11. člen ZDDPO-1-UPB2

Tožbenega argumenta o kršitvi 253. člena ZUP in o tem, da bi morala tudi izpodbijana odločba temeljiti na oceni dejanske vrednosti del, kot je bila napravljena s cit. prvostopenjsko odločbo iz drugega ponovnega postopka, sodišče ne more sprejeti, saj, v ponovnem postopku davčni organ lahko ugotovi drugačno dejansko stanje. Drugi odstavek 253. člena ZUP veže samo drugostopenjski organ, medtem ko mora prvostopenjski organ, v primeru odprave in vrnitve zadeve v ponovni postopek, sprejeti drugačno pravno odločitev, če ugotovi drugačno dejansko stanje. Na tej osnovi torej ni podana s tožbo uveljavljana kršitev odločanja v škodo tožnika, saj je prvostopenjski davčni organ ob ponovni oceni že predhodno pridobljenih in izvedenih dokazov ugotovil drugačno dejansko stanje.

Razlogi za odpravo odločbe v I. točki izreka po nadzorstveni pravici so drugačni kot so stališča, ki jih je zavzelo sodišče v sodbi, s katero je odpravilo prvo prvostopno odločbo z dne 12. 11. 2008 v zvezi z odločbo druge stopnje in ki jim je sicer pravilno in v skladu z določbami 64. člena ZUS-1, po katerih je v primeru ugoditve tožbi in odprave izpodbijanega upravnega akta pri izdaji novega upravnega akta pristojni upravni organ vezan na pravno mnenje in stališča, ki jih je v sodbi zavzelo sodišče, sledil prvostopni organ, ko je v zadevi ponovno odločil. Pri čemer je logično, da pravno mnenje in stališča, ki jih je zavzelo sodišče, zavezujejo tako prvostopni organ kot tudi drugostopni organ, ko odloča o pritožbi zoper odločbo, izdano v ponovljenem postopku.

Obstoj podlage za upoštevanje plačila tožnika za licenčnino kot davčno priznanega odhodka ni izkazan. Tožnik ni uspel dokazati, da so bile zaračunane sporne storitve potrebne in dejansko opravljene, kot tudi ne, da so bile opravljene za tožnika. Računi, ki jih je prvostopenjski organ organ vsebinsko ocenil kot neverodostojne knjigovodske listine, v dani obliki ne predstavljajo podlage za davčno priznanje izkazanih odhodkov v smislu 11. člena ZDDPO-1 oziroma 12. člena ZDDPO-2 ter 20. člena ZDDPO-1 oziroma 29. člen ZDDPO-2. Pravilna je odločitev, da odhodki, ki so nastali v zvezi s prodajo proizvodov A. s strani podjetja D. d.o.o. niso davčno priznani, saj ne predstavljajo neposrednega pogoja za opravljanje dejavnosti in niso skladni z običajno prakso v smislu 20. člena ZDDPO-1.

Revidentki odhodki za leto 2006 utemeljeno niso bili priznani na podlagi določb 11. in 20. člena ZDDPO-1, ter 2. točke Uvoda v SRS in SRS 21 in 22, saj gre za obveznosti, ki se nanašajo in izvirajo iz preteklih let in ki zato ne morejo biti predmet knjiženja in posledično davčno upoštevane kot odhodki v letu 2006.

Ugotovitev davčnega organa in sodišča prve stopnje, da računi in dokumentacija, na kateri temeljijo računi, ne izkazujejo resničnosti poslovnih dogodkov ter da revidentka nasprotnega ni izkazala, tudi po presoji revizijskega sodišča zadostuje, da se ji odbitka vstopnega DDV ne prizna. Nesprejemljiv je revizijski ugovor, da za pravico do odbitka zadostuje, da je storitev s strani davčnega zavezanca verjetno izkazana, in da je v takem primeru dokazno breme o nasprotnem na davčnem organu.

V obravnavanem primeru gre za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV tožniku na podlagi računov, ki jih je izdala družba, za katero prvostopenjski organ ugotavlja, da storitev, zaračunanih po navedenih računih, ni opravila in da so bili navedeni računi izdani le z namenom pridobitve davčnih ugodnosti. Iz objektivnih okoliščin izhaja, da je tožnik vedel ali bi moral vedeti, da sodeluje pri goljufivih transakcijah, katerih namen je pridobitev davčnih ugodnosti ter mu ne gre odbitek vstopnega DDV.

Tožnik je v decembru 2006 kupil delnice družbe Č. ter jih čez 13 dni, prav tako v decembru, prodal in pri tem izkazal izgubo, ki jo je knjižil kot odhodke in uveljavljal v davčnem obračunu. Glede na to, da je v kratkem času po pridobitvi finančne naložbe njen del prodal po bistveno nižji ceni od nabavne in na ta način ustvaril znatno izgubo, je davčni organ utemeljeno presojal vsebinski, to je ekonomski pomen transakcije. Dejstvo, da je bila prodaja opravljena v kratkem času po nakupu, sicer ni ključno za odločitev. Je pa to ena od okoliščin, ki vzbuja dvom v ekonomsko upravičenost prodaje. Po ugotovitvah davčnega organa v družbi Č. namreč ni prišlo do pomembnih dogodkov, ki bi lahko vplivali na bistveno znižanje tržne vrednosti te naložbe. Čim pa izkazana razlika v ceni ni bila utemeljena s takšnimi dogodki, ni podlage za upoštevanje pri prodaji delnic izkazane izgube med odhodki, ki se v skladu z določbami 11. in 20. člena ZDDPO-1 davčno priznajo samo, če so izkazani v skladu s SRS in če so kot neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti oziroma kot posledica opravljanja dejavnosti potrebni za pridobitev davčnih prihodkov. Davčni organ mora dokazati, na podlagi česa je d

Za pravilno ugotovitev davčne osnove za DDPO in priznanje davčnih odhodkov po tretjem odstavku 11. člena ZDDPO-1 je treba voditi poslovne knjige in evidence na način, kot to določa ZDDPO-1, ki med drugim določa tudi skladnost s SRS. Zgolj nevodenje dokumentacije po SRS pa ne more biti avtomatično tudi podlaga za nepriznavanje odbitka vstopnega DDV, za katerega so pogoji predpisani v specialnem predpisu ZDDV-1.

Z ozirom na pomanjkljivo vsebino listin, ki so bile podlaga za knjiženje in ki poslovnega dogodka verodostojno ne izkazujejo, se dokazno breme obrne in je tako na tožeči stranki, da dokaže njihovo resnično vsebino. Ne gre torej za odločanje v dvomu, temveč za odločitev, ki temelji na dejanskih ugotovitvah o pomanjkljivi vsebini listin in s tem na ugotovitvi o neizkazanih poslovnih dogodkih (storitvah poslovanja), to pa zadostuje za zaključek, da knjiženje stroškov ni opravljeno skladno s SRS 21 in da zato ni izpolnjen zakonski pogoj za njihovo upoštevanje kot davčno priznanih odhodkov.

Plačane članarine Združenju članov nadzornih svetov niso stroški, ki bi bili potrebni za poslovanje družbe, in jih zato ni mogoče upoštevati kot davčno priznan odhodek. Glede stroškov storitev davčni organ (pravilno) ni upošteval (zgolj) tistih računov, ki nimajo nobenih prilog in iz katerih ni razvidno, za kakšne storitve gre in ali so bile sploh opravljene. Poročilo o opravljenih storitvah, ki ga je tožeča stranka priložila dodatnim pojasnilom oziroma pripombam na zapisnik in na katerega se sklicuje tudi v tožbi, ne pojasnjuje posameznih računov oziroma ne izkazuje povezave med posameznim računom in storitvijo iz poročila in zato ne zadošča za drugačno odločitev. Na drugačno odločitev tudi ne vpliva sklicevanje tožeče stranke na „splošno poslovno prakso“, še posebej če gre za prakso, ki je v nasprotju s predpisi.

V davčnem postopku ugotovljena dejstva prepričljivo utemeljujejo sklep, da storitve po spornih računih niso bile opravljene in da so računi fiktivni ter s tem neverodostojni ne le v formalnem, temveč tudi v vsebinskem pogledu. Račun kot podlaga za knjiženje odhodkov mora zadostiti načelu resničnosti: izkazovati mora nastanek, naravo in obseg poslovnega dogodka. Davčni organ je ob utemeljeni oceni računov kot vsebinsko neverodostojnih pravilno odločil, da se tožeči stranki na njihovi podlagi izkazani odhodki ne priznajo skladno s 3. odstavkom 11. člena ZDDPO-1 v zvezi s SRS 21. Ugotovitev, da storitev po prejetih računih niso opravile osebe, ki so račune izdale, pa je zadostna podlaga tudi za to, da se tožeči stranki odbitek vstopnega DDV na podlagi 40. člena ZDDV ne prizna.

Tožeča stranka ni uspela dokazati, da je ugotovljena izguba pri prodaji poslovnega deleža v družbi A. upravičena in kot taka poslovno potrebna, zato se ji iz tega naslova knjiženi odhodki na podlagi določb 11. in 20. člena ZDDPO-1 davčno ne priznajo.

Tudi po presoji sodišča je neizkazanost storitev po prejetih računih zadostna podlaga (tudi) za to, da se tožeči stranki odbitek vstopnega DDV na podlagi 40. člena ZDDV ne prizna. Pogoj za odbitek vstopnega DDV po tej določbi je namreč poleg formalne pravilnosti računa tudi njegova materialna resničnost.

Določba 3. odstavka 11. člena ZDDPO-1 pri izkazovanju odhodkov izrecno predpisuje uporabo SRS. Verodostojne knjigovodske listine so po določbah SRS (21.5., 21.9.) predpisano sredstvo dokazovanja nastanka, vsebine in obsega poslovnega dogodka. Čeprav ZDavP-2 vrste dokaznih sredstev ne omejuje, jih v določenem obsegu vendarle omejuje sama narava davčnega postopka oziroma določbe materialnih predpisov, ki posamezne poslovne dogodke priznavajo le, če temeljijo na pravilnih in verodostojnih knjigovodskih listinah.