan nositi. To je bilo tudi nasprotju s smernicami OECD, ki določajo, da morajo pri poslovanju med povezanimi osebami donosi ustrezati porazdelitvi tveganj med pogodbenimi strankami, ki bi veljali pri poslovanju med nepovezanimi osebami v enakih ali primerljivih okoliščinah. Glede na poslovni rezultat tožnika v letu 2006 in primerjavo s predhodnim letom je jasno, da je tožnik zaradi stroškov povezanih s kršenjem A-jevega koncepta, ki jih ni bil dolžan nositi, ustvaril premajhen donos in zato stroški (odkup izdelkov A. in informacije o dobavitelju ter stroški uničenja) v skupni vrednosti 106.123,30 EUR) ne predstavljajo odhodkov, ki so potrebni za pridobitev obdavčljivih prihodkov v skladu z 20. členom ZDDPO-1.

Enako kot za leto 2006 je bilo v postopku tudi za leto 2007 ugotovljeno, da so bile tožniku s strani povezanih oseb zaračunane finančne in marketinške storitve, storitve upravljanja s človeškimi viri, IT storitve ter različne managerske (administrativne) storitve na podlagi sklenjenih pogodb o opravljanju storitve. Tako je družba G. tožniku v letu 2007 zaračunala oglaševalske storitve v višini 2.273,87 EUR, dodatna dokumentacija k računom pa ni bila predložena. C. iz Madžarske je tožniku v letu 2007 zaračunal „IT storitve“ v višini 57.447,85 EUR, vendar prvostopenjski organe glede na predloženo dokumentacijo ugotavlja, da iz priloženih tabel ni razvidno, kdo in kdaj je opravljal zaračunane storitve ter, ali so te storitve sploh bile opravljene. Prav tako tožnik ni predložil dokazil o višini dejanskih stroškov, ki jih je imela madžarska družba z opravljanjem IT storitev za skupino družb. Ugotovljeno pa je bilo, da sta v inšpiciranem obdobju IT storitve tožniku zaračunavali tudi povezani družbi iz Velike Britanije in ZDA, kjer pa so bili računom priloženi ustrezni dokumenti, ki so dokazovali, da so storitve bile opravljene v zaračunanem znesku.

Madžarska družba je tožniku z računom z dne 19. 1. 2007 zaračunala škodo („damage“) v višini 28.566,73 EUR, vendar glede tega ni bilo pojasnjeno niti kakšna škoda je bila zaračunana, niti kako je bila ugotovljena višina zaračunanega zneska. Glede na dokumentacijo o TC izvaja madžarska družba funkcijo t.i. distribucijskega centra, za kar zaračunava svoje stroške s 6,5 % pribitkom. Osnovna funkcija in tveganja teh družb so povezana z zagotavljanjem dovolj velike zaloge izdelkov, z njihovim pakiranjem in pravočasnim odpremljanjem do končnih kupcev. Tožnik glede tega ne nosi nobenih tveganj povezanih z zalogami izdelkov.

V letu 2007 je tožniku storitve v višini 37.658,73 EUR (Recharge costs for 4Q Conference + mark up 6,5 %) zaračunala tudi povezana družba H. iz Zagreba, vendar za te storitve niso bile predložene verodostojne listine, ki bi dokazovale, kakšne stroške je povezana hrvaška družba prefakturirala, kdo jih je opravil in ali se ti stroški dejansko nanašajo na tožnika. Storitve so bile zaračunane tudi s strani povezane družbe I., iz Bolgarije v skupni višini 27.137,92 EUR. Tožnik je sicer za te administrativne storitve na podlagi sklepa predložil za vsak račun tabelo, a so iz njih razvidni samo zneski, ki odpadejo na posamezno državo. Ključ razdelitve teh stroškov je realizirana prodaja v določenem obdobju. Pogodba „General Services Agreement“, sklenjena dne 1. 1. 2006 s povezano bolgarsko družbo pa samo na splošno določa, da bo ta družba opravljala storitve za tožnika ter da se bo višina zaračunanih storitev oblikovala na podlagi deleža plač, bonusov in ostalih stroškov zaposlenih pri bolgarski družbi, ki bodo opravljali zaračunane storitve za tožnika. Po oceni prvostopenjskega organa iz teh tabel ni razvidno, kdo in kdaj je opravljal zaračunane storitve, ali so te storitve sploh bile opravljene, prav tako pa tožnik tudi ni predložil dokazil o višini dejanskih stroškov, ki jih je imela bolgarska družba z opravljanjem različnih administrativnih storitev za skupino družb. Nato se sklicuje na določbe Pravilnika o transfernih cenah in ZDDPO-1, in sicer na 20. in 12. člen in zaključi, da se tožniku za leto 2007 davčno ne priznajo stroški v skupni višini 124.518,37 EUR.

Nadalje je bilo v postopku ugotovljeno, da je tožnik na podlagi temeljnice št. 99-022 z dne 31. 12. 2007 knjižil licenčnino za leti 2006 in 2007, zaračunano s strani povezane ameriške družbe G., in sicer na podlagi licenčne pogodbe („Licence Agreement“) z dne 1. 1. 2006. Tožnik je licenčnino za leto 2006 v višini 195.041,41 EUR knjižil kot popravek kapitala, za leto 2007 pa je licenčnino v višini 187.880,81 EUR na podlagi iste temeljnice knjižil na konto 746000-royalties G. in jo v celoti upošteval med odhodki za leto 2007.

Na zahtevo, naj tožnik dokaže, da je višina zaračunane licenčnine skladna z neodvisnim tržnim načelom in pojasni, zakaj se je licenčnina začela zaračunavati v letu 2006 ter naj z verodostojnimi listinami dokaže, kakšne koristi je imel od plačevanja licenčnine oziroma, da dokaže, da gre za odhodke, ki so potrebni za pridobitev obdavčljivih prihodkov v skladu z določili 29. člena ZDDPO-2, je pojasnil, da se licenčnine do leta 2006 niso zaračunavale, ker je bil obseg poslovanja slovenske družbe še premajhen. Ugotovitve, kot izhajajo iz predložene dokumentacije in pojasnila glede tega so navedena na straneh 35 in 36 izpodbijane odločbe. Bistvo tožnikove navedbe, da se licenčnine niso zaračunavale do leta 2006 je, da je bil obseg poslovanja slovenske družbe še premajhen. Znotraj koncerna A. pa sledijo načelu, da se licenčnine zaračunajo šele, ko doseže prodaja družbe določen nivo. Ob tem pa ni pojasnjeno, kje je tista meja doseženih prihodkov, ko se licenčnina začne zaračunavati in tudi ne, kaj se zgodi v primeru, če kasneje začnejo doseženi prihodki padati.

Iz listin o TC (dokumentacija za leto 2006) izhaja, da je bistvo vseh licenčnih pogodb, ki jih G. sklepa s povezanimi in neodvisnimi družbami t.i. „A. koncept“, ki predstavlja skupek neopredmetenih osnovnih sredstev (informacije in know-how v povezavi z marketinškimi in proizvajalnimi tehnikami). Edini lastnik navedenih neopredmetenih osnovnih sredstev je družba G., ki je koncept razvila in je odgovorna, da se ta koncept izvaja kot globalna strategija v celotni skupini A. ter nosi vsa tveganja, povezana z izvajanjem. Višina licenčnine je določena z uporabo primerljive proste cene (CUP metoda) v višini 6 % neto prodaje (bruto prodaja minus prodaja povezanim podjetjem minus odobreni popusti) posameznega prejemnika licence. Odločitev za to metodo temelji na notranjih primerljivkah (9 pogodb), ker sklepa enake licenčne pogodbe tako s povezanimi družbami v okviru skupine A., kot z neodvisnimi družbami. Razpon zaračunanih licenčnin neodvisnim strankam se po navedbah iz dokumentacije giblje od 1,4 % do 14 % dosežene neto prodaje.

Prvostopenjski organ glede na smernice OECD od 2.6 do 2.13, ki opisujejo uporabo metode primerljive proste cene meni, da navedba samo števila notranjih primerljivk in razpona zaračunanih licenčnin ne zadošča. Tožnik bi moral za vsako od uporabljenih notranjih primerljivk dokazati, da so licenčne pogodbe, ki jih je v letu 2006 imela družba G. sklenjene z neodvisnimi družbami (vseh 9), primerljive z licenčno pogodbo, ki jo je leta 2006 sklenila s tožnikom, kar pojasnjuje. Tožnik je z G. sklenil dve licenčni pogodbi. S prvo z dne 26. 5. 2000 je G. podelila tožniku ekskluzivno licenco za prejem in uporabo A-jevih lastninskih pravic v Sloveniji. Glede na pogodbo A-jeve lastninske pravice vsebujejo: vse tehnične informacije, ki so v lasti družbe G., A-jeve patentne pravice in blagovne znamke in blagovno ime. Določeno je še, da pridobitelj licence nima pravice do podeljevanja, prenosa, podeljevanja podlicenc ali delitve katerekoli pravice, ki jo pridobi na podlagi te pogodbe brez predhodnega soglasja G. Določena je tudi višina licenčnine v višini 3 % neto prihodkov ter navedeno, da se začne uporabljati 26. 5. 2000 in ostane v celoti veljavna, dokler ni odpovedana.

Druga pogodba je nadomestila prvo in je začela veljati 1. 1. 2006. Z njo je G. podelila tožniku kot pridobitelju licence ekskluzivno licenco za prejem in uporabo A-jevih lastninskih pravic v Sloveniji v času trajanja pogodbe v zvezi s prodajo in distribucijo vseh A-jevih izdelkov v Sloveniji. V uvodu je navedeno, da je družba G. odobrila tožniku določeno obdobje za vzpostavitev dejavnosti na slovenskem tržišču, zato želita stranki s to pogodbo ustvariti formalno podlago za zaračunavanje licenčnine ter da je tožnik kot pridobitelj licence odločen, ob upoštevanju določenih nedavnih dejanj tretjih oseb na slovenskem tržišču (op. prodaja A-jevih izdelkov družbe D. d.o.o.), da je sklenitev pogodbe v njegovem interesu, da se bo lahko v prihodnje bolj učinkovito zaščitil pred ponaredki, kršitvami ali nepooblaščeno uporabo lastninskih pravic s strani tretjih oseb in da bo lahko bolje sodeloval z družbo G. pri sporih ali drugih uradnih postopkih v zvezi z lastninskimi pravicami. Določena je tudi višina licenčnine v višini 6 % neto prihodkov ter da bo tožnik G. povrnil kakršne koli stroške, ki bi dejansko nastali glede poslovanja tožnika. Družba G. nosi vse stroške pravdnega spora zaradi lastninskih pravic na ozemlju Slovenije, kolikor je tožnik obtožen, kolikor pa je v sporu tožnik, pa te stroške nosi G. le, če se pred tem pisno strinja ter da kakršnakoli odškodnina ali poravnava, prejeta v takem sporu pripada družbi A. Določeno je tudi, da pridobitelj licence nima pravice do podeljevanja, prenosa podlicenc ali delitve katerekoli pravice, ki jo pridobi na podlagi te pogodbe, brez predhodnega soglasja družbe G. in da mora tožnik ob odpovedi pogodbe nemudoma prenehati z uporabo vseh ali katerega koli dela lastninskih pravic, vse tehnične informacije še naprej obravnavati kot zaupne in izbrisati „A.“ kot del imena podjetja.

Prvostopenjski organ nato poudari, da so glede na dokumentacijo o TC A-jeve družbe, ki so tako kot tožnik nakupno/prodajni distributerji, zadolžene tudi za implementacijo globalne A-jeve strategije na posameznih tržiščih. Tožnik tako namenja izdatne stroške za oglaševanje že od začetka delovanja v letu 1999, saj prej blagovna znamka A. ni bila prisotna. Stroški vseh trženjskih aktivnosti na področju Slovenije, ki jih je v inšpiciranem obdobju nosil tožnik, so v letu 2006 znašali (stroški marketinga, oglasov, PR, raziskave trga, promocije, katalogov, reklam, prevodov katalogov i.p.d.) 203.224,68 EUR, kar predstavlja 6,4 % vseh odhodkov v letu 2006. V letu 2007 pa so ti odhodki znašali 353.821,34 EUR, kar predstavlja 10,3 % vseh odhodkov v tem letu. Glede na dokumentacijo o TC je G. za slovensko tržišče planirala v letih od 2006 do 2008 rast prodaje od 4 % - 4,5 %, dejansko pa je iz podatkov tožnika razvidno, da poslovni prihodki od leta 2006 do leta 2009 padajo.

Sklicuje se na obravnavanje transakcij neopredmetenih sredstev med povezanimi osebami v Smernicah OECD in ugotavlja, da je licenčna pogodba, ki je podlaga za tožnikov obračun in plačilo licenčnine, glede na Smernico OECD št. 6.18 t.i. paketna pogodba. Vključuje namreč pravice do patentov, blagovne znamke, poslovne skrivnosti ter znanje in izkušnje. Družba G. je namreč s to pogodbo podelila licenco za vse svoje pravice do industrijske in intelektualne lastnine, ki jih ima. Glede na navedeno smernico je ta del paketa potrebno proučiti ločeno in preveriti, ali je bil prenos vseh pravic in znanj opravljen po neodvisnem tržnem načelu. Pomembno je upoštevati tudi vrednost storitev, kot so strokovna pomoč in usposabljanje zaposlenih, ki jih lastnik licence ponudi s prenosom. Prvostopenjski organ nato ugotavlja nekonsistentnost obeh licenčnih pogodb - prva iz leta 2000, ki se ni izvajala, je določala licenčnino v višini 3 %, druga iz leta 2006 pa v višini 6 %; nikjer ni določeno, kdaj se licenčnina začne zaračunavati; iz dokumentacije o TC ni razvidno, da je 6 % stopnja licenčnine od neto prihodkov določena na podlagi notranjih primerljivk in skladno z neodvisnim tržnim načelom; pri določanju višine licenčnine G. ni upoštevala vlaganj v promocijo blagovne znamke A. s strani tožnika; licenčna pogodba iz leta 2006, ki je bila sklenjena zlasti kot zaščita pred nelojalno konkurenco, (primer D. d.o.o.) ne daje zaščite pred takšnimi dejanji. Zaradi plačila licenčnine je tožnik v letu 2007 izkazal davčno izgubo, davčno izgubo pa izkazuje tudi v letu 2008, medtem ko v letu 2009 izkazuje tudi poslovno izgubo. Glede na vse navedeno meni, da bi neodvisne družbe, ki tudi same vlagajo v trženjske aktivnosti, verjetno sklepale bolj kratkoročne pogodbe oz. bi v njih vnesle določbe o možnih prihodnjih pogajanjih in določbe o ovrednotenju lastnih vlaganj v trženjske aktivnosti, kar pojasnjuje. Tožnik tako ni dokazal gospodarske koristi od plačevanja licenčnin (prodaja je po letu 2006 padala), poleg tega je iz primerjav gibanja višine poslovnega izida in gibanja davčne izgube razvidno, da je plačilo navedenih licenčnin bistveno poslabšalo rezultat poslovanja, pa tudi v letih 2008 in 2009 se poslovni izid ni popravil. Tožnik je sicer v letu 2007 ustvaril EBIT v višini 5,8 % poslovnih prihodkov, a je izkazal davčno izgubo v višini 134.863,71 EUR, ker je zmanjšal davčno osnovo za znesek licenčnine za leto 2006. Če ne bi plačal licenčnin za leti 2006 in 2007, bi bil celotni poslovni izid pozitiven tako v letu 2007 kot tudi 2008. Ob tem je tožnik v inšpiciranem obdobju opravljal enake funkcije in nosil enaka tveganja, spremenila pa se tudi ni nabavna cena blaga. Neodvisno podjetje bi plačevalo licenčnino le, če bi za to dobilo ustrezno nadomestilo.

Glede na navedene ugotovitve stroški licenčnine za uporabo lastninskih pravic niso obračunani skladno s smernicami OECD, saj neodvisna gospodarska družba ne bi pristala na plačevanje takšne licenčnine, ki bi bistveno poslabšala njen rezultat, poleg tega pa tudi v bodočnosti (leti 2008 in 2009) ne bi imela od tega gospodarske koristi (večje prihodke). Ker tožnik ni uspel dokazati gospodarske koristi iz naslova licenčnine, se ti stroški za leto 2007 davčno ne priznajo kot odhodki in kot upravičeno zmanjšanje davčne osnove zaradi prehoda na nov način računovodenja (četrti odstavek 16. člena ZDDPO-2) in tudi glede na 29. člen istega zakona. Tako se ne prizna zmanjšanje davčne osnove za znesek razlik zaradi sprememb računovodskih usmeritev in popravkov napak v višini 195.041,41 EUR (predstavlja licenčnino za leto 2006), poleg tega pa se licenčnina za leto 2007 v višini 187.880,81 EUR ne prizna kot davčno priznan odhodek.

Tožnik se z odločitvijo ni strinjal in je vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance RS (v nadaljevanju drugostopenjski organ) z odločbo št. DT-499-14-99/2010-2 z dne 3. 4. 2012 zavrnilo. Drugostopenjski organ v obrazložitvi svoje odločbe ugotavlja, da glede storitev v skupini v letih 2006 in 2007 ključne dejanske okoliščine v zvezi s stroški, ki so jih tožniku zaračunale povezane osebe G. in C. iz Madžarske v letu 2006 in G., C. iz Madžarske, H. iz Zagreba in I. iz Bolgarije v letu 2007, niso sporne. Drugostopenjski organ ocenjuje, da tožnik ni uspel dokazati, da so bile te storitve s strani povezanih oseb dejansko opravljene in potrebne ter prav tako ne, da ne gre za podvajanje stroškov, ki so jih opravile druge povezane osebe in jih tožniku zaračunale, kar je bilo v zadevi sporno.

Glede odkupa blaga od družbe D. d.o.o. in uničenja le-tega ter nepriznanja stroškov v zvezi s tem pritrjuje prvostopenjskemu organu in meni, da tožnik glede na funkcije, ki jih opravlja v sistemu multinacionalke in tveganj, ki jih nosi, teh stroškov ni bil dolžan nositi. V tem primeru ne gre samo za kršenje pogojev poslovanja tožnika na slovenskem tržišču, temveč za vprašanje kršenje A-jevega koncepta in vprašanje ugleda znamke A. Ob tem pa je tudi iz funkcijske analize razvidno, da je za razvoj A-jevega koncepta in za vsa tveganja, povezana z njim, odgovorna ameriška matična družba G. Pa tudi iz smernic OECD (1.23) izhaja, da morajo pri poslovanju med povezanimi osebami ustvarjeni donosi ustrezati porazdelitvi tveganj med pogodbenimi strankami, ki bi veljali pri poslovanju med nepovezanimi osebami v enakih ali primerljivih okoliščinah.

Glede licenčnine poudari, da gre pri tem za nadomestilo za uporabo blagovne znamke in kot sporno izpostavi, ali je tožnik zaradi odhodkov iz naslova zaračunanih licenčnih imel tudi kakšne ugodnosti (npr. nižje stroške uvajanja storitev in izdelkov, nižje nabavne cene, nižje stroške marketinga ter pospeševanja prodaje, kot tudi kakšno merilo je bilo uporabljeno za primerno ceno licenčnin, oziroma kateri so tisti stroški, ki nadomeščajo stroške, ki bi sicer nastali pri tožniku, če ta ne bi posloval z blagovno znamko). Drugostopenjski organ ob navajanju ugotovitev postopka zaključi, da jih tožnik ni uspel izpodbiti, saj je v pritožbi zgolj ponovil pripombe na zapisnik. Poudari, da je bil tožnik, glede na podatke AJPES ustanovljen in vpisan v sodni register 3. 11. 1999 kot podjetje J. To pa pomeni, da je že s tem prevzel ime A., ki ga je skladno z določbami ZGD dolžan uporabljati pri svojem poslovanju. Temu matična družba ni nasprotovala. S pogodbo z dne 26. 5. 2000 (po kateri licenčnina sploh ni bila zaračunana), kot tudi s pogodbo, ki jo je nadomestila, tožniku dejansko sploh ni bila odstopljena pravica do uporabe A-jevih lastninskih pravic v Sloveniji, saj mu je ta že pripadala. Volja večinske lastnice, da pridobitelju izroči predmet licence, je bila izražena že ob registraciji. G. kot povezana oseba ne more kasneje prenesti na tožnika nekaj, kar iz predhodnega posla že pomeni pravico in obenem obveznost. Pravica do uporabe A-jevih lastninskih pravic zato ne more biti predmet ponovnega prometa. S tem pa stroškov na podlagi sklenjene pogodbe ni mogoče priznati kot davčno potrebnih.

Ker po navedenem tožnik ni uspel dokazati gospodarske koristi iz naslova licenčnine je pravilna odločitev, da se za leto 2007 stroški višini 187.880,81 EUR davčno ne priznajo in se tudi ne prizna zmanjšanje davčne osnove za leto 2007 za znesek razlik zaradi sprememb računovodskih usmeritev in popravkov napak v višini 195.041,41 EUR (predstavlja licenčnino za leto 2006, izkazano v letu 2007).

Glede pritožbi priloženih kopij devetih licenčnih pogodb, ki pa v postopku pred organom prve stopnje niso bile predložene, se sklicuje na tretji odstavek 238. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in ocenjuje, da bi tožnik lahko navedbe, ki jih izpostavi šele v pritožbi, uveljavljal že v pripombah na zapisnik, česar pa ni storil. V pritožbi pa tudi ni obrazložil, zakaj tega ni uveljavljal že v postopku na prvi stopnji. Zato gre za pritožbeno novoto, saj ni izkazano, da teh dejstev ne bi bilo možno navajati že med postopkom na prvi stopnji in se jih pri odločitvi ne upošteva.

Tožnik se z odločitvijo ne strinja in odločbo izpodbija s tožbo iz vseh razlogov po 27. členu Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ter poudarja, da ima odločitev zanj hude posledice ter predstavlja izjemo na globalni ravni. Davčno nepriznavanje stroškov licenčnin pa bi tožeči stranki bistveno podražilo poslovanje in bi povzročilo dvojno obdavčitev (v Sloveniji in v ZDA, oziroma v državah povezanih družb, ki zagotavljajo storitve).

Glede davčnega nepriznavanja odhodkov za licenčnino poudarja, da je tožnik v letu 2007 prejel obremenitev za licenčnine tudi za leta poslovanja do 2007, ker zaradi t.i. „moratorija“ v letih pred 2007 ni prejel obračunov licenčnine. Ugovarja ugotovitvi, da licenčnina tožniku ne prinaša gospodarske koristi, saj je z licenčno pogodbo z dne 1. 1. 2006 (Pogodba 2006) ta pridobila ekskluzivno licenco za uporabo lastninskih pravic v času trajanja pogodbe ter pojasnjuje pomen izrazov iz Pogodbe 2006.

Tožeča stranka je s podpisom Pogodbe 2006 pridobila ekskluzivno pravico do uporabe A-jevega koncepta v Sloveniji, ki je brez podpisa ne bi pridobila in tudi ne bi dosegala obdavčljivih prihodkov. Prodaja izdelkov A. za tožečo stranko predstavlja prihodek, ki je obdavčljiv. To pomeni, da so licenčnine odhodki, ki so potrebni za pridobitev obdavčljivih prihodkov in ima tožeča stranka od njih gospodarsko korist. Brez licenčne pogodbe tožeča stranka kot A. niti ne bi obstajala. Tožeča stranka meni, da bo, ne glede na poslovni rezultat v omenjenih letih, v bodočnosti imela gospodarske koristi od plačevanja licenčnin.

Ne strinja se z navedbo, da sta Pogodba 2006 z licenčnino v višini 6 % in pogodba iz leta 2000 z licenčnino 3 % neto prihodkov, nekonsistentni, saj je potrebno višino licenčnine presojati ne le absolutno, temveč tudi relativno, torej glede na predmet pogodbe. Pogodbi iz leta 2000 ter 2006 sicer obe obravnavata licenčne pravice, vendar se vsebinsko pomembno razlikujeta. Pogodba 2006 namreč prinaša novo pravico, kar je navedeno tudi v zapisniku (stran 36) in prvostopni odločbi, kar povzema. S to novo določbo je tožnica pravno zavarovana pred vsemi stroški, ki bi nastali iz raznih postopkov v povezavi z lastninskimi pravicami, kjer je tožeča stranka obtožena in ob predhodni pisni odobritvi tudi, ko je tožnik. G. se zavezuje (deloma pod predpogojem predhodne pisne odobritve) tožeči stranki povrniti stroške sodnih postopkov za obrambo pravic iz licenčne pogodbe na ozemlju Slovenije. S tem se je bistveno spremenila tudi vsebina pogodbe, to pa opravičuje zvišanje licenčnine iz 3 % na 6 %. Prav tako ni mogoče pričakovati, da bo stopnja, po kateri se računa in plačuje licenčnina, ves čas nespremenjena. Nepovezane osebe redno preverjajo cene v medsebojnih transakcijah, zato tudi sprememba višine licenčnine med povezanima osebama ni samo po sebi sporno dejanje.

Zvišanje licenčnine je znotraj tržnega razpona, ugotovljenega z analizo primerljivosti. Analiza primerljivosti pa je vključena v predloženi Dokumentaciji o TC. Poleg tega skupina A. licenčnino v višini 6 % uporablja tudi v drugih državah. Tožnica je v dokaz priložila licenčno pogodbo med G. in K., ki dokazuje, da je licenčna pogodba sklenjena med tožečo stranko in G. primerljiva z licenčno pogodbo med G. in nepovezano osebo. Ta se glede na smernice OECD in mednarodno prakso na področju TC lahko šteje za notranjo primerljivko (internal CUP). Priložena pogodba v istem obdobju določa licenčnino v višini 7,5 %, kar je več, kot je dogovorjeno s pogodbo med tožnico in G.

Glede poudarka davčnih organov na ugotovitvi, da se licenčnine pred letom 2006 niso zaračunavale, temveč je bila licenčnina zaračunana šele na podlagi Pogodbe 2006 se sklicuje na odgovor, dan v postopku. Bistvo je v tem, da se licenčnine do leta 2006 niso zaračunavale, ker je bil obseg poslovanja slovenske družbe še premajhen. Znotraj koncerna se licenčnine zaračunajo šele, ko prodaja družbe doseže določen nivo. Odločitev, da do leta 2006 licenčnina ne bo zaračunana, temelji na enostranskem začasnem odstopu družbe G. od pravice do obračunavanja licenčnine. S tem pa se G. ni odpovedala pravici obračunati licenčnino v prihodnosti.

Pri tem pa ne bi bilo gospodarsko utemeljeno od G. zahtevati, da se odpove zaračunavanju licenčnine tudi v prihodnosti, zato da bi tožeča stranka dosegala enako višino obdavčljivega dobička. Tega namreč ne predvidevajo ne zakonske določbe ne Smernice OECD. Pojasni še razlog za izkazovanje licenčnine šele po tem, ko je bila leta 2007 napaka za leto 2006 ugotovljena. Tožeča stranka je pri tem ravnala skladno z 9. točko uvoda k računovodskim standardom (SRS 2006) in 14. členom ZDDPO-2.

Sklicuje še na z 9. člen Vzorčnega sporazuma OECD o izogibanju dvojnega obdavčevanja, ki se v enaki obliki pojavi v Konvenciji o izogibanju dvojnega obdavčevanja tudi med Slovenijo in ZDA in meni, da v poslovni praksi ni pričakovati, da bi G. nepovezanemu podjetju brezplačno dala na voljo ekskluzivne pravice do uporabe koncepta skupine A. To pomeni, da bi G. v svojih knjigah moral izkazovati prihodke in s tem tudi dobičke, ki bi bili na podlagi določbe Vzorčnega sporazuma obdavčljivi v ZDA, medtem ko se v Sloveniji ista določba uporabi za to, da se tožeči stranki prepreči davčno priznanje odhodkov. Ne strinja se z opredelitvijo, da v Dokumentaciji o TC ni v zadostni meri izkazano, da je 6 % stopnja licenčnine določena na podlagi notranjih primerljivk in da je skladna z neodvisnim tržnim načelom.

Preverjanje ustreznosti TC znotraj mednarodnih družb je bistveno načelo tudi po ZDDPO-2 (16. člen). Pri tem pa enake ali primerljive okoliščine ne pomenijo, da se tržne cene enkrat preverijo in se te nato uporabljajo naprej, ampak da je primerljivost TC s tržnimi potrebno vedno znova preverjati. Temu konceptu sledi tudi skupina A., ki v rednih presledkih preverja svoje TC, kot izhaja iz Dokumentacije o TC za leto 2006. Tožeča stranka je torej za leto 2006 primerljivo tržno ceno določila na podlagi okoliščin poslovanja v letu 2006. Nato se sklicuje na pritožbi priloženo licenčno pogodbo med G. in K. Pojasni, da se tržni razpon zaračunanih licenčnin neodvisnim strankam (notranje primerljivke) po Dokumentaciji o TC giblje od 1,4 % do 14 % dosežene neto prodaje, za vse povezane družbe pa je višina licenčnine 6 % od neto prodaje. Tekom postopka je bila predložena Dokumentacija o TC za področje Evrope, Bližnjega Vzhoda in Afrike za leto 2006. Tožeči stranki pa ni bilo sporočeno, da ti podatki ne zadoščajo za preveritev pravilnosti določenih odstotkov TC. Prav tako prvostopenjski organ niti v sklepu z dne 14. 5. 2010 niti med pogovori ni navedel, da bi bili podatki iz Dokumentacije o TC pomanjkljivi, od tožnice pa tudi ni zahteval, naj predloži bistvene sestavine vseh licenčnih pogodb, sklenjenih z neodvisnimi družbami.

Poudarja, da je potrebno za ugotavljanje skladnosti TC z neodvisnim tržnim načelom zbrati ustrezne informacije o podobnih transakcijah med nepovezanimi osebami, jih oceniti, ter jih primerjati s transakcijami med povezanimi osebami. Bistvena je torej primerjava, ta pa v konkretnem primeru ni bila opravljena. Sklicuje se na Dokumentacijo o TC - poglavje 6.2.4 (stran 118) kjer je opisana tudi primerjalna analiza zunanjih primerljivk v okviru metode primerljivih prostih cen. Iz funkcijske analize izhaja, da veliko večino funkcij (med njimi vse strateške in ključne) opravlja G., ki prevzema tudi pomembna tveganja in upravlja s ključnimi sredstvi. Upoštevajoč rezultate funkcijske analize in dejstvo, da se tožeča stranka šteje za relativno ne-kompleksno družbo, je le-ta v letih 2003 - 2006 dosegala izrazito visoko dobičkonosnost. Ta je nato v letih 2007 in 2008 res padla, tudi zaradi dodatnih stroškov licenčnine, vendar davčni organ neutemeljeno meni, da je bila prenizka. Ta je kvečjemu postala tržna.

Glede navedbe, da bi bilo potrebno pri določitvi višine licenčnine upoštevati tudi odhodke za promoviranje znamke A., ki bremenijo tožečo stranko izpostavi, da licenčna pogodba ne predvideva poračuna lastnih stroškov oglaševanja tožeče stranke v Sloveniji za svoje blago in svoje storitve in za poračun teh stroškov ni pravne podlage. Sklicuje se na točko 6.38 Smernic OECD. Poudarja, da se licenčnine ne nanašajo samo na ekskluzivne dolgoročne pravice do uporabe blagovne znamke A. v Sloveniji, ampak na celoten koncept načina poslovanja.

Nasprotuje navedbi prvostopenjskega organa, da licenčna pogodba iz leta 2006 tožeči stranki ne zagotavlja zaščite pred nelojalno konkurenco, saj je v njej določeno, da je G. zavezan plačati vse stroške in odhodke povezane s pravdnimi spori na ozemlju zaradi lastninskih pravic, kjer je tožeča stranka obtožena in ob predhodni pisni odobritvi, kjer je tožeča stranka tožnik.

Glede storitev v skupini tožeča stranka poudarja, da je iz predložene dokumentacije ter danih pojasnil mogoče razbrati vrsto in obseg zaračunanih storitev. Prepričana je, da glede tega tekom postopka niso bila upoštevana pravila postopka iz ZDavP-2 in ZUP in posebej izpostavlja drugi odstavek 6. člena ZDavP-2. Tožnik se tudi ne strinja odločitvijo glede plačila družbi D. d.o.o. za nakup blaga in informacije o dobavitelju ter glede plačila za uničenje blaga. Vztraja na stališču, da je bil odkup potreben za preprečenje velike gospodarske škode podjetju. Zaloge neažurnih produktov so namreč predstavljale nevarnost za uresničenje strategije A-ja na slovenskem tržišču ter tudi za dobro ime v Sloveniji, ki ga je tožnik že pridobil. Ker je način prodaje v skupini A. tak, da izdelkov ni mogoče kupiti v prodajalnah, temveč le preko neodvisnih prodajnih zastopnikov, so že zaradi tega odhodki za odpravo nastale situacije neposredno povezani z doseganjem obdavčljivih prihodkov. Že zaradi podobe trgovin „L.“ kot trgovin s cenenimi izdelki, je moral tožnik kar najhitreje ukrepati, da se prepreči ne le kratkoročna škoda pri prihodkih od prodaje, ampak tudi dolgoročna, zaradi ugleda znamke A. v Sloveniji. To še posebej zato, ker je A. z dragim oglaševanjem dosegel ugled luksuzne znamke, kar je bistveno pri odločanju kupcev za nakup teh izdelkov. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi in odpravi izpodbijano odločbo.

Tožena stranka je sodišču poslala upravne spise in ob tem navedla, da vztraja pri razlogih iz izpodbijane odločbe in predlaga zavrnitev tožbe.

Sodišče je v zadevi odločalo brez glavne obravnave, ker pravno relevantna dejstva, pomembna za odločitev v zadevi, med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).

Tožba ni utemeljena.

Po presoji sodišča je izpodbijana odločba pravilna in skladna z določbami predpisov, na katere se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi za odločitev, kot jih je navedel prvostopenjski organ in kot jih je v zvezi s pritožbenimi ugovori dopolnil še drugostopenjski organ ter se nanje, na podlagi pooblastila iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1, tudi sklicuje. V zvezi s tožbenimi ugovori pa še dodaja:

V zadevi dejansko stanje, ugotovljeno v davčnem postopku, med strankama ni sporno. Sporno med strankam ostaja davčno priznanje odhodkov za licenčnino v letu 2007, priznanje (nekaterih) plačil za storitve v skupini v letu 2006 in 2007 ter plačilo družbi D. d.o.o. za informacije in izdelke A. ter nato za njihovo uničenje.

Tako v zadevi ni sporno, da je tožnik prvo licenčno pogodbo sklenil že leta 2000, kar je neposredno po izvedbi vpisa v sodni register in nato v letu 2006 še eno, po kateri je bila matični družbi G. za leti 2006 in 2007 plačana zaračunana licenčnina. Kot je navedel že drugostopenjski organ, licenčnina v obravnavanem primeru predstavlja nadomestilo za uporabo blagovne znamke A. in tudi, glede na listine upravnih spisov, nadomestilo za izvajanje načina prodaje, ki ga je razvila družba G. (t.i. A-jev koncept). Vzporedno pa se postavlja tudi vprašanje, kakšne ekonomske koristi, ki se sicer odražajo v višini prihodkov, je tožnik imel od tega, da je za leti 2006 in 2007 plačal licenčnino ter na podlagi katerih meril je bila določena višina licenčnine (v prvem obdobju sicer neplačane 3 % in v drugem 6 %) in s tem tudi vprašanje o možnosti ocene njene primernosti. Kot izhaja iz listin upravnih spisov, je že prvostopenjski organ glede tega med drugim ugotovil, da sta licenčni pogodbi nekonsistentni. V pogodbi iz leta 2006 je namreč prišlo do 100 % dviga licenčnine. Glede tega povečanja pa tudi po presoji sodišča tožeča stranka ni dala ustreznih pojasnil in utemeljitev. Dejstvo je, da po prvotni pogodbi licenčnina sploh ni bila plačana. Poleg tega pa niti v pogodbah niti v drugih listinah ni določb o tem, kdaj se licenčnina začne zaračunavati (npr. pri kakšni višini doseženih prihodkov), oziroma kje je za posamezne povezane osebe meja, do katere se licenčnina ne plačuje in kje je to določeno. Tožnik sicer navaja, da je bil do leta 2006 obseg poslovanje slovenske družbe še premajhen in da odločitev, da se licenčnina do leta 2006 ne bo zaračunavala, temelji na enostranskem odstopu G. od pravice do obračunavanja licenčnine, vendar ob tem, kot sta navedla že oba davčna organa, teh navedb z ničemer ne izkaže, niti ne z točno navedbo (mejnega) obsegom poslovanja, ki predstavlja začetek za zaračunavanje (in plačevanje) licenčnine, niti ne z izjavo G., da se odpoveduje pravici do obračunavanja le-te.

Tudi po oceni sodišča je tožnik s tem, ko je ob vpisu v sodni register uporabil ime A. (družba nosi firmo J., d.o.o.) prevzel ime blagovne znamke A. To firmo pa je tožeča stranka od tedaj dalje tudi uporabljala in jo je bila, glede na določbe ZGD pri svojem poslovanju tudi dolžna uporabljati v obliki, kot je vpisana v sodni register. Glede na podatke upravnih spisov, pa tudi sicer to med strankama ni sporno, družba G. temu ni nasprotovala in tožniku v času trajanja prve licenčne pogodbe iz leta 2000 licenčnine (čeprav jo je pogodba vsebovala) ni niti zaračunavala, ne glede na to, da je tudi v Obligacijskem zakoniku (in prej tudi v Zakonu o obligacijskih razmerjih) določeno, da mora pridobitelj licence plačati dajalcu licence dogovorjeno plačilo tedaj in tako, kot je to določeno v pogodbi. Glede na določbo 718. člena OZ mora namreč pridobitelj licence plačati dajalcu licence dogovorjeno plačilo tedaj in tako, kot je to določeno v pogodbi.

Ob upoštevanju vsega navedenega pa tudi po presoji sodišča ni izkazan obstoj podlage za upoštevanje plačila tožnika za licenčnino kot davčno priznanega odhodka za leti 2006 in 2007. Sodišče v okviru vseh navedenih okoliščin ne vidi ekonomsko utemeljenega razloga za to, da je bila v letu 2006 sklenjena nova pogodba in v njej določena 100 % višja licenčnina, ob tem, da se v predhodnem obdobju šestih letih, ne glede na to, da je bila v pogodbi iz leta 2000 za to ustrezna podlaga, ni zaračunavala. Ob tem pa je tožnik, kar prav tako ni sporno, v tem času uporabljal tako blagovno znamko A. kot tudi „koncept prodaje„ kozmetičnih izdelkov A. (know-how). Tudi po presoji sodišča tožnik ni uspel dokazati, da bi bila zanj uvedba plačevanja (celo višje) licenčnine v letu 2006 poslovno upravičena. Kot je že navedeno je v zadevi bistveno, da je tožnik tako blagovno znamko kot tudi „koncept prodaje„ kozmetičnih izdelkov A. uporabljal od ustanovitve dalje in se po sklenitvi pogodbe v letu 2006 in začetku plačevanja licenčnine ni v ničemer spremenilo niti njegovo razmerje do matične družbe G. niti njegov poslovni položaj in se posledično ta finančna obveznost pri poslovanju tožnika tudi ni odrazila v pridobivanju prihodkov. Posledica je bila le v tem, da je plačana licenčnina vplivala na prihodke matične družbe G. Zato, kot je že navedeno, tudi po presoji sodišča ni podlage za to, da se odhodki iz naslova plačane licenčnine za leti 2006 in 2007 upoštevajo kot odhodki, ki so za tožnika neposredno poslovno potrebni in s tem davčno priznani.

Glede storitev v skupini, zaračunanih tožniku s strani povezanih oseb G., C. iz Madžarske (tabeli na strani 20 izpodbijane odločbe) v letu 2006 in povezanih oseb G., C. iz Madžarske, H. iz Zagreba in F. iz Bolgarije (tabele na strani 31 do 33 izpodbijane odločbe) v letu 2007 ostaja sporna le ocena, ali je tožnik v postopku uspel verodostojno dokazati, da so bile obravnavane zaračunane storitve s strani navedenih povezanih oseb potrebne in resnično opravljene in da ne gre za podvajanje stroškov, ki so jih opravile druge povezane osebe, jih tožniku tudi zaračunale ter to izkazale z verodostojno dokumentacijo.

Sodišče se po pregledu upravnih spisov strinja z davčnima organoma, da tožnik ni uspel dokazati, da so bile zaračunane sporne storitve potrebne in dejansko opravljene, kot tudi ne, da so bile opravljene za tožnika. Tudi tožbene navedbe, da je iz dokumentacije, predložene prvostopenjskemu organu (ter tudi iz tiste, ki je bila predložena na podlagi sklepa) in pojasnil mogoče razbrati vrsto in obseg zaračunanih storitev, teh ugotovitev ne morejo omajati. Davčni zavezanec mora za svoje trditve v davčnem postopku predložiti verodostojne dokaze. Pri tem je vrsta dokaznih sredstev omejena. Pri tem sicer ne gre za omejitev po določbah ZDavP-2, temveč gre za omejitev, ki izhaja iz vsebine samega davčnega postopka oziroma določb materialnih predpisov. Ob upoštevanju navedenega je posamezni poslovni dogodek lahko (davčno) priznan le, če temelji na pravilnih in verodostojnih knjigovodskih listinah. Poslovni dogodki se tako v smislu presoje vsebine, ki jo izkazujejo, ugotavljajo in presojajo glede na knjigovodske listine ali na pravno relevantna dejstva. Pri tem pa tudi po presoji sodišča poslovnih dogodkov, ki so v nasprotju s knjigovodskimi listinami ali tistih, ki iz knjigovodskih listin povsem jasno ne izhajajo, v davčnem postopku ni mogoče upoštevno dokazovati z drugimi dokaznimi sredstvi, še manj pa zgolj z navedbami o tem, da so nastali. Na podlagi navedenega, tudi po presoji sodišča, računi, ki jih je prvostopenjski organ organ vsebinsko ocenil kot neverodostojne knjigovodske listine, v dani obliki ne predstavljajo podlage za davčno priznanje izkazanih odhodkov v smislu 11. člena ZDDPO-1 oziroma 12. člena ZDDPO-2 ter 20. člena ZDDPO-1 oziroma 29. člen ZDDPO-2.Glede na listine v upravnih spisih sodišče ne dvomi, da je prvostopenjski organ poleg računov upošteval in vsebinsko obravnaval in ocenil tudi vse druge predložene listine (poleg računov tudi tabele, iz katerih so razvidni skupni zneski planiranih in dejanskih stroškov povezane osebe in delež teh stroškov, ki odpade na posamezno državo, tudi Dokumentacijo o TC in pogodbe po katerih bo povezana družba za tožnika po potrebi opravljala tudi določene storitve). Te pa same po sebi, ne da bi bilo določno pojasnjeno, kdaj in katere storitve so bile sploh izvedene, kdo jih je opravil in tudi kje so se odrazile pri poslovanju tožnika, tudi po presoji sodišča ne zadoščajo za ugotovitev, da so bile zaračunane storitve dejansko opravljene ter posledično tudi ne, da so zaračunane storitve potrebne za pridobivanje prihodkov tožeče stranke.

Glede plačila družbi D. d.o.o. za izdelke A. ter ustrezne informacije o dobavitelju ter za njihovo uničenje sodišče ne dvomi, da je način prodaje v trgovinah „L.“ za tožnika nesprejemljiv oziroma v nasprotju s konceptom direktne prodaje, ki ga izvaja A. kot multinacionalna skupina. Prodaja proizvodov skupine A. se, kar ni sporno, ne izvaja preko maloprodaje, temveč izključno preko neodvisnih prodajnih zastopnikov oziroma po modelu direktne prodaje („direct selling model“). Tožnik v tožbi navaja, da je A. z načinom oglaševanja dosegel ugled luksuzne znamke, ki je bistven pri odločanju kupcev za nakup obravnavanih produktov in je bilo potrebno, tudi zaradi podobe trgovin „L.“ kot trgovin s cenenimi izdelki hitro ukrepati, da se prepreči poslovna škoda. Glede na vse okoliščine, ki izhajajo iz podatkov upravnih spisov, je navedeni odziv tožnika razumljiv. Kljub temu pa je potrebno v zadevi pretehtati tudi odločitev, da vsi stroški z odpravo prodaje izdelkov s strani družbe D. d.o.o., njihovim uničenjem in pridobitvijo informacij o dobavitelju, bremenijo tožnika. Glede na listine in podatke upravnih spisov, je tudi po presoji sodišča pravilna odločitev, da tožnik, glede na funkcije, ki jih opravlja in tveganja, ki jih nosi v okviru poslovnega sistem multinacionalne družbe A. ni tisti, ki mora nositi celotno finančno breme v zvezi z obravnavanimi postopki glede poslovanja družbe D. d.o.o. Tudi glede na določbe smernic OECD, po katerih morajo pri poslovanju med povezanimi osebami donosi ustrezati porazdelitvi tveganj med pogodbenimi strankami, ki bi veljal pri poslovanju med nepovezanimi osebami v enakih ali primerljivih okoliščinah, je bil tožnik po oceni sodišča obremenjen s plačilom stroškov, ki jih sicer ne bi bil dolžan nositi. Kot navajata oba davčna organa je obveznosti, ki je zaradi onemogočenja poslovanja, ki je bilo popolnoma nasprotno A-jevemu konceptu in je finančno obremenila (samo) tožnika, povzročila slabši poslovni rezultat (nižji EBIT v letu 2006 v primerjavi s predhodnim letom). Tožnik je s tem, upoštevajoč način poslovanja A-ja zaradi stroškov, ki jih glede na analizo funkcij in tveganj ni bil dolžen nositi, ustvaril premajhen donos. Iz funkcijske analize, ki jo je predložil tožnik izhaja, da je tako za razvoj A-jevega koncepta kot tudi za vsa tveganja, povezana z njim, odgovorna ameriška matična družba G. Ob vsem navedenem je tudi po presoji sodišča pravilna odločitev, da odhodki, ki so nastali v zvezi s prodajo proizvodov A. s strani podjetja D. d.o.o. niso davčno priznani, saj ne predstavljajo neposrednega pogoja za opravljanje dejavnosti in niso skladni z običajno prakso v smislu 20. člena ZDDPO-1.

Ker po povedanem tožbeni ugovori niso utemeljeni, sodišče pa nepravilnosti, na katere pazi uradoma tudi ni našlo, je na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 tožbo kot neutemeljeno zavrnilo.