UPRS Sodba II U 356/2022-27

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške postopka.

Potek upravnega postopka

1Tožena stranka Agencija za javni nadzor nad revidiranjem (v nadaljevanju Agencija) je z izpodbijano odločbo odločila, da je tožnik kot pooblaščeni revizor pri reviziji računovodskih izkazov A., d.o.o. za poslovno leto 2019 in družbe B., d.d. za poslovni leti 2019 in 2020 kršil pravila revidiranja, in sicer se pri reviziji računovodskih izkazov družbe A., d.o.o. za poslovno leto 2019 končna stanja tabele gibanja osnovnih sredstev v letnem poročilu za leto 2018 in začetna stanja gibanja opredmetenih osnovnih sredstev v letnem poročilu za leto 2019 ne ujemata. Iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi pooblaščeni revizor preveril ustreznost začetnega stanja v tabeli gibanja opredmetenih osnovnih sredstev, kar predstavlja kršitev točke a 8. odstavka Mednarodnega standarda revidiranja (v nadaljevanju MSR) 230, 6. odstavka MSR 500 in točke a 6. odstavka MSR 510. Iz revidiranih računovodskih izkazov družbe za poslovno leto 2019 ni razvidno, da bi poslovodstvo družbe odpravljalo premalo obračunano amortizaciji v preteklem poslovnem letu. Iz revizijske dokumentacije ni razvidno, da bi pooblaščeni revizor opravil kakršne koli postopke v zvezi z napako preteklih leto oziroma niso razvidni razlogi, zakaj napaka ni bila odpravljena, kar predstavlja kršitve točke a 8. odstavka MSR 230 in a 6. točke MSR 510. Nadalje iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi pooblaščeni revizor pridobil poznavanje podjetja in njegovega okolja, ki je povezano z računovodsko oceno obrata ..., ter ustrezno dokumentiral. Ni pridobil zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov o pravilnosti računovodske ocene, kar vse predstavlja kršitev 39. odstavka MSR 540, 8. odstavka MSR 500 ter 16. 18. in 22. odstavka 540. Napaka premalo obračunane amortizacije iz preteklih let v zvezi z opredmetenimi osnovnimi sredstvi ni bila odpravljena in niso bili odstranjeni razlogi za pridržek v revizorjevem poročilu za leto 2018 in bi revizor moral prilagoditi poročilo za leto 2019, česar pa ni storil, kar predstavlja kršitev 13. odstavka MSR 510.

2Pooblaščeni revizor ni pridobil zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, da bi lahko sprejel primerne sklepe, na katerih temelji revizorjevo mnenje in zato skladno z 10. odstavkom MSR 700, ni imel podlage za oblikovanje mnenja o tem ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pripravljeni v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. V revizorjevem poročilu, izdanem za navedeno družbo za leto 2019, je revizor v odstavku "Podlaga za mnenje" navedel, da je revizijo opravil v skladu z MSR, da je njegova odgovornost na podlagi teh pravil opisana v odstavku Revizorjeva odgovor za revizijo računovodskih izkazov ter da verjame, da so pridobljeni revizijski dokazi zadostni in ustrezni kot osnova za njegovo revizijsko mnenje. Ker iz ugotovitev pri nadzoru ne izhaja, da je pooblaščeni revizor opravil revizijo skladno z MSR, ter da je pridobil ustrezne in zadostne revizijske dokaze, posledično tudi ni pridobil ustrezne in zadostne podlage za oblikovanje mnenja in je s tem revizorjevo poročilo zavajajoče. Nadalje iz kršitev pravil revidiranja izhaja, da je pooblaščeni revizor kljub temu, da napaka v zvezi z opredmetenimi osnovnimi sredstvi ni bila odpravljena in niso bili odstranjeni razlogi za pridržek v revizorjevem poročilu za leto 2018, izdal revizorjevo poročilo brez pridržka, v nasprotju z določbo 13. odstavka MSR 510 in je zaradi tega revizorjevo poročilo napačno in zaradi tega pomanjkljivo.

3Pod točko 2. je Agencija ugotovila, da je pri reviziji računovodskih izkazov družbe B., d.d. za poslovni leti 2019 in 2020 pooblaščeni revizor, ki je sicer tudi poslovodja in lastnik revizijske družbe, ključni revizijski partner, istočasno pa pri odvisni družbi revidirane družbe v Mehiki C. v imenu revizijske družbe opravljal naloge komisarja - kar je ob upoštevanju mehiške zakonodaje potrebno šteti kot opravljanje nalog nadzora poslovanja družbe in tako primerljiv z organi nadzora, kot so določeni s slovensko zakonodajo - opravljanje nalog nadzora v odvisni družbi naročnika revizije posamičnih in konsolidiranih računovodskih izkazov in je tudi vključena v konsolidirane računovodske izkaze, pa predstavlja kršitev prepovedi revidiranja po 2. in 8. odstavku 44. člena ter 3. odstavku 45. člena Zakona o revidiranju (v nadaljevanju ZRev-2).

4Pooblaščenemu revizorju je bil zaradi kršitev pravil revidiranja z odločbo št. 10.00-52/2011-2 z dne 30. 1. 2012, ki je postala pravnomočna dne 2. 3. 2012 in odločbo št. 10.00-10/2018-2 z dne 3. 7. 2018, ki je postala pravnomočna dne 14. 9. 2018 že dvakrat izrečen opomin, kar upoštevajoč tudi kršitve iz 1. in 2. točke izreka izpodbijane odločbe predstavlja ponavljajoče kršenje pravil revidiranja, kar je na podlagi 8. alineje prvega odstavka 84. člena ZRev-2 razlog, da je Agencija pooblaščenemu revizorju izrekla ukrep nadzora odvzema dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja. Zaradi navedenih kršitev pravil revidiranja pri reviziji računovodskih izkazov družbe A., d.o.o. za poslovno leto 2019 je Agencija pooblaščenemu revizorju skladno s 6. in 8. alinejo prvega odstavka 84. člena ZRev-2 izrekla odvzem dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, izdanega z odločbo DPR-1/00-92 z dne 3. 3. 2001, nazadnje podaljšanega z odločbo Agencije št. DPR-P-59/2020 z dne 16. 12. 2020 z veljavnostjo do 3. 3. 2024. Hkrati je Agencija na podlagi 2. alineje 2. odstavka 81.c člena ZRev-2, ker je bil zaradi kršitev pravil revidiranja začet postopek odvzema dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja in hkrati, ker mu je bil že dvakrat izrečen opomin kot ukrep nadzora, izreče začasna prepoved podpisovanja revizijskih poročil v zvezi z obvezno revizijo za obdobje treh let, ki preneha veljati z dnem pravnomočnosti ukrepa odvzema dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja. Začasna prepoved podpisovanja revizijskih poročil v zvezi z obvezno revizijo skladno s 3. odstavkom 81.c člena ZRev-2 velja do končnosti te odločbe, torej od njene vročitve pooblaščenemu revizorju.

5Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je Agencija s sklepom o začetku postopka za izrek ukrepa nadzora odvzema dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja in izrek ukrepa nadzora začasne prepovedi podpisovanja revizijskih poročil v zvezi z obvezno revizijo, št. 0601-2/2022-1 z dne 24. 5. 2022 (v nadaljevanju sklep o začetku postopka), začela postopek odvzema dovoljenja pooblaščenemu revizorju, ker je bil podan sum kršitev pravil revidiranja, na način, kot je navedeno v izreku sklepa o začetku postopka, in ker je bil pooblaščenemu revizorju v preteklosti že dvakrat izrečen opomin, kar predstavlja ponavljajoče kršitve pravil revidiranja. Prav tako je Agencija zaradi začetka postopka za odvzem dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja in zaradi dveh izrečenih opominov s sklepom začela postopek začasne prepovedi podpisovanja revizorjevih poročil v zvezi z obvezno revizijo.

6Iz letnega poročila družbe A., d.o.o. za leto 2018 je razvidno, da je pooblaščeni revizor D. D., ki je v imenu revizijske družbe E., d.o.o., izdelal poročilo s pridržkom v zvezi z opredmetenimi osnovnimi sredstvi, ker je družba na dan 31. 12. 2018 med opredmetenimi osnovnimi sredstvi v pridobivanju izkazovala zgradbo obrata ... in napravo za predobdelavo mešanih komunalnih odpadkov v skupni vrednosti 12.667,00 EUR. Prejšnji revizor je v svojem poročilu v zvezi s tem navedel, da so omenjena sredstva od 1. 6. 2018 v obratovanju za namen sortiranja glavnine vseh zbranih mešanih komunalnih odpadkov družbe pri ustaljeni stopnji učinkovitosti, kar pomeni, da so sredstva razpoložljiva za uporabo. Poslovodstvo kljub temu ni pričelo z njihovo amortizacijo, zaradi česar so bili stroški amortizacije prenizki za 427.000,00 EUR, za enak znesek je previsoko izkazana vrednost opredmetenih osnovnih sredstev ter prenizko izkazana čista izguba tekočega leta. Pooblaščeni revizor je problematiko obrata ... v delovnem papirju "Poznavanje poslovanja podjetja.doc" za namene revidiranja računovodskih izkazov za leto 2019 ocenil kot področje tveganja pomembno napačne navedbe. Tako je razvidno, da se končno stanje sredstev v pridobivanju za leto 2018 in začetno stanje za leto 2019 ne ujemata za vrednost obrata ... Iz tega je mogoče razbrati, da je bil obrat ... aktiviran že v letu 2018, čeprav to iz letnega poročila družbe za to leto ne izhaja. Glede zgoraj navedenih ravnanj pooblaščeni revizor v pripombah na osnutek poročila o nadzoru ni podal pripomb. Opustitev opisanih revizijskih postopkov predstavlja kršitev točke a 8. odstavka MSR 230, 6. odstavka MSR 500 in točke a 6. odstavka MSR 510. V pripombah na osnutek poročila o nadzoru je pooblaščeni revizor navedel, da je družba v drugi polovici leta 2018 izvajala le poskusno obratovanje obrata ... in zato ni obračunala amortizacije za leto 2018 oziroma od 1. 6. 2018 do konca leta. Agencija je ugotovila, da je v pripombah na osnutek poročila o nadzoru pooblaščeni revizor le pavšalno navedel, da je popravek viden v letnem poročilu družbe A., d.o.o. za leto 2019. Iz revizijske dokumentacije ne izhaja, da bi pooblaščeni revizor pridobil poznavanje podjetja in njegovega okolja vključno z notranjim kontroliranjem v podjetju, ki je povezano z računovodsko oceno obrata ... ter to ustrezno dokumentiral. Glede na ocenjeno tveganje, napačne navedbe v povezavi z oceno vrednosti obrata ..., se pooblaščeni revizor ni opredelil ter izvedel potrebne revizijske postopke za pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov o pravilnosti računovodske ocene. Nadalje ne izhaja, da bi pooblaščeni revizor presojal ocenjevalno negotovost povezano z oceno vrednosti obrata ... in ugotavljal kako je ocenjevalno negotovost presojalo poslovodstvo pri pripravi računovodske ocene ter to ustrezno dokumentiral. Tako ni razvidno, da bi presojal morebitne znake pristranskosti poslovodstva, ovrednotil njihove posledice za revizijo ter to ustrezno dokumentiral, presojal ali so računovodske ocene in z njimi povezana razkritja pripravljene v skladu s sprejetim okvirom računovodskega poročanja.

7Agencija v zvezi s tem pojasnjuje, da so kljub navedenim okoliščinam iz že v ugotovitvah predstavljenih dokumentov izhajali upravičeni dvomi v sposobnost doseganja kapacitet, za katere je bil načrtovan obrat ..., dvom pa je izrazil tudi prejšnji revizor. Iz revizijske dokumentacije pa ni bilo razvidno, da bi pooblaščeni revizor kakorkoli obravnaval te informacije z vidika vplivov na oceno vrednosti denar ustvarjajoče enote za leto 2019.

8Iz letnega poročila družbe A., d.o.o. za leto 2019 izhaja, da ima družba pripoznane kratkoročne nezaračunane prihodke, vendar pa postopki, ki bi se nanašali na pregled aktivnih časovnih razmejitev, glede kratkoročno nezaračunanih prihodkov, iz revizijske dokumentacije ni razvidno. Opustitev revizijskih postopkov kot so obrazloženi v izpodbijani odločbi pod točko b. Aktivne časovne razmejitve, predstavljajo kršitev 8. odstavka MSR 230, 26. odstavka MSR 330 ter 6. odstavka MSR 500.

9Iz revizijske dokumentacije in letnega poročila družbe A., d.o.o. za leto 2019 na strani 85 izhaja, da ima družba iz naslova zaprtih odlagališč oblikovane rezervacije. Družba upravlja s tremi operativno zaprtimi odlagališči, in sicer z zaprtim odlagališčem na P., v R. in v S. Odlagališči P in R. se nahajata na zemljiščih v lasti Mestne občine Maribor, zemljišče odlagališča S. pa je v lasti družbe. Za vsa omenjena odlagališča je družba A., d.o.o. s strani državnih organov imenovana kot upravljalec zaprtih odlagališč. Posledično ima družba obveznost izvajati v določbah Agencije Republike Slovenije za okolje (v nadaljevanju ARSO) opredeljene aktivnosti vseh treh odlagališčih. Iz pojasnil in priložene dokumentacije ni razvidno ali je bilo imenovanje družbe za upravljalca že v času delovanja odlagališč in je družba iz tega naslova prejemala prihodke in je zato tudi zavezana k upravljanju zaprtega odlagališča, ali pa je bila za upravljalca imenovana šele, ko je bilo odlagališče zaprto. Te okoliščine so pomembne tako za razumevanje upravičenosti oblikovanja rezervacij, kot tudi za razumevanje upravičenosti zahtevati povračila stroškov upravljanja zaprtega odlagališča, proučitev teh okoliščin pa iz revizijske dokumentacije ni razvidno. Opustitev revizijskih postopkov, ki so navedena pod obrazložitev točke c. Dolgoročne rezervacije in razmejitve predstavlja kršitev 18. odstavka MSR 330 in 6. odstavka MSR 500.

10Iz kršitev, navedenih v točki 1. izreka izpodbijane odločbe, pa pooblaščeni revizor ni pridobil ustreznih in zadostnih revizorskih dokazov in ni pripravil ustrezne revizijske dokumentacije, zato ni pridobil ustrezne in zadostne podlage za oblikovanje mnenja. Zaradi kršitve pravil revidiranja, ki so navedeni v 1. točki izreka odločbe je revizorjevo poročilo, ki ga je podpisal pooblaščeni revizor, zavajajoče, saj ni razvidno, da bi bili revizijski postopki, navedeni v revizijskih poročilih, opravljeni skladno z MSR.

11K točki 2. izreka sklepa tožena stranka v obrazložitvi navaja, da je revizijska družba F., d.o.o. opravljala revizijo posamičnih in konsolidiranih računovodskih izkazov družbe B., d.d. za leti 2019 in 2020, pri kateri je pooblaščeni revizor sodeloval kot ključni revizijski partner. Revidirana družba ima v Mehiki odvisno družbo C., v kateri je pooblaščeni revizor v imenu revizijske družbe opravljal naloge komisarja, matična družba pa njene računovodske izkaze vključuje v svoje konsolidirane računovodske izkaze. Na podlagi zakonodaje združenih mehiških držav, to je Ley General de Sociedades Mercantiles (Splošno pravo gospodarskih družb) in dokumenta s pojasnili mehiške pravne pravne pisarne G. G., ki ga je pooblaščeni revizor skupaj s prevodom dokumenta predložil sam, je Agencija ugotovila, da komisar družbe opravlja naloge nadzora poslovanja družbe in je tako primerljiv z nadzornim organom gospodarske družbe, kot je določen s slovenskim zakonom, ki ureja gospodarske družbe. Iz dokumentov mehiške pravne pisarne G. G. izhaja, da je vloga komisarja urejena v mehiškem zakonu, ki ureja gospodarske družbe in drugih zakonih in urejena v poglavju o nadzoru družbe. Imenovanje komisarja za anonimne družbe je obvezno, za ostale pa priporočljivo. Obdobje trajanja mandata komisarja je odvisno od določb statuta družbe in ni opredeljeno v zakonu in imenovanje je izključno v pristojnosti skupščine družbe. Komisar po 166. členu mehiškega zakona preverja ustavnost in ustreznost garancij iz zakona, zahteva od poslovodstva mesečna poročila, ki vključujejo najmanj en izkaz o finančnem stanju in izkaz poslovnih rezultatov, letno poroča generalni skupščini delničarjev v zvezi z verodostojnostjo in ustreznostjo informacij, ki jih upravni odbor predloži skupščini delničarjev in drugo. Komisar je individualno odgovore družbi za spoštovanje obveznosti, njegova funkcija po zakonu pa je ta, da nadzira in preverja finančno situacijo družbe glede na opravljene dejavnosti z namenom, da generalni skupščini delničarjev pomaga pri nadziranju upravnega odbora oziroma vodstvenih kadrov družbe.

12Iz navedenega izhaja, da je revizijska družba in v njenem imenu pooblaščeni revizor, ki je lastnik in zakoniti zastopnik revizijske družbe, za naročnika revidiranja opravljal nadzor nad poslovanjem odvisne družbe naročnika revidiranja, računovodski izkazi odvisne družbe pa so se vključevali v konsolidirane računovodske izkaze, ki jih tudi sam revidira. Agencija je ugotovila, da pooblaščeni revizor v pripombah na osnutek poročila o nadzoru ni oporekal, da bi bil imenovan na funkcijo komisarja družbe C. Mehika, je pa navajal razloge zakaj se njegove vloge ne more razumeti kot vloge nadzora v družbi, pri čemer se je skliceval na vsebino njegovega opravljenega dela in na mandat imenovanja.

13Pooblaščeni revizor meni, da je potrebno položaj komisarja, ki je nastal na podlagi sklenjene pogodbe o izvajanju funkcije komisarja v odvisni družbi C., Mehika (odvisna družba), ki je bila sklenjena 13. 7. 2017, presojati skozi vsebino te pogodbe. Pri tem navaja določila pogodbe, iz katerih izhaja, da bo izvajal funkcijo komisarja v odvisni družbi, ki je v lasti B., d.d., predvsem opravljal naloge nadzora in vzpostavljenosti ter delovanja notranjih kontrol pri ključnih funkcijah v družbi. Agencija je presojala vsebino pogodbe, na katero se sklicuje pooblaščeni revizor in ki jo je povzel v izjavi ter zaključuje, da tudi iz določb pogodbe (en samo po funkciji in formi) jasno izhaja odvisno razmerje pooblaščenega revizorja do uprave odvisne in obvladujoče družbe. Iz pogodbe namreč jasno izhaja, da naloge komisarja vključujejo tudi preveritev pravilnosti in pravočasnosti priprave računovodskih in finančnih informacij za notranje uporabnike ter zagotovitev ustreznih in pravočasnih podatkov za vključitev podatkov odvisne družbe v skupinske računovodske izkaze.

14Nadalje Agencija ugotavlja, da je bil pooblaščeni revizor že s pogodbo zavezan k izvajanju vseh nalog, ki jih je mehiška zakonodaja nalagala funkciji komisarja v družbi. Agencija meni, da iz pripomb na osnutek poročila o nadzoru ter iz izjave jasno izhaja, da se pooblaščeni revizor ni v popolnosti zavedal odgovornosti, ki jo prevzema s podpisom pogodbe za opravljanje funkcije komisarja v odvisni družbi Agencija ugotavlja, da je bil pooblaščeni revizor zavezan k izvajanju vseh nalog, ki jih je mehiška zakonodaja nalagala funkciji komisarja v družbi. Navedeno ravnaje pooblaščenega revizorja predstavlja kršitve 2. in 8. odstavka 44. člena ter 3. odstavka 45. člena ZRev-2.

Bistvene navedbe strank v upravnem sporu

15Tožnik z vloženo tožbo izpodbija odločbo tožene stranke št. 0601-2/2022-6 z dne 6. 9. 2022 v celoti, pri čemer s tožbo zahteva ugotovitev nezakonitosti predmetnega upravnega akta in njegovo obravnavo, in sicer zaradi nepravilne uporabe predpisa v postopku izdaje upravnega akta (1. točka prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu - ZUS-1), bistvene kršitve postopka, saj tožena stranka v postopku pred izdajo upravnega akta ni ravnala po pravilih postopka, ki vplivajo na zakonitost oziroma pravilnost odločitve (2. točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1) in nepravilno in nepopolno ugotovitev dejanskega stanja, zaradi česar je bil v ugotovljenih dejstev napravljen napačen sklep o dejanskem stanju (3. točka prvega odstavka 27. člena ZUS-1).

16Tožnik najprej izpostavlja nepravilnost navedene odločbe, in sicer z izpodbijano odločbo je bilo tožniku odvzeto dovoljenje za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, nazadnje podaljšano z odločbo tožene stranke DPR-P-59/2020 z dne 16. 12. 2020, z veljavnostjo do 3. 3. 2024. Navedena odločba ni več aktualna, saj je bilo tožniku nazadnje podaljšano dovoljenje z odločbo tožene stranke 0601-48/2022-4 z dne 10. 5. 2022, z veljavnostjo do vključno 19. 4. 2025. Prav tako tožena stranka navaja napačno številko dovoljenja in datum izdaje dovoljenja, in sicer tožena stranka navaja, da gre za dovoljenje z dne 3. 3. 2001, pravilno pa je DPR-1/07-244 z dne 15. 3. 2007.

17Tožena stranka v postopku pred izdajo upravnega akta ni ravnala po pravilih določenih z ZRev-2, kar je vplivalo na zakonitost in pravilnost izpodbijane odločbe. Tožena stranka ni upoštevala navedb tožnika oziroma jih nekonkretizirano zavrnila, ki jih je le-ta podal v svoji vlogi pripombe na začetek postopka za odvzem dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, saj navaja kot posplošeno ugotovitev, da tožnik kot pooblaščeni revizor ni pridobil ustreznih, zadostnih revizijskih podatkov in ni pripravil ustrezne revizijske dokumentacije, zato ni pridobil ustrezne in zadostne podlage za oblikovanje mnenja. Upoštevaje navedeno in dejstvo, da odločba ne vsebuje opredelitve, zakaj se do teh trditev ne opredeli, četudi jih v obrazložitvi izpodbijane odločbe na 28. strani navaja, dejansko stanje ni ugotovljeno pravilno in popolno.

18Tožena stranka v izpodbijani odločbi ugotavlja nepravilnosti pri reviziji računovodskih izkazov A., za poslovno leto 2019. Na tej podlagi in podlagi celotne revizijske dokumentacije tožena stranka preverja, ali ima pooblaščeni revizor zadostne in ustrezne dokaze za podporo svojemu mnenju. Pri tem ne opravlja ponovne revizije računovodskih izkazov, temveč preverja, ali je pooblaščeni revizor opravil kakšne revizijske postopke, ki so potrebni, da so izpolnjen zahteve MSR in dosežejo revizijski cilj. Agencija torej presoja, ali je pooblaščeni revizor za svoje mnenje, ki ga izda, pridobil takšne dokaze, ki dajejo podlago za tako mnenje. Tožena stranka v postopku nadzora ne presoja opravljenega dela pooblaščenega revizorja, glede na uporabo računovodskih standardov revidiranja družbe oziroma njenega finančnega stanja, ampak je vsebina nadzora delo pooblaščenega revizorja, torej ali je ta svoje delo opravil skladno s pravili revidiranja. Dokazno breme obstoja kršitve pred sodnim postopku je na toženi stranki, dokazno breme nepravilnosti postopanja oziroma stališču tožene stranke, pa tekom postopka nad tožnikom.

19Tožeča stranka izpostavlja, da postopek nadzora predstavlja spoštovanje temeljnega cilja, ki je preverba spoštovanja pravil revidiranja, slednja predstavlja, da mora strokovni svet v svoji funkciji zagotoviti ustrezne podlage za utemeljitev svoje odločitve in ne svoja stališča nekonkretizirano oziroma vsebinsko nepodprto zapisati kot dejstvo. Povedano drugače, strokovni svet v izpodbijani odločbi zgolj negira tožnikove ugotovitve, zato pa ne ponudi nobenih dokazov, ki bi njegove trditve podkrepile. Kot v zvezi z revizijo računovodskih izkazov družbe A., d.o.o. za leto 2019 ugotavlja tožena stranka, naj bi tožnik nespoštoval določila MSR 230, 500, 510, 540, 330 in 700, tozadevno pa izpostavlja predvsem neustreznost, nepravilnost in pomanjkljivost dokumentacije in postopkov, ki bi tožniku omogočali potrditev stališč, ki jih je podal v revizijskem mnenju.

20Glede opredmetenih osnovnih sredstev tožena stranka izpostavlja, da naj tožnik ne bi pravilno ugotovil podlag za odločanje. Vse navedeno pa se nanaša na poslovanje obrata ... investicije A., d.o.o. v poskusnem obratovanju od leta 2018 ter z rednim poslovanjem od 2019 dalje, kar je med strankama nesporno. Tožena stranka MSR 36 sploh ni uporabila oziroma ocene tožnika v zvezi s ... v reviziji računovodskih izkazov za leto 2019 sploh ni podredila pravilom tega standarda. Četudi bi morda njegova uporaba privedla do istega zaključka, pa navedeno ne pomeni, da je tožena stranka prosta presoje in uporabe le-tega ali povedano drugače, ujemanje vsebinske opredelitve narekuje odpravo izpodbijane odločbe. Nadalje tožnik izpostavlja, da tožena stranka izhaja iz absolutne pravilnosti revizijskega poročila za leto 2018, kar ni pravilno. Tožena stranka ne sme prevzemati poročila kot pravilnega, temveč mora sama upoštevaje pravilo o pravilnosti in strokovnosti dela pooblaščenih revizorjev, najprej preveriti skladnost poročila računovodskih izkazov za leto 2018 in jih šele nato uporabiti kot strokovno mnenje za presojo revizije računovodskih izkazov za leto 2019. Tožena stranka tako ni vsebinsko preverjala, z izjemo lastnih opredelitev, ali so zaključki revizorskega poročila pravilni, ni pridobila nobenih dokazov, ki bi utemeljevali pravilnost lastnih stališč in posledično ni konkretizirala lastnih očitkov z uporabo pravil MSR, ki so vsebinsko aplikativni. Glede aktivne časovne razmejitve tožeča stranka v tožbi navaja, da se očitek ponovno nanaša na očitek opustitev revizijskih postopkov brez konkretizacije, katerih postopkov tožnik ni navedel. V pripombah je tožnik pojasnil, da so aktivne časovne razmejitve, ki jih je oblikovala družba, posledica pričakovanih prihodkov iz proračuna Mestne občine Maribor, Pesnica in Selnica ob Dravi. Ob dejstvu, da tožena stranka ne zanika, da je tožnik preveril gradiva občin kot bodočih dolžnic oziroma plačnikov pričakovanega prihodka, ostaja nepojasnjeno katerih postopkov, ki bi jih moral tožnik, tožnik ni izvedel. V ta namen tožnik navaja, da mora revidiranje potekati v skladu s temeljnimi revizijskimi načeli in z drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema inštitut, v skladu z MSR in mednarodnimi stališči o revidiranju, v skladu z drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje posameznih pravnih oseb oziroma druge oblike revizije. Vendar pa zakonodajalec pri tem vsebine pravil revidiranja ni predpisal že v zakonskem besedilu, temveč je naslovnika napotil na določno opredeljena strokovna pravila, iz katerih je razvidno, kako je treba ravnati, zato je bilo pri revidiranju treba upoštevati tudi Navodila za delovanje revizijskih družb (v nadaljevanju Navodilo), Kodeks etike MZRS za računovodske strokovnjake (Kodeks etike) in Mednarodne standarde revidiranja (MSR).

21Glede C. tožnik izpostavlja, da je tožena stranka v zvezi z očitano kršitvijo 8.odstavka 44. in 3. odstavka 45. člena ZRev-2 prejela tožnikovo pogodbo sklenjeno z družbo C. ter pojasnila njegove vloge komisarja v tej družbi, vendar jih hkrati ni upoštevala kot merodajne. Bistvo izpodbijane odločbe glede tukaj obravnavane kršitve naj bi bila spornost vloge tožnika kot komisarja v odvisni družbi družbe, ki jo je tožnik revidiral. Tožnik je v zvezi s stališči tožene stranke pridobil neodvisno mnenje, ki ga prilaga k tožbi, ter se na navedbe v tem pravnem mnenju v celoti sklicuje kot na del svoje trditvene podlage. Družba H., d.o.o. je zaključila, da kolizija interesov ni podana iz razloga vsebinske in formalne vloge tožnika kot komisarja odvisne družbe. Pooblaščeni revizor je pri svojem delu vsekakor samostojen, neodvisen in nosi popolno odgovornost za svoje mnenje, vendar pa mora ob pravilni uporabi predpisov in standardov ugotoviti pravilno in popolno dejansko stanje ter na to dejansko stanje pravilno uporabiti predpise in pravila stroke. Tožnik še nadalje izpostavlja, da je tožena stranka nepravilno uporabila določilo 45. člena ZRev-2, saj se ni opredelila do s strani tožnika zatrjevane vloge, ki jo je s sklenitvijo pogodbe prevzel, ter se opredelila le do ene naloge, ki jo ocenjuje kot sporno z vidika neodvisnosti tožnikove vloge revizorja obvladujoče družbe, s tem pa kršila postopkovna pravila. Tožena stranka je namreč nekritično in vsebinsko neobrazloženo zavrnila argumente tožnika, svojo odločitev oprla v celoti in izključno na mnenje odvetnika z utemeljitvijo, da mehiški odvetnik nima oziroma ne izkazuje nobenega interesa za izid postopka. Tožeča stranka predlaga, da sodišče ugotovi, da je izpodbijana odločba nezakonita in jo odpravi in toženi stranki naloži stroške postopka.

22Tožena stranka v odgovoru na tožbo navaja v zvezi z nepravilnostjo, ki jo tožeča stranka navaja glede veljavnosti dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, je tožena stranka dne 22. 11. 2022 izdala sklep o popravi pomote, št. 0601-2/2022-10, s katero je skladno z 223. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) sanirala očitno pomoto v izpodbijani odločbi in ga posredovala z dopisom sodišču.

23Ne drži, da tožena stranka tožeči stranki očita nepravilnost, pomanjkljivost in vsebinsko pomanjkljivost lastnih ugotovitev oziroma predloženih dokumentov, ne da bi za to navedla ustrezne podlage. Tožena stranka tožeči stranki očita zgolj to, da domnevne ugotovitve tožeče stranke ne temeljijo na zadostnih in ustreznih revizijskih dokazih, pri čemer tožena stranka vedno navede, kateri revizijski postopki niso bili narejeni. Prav tako ne drži trditev tožeče stranke, da zadostnost in ustreznost revizijskih postopkov in revizijskih dokazov nima podlage v ZRev-2 in da je to vsebinsko in formalno prepuščeno pooblaščenim revizorjem. ZRev-2 namreč v prvem odstavku 4. člena določa, da revidiranje poteka na način, določen z ZRev-2, Mednarodnimi revizijskimi standardi (MSR) in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejema Agencija ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje pravnih oseb ali druge oblike revizije in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi. Tožena stranka trdi, da bi tožeča stranka kot strokovnjak s področja revidiranja morala poznati pojme zadostnosti, zanesljivosti, primernosti in ustreznosti revizijskih dokazov, pridobljenih z revizijskimi postopki. Res je, da so odločitve o vrsti, času in obsegu revizijskih postopkov ter o obsegu in revizijske dokumentacije prepuščeni revizorjevi strokovni presoji, vendar tožena stranka poudarja pomen strokovnosti take presoje, kar nikakor ne pomeni proste presoje. Strokovna presoja mora biti skladna z zahtevami pravil revidiranja in primerna okoliščinam, kar je kot rečeno tudi predmet presoja v okviru nadzora tožene stranke. Tako bi tožeča stranka morala slediti pripravi zadostne revizijske dokumentacije, da omogoči izkušenemu revizorju, ki predhodno ni bil povezan s tem revizijskim poslom, da spozna kot določa 8. odstavek MSR 230, vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, opravljenih v skladu z zahtevami MSR-jev ter z ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami, izide opravljenih revizijskih postopkov in pridobljene revizijske dokaze in bistvene zadeve, ki so se pojavila med revizijo, sklepe o njih in pomembne strokovne presoje, uporabljene pri sprejemanju teh sklepov. Glede aktivne časovne razmejitve svoje trditve tožeča stranka utemeljuje z navedbami določb ZRev-1, katerih veljava je prenehala z uveljavitvijo ZRev-2 v letu 2008, prav tako pa omenjeno Navodilo za delovanje revizijskih družb, ni več v veljavi vsaj od sprejetja trenutno veljavne Hierarhije pravil revidiranja, in sicer od 6. 7. 2019. Iz navedenega izhaja, da je vprašljivo kako tožeča stranka sledi veljavnim predpisom na področju revidiranja in je morda prav v tem tudi razlog, da svoje delo opravlja pomanjkljivo. Zato tožena stranka vse navedbe tožeče stranke zavrača kot neutemeljene.

24Nadalje tožena stranka glede dolgoročne rezervacije in razmejitve podaja stališče, kot izhaja iz izpodbijane odločbe glede nepravilnosti v povezavi z družbo C. Tožena stranka sodišču uvodoma opozarja na določbo 113. člena ZRev-2, ki določa, da tožnik v postopku sodnega varstva ne more navajati novih dejstev in predlagati novih dokazov. Mnenje, ki ga tožeča stranka prilaga k tožbi je datirano na dan 30. 3. 2022, sklep o začetku postopka za izrek ukrepa odvzema dovoljenja pa je bil sprejet 24. 5. 2022 in je bil tožeči stranki vročen 26. 5. 2022 ter je vseboval tudi pouk subjektu nadzora kot ga določa drugi odstavek 104. člena ZRev-2. Torej tožeča stranka razpolaga k tožbi priloženim mnenjem že pred izdajo sklepa o začetku postopka. Sicer pa tožena stranka v povezavi z navedbami na koncu tega dela tožbe opozarja, da je v odločbi upoštevano pravno mnenje oziroma pojasnila mehiške pisarne G. G., ki ga je toženi stranki že v postopku nadzora dne 21. 9. 2021 predložila prav tožeča stranka skupaj s prevodom dokumenta, ki ga je po navedbah tožeče stranke prevedel sodni tolmač I. I. Tožena stranka se v celoti sklicuje na nepristransko mnenje mehiške pravne pisarne in ugotovitve v izpodbijani odločbi, kot je izdatno pojasnila. Tožena stranka še pojasnjuje, da je že iz pogodbe določeno med drugim npr. da je bila naloga tožeče stranke kot komisarja zagotovitev ustreznih in pravočasnih podatkov za vključitev podatkov odvisne družbe v skupinske računovodske izkaze. Tako je iz pogodbene določbe razvidno, da je rezultat naloge tožeče stranke kot komisarja neposredno vplival na računovodske izkaze družbe, ki jo je revidiral. Glede na določbo 2. odstavka 44. člena ZRev-2, da morajo biti fizične osebe, ki bi lahko vplivale na rezultat revizije, neodvisne od revidiranega subjekta in ne smejo posegati v sprejemanje odločitev revidiranega subjekta, se nalogi komisarja v odvisni družbi in ključnega revizijskega partnerja pri revidiranju matične družbe izključujeta. Tako tožeča stranka kot ključni revizijski partner skladno z 8. odstavkom 44. člena ZRev-2 ne bi smel izvesti obvezne revizije, saj je s tem podana tako imenovana nevarnost samopregledovanja, torej da bi pri reviziji matične družbe tožeča stranka kot pooblaščeni revizor pregledoval podatke za pripravo katerih je bil zadolžen pri opravljanju nalog komisarja v odvisni družbi. Še bolj očitno pa so kršene določbe 3. odstavka 45. člena ZRev-2, ki določa situacijo, ko pooblaščeni revizor ne sme opravljati nalog revidiranja v pravni osebi, in sicer iz tretje alineje, če je povezan s pravno osebo in bi zaradi te povezave lahko obstajal dvom v neodvisnost in nepristransko revidiranje. Vloga komisarja je, glede na prejeta pojasnila mehiške pravne pisarne in glede na preučitev določb mehiškega zakona s strani tožene stranke primerljiva s položajem člana nadzornega organa družbe v našem pravu.

Glede glavne obravnave

25Sodišče je skladno s prvim odstavkom 51. člen ZUS-1 in določbami Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP), ki se v postopku upravnega spora uporablja na podlagi prvega odstavka 22. člena ZUS-1, v zadevi odločilo po opravljeni javni glavni obravnavi. V dokazne namene je sodišče vpogledalo v izpodbijano odločbo z dne 6. 9. 2022 (dokaz A2), v pripombe na začetek postopka za odvzem dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja z dne 27. 6. 2022 (dokaz A3), v pravno mnenje H., d.o.o. z dne 30. 3. 2022 (dokaz A4), v sklep o popravi pomote z dne 22. 11. 2022 (dokaz B1), v potrdilo Slovenskega inštituta za revizijo z dne 19. 9. 2024 (dokaz B5), v spis tožene stranke z edinimi in originalnimi izvodi dokumentacije za pripravo revizijskega poročila A., d.o.o., Poročilo Odvetniške pisarne G. G. ter vse listine in priloge, ki se nahajajo v upravnem in sodnem spisu. V dokazne namene je bil zaslišan tožnik.

K točki I izreka:

26Tožba ni utemeljena.

27Postopek sodnega varstva po ZRev-2 je spor o zakonitosti odločbe Agencije. Zanj se uporabljajo določbe zakona, ki ureja upravni spor (drugi odstavek 109. člena ZRev-2), to je ZUS-1. V upravnem sporu sodišče preizkusi izpodbijano odločbo v mejah tožbenega zahtevka in v mejah razlogov, ki so navedeni v tožbi, pri tem pa pazi po uradni dolžnosti na bistvene kršitve določb postopka iz zakona, ki ureja upravni spor (114. člen ZRev-2). To so kršitve, na katere napotuje tretji odstavek 27. člena ZUS-1 (kršitve drugega odstavka 237. člena ZUP), zato je sodišče pri presoji zakonitosti izpodbijane odločbe, to je odločbe o izreku ukrepa, s formalne plati preizkusilo, ali je bil postopek pred toženo stranko izveden v skladu s posebnimi določbami ZRev-2 oziroma v skladu z določbami ZUP, ki se uporabljajo podredno (drugi odstavek 102. člena ZRev-2).

28Postopek ukrepanja Agencije je urejen dvofazno. Agencija v prvi fazi odloči o začetku postopka (če iz razpoložljivih podatkov izhaja utemeljen sum, da je podan kateri od razlogov - drugi odstavek 138. člena ZRev-2 v zvezi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2). V obravnavanem primeru je Agencija s Sklepom o začetku postopka za izrek ukrepa nadzora začasne prepovedi podpisovanja revizijskih poročil v zvezi z obvezno revizij z dne 24. 5. 2022, začela postopek odvzema dovoljenja pooblaščenemu revizorju, ker je bil podan sum kršitev pravil revidiranja. Tožniku kot pooblaščenem revizorju je bil že dvakrat izrečen opomin, kar predstavlja ponavljajoče kršitve pravil revidiranja, kar je razlog na podlagi 6. točke prvega odstavka 84. člena ZRev-2, da Agencija pooblaščenemu revizorju izreče ukrep nadzora odvzema dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja.

29Iz ustaljene sodne prakse izhaja, da je subjektu nadzora v postopku za izrek ukrepa spoštovanje načela kontradiktornosti zagotovljeno s tem, da se z vročitvijo odločbe o začetku postopka seznani z dejstvi in dokazi, ki po mnenju Agencije utemeljujejo začetek postopka ter s tem, da ima možnost podati izjavo o razlogih za začetek postopka, v kateri lahko navaja dejstva in predlaga dokaze. Tožnik je podal dne 27. 6. 2022 izjavo "Pripombe na začetek postopka za odvzem dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja" in pojasnil svoja stališča.

30V drugi fazi (po prejemu izjave subjekta nadzora) pa Agencija odloča o samem ukrepu (prvi odstavek 140. člena v zvezi z drugim odstavkom 117. člena ZRev-2). V takem primeru Agencija sme odločati o odvzemu dovoljenja samo zaradi tistih dejanj, ravnanj ali okoliščin, zaradi katerih je izdala odločbo o začetku postopka za odvzem dovoljenja, in samo na podlagi tistih listin in drugih dokazov, ki so bili navedeni v odločbi o začetku postopka in ki jih je izjavi o razlogih za odvzem dovoljenja priložil subjekt nadzora (drugi odstavek 140. člena ZRev-2).

31Sodno varstvo je zagotovljeno proti obema odločbama, vendar proti odločbi, s katero Agencija začne postopek za izrek, ni posebnega sodnega varstva in se le-ta izpodbija s tožbo le v postopku sodnega varstva proti odločbi o ukrepu nadzora odvzema dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja (prvi in drugi odstavek 110. člena ZRev-2).

32Kot določa 4. člen ZRev-2, revidiranje poteka na način, določen z ZRev-2 ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje pravnih oseb, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi, ter drugimi pravili revidiranja. Dajanje zagotovil o trajnostnosti poteka na način, določen s tem zakonom in drugimi zakoni, ki urejajo dajanje zagotovil o trajnostnosti, in predpisi, izdanimi na njihovi podlagi. Hierarhijo pravil revidiranja določi Agencija. Revidiranje se opravlja v primerih, določenih z zakonom, ali na podlagi naročila. Storitve revidiranja lahko opravlja samo revizijska družba. Storitve revidiranja lahko v imenu revizijske družbe opravljajo samo pooblaščeni revizorji, ki so s to revizijsko družbo v delovnem razmerju za poln delovni čas (1. in 2. odstavek 5. člena ZRev-2).

33Predpise, ki urejajo ocenjevanje oziroma revidiranje, je treba uporabljati tako, da je zagotovljen resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovnega izida družbe. Tako kot za (skoraj) vse normativne akte je tudi računovodske standarde in standarde revidiranja mogoče razlagati in razumeti na različne načine, tudi drugače, kot jih razlaga Agencija. Vendar to ne pomeni, da lahko v vsakem primeru obvelja več različnih razlag, saj bi takšno stališče v celoti izničilo preskriptivni značaj standardov. To, da gre za pravila stroke, po drugi strani pomeni, da mora imeti v dvomu odločilno vlogo pri njihovi razlagi ravno sektorski regulator (v tem primeru tožena stranka - Agencija), ki je odgovoren za pravno, konsistentno in učinkovito delovanje posameznega področja. Sodni nadzor nad tem, katera od več možnih razlag oziroma uporaba katerih možnih metod je pravilna, je zato nujno zadržan in pride v poštev le v omejenem obsegu in šele tedaj, če tožeča stranka vzbudi sodišču upravičen dvom v pravilnost tolmačenja uporabljenih pravil revizijskih in računovodskih standardov s strani tožene stranke. ¹

Glede kršitve pravil revidiranja pri reviziji računovodskih izkazov A., d.o.o. in družbe B., d.d.

34Namen revidiranja računovodskih izkazov je zagotavljanje resničnega in poštenega prikaza finančnega stanja in poslovnega izida pravne osebe, ki predstavlja najcelovitejši vir informacij o delovanju gospodarskega subjekta na trgu.²

35V 1. točki izreka izpodbijane odločbe Agencija povzema kršitve pri reviziji računovodskih izkazov družbe A., d.o.o. za poslovno leto 2019, in sicer 8. odstavka MSR 230 (Revizijska dokumentacija), 330MSR (revizijski odzivi na ocenjena tveganja), 6. odstavka MSR 500 (Revizijski dokaz) točke 6. odstavka MSR 510 (Začetni revizijski posli - začetna stanja), 39. odstavka MSR 540 (revidiranja računovodskih ocen, vključno z računovodskimi ocenami poštene vrednosti, in z njimi povezanimi razkritji), 8. odstavka MSR 500 ter 16., 18. in 22 .odstavka MSR 540 (revidiranje računovodskih ocen, vključno z računovodskimi ocenami poštene vrednosti, in z njimi povezanimi razkritji), MSR 700 (oblikovanje mnenja in poročanje o računovodskih izkazih). Navedeno se nanaša kršitev pravil revidiranja pri reviziji A., d.o.o.

36Tožnik je pojasnil, da je obrat ... v drugi polovici leta 2018 izvajal poskusno obratovanje, zato ni obračunana amortizacija za leto 2018 oziroma od 1. 6. 2018 do konca leta. Predhodni revizor je na tovrstno odsotnost podal pridržek in je družba za celo leto 2019 izvedla amortizacijo obrata, znesek neobračunane amortizacije iz leta 2018 pa je pripoznal v spremembi otvoritve kot je razvidno iz letnega poročila za leto 2019. Ker je bila v letu 2019 amortizacija obračunana za celotno leto, ocena iz leta 2018 pa je bila popravljena v otvoritvi, tožeča stranka meni, da je bila napaka v računovodskih izkazih popravljena. Vendar Agencija navaja, da gre zgolj za pavšalno navajanje, da je popravek viden v letnem poročilu družbe A., d.o.o. za leto 2019. V pripombah na osnutek poročila tožnik ni pojasnil na katere postavke računovodskih izkazov je odprava napake v otvoritvi vplivala. Tako ta popravek napake premalo obračunane amortizacije ni viden in razkrit v letnem poročilu. Obrat ... je tožnik v fazi načrtovanja revizije v delovnem papirju "Poznavanje poslovanja podjetja.doc" za poslovno leto 2019 ocenil kot področje tveganja pomembno napačne navedbe. Iz revizijske dokumentacije je razvidno, da je z morebitno oslabitvijo obrata ... pooblaščeni revizor pridobil poročilo o oceni vrednosti denar ustvarjajoče enote ... za leto 2018, poročilo o oceni vrednosti denar ustvarjajoče enote ... za leto 2019 ter poročilo nadzornega odbora Mestne občine Maribor o pregledu dokumentacije upravičenosti in realizaciji investicije v ... odpadkov podjetja A., d.o.o. z dne 10. 2. 2020.

37Tožnik je v tožbi izpostavil, da je s ciljem preveritve bila naročena ocena vrednosti denar ustvarjajoče enote za leto 2019, kar je tožena stranka spregledala. Pri tem se sklicuje na MSR 36 (pravilno MRS 36, in sicer gre za mednarodne računske standarde), cilj MRS 36 je predpisati postopke, ki jih podjetje uporablja, da bi zagotovilo, da knjigovodska vrednost njegovih sredstev ne bi presegla njihove nadomestljive vrednosti in se ta standard uporablja pri obračunavanju oslabitve vseh sredstev, razen v taksativno naštetih področjih, kot izhaja iz MRS 36. Agencija meni, da tožnik zgolj pavšalno navaja, da je popravek viden v letnem poročilu A., d.o.o. za leto leto 2019. Tako tožnik kot Agencija sta ugotovila, da so bile načrtovane vrednosti zbranih sortirnih odpadkov preoptimistične, ne glede na to, da je bila ... načrtovana po sodobnih evropskih usmeritvah in smernicah. ... je v letu 2018 obratovala zgolj poskusno in tožena stranka torej revizorju očita, da to dejstvo ni podkrepil z dodatnimi dokazi, da si družba prizadeva tudi dobiti dovoljenje za delovanje v drugi izmeni, to ni bilo znano ob izdelavi ocene vrednosti denar ustvarjajoče enote v letu 2019, zato tega tudi ni bilo mogoče upoštevati pri presojanju njene ustreznosti, prav tako pa tudi takratne okoliščine niso nakazovale, da bi bilo to sploh lahko potrebno. Sodišče se strinja z ugotovitvami tožene stranke, da če bi tožnik z revizijskimi postopki presojal okoliščine začetkov obratovanja ... in to tudi v revizijski dokumentaciji ustrezno dokumentiral, bi naloga tožene stranke bila presojati tudi te njegove odločitve. Agencija je tudi dopuščala možnost, da bi se tožnik do odločitve predhodnega revizorja lahko opredelil drugače, vendar bi moral to ustrezno dokumentirati. Očitek tožene stranke se nanaša na opustitev revizijskih postopkov, za katere Agencija meni, da jih tožnik ni opravil, slednji pa tudi ni zatrjeval, da jih je opravil oziroma, da jih ni bilo potrebno opraviti.

38Tožnik je izpostavil, da mu Agencija očita, da ni izvedel ustreznih postopkov, ki bi bili podlaga za ustrezne in zadostne dokaze za revizijske zaključke. Kaj je zadostno in ustrezno je sporno vprašanje oziroma je sporno vprašanje ali je tožnik izvedel postopke na podlagi zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov. MSR 500 ureja področje oziroma pojasnjuje kaj tvori revizijske dokaze pri reviziji računovodskih izkazov in obravnava revizorjevo odgovornost za oblikovanje in izvedbo revizijskih postopkov za pridobitev zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, ki mu omogočajo sprejeti primerne sklepe, na katerih utemelji revizorjevo mnenje. Revizorjev cilj je, da načrtuje in izvede revizijske postopke na način, ki revizorju omogoča pridobiti zadostne in ustrezne revizijske dokaze, da lahko sprejme primerne sklepe, na katerih utemelji revizorjevo mnenje. Kadar revizor načrtuje preizkuse kontrol in preizkuse podrobnosti določi tudi načine izbiranja postavk za preizkušanje, ki bo uspešno pri izpolnjevanju namena revizijskega postopka (10. točka MSR 500).

39Revizijski dokazi so potrebni v podporo revizorjevemu mnenju in poročilu. Večino revizorjevega dela pri oblikovanju revizorjevega mnenja sestavlja pridobivanje in vrednotenje revizijskih dokazov. Zadostnost in ustreznost revizijskih dokazov sta medsebojno povezani. Zadostnost je merilo količine revizijskih dokazov. Na potrebno količino revizijskih dokazov vpliva revizorjeva ocena tveganja in napačne navedbe (čim večje ocenjeno tveganje, tem več revizijskih dokazov je verjetno potrebnih) in tudi kakovost takšnih revizijskih dokazov (čim večja je kakovost tem manj jih utegne biti potrebnih). Na to, da pridobivanje več revizijskih dokazov ni nujno zadostno nadomestilo za njihovo kakovost (A5 MSR 500).

40Ustreznost je merilo kakovosti revizijskih dokazov, to je njihove pomembnosti in zanesljivosti pri zagotavljanju podpore ugotovitvam, na katerih je utemeljeno revizorjevo mnenje. Na zanesljivost revizijskih dokazov vplivata njihov vir in njihova vrsta, odvisno pa je tudi od posameznih okoliščin, v katerih so pridobljeni (A6 MSR 500).

41MSR 330 zahteva od revizorja, da ugotovi ali so bili pridobljeni zadostni in ustrezni revizijski dokazi. Odločitve o vrsti, času in obsegu revizijskih postopkov ter obsegu revizijske dokumentacije so prepuščeni revizorjevi strokovni presoji, vendar pa tožena stranka poudarja, da je pomen strokovnosti take presoje, kar nikakor ne pomeni proste presoje. Strokovna presoja mora biti skladna z zahtevami pravil revidiranja in primerne okoliščine. Agencija meni, da zasliševanje oziroma pogovor s pooblaščenimi osebami naročnika revizije bi pomenilo izvajanje revizijskih postopkov, kar je bilo v obravnavanem primeru naloga revizorja in temu bi morala slediti tudi priprava zadostne revizijske dokumentacije. Teh dokazov pa tožnik ni zbiral oziroma pripravil in s tem ni izpolnil zahtev revizijskih standardov. Zato večina revizorjevega dela za oblikovanje njegovega mnenja pomeni ravno pridobivanje in vrednotenje revizijskih dokazov. Naloga pooblaščenega revizorja je torej, da svoje mnenje, ki ga izda, pridobi pravno in strokovno upoštevne dokaze. Revidiranje računovodskih izkazov zagotavlja resničen in pošten prikaz finančnega stanja in poslovnega izida pravne osebe. Ta prikaz je najcelovitejši vir informacij o delovanju gospodarskega subjekta na trgu in podlaga za odločanje drugih gospodarskih subjektov. Revizijski podatki pomenijo v bistvu varnostni mehanizem, s katerim se zagotavlja zaupanje uporabnikov podatkov.³

42Pooblaščeni revizor je sicer pri svojem delu samostojen, neodvisen in nosi popolno odgovornost za svoje mnenje, vendar pa mora ob pravilni uporabi predpisa in standardov ugotoviti pravilno in popolno dejansko stanje ter nato dejansko stanje, pravilno uporabiti prepise in pravila stroke, da njegovo mnenje lahko ocenijo kot kvalitetno in skladno z zahtevami.

43Zato ni mogoče podpreti stališča tožeče stranke, da primernost postopka, ustreznost dokazov, pravilnost ali drugi termini, ki jih v podkrepitev očitkom Agencija navaja v izpodbijani odločbi, niso določeni. Tožnik navaja, da ZRev‑2 ne podaja nobenih pravil ustreznosti, primernosti, pravilnosti, saj je ustreznost, primernost, pravilnost, zadostnost postopkov in dokumentacije vsebinsko in formalno prepuščeno pooblaščenim revizorjem. Namen Agencije kot nadzornika, da le-ta v nadzoru presoja ali je pooblaščeni revizor pri revidiranju pravilno uporabil MSR, ki določajo, da revidiranje poteka na način, določen z zakonom MSR in drugimi pravili revidiranja, ki jih sprejme Agencija ter drugimi zakoni, ki urejajo revidiranje pravnih oseb ali druge oblike revizij in predpisi, izdani na njihovi podlagi.

44Tožbeni očitek, da je Agencija napačno sklepala, da tožnik ni pridobil zadostnih in ustreznih dokazov v zvezi s problematiko obrata ..., ni utemeljen. V skladu z osmim odstavkom MSR 230 bi morala biti revizijska dokumentacija pripravljena tako, da omogoči izkušenemu revizorju, ki predhodno ni bil povezan s tem revizijskim poslom, da spozna vrsto, čas in obseg revizijskih postopkov, opravljenih v skladu z zahtevami MSR ter z ustreznimi zakonskimi in regulativnimi zahtevami, izide opravljenih revizijskih postopkov in pridobljene revizijske dokaze in bistvene zadeve, ki so se pojavile med revizijo, sklepov o njih in pomembne strokovne presoje, uporabljene pri sprejemanju teh sklepov. Vse to so naloge in cilji pooblaščenega revizorja. Agencija je v izpodbijani odločbi prepričljivo utemeljila, da revizijska dokumentacija opravljene revizije v zvezi s problematiko obrata ... A., d.o.o. iz letnega poročila družbe za leto 2019 ne izhaja, da je bil obrat ... aktiviran že v letu 2018. Tožnik je sicer v pripombah na osnutek poročila o nadzoru navedel, da je družba v drugi polovici leta 2018 izvajala le poskusno obratovanje obrata ... in zato ni obračunala amortizacije za leto 2018 oziroma od 1. 6. 2018 do konca leta. Tožnik je navedel, da je popravek viden v letnem poročilu družbe A., d.o.o. za leto 2018 in ni pojasnil, na katere postavke računovodskih izkazov je odprava napake v otvoritvi vplivala, kar ugotavlja Agencija. Pridobivanje dokazov in njihovo povezovanje v celoto ter na podlagi ocene dokazov in povzemanja vsega tega v mnenje so po MSR 230 torej naloge pooblaščenega revizorja, ne pa Agencije kot nadzornika. Zato so neutemeljeni očitki tožnika toženi stranki, da ni pridobila nobenih dokazov, ki bi utemeljevali pravilnost njenih stališč in posledično ni konkretizirala lastnih očitkov z uporabo pravil MSR, ki so vsebinsko aplikativni, prav tako, da ni vsebinsko preverila z izjemo lastnih opredelitev ali so zaključki revizijskega poročila pravilni. Tožnik ni pridobil zadostnih in ustreznih revizijskih dokazov, da bi lahko sprejel primerne sklepe, na katerih temelji revizorjevo mnenje, zato skladno z 10. odstavkom MSR 700 ni imel podlage za oblikovanje mnenja o tem, ali so računovodski izkazi v vseh pomembnih pogledih pripravljeni v skladu s primernim okvirom računovodskega poročanja. Tako Agencija utemeljeno navaja, da iz revizorjevega poročila pri reviziji računovodskih izkazov družbe A., d.o.o. za poslovno leto 2019 ni razvidno, da bi bili revizijski postopki, navedeni v revizorjevih poročilih, opravljeni skladno z MSR.

45Pristojnost in opravljanje nadzora Agencije v zvezi s preveritvijo dela pooblaščenih revizorjev je določena v 73. in 74. členu ZRev-2, in se zagotavlja zlasti s preiskavami, spremljanjem, zbiranjem in preverjanjem poročil in obvestil revizijskih družb in drugih oseb, ki so po določbah tega zakona oziroma drugih zakonih dolžne poročati Agenciji oziroma jo obveščati o posameznih dejstvih in okoliščinah. Neposredni nadzor nad pooblaščenimi revizorji opravi tako, da se s pregledom celotne revizijske dokumentacije, ki se nanaša na opravljeno revizijo najmanj enega naročnika v obdobju zadnjega opravljenega nadzora preveri kakovost njegovega dela (6. alineja 4. odstavka 74. člena ZRev-2). Na tej pravni podlagi in na podlagi celotne revizijske dokumentacije tožena stranka preverja ali ima pooblaščeni revizor zadostne in ustrezne dokaze za podporo svojemu mnenju. Pri tem ne opravlja ponovne revizije in računovodskih izkazov, temveč preverja ali je pooblaščeni revizor opravil kakšne revizijske postopke, ki so potrebni, da so izpolnjene zahteve MSR in dosežejo revizijski cilji. Agencija torej presoja ali je pooblaščeni revizor za svoje mnenje, ki ga izda, pridobil takšne dokaze, ki dajejo podlago za tako mnenje ( I G7/2013, 1. 7. 2015). Agencija je tudi v obrazložitvi izpodbijane odločbe (11. stran) obrazložila katerih podatkov iz revizijske dokumentacije pri reviziji A., d.o.o. v zvezi z obratom ... ni zaslediti. S tem je utemeljila kršitev 8. odstavka MSR 230 in 6. odstavka MSR 500 in 13. odstavka MSR 510.

46Iz tega sistemskega razumevanja nadzora nad delom pooblaščenih revizorjev je treba izhajati tudi pri razlagi in uporabi 74. člena ZRev-2 glede načina opravljanja nadzora. Iz celotne določbe 74. člena ZRev-2 je namreč razvidno, da je zakonodajalec postopek nadzora uredil izrazito široko.

Glede položaja komisarja v odvisni družbi C. v Mehiki

47Revizijska družba F., d.o.o. je opravljala revizijo posamičnih in konsolidiranih računovodskih izkazov družbe B., d.d. za leti 2019 in 2020, pri kateri je tožnik kot pooblaščeni revizor sodeloval kot ključni revizijski partner. Ta revidirana družba ima v Mehiki odvisno družbo C., v kateri je tožnik v imenu revizijske družbe opravljal naloge komisarja. Matična družba pa njene računovodske izkaze vključuje v svoje konsolidirane računovodske izkaze, kar je med strankami nesporno.

48Iz dokumenta s pojasnili mehiške pravne pisarne G. G., ki ga je predložil tožnik izhaja, da položaj komisarja v Mehiki ureja zakonodaja združenih mehiških držav, to je Ley General de Sociedades Mercantiles (Splošno pravo gospodarskih družb). Imenovanje komisarja za anonimne družbe kot je odvisna družba C. v Mehiki je obvezna, za ostale pa je priporočljivo. Imenovanje komisarja je izključna pristojnost skupščine družbe. Komisar je družbi individualno odgovoren za spoštovanje obveznosti, ki mu jih nalagata zakon in statut. Funkcija po zakonu pa je ta, da nadzira in preverja finančno situacijo družbe glede opravljanja dejavnosti z namenom, da generalni skupščini delničarjev pomaga pri nadziranju upravnega odbora oziroma vodstvenih kadrov družbe. Zahteva od upravnikov mesečno poročilo, ki naj vključuje najmanj en izkaz o finančnem stanju in izkaz poslovnih rezultatov. Komisarji na splošno nadzorujejo delovanje, upravljanje in izvrševanje poslov družbe.

49Tožnik je predložil pravno mnenja H., d.o.o. z dne 30. 3. 2022 kot del njegovih tožbenih navedb. Sodišče pritrjuje tožniku, da je, da je treba vsebino posameznega razmerja presojati skozi vidik vsebine razmerja, torej konkretno Pogodbo o izvajanju funkcije komisarja v družbi C. v Mehiki, ki je bila sklenjena 13. 7. 2017 med tožnikom in navedeno družbo. Tožnik navaja, da je predvsem opravljal naloge nadzora in vzpostavitev ter delovanja notranjih kontrol pri ključnih funkcijah v družbi, zagotavljal zakonitost določila mehiške korporacijske zakonodaje. Naloge komisarja vključujejo tudi preveritev, pravilnost in pravočasnost priprave računovodskih in finančnih informacij za notranje uporabnike ter zagotovitev ustreznih in pravočasnih podatkov za vključitev podatkov odvisne družbe v skupinske računovodske izkaze. Tožnik kot komisar je izdelal tudi 8 poročil, ki zajemajo obdobje od 2017 do 2019. Poročila se nanašajo na finančno računovodska vprašanja. Tožnik zatrjuje, da glede na vsebino poročanja ni razvidno, da se le ta nanaša na nadzor poslovanja uprave, ampak gre za nadzor skladnosti poslovanja, kar so lastnosti revizorskega nadzora.

50Agencija ugotovila, da je tožnik kot komisar družbe opravljal naloge nadzora poslovanja družbe in je tako primerljiv z nadzornim organom gospodarske družbe, kot je določeno s slovenskim zakonom, ki ureja gospodarske družbe. Iz dokumenta mehiške pravne pisarne G. G. med drugim izhaja, da je vloga komisarja v mehiškem zakonu, ki ureja gospodarske družbe, urejena v poglavju o nadzoru družbe. Imenovanje komisarja za anonimne družbe je obvezno, za ostale pa priporočljivo, kar pomeni, da je imenovanje komisarja v tej družbi obvezno. Tako je vloga komisarja nadzor nad poslovanjem odvisne družbe naročnika revidiranja, računovodski izkazi odvisne družbe pa so tudi vključeni v konsolidirane računovodske izkaze, ki jih tudi sam revidira.

51Revizijska družba opravlja revidiranje v pravni osebi neodvisno, nepristransko ter v skladu s pravili revidiranja. Fizične osebe, ki bi lahko neposredno ali posredno vplivale na rezultat revidiranja, morajo biti neodvisne od revidiranega subjekta in ne smejo posegati v sprejemanje odločitev revidiranega subjekta. (1. in 2. odstavek 44. člena ZRev-2).

52Iz funkcije komisarja, kot tudi iz Pogodbe 13. 7. 2017 ni mogoče zaključiti, da je tožnik, ki je opravljal revizijo B., d.d., ki je vključevala tudi revizijo odvisne družbe v Mehiki, bil neodvisen od revidiranega subjekta. Naloge komisarja namreč vključujejo tudi preveritev, pravilnost in pravočasnosti priprave računovodskih in finančnih informacij za notranje uporabnike ter zagotovitev ustreznih in pravočasnih podatkov za vključitev podatkov odvisne družbe v skupinske računovodske izkaze. Torej, revizor je v vlogi komisarja po pogodbi odgovoren za pravilnost informacij za notranje poročanje in sprejemanje odločitev poslovodstva matične in odvisne družbe, prav tako je odgovoren, da odvisna družba pridobi ustrezne in pravočasne podatke odvisne družbe za vključitev v skupinske računovodske izkaze. Sodišče se strinja z ugotovitvijo Agencije, da pooblaščeni revizor kot komisar prevzema odgovornost za pravilnost računovodskih informacij odvisne družbe, zato ni mogoče trditi, da lahko revizijo konsolidiranih računovodskih izkazov, katerih del so tudi podatki za katere odgovarja, vstopa neodvisno. S tem je pooblaščeni revizor v imenu revizijske družbe, v kateri je tudi lastnik in zakoniti zastopnik, opravlja funkcijo nadzora poslovanja odvisne družbe naročnika revidiranja, ki je z družbo, ki je z naročnikom revidiranja povezana oseba, za katero velja prepoved revidiranja po 2. in 8. odstavku 44. člena (nevarnost samopregledovanja).⁴ S tem je z naročnikom revidiranja povezan na način, da obstaja utemeljen dvom v neodvisnost in nepristranskost revidiranja.

V zvezi izdajo sklepa o popravi pomote

53Tožena stranka je s sklepom o popravi pomote z dne 22. 11. 2022 spremenila 5. točko izreka izpodbijane odločbe, tako da je pravilno zapisala št. dovoljena za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja, izdanega z odločbo DPR-1/07-244 z dne 15. 3. 2007, nazadnje podaljšanega z odločbo Agencije št. DPR-P-31/2022 z dne 10. 5. 2022, z veljavnostjo do 19. 4. 2025. Gre za popravo očitne pomote v zapisu številke in datuma odločbe, skladno z 233. členom ZUP. S tem, ko je tožena stranka popravila izrek izpodbijane odločbe tako, da vsebuje pravilno navedbo izdane odločbo za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja št. DPR-1/07-244 z dne 15. 3. 2007, nazadnje podaljšanega z odločbo Agencije št. DPR-P-31/2022 z dne 10. 5. 2022, z veljavnostjo do 19. 4. 2025, ni spremenila odločitve v škodo tožnika, saj sankcija izreka odvzema dovoljenja za opravljanje nalog pooblaščenega revizorja ostaja. Sankcija je tožniku izrekala zaradi navedenih kršitev pravil revidiranja, skladno s 6. in 8. alinejo prvega odstavka 84. člena ZRev-2, v razloge katerih pa sklep o popravi ni posegel. V navedenem primeru tudi ne gre za novo odločbo, ki bi morala biti predmet ločenega obravnavanja. S sklepom o popravi tožniku ni odvzeta pravica do izjave, saj je tožnik lahko to uveljavljal v upravnem sporu.

Glede pooblastila namestnika direktorja Agencije

54Agencija je pravna oseba, organa Agencije sta direktor in strokovni svet. Namestnik direktorja le tega nadomešča v primeru odsotnosti, za to ni potrebno posebno pooblastilo. Za odločanje o ukrepih nadzora je pristojen strokovni svet tožene stranke kot tak (četrti odstavek 25. člena ZRev-2), odločitve pa ob navzočnosti več kot polovice svojih članov sprejema z večino glasov navzočih (tretji odstavek 207. člena ZUP) v zvezi z drugim odstavkom 102. člena ZRev-2), kar je bilo upoštevano tudi v obravnavanem primeru, čemur tožnik ne nasprotuje. Iz izpodbijane odločbe je razvidno, da je le to podpisal namestnik predsednika strokovnega sveta J. J., kakor tudi sklep o popravi. Zato so očitki o nezakonitosti postopka sprejemanja odločitev neutemeljeni.

55Glede na navedeno je sodišče presodilo, da je tožba neutemeljena, zato jo je zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1. Pri tem se sodišče sklicuje tudi na razloge izpodbijane odločbe (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

K točki II izreka:

56Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

¹ VSRS sodbe, opr. št. I G 7/2013 z dne 1. 7. 2015, opr. št. G 18/2003 z dne 14. 2. 2006, opr. št. G 11/2007 z dne 15. 9. 2009 in opr. št. G 3/2012 z dne 17. 1. 2013.
² VSRS, sodba opr. št. G 22/2011 z dne 10. 4. 2012.
³ Glej 24. točko obrazložitve odločbe Ustavnega sodišča U-I-219/03-25 z dne 1. 12. 2005.
⁴ Fizične osebe, ki bi lahko neposredno ali posredno vplivale na rezultat revidiranja, morajo biti neodvisne od revidiranega subjekta in ne smejo posegati v sprejemanje odločitev revidiranega subjekta. Ključni revizijski partner ali ključni trajnostni partner ali revizijska družba ne izvede obvezne revizije oziroma dajanja zagotovil o trajnostnosti, če obstaja kakršna koli nevarnost samopregledovanja, domačnosti ali ustrahovanja, ki nastane zaradi finančnih ali poslovnih odnosov ali delovnih ali drugačnih razmerij med subjekti, navedenimi v drugem odstavku 44.a člena tega zakona.