VSRS Sodba X Ips 11/2024

I. Reviziji se ugodi in se sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije I U 1992/2020-11 z dne 14. 2. 2023 spremeni tako, da se glasi:

I. Tožbi se delno ugodi in se II. točka izreka odločbe Finančne uprave Republike Slovenije, št. DT 0610-2582/2018-15 z dne 11. 3. 2019, odpravi ter se zadeva v delu, ki se nanaša na odmero akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost v zvezi z izplačili A. A. s. p. za delo revidentkinega direktorja, vrne istemu organu v ponovni postopek.

II. Navedeni organ mora v ponovljenem postopku ugotoviti višino dohodka, ki ga je revidentka izplačala A. A. s. p. na račun opravljenega dela iz prejšnje točke izreka, in to upoštevati pri izračunu revidentkine obveznosti.

III. V preostalem delu se tožba zavrne.

II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške sodnega postopka v znesku 1.140,55 EUR EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe.

Dosedanji potek postopka

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju FURS) je tožnici v II. točki izreka odločbe, št. DT 0610-2582/2018-15 z dne 11. 3. 2019, dodatno odmerila in naložila v plačilo akontacijo dohodnine in prispevke za socialno varnost iz naslova izplačil A. A. v skupni višini 16.638,95 EUR s pripadajočimi obrestmi. Odločitev je utemeljila na podlagi določbe četrtega odstavka 74. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) in s tem povezani nadaljnji ugotovitvi, da gre pri dohodkih za dela, ki jih je A. A. opravljal za tožnico, za dohodke iz delovnega razmerja. Pri tem se je sklicevala na 1. točko prvega odstavka in na 1. točko drugega odstavka 37. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2). Ministrstvo za finance je tožničino pritožbo zavrnilo z odločbo, št. DT-499-02-15/2019-2 z dne 16. 1. 2020.

2Tožnica je vložila tožbo, ki jo je Upravno sodišče Republike Slovenije (v nadaljevanju Upravno sodišče) zavrnilo. V obrazložitvi sodbe je pritrdilo davčnemu organu, da sta bili pogodbi o poslovnem sodelovanju med tožnico in samostojnim podjetnikom A. A. sklenjeni z namenom, da bi se tožnica izognila plačilu davkov in prispevkov za socialno varnost za delo njenega direktorja oziroma z namenom doseči ugodnejšo davčno obravnavo njegovih dohodkov. Presodilo je, da je davčni organ v skladu s 5. členom in četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2 dohodek A. A., ki ga je prejel za opravljanje nalog tožničinega direktorja, pravilno opredelil kot dohodek iz delovnega razmerja po 1. točki drugega odstavka 37. člena ZDoh-2, dohodek, ki ga je prejel za opravljanje del iz dejavnosti tožnice, pa kot dohodek iz delovnega razmerja po 1. točki prvega odstavka istega člena ZDoh-2.

3Na tožničin predlog je Vrhovno sodišče s sklepom X DoR 44/2023-5 z dne 18. 10. 2023 dopustilo revizijo glede vprašanja: "Ali je pravilno stališče Upravnega sodišča Republike Slovenije, da se vsi dohodki samozaposlene osebe samostojnega podjetnika, pridobljeni z delom za družbo z omejeno odgovornostjo, katere edini družbenik in direktor je ravno samozaposlena oseba, obdavčijo kot dohodek iz delovnega razmerja, in sicer v tistem delu, ki se nanašajo na vodenje družbe z omejeno odgovornostjo, na podlagi določbe 1. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2, v delu, ki se nanašajo na dejavnost družbe z omejeno odgovornostjo, pa na podlagi prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 v zvezi s četrtim odstavkom 74. člena ZDavP-2?"

4Na podlagi navedenega sklepa je tožnica (v nadaljevanju revidentka) vložila revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava. Predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in izpodbijano sodbo spremeni tako, da tožbi ugodi, podrejeno, naj sodbo razveljavi in vrne zadevo Upravnemu sodišču v novo sojenje. Zahteva povrnitev stroškov postopka.

5Toženka je vložila odgovor na revizijo. Ker ta ni vložen po odvetniku, niti ni izkazano, da ima oseba, ki je vložila odgovor, opravljen pravniški državni izpit (drugi odstavek 22. člena Zakona o upravnem postopku, v nadaljevanju ZUS-1), ga Vrhovno sodišče ni upoštevalo (drugi odstavek 91. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Ob tem dodaja, da je bil navedenemu odgovoru kot priloga priložen odgovor FURS na revizijo (priloga B1), ki pa ni upošteven že zato, ker navedeni organ glede na določbo petega odstavka 16. člena ZUS-1 ni zastopnik tožene stranke, zato v upravnem sporu zanjo ne more dajati izjav.

K I. točki izreka

6Revizija je utemeljena.

7Vrhovno sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, povezane z dopuščenim pravnim vprašanjem, na katera je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1).

Dejansko stanje zadeve

8Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v davčnem postopku in povzetega v izpodbijani sodbi, izhaja, da je davčni organ pri revidentki (družbi z omejeno odgovornostjo) opravil davčni inšpekcijski nadzor davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve ter nadzor davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje od 1. 1. 2017 do 31. 12. 2017. V postopku je ugotovil, da je revidentkin edini družbenik in direktor A. A., ki je tudi samostojni podjetnik. Ta je za revidentko vodil posle kot direktor ter opravljal dela iz njene gostinske in kovinarske dejavnosti (delo kovinarja, blagajnika, nabavnika). Delal je izključno za revidentko, v njenih prostorih in z njenimi sredstvi, pri njej pa ni bil zaposlen, ampak je dela opravljal na podlagi dveh pogodb o poslovnem sodelovanju. Navedeni pogodbi je revidentka sklenila z A. A. kot samostojnim podjetnikom, pri čemer se je vsaka od njiju nanašala na eno od revidentkinih dejavnosti: pogodba št. 1/2017 na kovinarska dela, pogodba št. 2/2017 pa na gostinska dela. Opis del v obeh pogodbah je v bistvenem podoben, to je kontrola, vodenje, nadzor in dela iz posamezne revidentkine dejavnosti. Za opravljeno delo je samostojni podjetnik leta 2017 izstavil revidentki dva računa v skupni vrednosti 40.000,00 EUR, v obeh primerih z navedbo "kontrola, vodenje, nadzor, pomoč pri delu in še vsa ostala dela po pogodbah 1/2017 in 2/2017". Revidentka je izplačila po teh računih evidentirala kot dani kredit samostojnega podjetnika revidentki, podjetniku pa so bili plačani zneski, potrebni za plačilo njegovih davkov in prispevkov.

Revizijske navedbe

9Revidentka navaja, da je Upravno sodišče materialnopravno zmotno in v nasprotju s stališčem Vrhovnega sodišča v sodbi X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 uporabilo četrti odstavek 74. člena ZDavP-2, saj ni ugotovljeno, da je sklenitev pogodb o sodelovanju sledila neupravičeni pridobitvi davčne ugodnosti. Poudarja, da v Sloveniji vsakdo prosto izbira zaposlitev in da je izbira pravnoorganizacijske oblike svobodna ter predstavlja dopustno davčno načrtovanje (tudi glede na določbi 49. in 74. člena Ustave RS), kar naj bi Upravno sodišče spregledalo. Nasprotuje stališču, da se kot dohodek iz delovnega razmerja iz 1. točke prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 obdavči dohodek A. A., ki ga je prejel za opravljanje del v okviru izvajanja revidentkine gostinske in kovinarske dejavnosti. Navaja, da dela edinega družbenika in direktorja družbe z omejeno odgovornostjo že pojmovno ni mogoče šteti za delovno razmerje, ker manjka njegov bistven element, to je opravljanje del po navodilih in pod nadzorom delodajalca. Pojasnjuje, zakaj gre pri dohodku A. A. zaradi dela, ki ga je opravil zanjo v povezavi z izvajanjem dejavnosti družbe, za dohodek iz dejavnosti, in izpostavlja, da je treba za pravilen izračun davčne obveznosti ta dohodek razmejiti od dohodkov za vodenje.

Revizijska presoja

10Vrhovno sodišče uvodoma poudarja, da se dohodki obdavčijo v skladu s pravno obliko, s katero so nastali, torej kot posledica eno- ali dvostranskih pravnih poslov, pri katerih je bil udeležen davčni zavezanec (plača, darilo, dividenda itd.). Določbe ZDoh-2 se uporabijo na tako nastalo pravno obliko dohodka (iz delovnega razmerja, iz dejavnosti, iz kapitala itd.), kar pomeni, da je to podlaga za odmero dohodnine. Enako velja za obremenitve s prispevki, ki jih je treba odmeriti od takega dohodka v skladu s področnimi zakoni.

11Iz navedenega v povezavi z ustavnim načelom zakonitosti pri obdavčenju (147. člen Ustave) in zahteve po pravni varnosti davčnih zavezancev (2. člen Ustave) izhaja, da je odmera davka na drugačni podlagi dopustna le, če zakon to izrecno določa. Tako izrecno pooblastilo za drugačno odmero vsebujejo določbe 74. člena ZDavP-2. V njih ima davčni organ pooblastilo, da v primerih nedovoljenih ravnanj zavezanca za davek (to je, če sklene neveljaven ali navidezen pravni posel ali je udeležen pri nedovoljenem davčnem izogibanju) pravno opredeli dohodek drugače, kot je razviden na podlagi sklenjenih pogodb, oziroma odmeri davek na drugačni pravni podlagi in ne tisti, ki sicer neposredno izhaja iz sklenjenih pravnih poslov.

12To pomeni, da mora davčni organ za naložitev drugega davka predhodno ugotoviti, da je v zadevi podan eden od primerov nedovoljenega ravnanja iz 74. člena ZDavP-2 in da zato lahko uporabi svoja pooblastila v skladu z navedeno določbo (ali drugega izrecnega pooblastila, ki ga določi zakon). Ne sme pa mimo zakona sam preoblikovati sklenjenih pravnih poslov oziroma spremeniti oblike dohodka, ki ga je prejel davčni zavezanec, da bi nanje uporabil pravila ZDoh-2 in odmeril drugačen davek, kot bi sicer izhajal iz dejanskega stanja obstoječega pravnega posla.

Glede uporabe četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2

13V tem revizijskem postopku je sporna obdavčitev izplačil, ki jih je revidentka (plačnica davka) izplačala samostojnemu podjetniku A. A. Podlaga za drugačno obdavčitev revidentke (to je z drugim davkom in naložitvijo plačila socialnih prispevkov za A. A. na podlagi delovnega razmerja) kot izhaja iz sklenjenih pravnih poslov s samostojnim podjetnikom, je bila ugotovitev, da je v zadevi prišlo do davčne zlorabe v smislu četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. V skladu s to določbo se z izogibanjem ali zlorabo drugih predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, pa se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

14Vrhovno sodišče je v zvezi z uporabo navedene določbe že poudarilo, da davčni zavezanci niso dolžni poslov voditi tako, da se čim bolj poveča davčni prihodek države, in tudi, da je treba mejo med dopustno davčno optimizacijo in nedovoljenim davčnim izogibanjem ugotoviti in presoditi ob celoviti presoji vseh okoliščin posameznega primera. Razložilo je, da sklenitev posameznega dopustnega pravnega posla, ki ga je zakonodajalec uredil za uresničitev določenih predvidenih pravnih in ekonomskih posledic, pri čemer te posledice skladno z namenom pravnega posla (causo) tudi nastanejo, sama po sebi še ne more pomeniti zlorabe predpisov in nedovoljenega davčnega izogibanja. Zato mora presoja o nedovoljenem davčnem izogibanju temeljiti na ugotovitvi, da je davčni zavezanec skupaj z drugimi osebami oblikoval pravna razmerja brez pravega poslovnega namena, to je s ciljem vzpostavitve posebnih okoliščin, ki vodijo do drugačnega obdavčenja od tistega, ki sicer nastopi ob običajnem sklepanju oziroma izvajanju pravnih poslov med razumnimi subjekti. Gre za oblikovanje vsebinsko praznega pravnega konstrukta (umetne sheme), ki vodi do uporabe drugega davčnega predpisa od tistega, ki bi bil ob odsotnosti takega konstrukta uporabljen za obdavčenje. Prav s tem pa nastane enemu od subjektov, udeleženemu v taki umetni shemi, davčna korist, ki šteje za neupravičeno, saj je nasprotna temeljnemu namenu zakonodajalca, ki je za določeno vrsto pravnih poslov predvidel obdavčenje, ki bi nastopilo ob odsotnosti nedovoljenega davčnega izogibanja. Sklenitev le enega pravnega posla tako ne more šteti za takšen umeten pravni konstrukt, ki bi pomenil zlorabo predpisov in vodil do neupravičene davčne koristi, da bi bilo mogoče uporabiti možnost drugačnega obdavčenja na podlagi četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2. Obdavčenje tudi v tem primeru nastopi ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi ekonomskih dogodkov, ki izhajajo iz tega pravnega posla. Če pa želi zakonodajalec z obdavčitvijo določenega pravnega posla pridobiti davčne prihodke ali preko obdavčenja usmerjati ravnanje fizičnih in pravnih oseb, mora biti takšna obdavčitev tega pravnega posla izrecno vnaprej določena z zakonom, skladnim z načelom jasnosti in pomenske določnosti (147. člen Ustave).¹

15Za zlorabo predpisov torej gre, ko davčni zavezanci z namenom zmanjšanja svoje davčne obremenitve sklepajo pravne posle in ustanavljajo pravna razmerja, ki nimajo samostojne gospodarske vsebine, kar pomeni, da je oblikovani pravni konstrukt vsebinsko prazen.² Vrhovno sodišče je v svoji dosedanji sodni praksi tudi preciziralo, da morata biti za obstoj zlorabe na davčnem področju podana objektivni in subjektivni element. Objektivni element je podan, če iz vseh objektivnih okoliščin izhaja, da čeprav so bili spoštovani vsi formalni pogoji, določeni v posameznem predpisu, ki ga pri sklepanju pravnih poslov uporabi davčni zavezanec, cilj, ki mu ta predpis sledi, ni bil dosežen. Za obstoj subjektivnega elementa pa mora iz vseh objektivnih okoliščin izhajati, da je bistven namen tovrstnih transakcij pridobiti neupravičeno davčno ugodnost.³

16Iz navedenih stališč izhaja, da davčni organ ugotavljanja zlorabe ne sme opreti na presojo, da bi davčni zavezanec s plačnikom davka lahko sklenil drugačno pogodbo (za opravljanje dela), táko, na podlagi katere bi lahko bili odmerjeni višji davki in prispevki za socialno varnost od dejansko obračunanih in plačanih, saj je treba pri presoji zlorabe izhajati iz obstoječega dejanskega stanja in na tej podlagi ugotavljati kumulativni obstoj objektivnega in subjektivnega vidika zlorabe. Objektivni element se nanaša na vprašanje, ali z vzpostavitvijo dejstev oziroma okoliščin, ki so na podlagi določb predpisa sicer formalno dopustna, ni ali ne bo dosežen cilj oziroma namen tega predpisa (ta je v zakonu običajno ugotovljiv na podlagi uvodnih (splošnih) določb⁴ in zakonodajnega gradiva), subjektivni element pa na to, ali je stranka navedene okoliščine ustvarila umetno, to je samo z namenom, da uresniči lastno korist (da doseže čim nižjo obdavčitev), ki ji sicer ne bi pripadala (neupravičena korist).⁵ Za zlorabo torej ne gre, če sklenjeni pravni posli formalnopravno ne izpolnjujejo vseh predpisanih pogojev, lahko pa gre za neveljavne ali za navidezne pravne posle (drugi in tretji odstavek 74. člena ZDavP-2).

17Upravno sodišče je v izpodbijani sodbi ugotovitev o zlorabi oziroma izogibanju drugim (nedavčnim) predpisov oprlo na naslednje dejanske okoliščine, in sicer da A. A. kot samostojni podjetnik drugih dohodkov (to je razen pri revidentki) ni dosegal, da je direktor delal izključno zanjo, v njenih prostorih, z njenimi sredstvi, plačilo pa je prejemal preko izdanih računov kot samostojni podjetnik, pri čemer so bila izplačila evidentirana kot dani kredit revidentki in vrnjena podjetniku v zneskih, ki so bili potrebni za plačilo njegovih davkov in prispevkov (16. točka obrazložitve izpodbijane sodbe). Toženki je pritrdilo, da lahko poslovodenje v gospodarski družbi v skladu z ZGD-1 opravlja le fizična oseba in da se temu ni mogoče izogniti s sklenitvijo pogodbe z "drugim gospodarskim subjektom", to je s pogodbo o poslovnem sodelovanju, sklenjeno s samostojnim podjetnikom, in dodalo, da toženka prav to očita revidentki, to je, da je za poslovodenje in ostala dela sklenila navedeno pogodbo s samostojnim podjetnikom oziroma s fizično osebo A. A. (19. točka sodbe). Navedlo je še, da sta bili pogodbi o poslovnem sodelovanju sklenjeni samo zato, da bi se revidentka izognila plačilu davkov in prispevkov za socialno varnost za delo direktorja oziroma z namenom doseči ugodnejšo davčno obravnavo dohodkov direktorja (18. točka obrazložitve).

18Te okoliščine po presoji Vrhovnega sodišča ne zadoščajo za sklepanje, da sta revidentka in A. A. kot samostojni podjetnik s sklenitvijo pogodb o poslovnem sodelovanju za nudenje oziroma opravljanje storitev, potrebnih za izvajanje njene gospodarske dejavnosti, zaobšla predpise. V zadevi namreč ni bilo ugotovljeno, da je revidentka umetna tvorba, ustanovljena brez namena opravljati gospodarsko dejavnost (kar je namen ustanavljanja gospodarskih družb po ZGD-1). Nasprotno, A. A. je z njenimi sredstvi in v njenih prostorih izvajal njeno dejavnost. Imenovani je torej dejansko opravil delo, ki je bilo predmet sklenjenih pogodb, za kar je revidentki izstavil računa, na podlagi katerih so mu bili dejansko izplačani določeni zneski. Pri tem tudi na strani samostojnega podjetnika ni bilo ugotovljeno, da se s takim načinom delovanja kot v obravnavanem primeru ne uresničuje namen ZGD-1 ali drugega zakona, ki bi prepovedoval sklepanje pogodb o poslovnem sodelovanju kot pogodb civilnega prava med samostojnim podjetnikom in njegovo (enoosebno) gospodarsko družbo za opravljanje del, ki sodijo v dejavnost te družbe, oziroma da bi za opravljanje tovrstnih del nalagal samostojnemu podjetniku (in s tem tudi revidentki kot pogodbeni stranki) sklenitev točno določene pogodbe, npr. pogodbe o zaposlitvi.

O obdavčitvi dohodkov iz naslova opravljanja del direktorja gospodarske družbe

19Po drugi strani je v drugem odstavku 255. člena ZGD-1, na katerega se sklicuje Upravno sodišče in ki se glede na določbo šestega odstavka 515. člena istega zakona smiselno uporablja tudi za poslovodje v družbah z omejeno odgovornostjo, določeno, da je lahko član organa vodenja ali nadzora vsaka poslovno sposobna fizična oseba, razen oseba, na katero se nanašajo v nadaljevanju naštete zakonske omejitve (med drugim, če še ni poteklo v zakonu določeno časovno obdobje od pravnomočnosti sodbe in po prestani kazni zapora zaradi kaznivega dejanja zoper gospodarstvo, zoper delovno razmerje in socialno varnost, zoper pravni promet, zoper premoženje ter zoper okolje, prostor in naravne dobrine, ali če še ni preteklo obdobje, za katerega je bil osebi izrečen varnostni ukrep prepovedi opravljanja poklica). V tretjem odstavku 515. člena ZGD-1 je še določeno, da se za zahtevke iz pogodbe o opravljanju funkcije poslovodje uporabljajo pravila, s katerimi so urejena obligacijska razmerja (torej določbe Obligacijskega zakonika).

20Na podlagi teh določb je razvidno, da se za namen poslovodenja družbe z omejeno odgovornostjo lahko sklene le pogodba o opravljanju funkcije poslovodje med fizično osebo in navedeno pravno osebo ter s tem vzpostavi pravno razmerje med navedenima subjektoma, ne pa med gospodarsko družbo in samostojnim podjetnikom, ki bi naloge direktorja opravljal kot svojo pridobitno dejavnost na trgu v okviru organiziranega podjetja (nudenja direktorskih storitev). Načeloma torej samostojni podjetnik lahko opravlja kot pridobitno dejavnost vse, razen tistega, za kar zakon določa drugače. V konkretnem primeru je to ZGD-1, iz katerega izhaja, da je mogoče delo poslovodje v družbi z omejeno odgovornostjo opravljati le kot fizična oseba, ne pa preko pravne oblike samostojnega podjetnika.⁶

21Navedeno v okoliščinah obravnavane zadeve pomeni, da sta bili pogodbi o poslovnem sodelovanju, ki ju je revidentka sklenila s samostojnim podjetnikom za opravljanje dela njenega direktorja v okviru podjetniške dejavnosti A. A., v nasprotju z navedeno kogentno določbo ZGD-1 in zato v tem delu pri davčni obravnavi te zadeve neveljavni. Na tej (neveljavni) podlagi opravljena izplačila se zato ne morejo obdavčiti kot dohodki iz dejavnosti samostojnega podjetnika. Ker pa na drugi strani ni sporno, da je A. A. kot edini dejansko opravljal funkcijo revidentkinega direktorja in da mu je revidentka na podlagi izstavljenih računov za to plačala, pomeni, da so - kljub v tem delu neveljavnima pogodbama - nastale gospodarske (ekonomske) posledice obeh pravnih poslov. Dohodek A. A. je zato treba v tem obsegu obdavčiti na podlagi drugega odstavka 74. člena ZDavP-2,⁷ to je na podlagi pravnih razmerij, ki ustrezajo nastalim gospodarskim (ekonomskim) značilnostim. Glede na med strankama nesporno dejansko stanje sta to pogodbi o opravljanju dela kot pogodbi civilnega prava.⁸ V takem primeru pa se dohodek za delo direktorja po izrecni zakonski določbi 1. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2 obdavči kot dohodek, za katerega se šteje, da je dohodek iz delovnega razmerja,⁹ kar je tudi stališče v izpodbijani sodbi.

22Čim gre za dohodek iz delovnega razmerja ali za dohodek, za katerega se šteje, da je iz delovnega razmerja, pa je dolžnost izplačevalca dohodka (v tem primeru revidentke), da izračuna in plača akontacijo dohodnine (drugi in tretji odstavek 125. in drugi odstavek 126. člena ZDoh-2) ter prispevke za socialno varnost (drugi odstavek 352. člena v zvezi s 1. točko prvega odstavka 58. člena ZDavP-2).

O obdavčitvi dohodkov iz naslova opravljanja dela za gospodarsko družbo v okviru izvajanja njene dejavnosti

23Kot že navedeno, je opravljanje dela samostojnega podjetnika za gospodarsko družbo dovoljeno na podlagi sklenitve ustreznega pravnega posla, če ga zakon izrecno ne prepoveduje, in torej ne glede na to, ali je družbenik (ali delničar itd.) te pravne osebe samostojni podjetnik, ki želi za to pravno osebo opraviti delo in za to prejeti plačilo. Takega dela tako ni mogoče šteti za nedovoljeno davčno izogibanje, kar bi omogočalo drugačno obliko obdavčenja. Ob tem Vrhovno sodišče sicer ne izključuje možnosti, da bi tovrstni pravni posel skupaj z drugimi predstavljal umetno shemo, ki bi ob izpolnjevanju zakonskih zahtev četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 omogočala uporabo tega instituta, vendar morajo biti te (dodatne) okoliščine ugotovljene v vsakem primeru posebej. Celo v primeru ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja pa davčni organ ne more kot predhodno vprašanje ugotavljati obstoja delovnega razmerja, kot to izhaja iz izpodbijane sodbe, in je drugačno stališče neutemeljeno.

24Zakon o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR-1)¹⁰ namreč opredeljuje delovno razmerje kot razmerje med delavcem in delodajalcem, v katerem se delavec prostovoljno vključi v organiziran delovni proces delodajalca in v njem za plačilo, osebno in nepretrgano opravlja delo po navodilih in pod nadzorom delodajalca (4. člen). Delovno razmerje se sklene s pogodbo o zaposlitvi (prvi odstavek 11. člena).

25Iz teh določb izhaja, da je delovno razmerje dvostransko, prostovoljno vzpostavljeno pogodbeno razmerje med delavcem in delodajalcem. Če take pogodbe ni, lahko nastanek delovnega razmerja ugotavlja le pristojno sodišče v delovnem sporu na podlagi tožbe delavca glede na vsebinske značilnosti medsebojnega razmerja, ne pa davčni organ v davčnem postopku po uradni dolžnosti. Posledično navedeni organ ne more brez sodbe pristojnega delovnega sodišča za nazaj naložiti niti plačila davkov in prispevkov, to je na način, kot da bi delovno razmerje z davčnim zavezancem tedaj (v preteklem obdobju, na katerega se nanaša davčni nadzor) že obstajalo. V prid temu stališču govori tudi okoliščina, da za davčnega zavezanca samo na podlagi obdavčitve plačnika davka (revidentke) ne nastanejo nobene pravne posledice - ne glede obstoja delovnega razmerja v preteklosti ne v smislu koristi, izvirajočih iz tako plačanih davkov in prispevkov. Zato lahko davčni organ po tem, ko ugotovi nedovoljeno davčno izogibanje po 74. členu ZDavP-2, dohodek obdavči bodisi kot dohodek iz zaposlitve, prejet na podlagi drugega odvisnega pogodbenega razmerja (2. točka tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2), bodisi kot drugo vrsto dohodka iz ZDoh-2, upoštevaje okoliščine, ki utemeljujejo, kateri obdavčitvi se je želel davčni zavezanec nedovoljeno izogniti.

26Po navedenem je Upravno sodišče v izpodbijani sodbi zmotno uporabilo določbo 1. točke prvega odstavka 37. člena ZDoh-2.

Odgovor na revizijsko vprašanje

27Odgovor torej je, da lahko davčni organ odmeri davek na drugačni pravni podlagi, kot izhaja iz sklenjenih pravnih poslov, oziroma upoštevaje drugo pravno obliko dohodka, ki ga je prejel samostojni podjetnik, samo, če predhodno ugotovi, da gre za katerega od primerov nedovoljenega ravnanja in zato lahko uporabi svoja pooblastila iz 74. člena ZDavP-2 (ali drugega izrecnega pooblastila, ki ga določi zakon).

28Če gre za nedovoljen pravni posel (drugi odstavek 74. člena ZDavP-2), ki ga je samostojni podjetnik sklenil za vodenje družbe z omejeno odgovornostjo, se dohodek obdavči, kot da gre za dohodek iz delovnega razmerja na podlagi 1. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2.

29Nedovoljeno davčno izogibanje ne more biti utemeljeno le na okoliščini, da je samostojni podjetnik kot samozaposlena oseba opravljal delo za družbo z omejeno odgovornostjo, v kateri je edini družbenik in direktor. Tudi v primeru ugotovljenega nedovoljenega davčnega izogibanja pa dohodkov samostojnega podjetnika, ki jih pridobi v družbi z opravljanjem dela iz dejavnosti te družbe (torej ne za delo direktorja), ni mogoče obdavčiti na podlagi prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 kot dohodke iz delovnega razmerja.

Sklepno

30Iz razlogov, navedenih v 13. do 18. točki obrazložitve te sodbe, je utemeljen revizijski očitek o nepravilni uporabi 74. člena ZDavP-2, nosilno stališče v izpodbijani sodbi, da sta bili pogodbi med revidentko in samostojnim podjetnikom A. A. o poslovnem sodelovanju sklenjeni samo zaradi tega, da bi se revidentka izognila plačilu davkov in prispevkov za socialno varnost, pa nepravilno. Na to presojo ne more vplivati okoliščina, da je revidentka kot enoosebna družba A. A. v svojih evidencah izplačila prikazala drugače, to je kot vračilo kredita, prejetega od samostojnega podjetnika, saj je šlo v obravnavanem primeru nesporno za plačila v povezavi z dejansko opravljenimi storitvami.

31Ker v zadevi ni prišlo do nedovoljenega davčnega izogibanja in torej ni podlage za drugačno odmero davkov, kot izhaja iz sklenjenih pogodb o poslovnem sodelovanju, revidentkinih izplačil samostojnemu podjetniku za opravljeno delo pri izvajanju njene kovinarske in gostinske dejavnosti ni mogoče obdavčiti kot dohodke iz delovnega razmerja A. A. po 1. točki prvega odstavka 37. člena ZDoh-2. Poleg tega je zmotno tudi stališče, ki izhaja iz izpodbijane sodbe, in sicer da lahko davčni organ za nadzorovano obdobje po uradni dolžnosti ugotavlja obstoj delovnega razmerja, ki ni bilo vzpostavljeno ne s pogodbo o zaposlitvi, sklenjeno med delavcem in delodajalcem, ne s sodbo pristojnega sodišča. Na drugi strani je zaradi pravilnega stališča v izpodbijani sodbi, da ZGD-1 dopušča opravljanje dela direktorja v gospodarski družbi le fizični osebi, ne pa tudi samostojnemu podjetniku, ki bi to opravljal kot svojo poslovno dejavnost, utemeljena nadaljnja presoja Upravnega sodišča, da se revidentkina izplačila v tem delu obdavčijo ob upoštevanju 1. točke drugega odstavka 37. člena ZDoh-2. Kot je mogoče sklepati na podlagi revizijskih navedb, slednje za revidentko niti ni sporno (čeprav iz drugih razlogov), pri čemer tudi v reviziji vztraja, da je treba razmejiti med dohodki iz poslovodenja in dohodki iz naslova ostalega dela samostojnega podjetnika. Temu lahko Vrhovno sodišče le pritrdi.

32Po obrazloženem in ker druge revizijske navedbe za odločitev niso bistvene, je Vrhovno sodišče zaradi kršitve materialnega prava reviziji ugodilo in izpodbijano sodbo spremenilo tako (prvi odstavek 94. člena ZUS-1), da je tožbi (ki je sicer vložena zoper vse točke izreka odločbe toženke, tožbeni razlogi pa se nanašajo le na naloženo obveznost v II. točki izreka) delno ugodilo in odločbo toženke odpravilo v navedeni II. točki izreka, v preostalem delu pa je tožbo zavrnilo. V odpravljenem delu je zadeva vrnjena davčnemu organu prve stopnje v ponovni postopek glede določitve višine akontacije dohodnine in prispevkov za socialno varnost v zvezi z dohodki, ki jih je samostojni podjetnik A. A. prejel iz naslova izplačil za delo direktorja, saj revidentkina obveznost plačila dajatev ni bila odmerjena ločeno iz naslova dela njenega direktorja in iz naslova preostalega dela, ki ga je zanjo opravil samostojni podjetnik, zato upravne odločbe ni bilo mogoče potrditi v delu obveznosti, ki izvirajo iz izplačil za poslovodenje. V preostalem delu (glede plačila za ostalo opravljeno delo po sklenjenih pogodbah o poslovnem sodelovanju) pa toženki zaradi neobstoječe pravne podlage za obdavčitev revidentke ni naloženo ponovno odločanje.

K II. točki izreka

33Odločitev o stroških postopka temelji na drugem odstavku 165. člena in prvem odstavku 154. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1. Ker je revidentka v postopku v celoti uspela, je Vrhovno sodišče spremenilo odločitev o stroških upravnega spora (II. točka izreka izpodbijane sodbe) in stroške celotnega sodnega postopka odmerilo povsem na novo (II. točka izreka te sodbe).

34Stroški postopka pred Upravnim sodiščem so priznani na podlagi tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in drugega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu v višini 285,00 EUR, kar povečano za 22 % DDV znaša 347,70 EUR.

35Za revizijski postopek je Vrhovno sodišče stroške priznalo na podlagi Odvetniške tarife (v nadaljevanju OT) z vrednostjo točke 0,60 EUR in ob vrednosti spornega predmeta 16.638,95 EUR. Glede na to, da OT ne vsebuje izrecne določbe o stroških za predlog za dopustitev revizije v upravnem sporu, revizijski postopek v upravnem sporu pa je enak revizijskemu postopku v pravdnih zadevah, se za obrazložen predlog za dopustitev revizije ta strošek obračuna na podlagi šestega odstavka 4. člena OT v zvezi s 4. tč. tar. št. 22 ter ob upoštevanju 1. tč. tar. št. 34 (ocenljiva zadeva - po 1. točki tar. št. 19, zvišano za 25 %) v višini 625 točk, od katerih se 50 %, enako kot v pravdnem postopku po 5. tč. tar. št. 22, všteva v odvetniške stroške za izredno pravno sredstvo, kar znese 312,5 točk. Za revizijo se stroški odmerijo ob upoštevanju 1. in 5. točke tar. št. 34 (po 1. točki tar. št. 19, zvišano za 50 %) v višini 750 točk. Revidentki se torej za stroške revizije in predloga za dopustitev revizije prizna skupaj 1.062,5 točk v znesku 637,50 EUR in 20,63 točk v znesku 12,38 EUR za materialne stroške (tretji odstavek 11. člena OT), oboje povečano za 22 % DDV, skupaj torej 792,85 EUR. Skupni stroški upravnega spora pred Upravnim sodiščem in revizijskim sodiščem tako znašajo 1.140,55 EUR. Vračilo plačanih sodnih taks bo v skladu s prvim odstavkom 37. člena Zakona o sodnih taksah v zvezi z določbo točke c) opombe 6.1. taksne tarife izvršilo Upravno sodišče po uradni dolžnosti.

Glasovanje

36Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

¹ Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 35/2021 z dne 15. 2. 2022, 14. in 16. do 18. točka obrazložitve ter tam navedena sodna praksa.
² Podrobneje o opredelitvi umetnega pravnega konstrukta Vrhovno sodišče npr. v sodbah X Ips 35/2021 z dne 15. 2. 2022 (17., 23. in 25. tč. obrazložitve) in X Ips 61/2021 z dne 15. 12. 2021 (19., 20. in 27. tč. obrazložitve), na katero se sklicuje tudi revidentka.
³ Sodba X Ips 307/2015 z dne 15. 11. 2017 (20. tč. obrazložitve), sodba X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 (14. tč. obrazložitve) in sodba X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017 (19. tč. obrazložitve).
⁴ Vrhovno sodišče je npr. v sodbi X Ips 48/2014 z dne 18. 6. 2015 na podlagi razlage prvih dveh odstavkov 3. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1) izpostavilo, da je gospodarska družba ustanovljena v skladu z namenom, zaradi katerega ZGD-1 omogoča ustanavljanje gospodarskih družb, le, če dejansko deluje na trgu in je njeno delovanje dejansko usmerjeno v pridobivanje dobička.
⁵ Tudi po razlagi Sodišča Evropske unije je za dokaz o zlorabi določb prava Unije na eni strani potreben skupek objektivnih okoliščin, iz katerih izhaja, da cilj, ki mu ta predpis sledi, ni bil dosežen, čeprav so bili sicer spoštovani formalni pogoji, določeni v predpisu Unije. Na drugi strani mora biti za dokaz o zlorabi podan še subjektivni element, to je namen pridobiti korist, ki izhaja iz predpisa Unije, tako da se umetno ustvarijo pogoji za pridobitev te koristi. Glej odločitev velikega senata v zadevi O., C-456/12, sodba z dne 12. 3. 2014, 58. točka obrazložitve in v njej navedeno sodno prakso.
⁶ Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (ZFPPIPP) to izrecno ureja drugače za upravitelja. V posameznem postopku zaradi insolventnosti je upravitelj sicer imenovan kot fizična oseba (prvi odstavek 117. člena), a je v drugem odstavku istega člena določeno, da če upravitelj opravlja pristojnosti in naloge upravitelja prek pravnoorganizacijske oblike podjetnika, zasebnika ali gospodarske družbe, se v sklepu o imenovanju navede tudi ta pravnoorganizacijska oblika in podatki iz 5. točke tretjega odstavka 110. člena tega zakona. Navedeni zakon v sedmem odstavku 7. člena še pojasnjuje, da je zasebnik zdravnik, notar, odvetnik, kmet ali druga fizična oseba, ki ni podjetnik in ki kot poklic opravlja določeno dejavnost.
⁷ Ta določa, da če je pravni posel neveljaven ali postane neveljaven, to ne vpliva na obdavčenje, če gospodarske (ekonomske) posledice tega pravnega posla kljub njegovi neveljavnosti nastanejo in obstojijo, če ni z zakonom o obdavčenju drugače določeno.
⁸ O tem npr. sodba in sklep Vrhovnega sodišča X Ips 360/2016 z dne 14. 2. 2018.
⁹ Navedeni dohodek ni dohodek iz delovnega razmerja (prvi odstavek 37. člena ZDoh-2). Po 1. točki drugega odstavka istega člena se le šteje, da gre za tak dohodek, zato ne temelji na ugotovitvi obstoja delovnega razmerja, sklenjenega z davčnim zavezancem.
¹⁰ Napotilo na navedeni zakon je razvidno tudi iz zakonodajnega gradiva ob sprejemanju ZDoh-1, kjer je glede dohodkov iz delovnega razmerja med drugim zapisano, da je mednje mogoče vključiti vse, kar ni izrecno izvzeto iz obdavčitve, pa delodajalec plača, dá ali zagotovi delavcu zaradi zaposlitve v delovnem razmerju, ki ga ureja Zakon o delovnih razmerjih. Glej Poročevalec ZDoh-1, pojasnilo k 24. in 25. členu (določba prvega odstavka 37. člena ZDoh-2 je v bistvenem enaka določbi iz 25. člena ZDoh-1), in tudi Zakon o dohodnini z uvodnimi pojasnili Biserke Ošlaj, Uradni list RS, d. o. o., Ljubljana, 2005, str. 60.