VSRS Sklep X Ips 18/2023

I. Reviziji se ugodi. Sodba Upravnega sodišča I U 436/2019-18 z dne 4. 5. 2022 se razveljavi in se zadeva vrne temu sodišču v novo sojenje v senatu treh sodnikov.

II. Odločitev o stroških se pridrži za končno odločbo.

1V obravnavani zadevi gre za odmero dohodnine od drugih dohodkov, ki jih je tožnik prejel od ciprske družbe A., na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2).

Dejansko stanje v zadevi

2Tožnik si je od družbe A. na podlagi posojilne pogodbe iz leta 2008 izposodil 35.300,00 EUR. Zneske je prejel v obdobju med 24. 11. 2008 in 4. 12. 2009. Družba A. od danega posojila ni obračunala obresti, posojilo tudi ni bilo zavarovano. Družba B., d. o. o., iz Ljubljane je leta 2008 kot posojilodajalec sklenila posojilno pogodbo z družbo A., po kateri je ta prejela 100.000,00 EUR. Prav tako je družba C., d. o. o., iz Ljubljane v letu 2008 sklenila posojilno pogodbo z družbo A. in ji nakazala znesek 90.000,00 EUR. Družbi B. in C. sta obe v letu 2009 prenehali po skrajšanem postopku brez likvidacije, tožnik pa je kot edini družbenik prejel premoženje obeh družb, od družbe B. sredstva v višini 38.553,57 EUR in 0,00 EUR od družbe C. Oba zneska je tožnik prijavil kot vrednosti družb za namene odmere davka od dobička od odsvojitve kapitala. Nato je tožnik od družbe A. v obdobjih med 25. 8. 2010 in 23. 8. 2012 ter med 13. 6. 2013 in 2. 10. 2013 prejel še 161.800,00 EUR, ki jih je opredelil kot netenje kreditnih poslov. Navedel je, da gre za denarna sredstva iz naslova obveznosti, ki jih je družba A. imela do družb B. in C. iz obeh posojilnih pogodb iz leta 2008. Te terjatve pa so prešle na tožnika kot univerzalnega pravnega naslednika obeh družb.

Dosedanji potek postopka

3Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski davčni organ) je po ponovno opravljenem davčnem inšpekcijskem postopku z odločbo,št. 0610-2071/2013-46 08-545-09-PP z dne 19. 11. 2018, odločila, da se tožniku dodatno odmeri akontacija dohodnine od drugih dohodkov po stopnji 25 % od bruto osnove 158.546,43 EUR v znesku 39.636,61 EUR in pripadajoče obresti v znesku 12.025,41 EUR. Pri tem je ugotovila, da je tožnik že plačal skupaj 56.739,17 EUR prvotno odmerjene akontacije in obresti, vsled česar se mu vrne razlika 13.640,87 EUR z obrestmi. Prvostopenjski davčni organ je ugotovil, da se nobena izmed sklenjenih posojilnih pogodb z družbo A. ni izpolnjevala, tožnik ni pojasnil namena sklenitve posojilnih pogodb in čemu so bile te pogodbe sklenjene z družbo A., ki je offshore družba brez pisarniških prostorov, ki uporablja zgolj osebje pri svetovalnih družbah, na poslani vprašalnik pa se ni odzvala. Tožnik ni pojasnil, kako je s to družbo vzpostavil kontakt, s kom je sodeloval, zakaj se niso obračunavale obresti in zakaj je kot direktor družb B. in C. sklenil s to družbo pogodbe, ne da bi predhodno pridobil podatke o družbi in zavarovanje danih posojil. Iz teh razlogov je prvostopenjski davčni organ dana posojila opredelil kot absolutno navidezne pravne posle po tretjem odstavku 74. člena ZDavP-2, ki niso prikrivali drugih pravnih poslov, temveč je prišlo zgolj do prenosa denarnih sredstev na račun tožnika. Posledično je prejeta sredstva obdavčil kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

4Zoper navedeno odločbo je tožnik vložil pritožbo. To je Ministrstvo za finance (v nadaljevanju drugostopenjski davčni organ) zavrnilo z odločbo,št. DT 499-01-953/2018-2 z dne 31. 1. 2019, in v celoti pritrdilo razlogom davčnega organa iz izpodbijane odločbe.

5Tožnik je zoper odločbo vložil tožbo v upravnem sporu, ki jo je Upravno sodišče zavrnilo in pritrdilo razlogom davčnih organov. Poudarilo je, da so tožnikove navedbe o večjem premoženju obeh družb (B. in C.), ki je bilo ob njunem prenehanju preneseno nanj, podane očitno le za namene tega postopka, saj so v nasprotju s trditvami, ki jih je podal v postopku odmere dohodnine od dobička od odsvojitve poslovnega deleža. Poleg tega je sodišče presodilo, da je davčni organ pravilno opredelil posojilo med družbama B. in C. ter družbo A. za absolutno navidezno. Tem ugotovitvam tožnik dejansko niti ni nasprotoval in ni predložil nobenega dokaza, ki bi dokazoval resničnost sklenjenih posojilnih razmerij. Sodišče je tožnikov očitek, da je šlo pri nakazilih družbe A. za dohodek iz kapitala in ne za druge dohodke, zavrnilo z navedbo, da gre za tujo družbo, za katero tožnik ni trdil, da bi bil njen družbenik. Prav tako po presoji sodišča tožniku ni uspelo izkazati resničnosti posojilnega razmerja med njim in družbo A.. V zvezi s tem ni ponudil nobenega dokaza, posojila pa tudi ni mogel poplačati s konfuzijo terjatev po likvidaciji družbe B. in C., saj je bilo izkazano, da so tudi posojilna razmerja med tema družbama in družbo A. navidezna in tako terjatev niti ni bilo.

6Vrhovno sodišče je na tožnikov predlog s sklepom X DoR 269/2022-5 z dne16. 11. 2022 dopustilo revizijo glede pravnih vprašanj: "Ali sme v zadevi, kjer presoja zakonitost upravnega akta, ki v izreku vsebuje materialnopravno odločitev o denarni obveznosti, katere višina presega 20.000,00 EUR, Upravno sodišče voditi naroke za glavno obravnavo in kasneje odločati po sodniku posamezniku?" in "Ali v okvir obdavčitve z dohodnino kot drugega dohodka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 spada tudi obdavčitev prejemka, za katerega ni ugotovljeno, da bi bil dosežen z aktivnostjo davčnega zavezanca in s ciljem povečanja premoženja?"

7Na podlagi navedenega sklepa je tožnik (v nadaljevanju revident) zoper sodbo vložil revizijo zaradi bistvene kršitve določb postopka upravnega spora iz drugega in tretjega odstavka 75. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) in napačne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1). Predlaga, naj ji Vrhovno sodišče ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne istemu organu v ponovni postopek. Zahteva povrnitev stroškov postopka.

8Tožena stranka v odgovoru na revizijo zavrača revidentove navedbe in predlaga, naj jo Vrhovno sodišče kot neutemeljeno zavrne. Dodatno navaja, da iz izpodbijane sodbe jasno izhaja, da je tožnik z aktivnostjo sklepanja navideznih posojilnih pogodb pridobil nakazilo, ki je povečalo njegovo premoženje. Posledično je utemeljena obdavčitev prejetega nakazila kot drugega dohodka po 11. točki tretjega odstavka ZDoh-2.

K I. točki izreka

9Revizija je utemeljena.

10Revizijsko sodišče v primeru dopuščene revizije preizkusi izpodbijano sodbo samo v tistem delu in glede tistih konkretnih pravnih vprašanj, glede katerih je bila revizija dopuščena (drugi odstavek 371. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP). Za presojo utemeljenosti revizije so zato relevantne dejanske ugotovitve davčnih organov in Upravnega sodišča, povezane z dopuščenim pravnim vprašanjem, na katera je Vrhovno sodišče vezano (tretji odstavek 370. člena ZPP in 85. člen ZUS-1).

Revizijske navedbe

11Revident izpostavlja, da je bilo sodišče v obravnavani zadevi nepravilno sestavljeno, saj je o zadevi odločala sodnica posameznica, čeprav vrednost spornega predmeta presega 20.000,00 EUR. Meni tudi, da v obravnavanem primernu niti ne gre za enostavno dejansko stanje, kar pa ni ugotovilo niti Upravno sodišče v sklepu, s katerim je odločilo, da v zadevi odloča sodnik posameznik.

12Revident navaja, da je sporni denarni znesek prejel brez lastne aktivnosti oziroma Upravno sodišče ni ugotovilo nobene njegove aktivnosti, usmerjene k povečanju premoženja. S tem pa je bilo materialno pravo napačno uporabljeno, saj trdi da zgolj prejem denarnega zneska še ne predstavlja aktivnosti. V vsakem primeru pa je lahko šlo zgolj za to, da ne bi plačal davka na kapitalski dobiček. Do te trditve se Upravno sodišče tudi naj ne bi opredelilo. Meni, da aktivnost lahko pomeni zgolj fizično ali umsko delo posameznika in ne zgolj izogibanje obdavčitvi.

Glede prvega dopuščenega revizijskega vprašanja

13Pravila o sestavi Upravnega sodišča pri odločanju v upravnem sporu so predpisana v 13. členu ZUS-1 (gre čemer gre za postopek, ki se je začel pred sprejetjem novele ZUS-1C, ki velja od 28. 6. 2023). Prvi odstavek navedenega člena kot temeljno pravilo določa senatno odločanje treh sodnikov, izjeme od tega pa so taksativno navedene v drugem odstavku istega člena. Ta določa, da Upravno sodišče odloča po sodniku posamezniku če: 1.) vrednost spornega predmeta v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, ne presega 20.000,00 EUR, pa ne gre za pomembno pravno vprašanje; 2.) se izpodbijajo procesni sklepi v postopku izdaje upravnega akta; 3.) gre za enostavno dejansko in pravno stanje; 4.) ima izpodbijani upravni akt take pomanjkljivosti, da ga ni mogoče preizkusiti.

14V obravnavani zadevi je izpodbijano sodbo izdala višja sodnica posameznica. Kot izhaja iz sklepa Upravnega sodišča, I U 436/2019-16 z dne 5. 4. 2022, je bilo odločanje po sodnici posameznici možno zato, ker gre v obravnavani zadevi za enostavno pravno in dejansko stanje (dejansko stanje ni obsežno niti preveč kompleksno). Šlo naj bi torej za izjemo po tretji alineji drugega odstavka 13. člena ZUS-1.

15Vrhovno sodišče je že s sklepom X Ips 9/2022 z dne 18. 5. 2022 presodilo, da ni mogoče spregledati, kot s sklicevanjem na navedeni sklep opozarja tudi revidentka, da je v obravnavani zadevi predmet upravnega spora presoja zakonitosti dokončnega upravnega akta, s katerim je bilo odločeno o revidentkini obveznosti, ki je izražena v denarni vrednosti in presega 20.000,00 EUR. Po obstoječi sodni praksi Vrhovnega sodišča je zato treba pri oceni, ali je tudi v takem primeru možno kot razlog za izjemo od senatnega sojenja uporabiti kriterij "enostavnega dejanskega in pravnega stanja" iz tretje alineje drugega odstavka 13. člena ZUS-1, upoštevati tudi določbo prve alineje drugega odstavka istega člena. Ta določa sojenje po sodniku posamezniku v primeru, če vrednost spornega predmeta v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, ne presega 20.000,00 EUR, pa ne gre za pomembno pravno vprašanje. A contrario to po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da je pristojnost sodnika posameznika vedno izključena, če vrednost predmeta v zadevah, v kateri je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR, četudi pri tem ne gre za pomembno pravno vprašanje. S tem pa je v takih zadevah izključena tudi možnost uporabe izjeme po tretji alineji drugega odstavka 13. člena ZUS-1. V razmerju med prvo in tretjo alinejo drugega odstavka 13. člena ZUS-1 torej ne gre za alternativno določena pogoja za odločanje po sodniku posamezniku.

16Vrhovno sodišče še dodaja, da je takšna razlaga obstoječe zakonske ureditve skladna tudi z načelom zožujoče razlage izjem. Odločanje po sodniku posamezniku v upravnem sporu je bila po tedaj veljavni ureditvi namreč izjema od senatnega sojenja, ki jo je treba razlagati restriktivno v korist senatnega sojenja.¹ Odgovor na dopuščeno vprašanje je torej negativen.

17Vse navedeno pomeni, da je bilo Upravno sodišče v obravnavanem primeru nepravilno sestavljeno. ZPP v 1. točki drugega odstavka 339. člena določa, da je bistvena kršitev določb pravdnega postopka vselej podana, če je bilo sodišče nepravilno sestavljeno. ZUS-1 pa v tretjem odstavku 75. člena v zvezi s 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1 določa, da je bistvena kršitev določb postopka vselej podana, če gre za razlog iz 1. točke drugega odstavka 339. člena ZPP. Vrhovno sodišče je v zadevi I Up 101/2019 (in tudi v sklepu X Ips 9/2022) pojasnilo, da je treba navedeno določbo ZPP razlagati na način, da je absolutna bistvena kršitev podana le v primeru očitne kršitve pravil ZUS-1 o tem, kdaj je v zadevi za odločanje pooblaščen sodnik posameznik, saj zahteva po podrobni analizi in zelo podrobnem tehtanju (ne)izpolnjevanja v 13. členu ZUS-1 navedenih pogojev ne bi ustrezala naravi absolutno bistvene kršitve. Vendar pa v obravnavani zadevi ne gre za slednje, saj je Upravno sodišče glede na vrednost spornega predmeta, ki močno presega 20.000,00 EUR, očitno napačno presodilo, da je v obravnavani zadevi obstajala izjema od senatnega sojenja.

18Glede na navedeno Vrhovno sodišče ugotavlja, da je izpodbijana sodba obremenjena z absolutno bistveno kršitvijo postopka iz 1. točke drugega odstavka 339. člena ZPP v zvezi z tretjim odstavkom 75. člena in 1. točko prvega odstavka 85. člena ZUS-1.

19Vrhovno sodišče ugotovljene bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu ne more odpraviti. Zato je na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 s sklepom razveljavilo izpodbijano sodbo in zadevo vrnilo Upravnemu sodišču v novo sojenje v senatu treh sodnikov.

Glede drugega dopuščenega revizijskega vprašanja

20Vrhovno sodišče je že v zadevi X Ips 91/2017 v skladu z napotilom Ustavnega sodišča iz odločbe U-I-497/18 z dne 20. 1. 2022 vsebinsko napolnilo določbo 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ter opredelilo pojem drugega dohodka kot pravni pojem davčnega prava.

21Načelo zakonitosti na področju davkov (2. in 147. člen Ustave) terja izrecno, jasno in določno zakonsko urejanje pravic in obveznosti na davčnem področju. Iz ustaljene ustavnosodne presoje, na katero se Ustavno sodišče sklicuje tudi v odločbi U-I-497/18, izhaja zahteva, da mora biti že iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davkoplačevalca. To pomeni, da morajo biti tudi pri dohodnini jasno določeni tako predmet obdavčitve, davčna osnova in davčna stopnja ter druga vprašanja, ki vplivajo na obveznost davčnega zavezanca. Upoštevaje načelo zakonitosti je torej lahko obdavčen le dohodek, za katerega zakon izrecno določa, da je obdavčen. To velja za vse vrste dohodkov, ki jih ureja zakon (18. člen ZDoh-2)². Obdavčitev obdavčljivih vrst dohodka ZDoh-2 ureja izrecno v posameznih, temu namenjenih poglavjih, v katerih ureja način izračuna davčne osnove, davčna obdobja, stopnje obdavčenja in s tem povezana vprašanja. Načelo zakonitosti velja tako tudi za dohodek, ki ga zakon opredeljuje kot "drug dohodek", saj ni nobenih ustavnopravnih razlogov za to, da bi zanj veljali drugačni standardi jasnosti in pomenske določnosti.

22Opisano pomensko jasnost in določnost pa se pri opredelitvi "drugega dohodka" iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 doseže na način, da se za konkretni dohodek, ki povečuje premoženje prejemnika, primarno ugotovi, da ne spada v nobeno izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka, tj. se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter ne za dohodek iz kapitala in ne za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po ZDoh-2 oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (prvi odstavek 105. člena). Pri tem pa je treba upoštevati, da če zakonodajalec nekega dohodka, ki ima značilnosti ene izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka (iz 18. člena ZDoh-2), ni vključil v obdavčenje v ustreznem poglavju ZDoh-2, tega ob pravilni razlagi zakona ni mogoče obdavčiti na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

23Načelo zakonitosti in ustavna skladna razlaga določbe namreč preprečuje, da bi se določba 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 uporabljala kot nadomestna določba, ki bi služila kot podlaga za obdavčitev vsega, česar zakonodajalec ni opredelil kot obdavčljiv dohodek v okviru urejanja obdavčitve posameznih vrst dohodkov. Gre za določbo, ki obdavčuje svojo vrsto dohodkov, t.i. sui generis dohodke, ki jih po njihovih značilnostih ni mogoče opredeliti kot nobeno drugo vrsto dohodka. Značilnost teh dohodkov pa je, da povečujejo premoženje (ekonomsko moč) fizične osebe (prejemnika), če jih je ta dejansko dosegla s svojo aktivnostjo in s ciljem povečanja svojega premoženja. Taka opredelitev zadosti zahtevam ustavnega načela zakonitosti davčnih predpisov, saj lahko davčni zavezanec tedaj razumno pričakuje, da bo ustvarjeno povečanje premoženja (ekonomska moč) obdavčeno z dohodnino. Poleg tega je navedena razlaga skladna tudi z vidika načela davčne pravičnosti, ki izhaja iz enakosti porazdelitve javnih bremen, saj je tako ustrezno obdavčeno le tisto povečanje premoženja, ki je tudi dejansko nastalo v sferi davčnega zavezanca.

24Vrhovno sodišče še dodaja, da pri določbi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 tudi ne gre za kazensko določbo, ki bi dovoljevala, da davčni organ morebiten poizkus davčnega izogibanja ali celo davčne utaje, obdavči po višji davčni stopnji, kot bi načeloma veljala za obdavčitev tiste vrste dohodka, ki ga je davčni zavezanec želel prikriti.

25Odgovor na dopuščeno revizijsko vprašanje je torej negativen, v okvir obdavčitve z dohodnino kot drugega dohodka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ne spada tudi obdavčitev prejemka, za katerega ni ugotovljeno, da bi bil dosežen z aktivnostjo davčnega zavezanca in s ciljem povečanja premoženja.

Presoja v obravnavanem primeru

26Vrhovno sodišče je moralo izpodbijano sodbo razveljaviti že na podlagi zagrešene procesne kršitve, zato v nadaljevanju podaja zgolj napotila Upravnemu sodišču za odločanje v ponovljenem postopku.

27Upravno sodišče bo torej v ponovljenem postopku moralo najprej ugotoviti, ali se sporni revidentov dohodek lahko kvalificira pod katero izmed vrst dohodkov, ki jih ureja ZDoh-2. Na tem mestu Vrhovno sodišče pojasnjuje, da se vrsta dohodka presoja glede na razmerje med izplačevalcem in prejemnikom in v tem delu revident ne more utemeljeno zatrjevati, da je šlo v obravnavanem primeru za izplačilo kapitalskega dobička družb B. in C., če je dohodek izplačala tuja družba A., glede katere ni bilo izkazano niti zatrjevano, da bi imela kakšno vsebinsko (kapitalsko) povezavo z revidentom ali obema slovenskima družbama.

28Nato pa bo moralo Upravno sodišče iz dejanskega stanja v obravnavanem primeru ugotoviti, ali morebiti obstoji revidentovo aktivno ravnanje (z opisom konkretnih dejanj), ki ga je ta izvedel za namene pridobitve spornega dohodka. Navedeno pomeni, da se za drug dohodek v smislu 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ne more kvalificirati dohodek, ki ga davčni zavezanec prejme neodvisno od lastnih ravnanj oziroma ob lastni pasivnosti. Ugotovljena aktivnost mora biti v neposredni vzročni povezavi s prejetim dohodkom. Prav tako za ugotovitev prejema takega drugega dohodka ne zadošča zgolj ugotovitev ekonomskega prenosa premoženja. V primeru, da za tak prenos ni mogoče ugotoviti drugega pravnega temelja (npr. imetništva kapitalskih deležev v družbi izplačevalki), bi lahko nakazoval na darilo (causa donandi). Pri tem je bistveno tudi, da se skladno s pravno teorijo ter sodno prakso Vrhovnega sodišča izvršen prenos sredstev in s tem dejansko realiziran pravni posel ne more opredeliti kot absolutno navidezen pravni posel.³

K II. točki izreka

29Odločitev o stroških revizijskega postopka (II. točka izreka) temelji na določbi tretjega odstavka 165. člena ZPP v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

Glasovanje

Senat Vrhovnega sodišča je odločitev sprejel soglasno.

¹ Tako tudi Kmecl, A. v: Zakon o upravnem sporu s komentarjem, GV založba, 2019, str. 87.
² Za obdavčitev dohodkov fizične osebe je po zakonu pomembna nadaljnja opredelitev vrst dohodkov, ki izhaja iz 18. člena ZDoh-2. Določena povečanja premoženja, ki bi sicer ustrezala splošni definiciji dohodka, pa po tem zakonu izrecno niso predmet obdavčenja: npr. prejemki, izplačila oziroma ugodnosti, ki se po 19. členu ZDoh-2 ne štejejo za dohodke po tem zakonu (dediščine, darila od določenih fizičnih oseb ipd.).
³ Absolutno navidezen posel ne prikriva nobenega drugega pravnega posla (v tem primeru bi šlo za relativno navidezen pravni posel), stranki z njegovo sklenitvijo želita zgolj navidezno prikazati, da med njima obstoji pravno razmerje, čeprav temu ni tako (glej sodbi VSRS X Ips 298/2015 z dne 18. 10. 2017 in X Ips 96/2017 z dne 30. 8. 2017).