UPRS Sodba I U 1103/2021-21

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju davčni organ) je v davčnem nadzoru davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve iz naslova izplačil A. A. in B. B. v obdobju od 1. 7. 2014 do 31. 8. 2014 in v obdobju od 1. 1. 2016 do 30. 4. 2017 tožnici odmeril davčno obveznost v skupnem znesku 69.401,53 EUR in sicer: prispevke za pokojninsko in invalidsko zavarovanje od zaposlenih in pripadajoče obresti, kot je navedeno v točkah I/1-4 izreka; prispevke za zdravstveno zavarovanje od zaposlenih pri pravnih osebah in pripadajoče obresti, kot je navedeno v točkah I/5-8 izreka; prispevke za starševsko varstvo od zaposlenih pri pravnih osebah in pripadajoče obresti, kot je navedeno v točkah I/9-12 izreka; prispevke za zaposlovanje od zaposlenih pri pravnih osebah in pripadajoče obresti, kot je navedeno v točkah I/13-16 izreka; prispevke za poškodbe pri delu in poklicne bolezni za zavarovance in pripadajoče obresti, kot je navedeno v točkah I/17-18 izreka; akontacijo dohodnine od plač in drugih osebnih prejemkov iz delovnega razmerja in pripadajoče obresti, kot je navedeno v točkah I/19-20 izreka; akontacijo dohodnine od drugih dohodkov v znesku 15.330,75 EUR od osnove 61.323,00 EUR po stopnji 25 % in pripadajoče obresti v znesku 5.307,84 EUR, kot je navedeno v točki I/21 izreka; dohodnino od dohodka iz kapitala v znesku 27.823,19 EUR od osnove 111.292,77 EUR po stopnji 25 % in pripadajoče obresti v znesku 5.398,79 EUR, kot je navedeno v točki I/22 izreka. Odmerjene davčne obveznosti in pripadajoče obresti, obračunane po obrestni meri 7 % letno za čas od poteka roka za plačilo do dneva izdaje odločbe, navedene v točki I izreka, v skupnem znesku 69.401,53 EUR, morajo biti plačane v 30 dneh od vročitve odločbe. Po preteku tega roka bodo zaračunane zamudne obresti in začet postopek davčne izvršbe (točka II izreka). Tožnico bremenijo stroški, ki jih ima zaradi davčnega postopka. Davčnemu organu posebni stroški niso nastali (točka III izreka). Pritožba ne zadrži izvršitve odločbe (točka IV izreka).

2Iz obrazložitve izhaja, da je davčni organ o ugotovitvah davčnega nadzora skladno s tretjim odstavkom 130. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) sestavil zapisnik, na pripombe tožnice na zapisnik pa odgovoril v obrazložitvi izpodbijane odločbe. V postopku davčnega nadzora je davčni organ preverjal upravičenost izplačil A. A. (v nadaljevanju A. A.) v letih 2014 in 2016 - 2017. Direktorica tožnice B. B. (v nadaljevanju B. B.) in direktor ter prokurist tožnice A. A. sta povezani osebi (zakonska partnerja). Tožnica je upravičenost izplačil A. A. v letu 2014 dokazovala s poslovnimi dogodki iz let 2004 in 2005. Na straneh 7 do 21 so opisani dogodki glede izplačila A. A. v letu 2014 in opredelitev davčnega organa, da gre za druge dohodke, ker A. A. v obdobju izplačila ni bil zaposlen pri tožnici (11. točka tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini, v nadaljevanju ZDoh-2). Izplačila v letih 2016 - 2017 v skupnem znesku 19.300,23 EUR temeljijo na prodajni pogodbi med prodajalcema B. B. in A. A. in tožnico kot kupko z dne 10. 10. 2016 za nakup dela poslovno stanovanjske hiše na naslovu C. Davčni organ opisuje potek postopka in vsebino pogodbe (stran 24 obrazložitve), iz katere je razvidno, da je nepremičnina obremenjena s hipotekami in da ima B. B. dolg do tožnice na dan sklenitve pogodbe v znesku 111.292,77 EUR. Iz 3. člena pogodbe izhaja, da je z nakupom dela poslovno stanovanjske hiše v celoti poravnan dolg B. B. do tožnice, preostanek kupnine do višine 130.593,00 EUR v višini 19.300,23 EUR pa se tožnica zavezuje nakazati A. A. do 31. 3. 2017. Iz 5. člena prodajne pogodbe je razvidno, da prodajalca izročita predmetno nepremičnino v posest tožnici takoj ob podpisu pogodbe, lastnica pa bo kupovalka postala z dnem vknjižbe v zemljiško knjigo in da bo nosila tudi vse stroške povezane s predmetno nepremičnino. V 6. členu je zapisano zemljiško knjižno dovolilo. Davčni organ ugotavlja, da prodaja dela poslovno stanovanjske hiše na naslovu C. do izdaje izpodbijane odločbe ni vpisana v zemljiško knjigo. Nepremičnino je tožnica vpisala v register osnovnih sredstev. Tožnica za navedene poslovne prostore ne izkazuje nobenih prihodkov in je še vedno najemnica poslovnih prostorov na D. Namen nabave nepremičnine ni bil izpeljan v smislu potrebnega nakupa kot "denar ustvarjajoče enote." Navaja tretji odstavek 74. člena ZDavP-2. Z relativno navideznim pravnim poslom (simuliranim) stranki ne prikazujeta dejanskega posla, pač pa s sklenjenim poslom prikrivata dejanski posel, t.j. izplačilo neobdavčenih denarnih sredstev A. A. in poplačilo obveznosti B. B. do tožnice. Tako izpeljan pravni posel nima pravnih učinkov med strankama (50. člen Obligacijskega zakonika, v nadaljevanju OZ). Sklenjena pogodba je navidezna s pravim namenom, da se B. B. poplača obveznost do tožnice v znesku 111.292,77 EUR ter A. A. izplača znesek 19.300,23 EUR brez obračunanih davčnih obveznosti. Izplačilo A. A. je davčni organ opredelil kot druge dohodke iz delovnega razmerja, glede na to, da je bil A. A. v obdobju izplačila v rednem delovnem razmerju pri tožnici. V skladu s 127. členom ZDoh-2 je obračunal akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve od davčne osnove iz 41. do 45.a člena ZDoh-2 in stopnje prispevkov za socialno varnost, ki se obračunavajo in plačujejo od prejemkov iz delovnega razmerja, ki jih določa Zakon o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV). Poplačilo dolga B. B. do tožnice v znesku 111.292,77 EUR pa je v skladu s 74. členom Zakona o davku od dohodka pravnih oseb (v nadaljevanju DDPO-2) opredelil kot prikrito izplačilo dobička. Med drugim navaja 1. točko četrtega odstavka 90. člena, 91. člen in prvi odstavek 132. člena ZDoh-2 ter 57. člen, 325. člen in 31. člen ZDavP-2.

3Pritožbeni organ je izpodbijano odločbo v delu, ki se nanaša na akontacijo dohodnine od drugih dohodkov za obdobje od 1. 7. do 31. 8. 2014 (točka I/21 izreka), odpravil in v tem delu vrnil davčnemu organu v ponoven postopek, v ostalem pa je pritožbo tožnice kot neutemeljeno zavrnil, za kar je navedel razloge.

4Tožnica v tožbi izpodbija odločitev davčnega organa v neodpravljenem delu iz razlogov zmotne uporabe materialnega prava, napačne ugotovitve ugotovljenega dejanskega stanja in bistvenih kršitev določb postopka. Omejuje se le na tisti del odločbe, ki je vezan na poslovni dogodek prodaje nepremičnine tožnici in plačilo A. A. v višini 19.300,23 EUR ter B. B. v višini 111.292,77 EUR, pri čemer med tožnico in B. B. denarni tok ni bil izveden, saj sta se njuni terjatvi le pobotali. Davčna organa sta nepravilno zaključila, da je bila prodaja nepremičnine v letu 2016 navidezen pravni posel in da so prejemki, ki sta jih na podlagi te pogodbe prejela A. A. in B. B. takšne narave, da jih je treba obdavčiti kot prejemke iz delovnega razmerja oziroma kot prikrito izplačilo dobička.

5V danem primeru je prišlo do vrste kršitev določb postopka, ki so vplivale na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe. S sklepom je bil uveden davčni nadzor davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za navedena obdobja, dejansko pa je postopek prešel v davčni inšpekcijski postopek (DIN), ne da bi bil izdan o tem sklep. Tožnica ni vedela, da se izvaja DIN. Tožnica bi gotovo predložila še dodatne dokaze in navajala dodatna dejstva, na podlagi katerih bi dokazovala, da ne gre za navidezno pogodbo in prikrito izplačilo dobička. Ali je takšen prehod med postopki skladen z načelom sorazmernosti iz obrazložitve izpodbijane odločbe ni razvidno. Po 84. členu ZDavP-2 se mora davčni organ o pripombah izjaviti v odločbi. Stavek na strani 5 izpodbijane odločbe temu standardu ne zadosti, saj bi se davčni organ moral vsebinsko izjasniti. Gre za kršitev načela materialne resnice.

6Izpodbijana odločba nima razlogov o odločilnih dejstvih in je sestavljena v maniri zapisnika. Ni razvidno, kakšno dejansko stanje je davčni organ ugotovil in katera so odločilna dejstva. Dokazni postopek ni bil voden v smeri dokazovanja premoženjske koristi, ki bi ga prejela družbenica, niti v smeri prikrajšanja tožnice na račun obogatitve družbenice. Ni razvidno, katere dokaze je davčni organ izvedel, niti ni razvidna dokazna oceana. Izhaja le kronološki pregled, kakšna pojasnila je davčni organ zaprosil in kakšna pojasnila je dobil. Davčni organ ne napiše, katero dokumentacijo je upošteval in katerega od predloženih dokumentov je vzel v presojo kot dokaz. Davčni organ ni izvedel vseh predlaganih dokazov - npr. ogleda poslovnih prostorov in je ravnal arbitrarno. Brez obrazložitve je zavrnil dokaz, ki je v korist tožnice. Prihaja pa tudi sam sebi v nasprotje, ko npr. (stran 28) navaja, da prikrito izplačilo zmanjšuje premoženje tožnice, ob tem pa predhodno (stran 23) ugotavlja, da je iz bruto bilance za leto 2016 razvidna vknjižba nepremičnine v znesku 130.593,99 EUR. Če je nepremičnina pri družbi knjižena v bilancah kot naložbena nepremičnina, ne gre za zmanjšanje premoženja družbe, kvečjemu za povečanje premoženja.

7Ni razvidno, na podlagi česa davčni organ zaključuje, da je prodajna pogodba med tožnico in B. B. ter A. A. simuliran pravni posel in da stranki prikrivata dejanski pravni posel, to je izplačilo neobdavčenih denarnih sredstev A. A. in poplačilo obveznosti B. B. Zaključek toženke, da dva neodvisna subjekta ne bi sklenila prodajne pogodbe za nepremičnino in da se ne bi dogovorila, da se kupnina poplača na tak način, da se pobota z dolgom, ki ga ima prodajalec do kupca, ni jasen. Takšne pogodbe se sklepajo. Pač ni denarnega toka med prodajalcem in kupcem. Zato pogodba ni nična. Kot prodajno pogodbo jo je obravnaval isti davčni organ pri odmeri davka na promet nepremičnin. Predmet prodaje je solastni del nepremičnine. V pritličnih prostorih stavbe so poslovni prostori, v katerih je tožnica pred 20 leti pričela z opravljanjem dejavnosti. Z razširitvijo dejavnosti je sedež družbe prenesla v D., na naslovu v C. pa je obdržala poslovno enoto, kar je razvidno iz izpiska AJPES. V teh prostorih še vedno opravlja dejavnost, tu se sprejemajo stranke, hrani dokumentacija itd. Predlagala je dokaz z ogledom poslovnih prostorov, ki ga davčni organ ni hotel izvesti. Gre za kršitev pravil postopka in načela materialne resnice. Do odkupa teh prostorov je tožnica uporabljala te prostore na podlagi najemne pogodbe za čas od 1. 1. 2012 do vključno 31. 12. 2016 z možnostjo odkupa poslovnih prostorov. Da je tožnica pred sklenitvijo sporne prodajne pogodbe ta prostor uporabljala, potrjujejo tudi računovodske listine, kot jih navaja. Stroški tožnice so se zaradi nakupa nepremičnine zmanjšali, posledično se je dobiček družbe kvečjemu zvečal. Očitki, da je šlo za izčrpavanje družbe na račun okoriščenja na strani družbenice, ne vzdržijo.

8Ker poslovni prostori niso posebej vpisani kot posamezni deli v etažni lastnini je bilo mogoče ob sklepanju pogodbe zadevo izpeljati le tako, da se proda idealni solastni del nepremičnine (ki v naravi predstavlja poslovne prostore). Prodajna pogodba vsebuje tako zavezovalni (obligacijski) kot razpolagalni pravni posel in je bila prijavljena za odmero davka na promet nepremičnin 26. 10. 2016, ki je plačan. Ne gre za simuliran pravni posel. Pogodba ima tudi zemljiškoknjižno dovolilo. Da prenos lastništva ni bil takoj vpisan v zemljiško knjigo, ne pomeni, da pogodba kot pravni posel ne velja (da je navidezna). Tudi datum, do katerega bo pogodba vpisana v zemljiško knjigo, ni ne bistvena ne običajna pogodbena sestavina. Tožnica je na podlagi izdanega zemljiškoknjižnega dovolila imela možnost, da se vknjiži v zemljiško knjigo kot solastnica nepremičnin. Tožnica je imela resen namen vknjižiti nepremičnino v zemljiško knjigo, tako da bi pred tem izvedla etažiranje, saj bi kot nova lastnica lažje upravljala s temi prostori (bi jih dala v najem ali celo prodala). Zato je naročila pri geodetski družbi izdelavo elaborata za oblikovanje etažne lastnine in so potekale aktivnosti, ki kažejo na to, da je imela resen namen delovati kot aktiven lastnik nepremičnine.

9Argument, da je pogodba navidezna, ker za poslovne prostore ne izkazuje nobenih prihodkov, ne drži. Takšno pravno naziranje je v nasprotju z ustavnimi načeli svobodne gospodarske in podjetniške pobude. Storitev računovodskega servisa je zbir stotine različnih postopkov, ki daje enotno gospodarsko transakcijo, to je sestavitev računovodskih izkazov. Del dejanj se je izvajal v C. Tožnica je nepremičnino takoj po sklenitvi pogodbe vnesla v svoje poslovne knjige (bruto bilance za leto 2016, inventurne pole osnovnih sredstev, register osnovnih sredstev na dan 31. 12. 2016, kartice osnovnih sredstev). Premoženje tožnice se ni zmanjšalo in ni prišlo do izčrpavanja družbe. Premoženje družbenice B. B. se je na podlagi pogodbe zmanjšalo. Davčni organ se z odločilno okoliščino, vezano na definicijo prekritega izplačila dobička po 7. točki 74. člena ZDDPO-2, ki je okoriščenje družbenika oz. zaposlene osebe, ni ukvarjal. Ni argumentov, zakaj gre v odnosu do A. A. za neupravičeno plačilo, če je slednji prav tako prepustil svoj solastni delež tožnici in je zato dobil plačilo. Če je A. A. dobil plačila manj, kot bi mu šlo na račun solastnega deleža, in je preostanek prepustil svoji ženi B. B. (da si je ona poplačala svoj dolg), gre kvečjemu med njima za darilo, ki pa ni obdavčeno. Tudi argument, da gre za navidezen pravni posel, ker je bila nepremičnina ob nabavi obremenjena s hipoteko, ne vzdrži. Hipoteka za zavarovanje 135.144,39 EUR je izbrisana že 19. 5. 2017 in je bila ustanovljena za zavarovanje dolga tožnice, za kar prilaga notarski zapis SV 262/07. Davčni organ je napačno ugotovil dejansko stanje, da se v teh nepremičninah poslovna dejavnost ne izvaja. Tožnica ima v teh nepremičninah še vedno registrirano poslovno enoto in v prostorih opravlja poslovno dejavnost. Sodišču predlaga, da izvede ponujene dokaze, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o zadevi, podrejeno pa, da zadevo vrne prvostopenjskemu organu v ponovno odločanje. Uveljavlja tudi stroške postopka po stroškovniku.

10V odgovoru na tožbo toženka v celoti prereka tožbene navedbe in vztraja pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. V davčnem nadzoru je bil izdan sklep o začetku davčnega nadzora davkov in prispevkov fizičnih oseb iz zaposlitve za navedeno obdobje. V dokazovanju trditev pa ni razlike med postopkom opravljanja davčnega nadzora in postopkom DIN. Tožnica je vedela, da davčni organ opravlja nadzor po 130. členu ZDavP-2 nad navedenimi izplačili, ker je zahteval dokazila o upravičenosti teh izplačil brez obdavčitve. Pripombe na zapisnik in razlogi za njihovo neupoštevanje so obravnavane skladno z zakonodajo. Glede izvedbe dokaznega postopka je davčni organ vsako dokazilo obravnaval posebej, ogled prostorov ne bi doprinesel k drugačni odločitvi, drugih listinskih dokazil pa tožnica v postopku ni predložila. Sodišču predlaga zavrnitev tožbe kot neutemeljene.

11Obe stranki postopka sta se pisno odpovedali glavni obravnavi (prvi odstavek 279.a člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP) v zvezi s prvim odstavkom 22 člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1), zato je sodišče odločilo na podlagi njunih pisnih vlog in pisnih dokazov.

12Tožba ni utemeljena.

13Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemeljita davčni organ in toženka in se sklicuje na razloge obeh upravnih odločb in jih v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1), samo pa dodaja:

14V bistvenem je sporno stališče davčnega organa, da gre v primeru prodajne pogodbe z dne 10. 10. 2016, sklenjene med tožnico kot kupko na eni strani in družbenico ter hkrati direktorico tožnice B. B. in direktorjem A. A. (sicer zakonskim partnerjem direktorice) kot prodajalcema na drugi strani, glede na pojasnjene okoliščine konkretnega primera, za relativno navidezni (simuliran) pravni posel, ki prikriva drug pravni posel, ki je izplačilo neobdavčenih denarnih sredstev A. A. in poplačilo obveznosti B. B. do tožnice, ki je v obravnavanem primeru relevanten tudi za obdavčenje (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2).

15Tožnica ugovarja presoji, da je šlo v primeru pogodbe o nakupu nepremičnine za navidezni posel, vendar tega ugovora ni mogoče utemeljiti s sklicevanjem na siceršnjo dopustnost sklepanja takih pravnih poslov in njihovo knjigovodsko knjiženje. Ker davčni predpisi posebej ne opredeljujejo navideznega pravnega posla, gre pa za institut obligacijskega prava, je za določitev njegove vsebine treba uporabiti razlago, ki se je oblikovala na civilnopravnem področju. Tako je po ustaljeni sodni praksi Vrhovnega sodišča RS¹ v davčnih zadevah navidezni posel pogodba, ki jo stranki skleneta, ne da bi imeli resen namen prevzeti obveznosti in pridobiti pravice, ki so vsebina tega posla, temveč le z namenom v zunanjem svetu prikazati, da med njima učinkuje pogodba s tako vsebino. Stranki želita le navzven prikazati, da je med njima sklenjen takšen pravni posel, v njunem medsebojnem odnosu pa njegovega učinka ne želita. Veljal naj bi le v očeh drugih, ne pa za njiju. To pomeni, da mora med strankama obstajati soglasje, da bosta navzven izrazili voljo, ki naj pri drugih ustvari zmotno predstavo o nastalem pravnem poslu.

16Prav tako je Vrhovno sodišče RS že pojasnilo, da je pogodba lahko absolutno navidezna (fiktivna), kar pomeni, da stranki pravnega posla nista sklenili in da tretjim osebam le lažno predstavljata, da sta ga. Taka pogodba torej ne prikriva druge pogodbe. Kadar prikriva pogodbo, ki izhaja iz prikrite pogodbene volje strank, pa je relativno navidezna (simulirana). V takem primeru velja prikrita pogodba, če so izpolnjeni drugi zakonski pogoji za njeno veljavnost (drugi odstavek 50. člena OZ), prav tako je za obdavčenje relevanten prikrit pravni posel (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2). Namen sklenitve absolutno ali relativno navidezne pogodbe za njeno presojo ni bistven, čeprav je praviloma povezan s tem, da se želi tretji osebi (na davčnem področju davčnemu organu) prikazati neresnična dejstva kot resnična in ga s tem spraviti v zmoto pri izvajanju njegovih pristojnosti. Zato se ugotavljanje prave pogodbene volje na davčnem področju ne manifestira (zgolj) kot sporno vprašanje med strankama pogodbe, temveč se presoja na podlagi objektivnih dejstev in okoliščin, ki kot posredni dokazi oziroma indici kažejo na to, ali je določen pravni posel nastal ali ne. Šele na tej podlagi je mogoče sprejeti pravni sklep o tem, da navidezen posel (tudi) na področju davkov ne povzroča pravnih posledic oziroma da ima take posledice morebitni prikriti pravni posel.

17Prav to presojo navedene transakcije med povezanimi osebami sta opravila davčni organ in toženka, čemur sodišče pritrjuje.

18Iz dejstev in okoliščin, kot so razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe in odločbe toženke namreč izhaja zaključek, da so stranke kupoprodajne pogodbe med sabo soglašale (kar izhaja iz objektivnih dejstev in okoliščin, kot jih navajata davčna organa), da navzven prikazani posel ne bo nastal. Iz obrazložitve izhajajo naslednje ugotovitve: da nepovezane osebe takšnega pravnega posla ne bi sklenile, ker je nepremičnina obremenjena s hipotekami, nepremičnina po sklenitvi pogodbe ni vknjižena v zemljiški knjigi, tožnica kot kupka od posla nima nobene koristi, način plačila kupnine (ni denarnega toka, tožnica je izvršila pobot z dolgom B. B. v višini 111.292,77 EUR in nakazala razliko kupnine v višini 19.300,23 EUR na TRR A. A.), kar pomeni zmanjšanje premoženja tožnice, pri čemer tožnica ni postala lastnica nepremičnine. Ne le, da gre za pravne posle med osebami, ki jih lastniško neposredno ali posredno obvladujeta A. A. in B. B. (slednja je v navedenem obdobju bila edina družbenica in je imela 100 kapitalski delež) in sta pogodbo o prodaji nepremičnine podpisala ne le kot prodajalca, temveč tudi kot zastopnika kupca, temveč tudi drugih okoliščin, ki jih opisujeta oba upravna organa (poleg pogodbeno določenega roka pobota dolga z B. B. na dan podpisa pogodbe² in celo pred vknjižbo, tako da ni bilo nikakršnega denarnega toka), tudi dejstvo, da nepremičnino na podlagi prodajne pogodbe z dne 10. 10. 2016 tožnica ni vpisala v zemljiško knjigo, kar pomeni, da je še vedno v lasti prodajalcev (A. A. in B. B.), in ki tudi po presoji sodišča kaže na to, da pri prodaji obravnavane nepremičnine ni zaznati ekonomske substance in poslovnega namena izvedene prodaje, kljub drugačnim trditvam tožnice. V zadevi pa ni sporno, da prodajna pogodba vsebuje intabulacijsko klavzulo in je bil plačan davek na promet nepremičnin, kar pomeni, da so bili izpolnjeni vsi pogoji, da bi se tožnica mogla (in morala) vpisati v zemljiško knjigo in da bi s tem postala lastnica predmetne nepremičnine, česar pa ni storila. Torej, kljub temu, da so (bili) izpolnjeni vsi pogoji, da bi se posel prodaje realiziral, vpis v zemljiško knjigo ni bil izveden in tožnica ni postala lastnica predmetne nepremičnine. Vpis v zemljiško knjigo je namreč konstitutivne narave za pridobitev lastninske pravice in zanj so (bili) izpolnjeni vsi pogoji. Vendar do tega ni prišlo.

19Izpodbijana odločitev tudi ne temelji na stališču, da je plačilo kupnine mogoče le z nakazilom denarnih sredstev in da so nedopustni pravni posli, ki naj bi bili podlaga za zapiranje medsebojnih terjatev in obveznosti, kot meni tožnica, temveč na ugotovitvi, da so ti pravni posli navidezni, katerih namen je bil izplačilo neobdavčenih denarnih sredstev A. A. in poplačilo obveznosti B. B. do tožnice. Zato sodišče te očitke zavrača. Navidezna pogodba pa ne le da nima učinka med pogodbenima strankama (prvi odstavek 50. člena OZ), temveč tudi ne vpliva na obdavčenje (tretji odstavek 74. člena ZDavP-2),³ kot pravilno ugotavljata davčni organ in toženka in v tem primeru je za obdavčenje merodajen prikrit pravni pravni posel.

20Sodišče se strinja tudi z oceno davčnega organa in toženke, da nakupa nepremičnine nepovezane osebe ne bi sklenile (nakup s hipotekami obremenjene nepremičnine, dolg prodajalke B. B. do tožnice je s podpisom pogodbe pobotan s kupnino, ni denarnega toka, ni določen rok za vknjižbo nepremičnine itd.). Da gre v obravnavanem primeru za darilo A. A. do B. B. pa tožnica ne predloži nobenih dokazov.

21Stališče, da gre v obravnavanem primeru za prikrito izplačilo dobička, temelji na ugotovitvi, da so bili vsi s to transakcijo povezani posli med povezanimi osebami kot celota navidezni, njihov namen pa je bil prikriti neodplačno poplačilo dolga B. B. in izplačilo denarnih sredstev A. A. Sodišče se strinja z zaključki davčnega organa in toženke, da glede na opisane okoliščine, način plačila kupnine za nepremičnino vsebuje elemente, ki so značilni za prikrito izplačilo dobička,⁴ ki se po 1. točki četrtega odstavka 90. člena ZDoh-2 obdavčuje kot dividende po prvem odstavku istega člena. Tudi po presoji sodišča iz opisanih objektivnih okoliščin obravnavanega posla izhaja navzven izkazana volja obeh pogodbenih strank, da navzven prikazani pravni posel ne bo nastal. Dolg iz naslova kredita B. B. se je formalno in knjigovodsko poplačal, vendar do prodaje nepremičnine dejansko ni prišlo, saj sta B. B. in A. A. lastnika nepremičnine še naprej, in kar pomeni, da je direktorica tožnika in družbenica (B. B.) na ta način dobila ugodnost brezplačnega poplačila dolga, A. A. pa neobdavčena denarna sredstva, kot navajata davčni organ in toženka, za navedene zneske pa se je zmanjšalo tudi premoženje tožnice, čemur tožnica ob sklicevanju, da je šlo za vknjižbo naložbene nepremičnine, neutemeljeno nasprotuje.

22Aktivnosti glede etažiranja po letu 2019, ki se nanje sklicuje tožnica, ob dejstvu, da tožnica tudi v tožbi ne dokazuje, da je postala lastnica nepremičnine oziroma ne izkazuje vpisa lastninske pravice v zemljiški knjigi, na drugačno odločitev glede opredelitve navideznosti poslov ne vpliva. Sicer pa aktivnosti glede etažiranja nepremičnine ne dokazujejo lastninske pravice na nepremičnini, ki je v obravnavanem primeru še vedno v lasti prodajalcev in ne tožnice.

23Sodišče po povedanem pritrjuje ugotovitvi davčnega organa in toženke o navideznosti navedenih transakcij, kljub temu, da zakonska ureditev pravne posle, ki naj bi izkazovale njihov obstoj, dopušča in jih tudi ureja, in to kljub temu, da so bile knjigovodsko evidentirane. Tožničini ugovori predstavljajo po vsebini izpodbijanje rezultata dokazne ocene, ki v obravnavanem primeru temelji na indičnem sklepanju,⁵ ki jo je opravil davčni organ v skladu z načelom proste presoje dokazov. Sodišče se ne strinja, da ni razvidna dokazna ocena in da ni razvidno, katere dokaze je davčni organ izvedel. Res je kronološko zapisoval potek postopka, ki pa mu sledi ugotovitev davčnega organa z dokazno oceno relevantnih dokazov in zaključki, ki izhajajo iz vseh navedenih dejstev, kar pojasni tudi toženka v svoji obrazložitvi, kar je sestavni del obrazložitve izpodbijane odločitve, saj obe odločbi predstavljata enovito odločitev. Zato je ob upoštevanju navedenega po presoji sodišča dokazna ocena tudi dovolj vestna, skrbna ter analitično - sintetična. Po presoji sodišča sta davčni organ in toženka ustrezno obrazložila tudi sklepanje, da je šlo v obravnavanem primeru za neobičajen posel, ki med nepovezanimi osebami ne bi bil sklenjen, za kar sta navedla logične in prepričljive argumente, s katerimi se sodišče strinja. Glede očitka, da so bile hipoteke na nepremičnini izbrisane v letu 2017, pa po naravi stvari ni videti, da bi to dejstvo v obravnavanem primeru glede na datum sklenjene pogodbe (10. 10. 2016) lahko vplivalo na drugačen rezultat proste presoje dokazov glede obstoja tega dejstva v času sklenitve pogodbe. Sicer pa dejstvo, da je šlo za posle med povezanimi osebami, ni sporno, pri čemer je davčni organ pravilno pri vprašanju prikritega izplačila dobička upošteval povezanost iz 7. točke 74. člena ZDDPO-2.

24Očitki glede kršitev pravil postopka niso utemeljeni. Navedbe tožnice, da bi predložila še dodatne dokaze, če bi vedela, da se opravlja DIN, sodišče kot neutemeljene zavrača. Kot navaja tudi toženka v odgovoru na tožbo, mora davčni zavezanec ne glede na vrsto postopka za svoje trditve predložiti dokaze, k čemur je bila tožnica tudi večkrat pozvana, kar je vse razvidno iz obrazložitve izpodbijane odločbe, iz katere tudi nedvomno izhaja, da se je pri tožnici opravljal nadzor davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb na podlagi 130. člena ZDavP-2,⁶ o čemer je bil izdan sklep po sedmem odstavku 129. člena tega zakona⁷, in da ni šlo za DIN po 132. členu ZDavP-2. Zato ne gre za "prehod med postopki" in posledično tudi ne za kršitev načela sorazmernosti (6. členu ZDavP-2). Tožnica tudi v tožbi ne pojasni, katere dodatne dokaze bi predložila in katera dodatna dejstva bi navajala v postopku, s katerimi bi dokazovala, da ne gre za navidezno pogodbo in prikrito izplačilo dobička. Neutemeljeni so tudi očitki, da se davčni organ ni opredelil do tožničinih pripomb na zapisnik, saj so vsebinski razlogi za zavrnitev tožničinih pripomb razvidni iz obrazložitve izpodbijane odločbe (strani 19 do 21 in 28 do 29), zato načelo materialne resnice ni kršeno. Okoliščina, da je tožnica predmetne prostore uporabljala pred sklenitvijo prodajne pogodbe, ni odločilna, saj izpodbijana odločitev ne temelji na očitku, da tožnica navedenih prostorov ni uporabljala. Davčni organ je pojasnil razloge za zavrnitev dokaznega predloga za ogled navedenih prostorov, saj dejstvo, da ima tožnica sedež dejavnosti in poslovne prostore, za katere plačuje najemnino družbi E., d.o.o.,⁸ še vedno na naslovu na D., v zadevi ni sporno. Zato po presoji sodišča ni utemeljen očitek, da je davčni organ ravnal arbitrarno. Izpodbijana odločba ima tudi vse obvezne sestavine po 214. členu Zakona o splošnem upravnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) in se jo da preizkusiti.

25Glede na navedeno je izpodbijana odločitev (neodpravljeni del, ki je predmet tega spora) pravilna in zakonita, materialno pravo, ki se nanj sklicujeta davčni organ in toženka je pravilno uporabljeno, sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere pazi uradoma (ničnost), niti očitanih kršitev ustavnih pravic, zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. Po povedanem tudi ni podlage za odločanje v sporu polne jurisdikcije (65. člen ZUS-1).

26Izrek o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi vsaka stranka svoje stroške postopka, če sodišče tožbo zavrne.

27Sodišče je odločalo po sodnici posameznici na podlagi prvega odstavka 13. člena ZUS-1.

¹ Primerjaj npr. sklepe Vrhovnega sodišča RS X Ips 352/2016 z dne 13. 9. 2017, X Ips 347/2015 z dne 14. 6. 2017, X Ips 275/2014 z dne 12. 10. 2016 ter sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 283/2016 z dne 16. 1. 2019.
² Člen 3 prodajne pogodbe določa, da se pobot z A. A. opravi na dan podpisa prodajne pogodbe z dne 10. 10. 2016 in da je s tem dolg A. A. do tožnice v celoti poravnan.
³ Ki določa, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje in v primeru, da prikrivajo drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel.
⁴ Za prikrito izplačilo dobička se po 7. točki 74. člena ZDDPO-2 šteje vsako nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec osebi, ki ima neposredno ali posredno v lasti najmanj 25 % vrednosti ali števila delnic ali deležev v kapitalu, upravljanju ali nadzoru izplačevalca ali obvladuje izplačevalca na podlagi pogodbe ali na način, ki se razlikuje od razmerij med nepovezanimi osebami. Kot nadomestilo, ki ga zagotovi izplačevalec navedeni osebi se med drugim šteje tudi zagotovitev vseh oblik sredstev brez plačila.
⁵ Indic pravna teorija opredeljuje kot dejstvo, ki samo ali še z drugimi dejstvi (prav tako indici), a vselej v povezavi z določenim izkustvenim, logičnim pravilom ali pravilom znanosti ali stroke (kadar gre za dejansko domnevo), ali pravnim pravilom (kadar gre za pravno domnevo), kaže (indicira) na pravno odločilno dejstvo.
⁶ Ki določa, da davčni nadzor posameznega področja poslovanja obsega nadzor posameznih dejanj zavezanca za davek za določeno področje poslovanja (prvi odstavek).
⁷ Ki določa, da če iz ugotovitev po tem členu izhaja, da je treba dejansko stanje dodatno raziskati, lahko davčni organ opravi davčni nadzor posameznega področja poslovanja, o čemer izda sklep, ali davčni inšpekcijski nadzor.
⁸ Slednjo je ustanovila B. B. 23. 12. 2014, ki je tudi njena direktorica, prokurist pa je A. A.