VSRS Sodba in sklep X Ips 91/2017

I. Prekinjeni postopek se nadaljuje.

II. Revizija se zavrne.

III. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Z izpodbijano sodbo je Upravno sodišče na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Maribor, št. DT 01-34283-0 z dne 29. 7. 2014, s katero je bila tožniku odmerjena dohodnina za leto 2013 v znesku 154.060,16 EUR in v plačilo naložena razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v znesku 72.493,65 EUR. V izračunu je med davčno osnovo upoštevan tudi znesek 323.107,98 EUR kot drug tožnikov dohodek iz 11. točke 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), čemur tožnik ves čas ugovarja. Ministrstvo za finance je tožnikovo pritožbo zavrnilo z odločbo št. DT-499-01-475/2014 z dne 3. 6. 2015.

2Upravno sodišče je pritrdilo izpodbijani odločitvi tožene stranke na podlagi stališča, da predstavlja denarno nakazilo v višini 323.107,98 EUR, ki ga je tožniku 2. 9. 2013 izplačala X. d. d., Maribor, nadomestilo za izgubljeni dohodek oziroma odškodnino. Navedeni znesek je bil tožniku (na podlagi osnovne pogodbe o gospodarjenju z vrednostnimi papirji) kot garantirani donos izplačan za pokritje izgube vrednosti tožnikovega portfelja (vrednost portfelja je na navedeni dan znašala 459.603,79 EUR, garantirani znesek pa 795.212,00¹ (pravilno 782.771,77 EUR, kar med strankama ni sporno). Tožniku na navedeni podlagi ni bil izplačan cel znesek garancije, temveč le razlika med vrednostjo portfelja in garantiranim zneskom na navedeni dan. Po mnenju Upravnega sodišča jamstva za vezane depozite pri bankah zaradi drugačne pravne narave pogodbe o depozitu, ni mogoče primerjati s pravno naravo dogovorjene garancije na sredstva v gospodarjenju. Ker ne gre za spor o tem, ali je banka dolžna izplačati navedeni znesek ali ne, temveč kakšna je pravna narava takega plačila v smislu davčnih predpisov, je Upravno sodišče kot nerelevantno zavrnilo tudi tožbeno sklicevanje na primerljivost obravnavanega jamstva s pravnim razmerjem bančne garancije.

3Zoper sodbo sodišča prve stopnje tožnik (v nadaljevanju revident) vlaga revizijo in se glede njene dovoljenosti sklicuje na 1. točko drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Navaja, da prvostopenjsko sodbo izpodbija zaradi zmotne uporabe materialnega prava, saj naj bi tako davčni organ kot Upravno sodišče zmotno presojala pravno naravo garancije, dogovorjene z aneksom k pogodbi o gospodarjenju z vrednostnimi papirji. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in spremeni izpodbijano sodbo tako, da ugodi tožbenemu zahtevku, podrejeno pa, naj reviziji ugodi, izpodbijano sodbo razveljavi in zadevo vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov postopka.

4Tožena stranka na revizijo po vsebini ni dogovorila. Predlaga le, naj jo Vrhovno sodišče zavrne iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

Dovoljenost revizije

5Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,² ki je v času vložitve revizije določala, da je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000,00 EUR. Vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta v obravnavani zadevi izpolnjuje ta pogoj.

K I. točki izreka

6Vrhovno sodišče je s sklepom z dne 24. 10. 2018 prekinilo postopek in na podlagi 156. člena Ustave oziroma prvega in drugega odstavka 23. člena Zakona o ustavnem sodišču vložilo zahtevo za oceno ustavnosti 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

7Ustavno sodišče Republike Slovenije je o zahtevi Vrhovnega sodišča odločilo s svojo odločbo št. U-I-497/18 z dne 20. 1. 2022. Odločilo je, da 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ni bila v neskladju z Ustavo.³ Ker je s to odločitvijo prenehal zakoniti razlog za prekinitev postopka, se revizijski postopek pred Vrhovnim sodiščem lahko sedaj nadaljuje.

K II. točki izreka

8Revizija ni utemeljena.

9Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je svojo odločitev oprlo sodišče prve stopnje in na katerega je revizijsko sodišče po drugem odstavku 85. člena ZUS-1 vezano, izhaja, da je revident z omenjeno banko 8. 7. 2004 sklenil pogodbo o gospodarjenju z vrednostnimi papirji, dne 1. 4. 2008 pa aneks k tej pogodbi, s katerim je bila dogovorjena izdaja garancije na sredstva v gospodarjenju v višini 1.100.000,00 EUR. Na revidentov poziv k izplačilu zajamčenega zneska, ki je tedaj (zaradi izplačil nekaterih sredstev iz portfelja) znašal 782.711,77 EUR,⁴ vrednost portfelja pa 459.603,79, je banka 2. 9. 2013 revidentu izplačala znesek 323.107,98 EUR.

10Upravno sodišče je z izpodbijano sodbo pritrdilo stališču davčnih organov da to izplačilo pomeni izplačilo drugega dohodka iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in je obdavčljivo. Revident z revizijo temu ugovarja. Obravnavano pravno razmerje med njim in banko naj bi bilo po sklenitvi aneksa najbližje pravnemu razmerju bančne garancije, sodišče pa naj bi z drugačno opredelitvijo tega pravnega razmerja kršilo temeljno obligacijsko pravno načelo, da se določila pogodbe uporabljajo tako, kot se glasijo.⁵ Navaja, da je bila s sklenitvijo aneksa, ki mu je zagotavljal izplačilo fiksnega zneska po preteku določenega časa, zavarovana njegova naložba, za katero je skrbela banka, za kar je imela z njim dogovorjeno provizijo in provizijo na ustvarjeni donos. Zanika, da bi bila pogodbena volja strank v tem, da bi od banke prejel kakršenkoli dohodek ali odškodnino, banka je s sklenitvijo omenjenega aneksa prevzela le tveganje posla, ki ga je po osnovni pogodbi nosil revident. Ne strinja se s stališčem sodišča prve stopnje, da se je banka zavezala, da mu bo krila nadomestilo za morebitni izgubljeni dohodek ali pokrila izgubo, saj naj to iz aneksa ne bi izhajalo. Trdi, da je njegov portfelj po določbah aneksa „irelevanten“, zanj naj bi bil od sklenitve aneksa dalje položaj enak, kot če bi imel znesek deponiran na računu banke.

Glede opredelitve drugega dohodka

11V obravnavani zadevi je zato treba odgovoriti na vprašanje, ali je znesek, ki ga je banka revidentu izplačala iz naslova garaniranega zneska izplačila, prejemek, ki je obdavčen kot drug dohodek iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Ta v povezavi s prvim in drugim odstavkom določa:

„(1) Drugi dohodki so vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona.⁶

(2) Za druge dohodke po tem zakonu se ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo.

(3)Drugi dohodki vključujejo:

...

11. dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu.“

Postopek pred Ustavnim sodiščem

12Vrhovno sodišče je menilo, da je opredelitev drugega dohodka po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 v neskladju s 147. členom Ustave, ker ne ustreza ustavnim zahtevam po jasnosti in določnosti davčnih predpisov. Zato je vložilo zahtevo za oceno ustavnosti te določbe. V njej je poudarilo, da je že iz ustaljene ustavnosodne presoje razvidno, da morajo biti v samem zakonu jasno določena tako obveznost plačila davka določenega subjekta kot tudi davčna stopnja in davčna osnova.⁷ Pri tem pa iz 147. člena Ustave⁸ po mnenju Vrhovnega sodišča izhaja tudi zahteva, da je navedena določitev davčne obveznosti taka, da je njena uporaba predvidljiva tudi za samega davčnega zavezanca. Gre torej za višji standard določnosti predpisov, kot to velja za splošne predpise, kar izhaja iz samega pomena vnaprejšnje predvidljivosti davčnih obveznosti.⁹ Možnost davčnega zavezanca, da na podlagi davčnih predpisov lahko sam prepozna in z visoko stopnjo zanesljivosti v dobri veri oceni davčne posledice svojega ravnanja, je pomembna tako z vidika varstva njegovega premoženja (33. člen Ustave, 1. člen 1. Protokola k Evropski konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin) kot tudi z vidika uresničevanja svobodne gospodarske pobude (74. člen Ustave). Vsaka osebna in poslovna odločitev fizičnih in pravnih oseb mora za celovito oceno predvidenih posledic vključevati tudi možnost ocene tistih posledic, ki nastopijo na podlagi predpisov o obdavčenju, saj se le na ta način lahko razumno opredeli tako (osebne in poslovne) cilje kot tudi način njihovega uresničevanja.¹⁰ Zgolj naknadna (ex post) upravna in sodna presoja navedenih davčnih vidikov, ki šele sledi navedenim odločitvam in ravnanjem, navedenemu standardu ne zadosti, saj je tedaj morebitna nepredvidljiva posledica, ki izvira iz nejasnosti davčnih predpisov, na davčnem področju že nastopila. S tega vidika se kaže tudi splošni standard po določnosti davčnih predpisov, ki izvira iz načel pravne države (2. člen Ustave), za davčno področje nezadosten. Ustavnodajalec je že s samo določitvijo posebnega načela zakonitosti na davčnem področju (147. člen Ustave) dal poudarek in dodatno pravno podlago za krepitev tega načela, temu pa mora slediti tudi zakonsko urejanje tega področja. Tako po mnenju Vrhovnega sodišča na davčnem področju ne zadošča splošni standard, po katerem pravna norma ni neustavno nejasna, če je mogoče do njene prave oziroma pravilne vsebine priti z ustaljenimi metodami razlage prava, ki jih lahko uporabi za to pristojno sodišče v upravnem sporu. To na davčnem področju ne zadošča za vnaprejšnjo predvidljivost davčnih predpisov za davčnega zavezanca. Možnost specializiranega sodišča, da ob visoki stopnji pravnega znanja in poznavanja davčnega področja ob poglobljeni študiji posameznega primera z uporabo metod razlage prava oblikuje pravilno razlago določene davčne pravne norme oziroma povezave med več pravnimi normami, ki urejajo obdavčenje, je davčnemu zavezancu praviloma nedostopna. Seveda tudi na davčnem področju ni mogoče izključiti, da bi do potrebe po tovrstni sodni presoji prihajalo v posameznih primerih, vendar pa je navedeno dopustno le, če je omejeno na – življenjsko in poslovno gledano – izjemne primere najvišje stopnje kompleksnosti. Po mnenju Vrhovnega sodišča mora zato navedeni standard jasnosti in določnosti davčnih predpisov iz 147. člena Ustave izhajati iz standarda razumljivosti določene davčno pravne norme, oziroma povezave med več pravnimi normami, ki urejajo davčno obveznost, za (razumnega in skrbnega) davčnega zavezanca, in ne po sposobnostih in zmožnostih za davčno področje pristojnih organov in sodišč.

13V zvezi z navedenim je Vrhovno sodišče poudarilo, da zakonska določitev obveznosti obdavčenja ne more temeljiti zgolj na splošnih načelih, kar velja tudi na področju dohodnine kot davka na dohodek fizičnih oseb. Tako zgolj splošno načelo „obdavčitve svetovnega dohodka,“ po katerem je obdavčen vsak dohodek davčnega zavezanca (15. člen ZDoh-2),¹¹ zahtevi po jasnosti in določnosti davčnih predpisov iz 147. člena Ustave ne zadosti. To načelo ne določa ne davčne osnove in ne davčne stopnje, po kateri se posamezni dohodek obdavči, prav tako pa tudi ne postopka obdavčenja v konkretnem primeru (cedularno, na letni dohodninski ravni itd.). Iz tega spoznanja je izhajal tudi zakonodajalec, saj je z zakonom, ki ureja dohodnino, v praktično vseh vidikih natančno uredil navedena vprašanja.¹² Dejstvo, da je kljub tovrstni nadaljnji zakonski opredelitvi različnih vidikov obveznosti plačila dohodnine še vedno prišlo do sodnih sporov glede pravilne razlage posameznega pojma (npr. kdaj gre za odvisno in kdaj neodvisno opravljanje dela kot podlage za obdavčitev dohodka iz zaposlitve) navedeno potrebo po ustrezni normativni opredelitvi obveznosti plačila dohodnine le še dodatno utemeljuje. Zato je Vrhovno sodišče ocenilo, da je vsebinsko nedoločena določba 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2, ki je bila uporabljena kot podlaga za obdavčenje v obravnavani zadevi, protiustavna. Navedena zakonska določba je tako nedoločna sama po sebi, kot tudi nejasna v povezavi z drugimi normami zakona in zato v nasprotju s 147. členom Ustave. Po vsebini namreč ne opredeljuje zadovoljivo ne upoštevnega dejanskega stanu in ne pravne posledice, ki bi omogočala pravno varnost davčnemu zavezancu, da bi lahko na njeni podlagi vnaprej predvidel vse vidike obdavčitve. Vsebina 11. točke tretjega odstavka 105. člena tako zgolj z negativnega vidika opredeljuje, kaj ta „drug dohodek“ ni oziroma česa ne zajema. Na tej pravni podlagi se – poenostavljeno povedano – zdi, da se vključuje v obdavčenje vse dohodke, ki niso izrecno urejeni z ZDoh-2 kot dohodki, ki se obdavčujejo na njegovi podlagi. Navedeno pa je že po vsebini v izrecnem nasprotju s sistematiko ZDoh-2, saj so vsi navedeni (izključeni) dohodki zakonsko opredeljeni (npr. dohodek iz zaposlitve, dohodek iz kapitala), navedena zakonska določba pa s svojo vsebino odpira splošno podlago za obdavčitev vseh ostalih dohodkov, ki niso zakonsko opredeljeni z ZDoh-2. To pa pomeni, da je davčnemu zavezancu v celoti odtegnjena možnost vnaprejšnjega razumevanja navedene pravne norme, prav tako pa je zakonodajalec z opustitvijo vsebinskih kriterijev za opredelitev navedenega „drugega dohodka“ in drugih pravil njegovega obdavčenja ustavno nedopustno prepustil zapolnjevanje vsebine navedene davčne pravne norme, ki določa obveznost davčnega zavezanca, pristojnim davčnim organom in sodiščem. Vrhovno sodišče je ob tem pripomnilo, da zakonodajalcu tudi na davčnem področju sicer ni prepovedana uporaba nedoločenih pravnih pojmov, ki potrebujejo določeno pravno razlago, vendar le dotlej, dokler samostojno in v povezavi z drugimi pravnimi normami omogočajo vnaprejšnjo predvidljivost obdavčitve s strani davčnega zavezanca, ki ustreza standardu iz 147. člena Ustave, kar je treba oceniti v vsakem posameznem primeru. V danem primeru pa iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ne izhaja niti splošna opredelitev njene vsebine in torej drugega dohodka, ki bi bil podvržen obdavčitvi na tej podlagi.

14Ustavno sodišče je v zvezi z navedenim v svoji odločbi št. U-I-497/18 navedlo, da je v ustavnosodni presoji uveljavljeno stališče, da iz 2. člena Ustave izhaja zahteva, da mora biti že iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davkoplačevalca.¹³ Enako dobro uveljavljeno stališče v ustaljeni ustavnosodni presoji je, da 147. člen Ustave zahteva, da zakon opredeli najmanj davčnega zavezanca, davčni predmet, davčno osnovo in davčno stopnjo.¹⁴ Povezava obeh stališč pomeni, da zahteva, da mora biti že iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davkoplačevalca, velja za vse prej naštete elemente davčne obveznosti. Iz tega sledi, da je v ustavnosodni presoji stališče Vrhovnega sodišča, da iz 147. člena Ustave izhaja strožja zahteva glede jasnosti in pomenske določljivosti davčnih predpisov, že uveljavljeno, le da ga v izhodišču izpeljuje iz 2. člena Ustave. S tem je po vsebini pritrdilo stališču Vrhovnega sodišča, ob tem pa navedlo, da glede na že uveljavljeno, vsebinskih razlogov za vpeljavo novih, še strožjih zahtev glede jasnosti in pomenske določljivosti davčnih predpisov, ki bi temeljile na 147. členu Ustave, ni (18. točka obrazložitve odločbe).

15Ob tem pa je Ustavno sodišče odločilo, da 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ni v neskladju z 2. v zvezi s 147. členom Ustave, ker pojem „drug dohodek“, ki ga vsebuje, ni protiustavno nejasen. Čeprav gre za nedoločen pravni pojem, ga je mogoče vsebinsko določiti. Pri tem je izhajalo iz ugotovitve, da navedena zakonska določba zagotavlja, da so v polje obdavčljivosti vključeni vsi dohodki, ki ustrezajo splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2, vendar jih ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2 (dohodek iz zaposlitve, dohodek iz dejavnosti, dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice, dohodek iz kapitala), ali v katerega od povsem specifičnih tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke. Ker po stališču Ustavnega sodišča iz ZDoh-2 ne izhaja, da bi bilo treba dohodek razumeti na način, kot ga opredeljuje ekonomska, računovodska ali kakšna druga stroka, kar bi pomenilo, da gre za pravni standard, preostane le še možnost, da ima ta pravni pojem enak pomen, kot ga ima ista beseda v splošnem jeziku. Po oceni Ustavnega sodišča pa je pomen besede dohodek v splošnem jeziku dovolj jasen in pomeni vsak prejemek, ki je sad dela ali sad premoženja.¹⁵ Dohodek kot pravni pojem in kot dohodek v smislu izpodbijane določbe je zato po mnenju Ustavnega sodišča lahko le tisti prejemek, ki je sad dela ali sad premoženja, ne pa tudi kakšen drug prejemek (kot sta npr. zgolj prenos denarnih sredstev z enega na drug bančni račun ali prejem posojila).¹⁶ Po presoji Ustavnega sodišča je na voljo dovolj opornih mest za določitev pozitivne vsebine pravnega pojma dohodek in obenem za določitev meja tega pojma: kot dohodek se lahko šteje le prejemek, ki je sad dela ali premoženja davkoplačevalca in ki je realiziran in torej predstavlja jasno določljivo novo premoženje v njegovi lasti in posesti. Glede na navedeno stopnja nedoločnosti pojma dohodek iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ni previsoka oziroma ne presega tiste meje, ki onemogoča, da pravni pojem vsebinsko določimo (23. točka obrazložitve odločbe).

Presoja Vrhovnega sodišča po končanem postopku pred Ustavnim sodiščem

16Ustavno sodišče je odločilo, da določba 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ni v neskladju z Ustavo, zato jo je Vrhovno sodišče uporabilo za odločanje v obravnavanem sporu. To določbo je dolžno razložiti v skladu s svojo ustavno vlogo¹⁷ in ji torej kot precedenčno sodišče dati pravo vsebino na podlagi pristojnosti za končno razlago zakonskega prava. Ustavno sodišče se do vsebine pojma „drugega dohodka“ iz navedene določbe ZDoh-2 vsebinsko ni opredelilo, temveč je v svoji odločbi (le) glede s tem povezanega splošnega pojma „dohodka“ ponudilo eno od možnih razlag zakonskega prava, kot navedeno zgoraj. Tudi te ni označilo kot edine ustavno skladne oziroma temelječe na določeni ustavnopravni normi, temveč se je pri tem opiralo na njen splošni pomen in razumevanje skladno s splošnimi in strokovnimi slovarji slovenskega jezika.

17Po presoji Vrhovnega sodišča je treba za pravilno razlago sporne določbe 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 in pojma „drugega dohodka,“ ki ga vsebuje, tudi pojem „dohodek“ razložiti kot pravni pojem davčnega prava. Opredelitev in razlaga pojma dohodka po ZDoh-2 je drugačna od opredelitve tega pojma v splošnem jeziku in je utemeljena s spoznanji domače in tuje teorije in prakse na področju davčnega prava. Vrhovno sodišče je tako že v svoji praksi pojasnilo, da je za splošno izhodišče pojmovanja dohodka pomemben njegov ekonomski pomen.¹⁸ Skladno s prevladujočo teorijo o opredelitvi dohodka v zvezi z obdavčenjem (po Schanz-Haig-Simonsu) je namreč dohodek ekonomska moč, ki se kaže kot v denarju izražena vsota potrošnje in spremembe vrednosti premoženja v določenem časovnem obdobju. Poglavitna značilnost dohodka v navedenem smislu je torej ta, da povečuje premoženje (ekonomsko moč) davčnega zavezanca. Ta definicija je skladna tudi s ciljem obdavčitve dohodka fizičnih oseb, torej v obdavčitvi tiste pridobljene, nove ekonomske moči posameznika, ki se izrazi v povečanju njegovega premoženja. Navedeno razlago je zato treba uporabiti tudi v okviru 15. člena ZDoh-2, po katerem je z dohodnino obdavčen „dohodek“ fizične osebe (prvi odstavek).

18Vendar pa za obdavčitev dohodkov fizičnih oseb zgolj splošna opredelitev pojma „dohodka“ ne zadošča. Zakon sicer določa, da so dohodki „vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno“, za dohodek po tem zakonu pa se šteje „vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan ali prejet“ (drugi in tretji odstavek 15. člena ZDoh-2). Vendar pa to še ne pomeni, da je obdavčeno vsako povečanje premoženja posameznika, saj je to stvar odločitve zakonodajalca in ureditve obdavčitve (vrste) tega dohodka v ZDoh-2. Načelo zakonitosti na področju davkov (2. in 147. člen Ustave) namreč terja izrecno, jasno in določno zakonsko urejanje pravic in obveznosti na tem področju. Iz ustaljene ustavnosodne presoje, na katero se Ustavno sodišče sklicuje tudi v odločbi št. U-I-497/18, izhaja zahteva, da mora biti že iz zakona razvidno in predvidljivo, kaj država zahteva od davkoplačevalca. To pomeni, da morajo biti tudi pri dohodnini jasno določeni tako predmet obdavčitve, davčna osnova in davčna stopnja ter druga vprašanja, ki vplivajo na obveznost davčnega zavezanca. Upoštevaje načelo zakonitosti je torej lahko obdavčen le dohodek, za katerega zakon izrecno določa, da je obdavčen. To velja za vse vrste dohodkov, ki jih ureja zakon (18. člen ZDoh-2).¹⁹ Obdavčitev tako določenih vrst dohodka ZDoh-2 ureja izrecno v posameznih, temu namenjenih zakonskih poglavjih, v katerih ureja način izračuna davčne osnove, davčna obdobja, stopnje obdavčenja in s tem povezana vprašanja. Načelo zakonitosti velja tako tudi za dohodek, ki ga zakon opredeljuje kot „drug dohodek“, saj ni nobenih ustavnopravnih razlogov za to, da bi zanj veljali drugačni standardi jasnosti in pomenske določnosti.²⁰ Za razlago navedenega pojma, ki je osrednji predmet revizijske presoje, pa se je treba opreti tudi na sistemsko razlago, ki izhaja iz ZDoh-2.

19V 7. poglavju tega zakona je tako urejena obdavčitev „drugih dohodkov“ (105. do 108. člen ZDoh-2). Za obravnavani spor je pomemben 105. člen, ki v prvem odstavku „druge dohodke“ opredeljuje kot vse dohodke, ki se ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena. Po tej določbi torej med „druge dohodke“ ni mogoče vključevati dohodkov, ki so bili ustvarjeni z delom, gospodarsko dejavnostjo, kapitalom ali premoženjem itd., pa jih zakonodajalec ni obdavčil že v ustreznih poglavjih ZDoh-2. Na to kaže tudi drugi odstavek istega člena, ki določa, da se med druge dohodke ne vštevajo dohodki, ki niso dohodki v smislu ZDoh-2, ali pa so oproščeni plačila dohodnine, ali se ne vštevajo v davčno osnovo (19. do 32. člen ZDoh-2). V tretjem odstavku je v enajstih točkah določeno, kaj vključujejo drugi dohodki.²¹

20Po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 je kot drug dohodek opredeljen (tudi) dohodek, ki ne šteje za nobenega izmed dohodkov iz 1. do 5. točke 18. člena in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, niti dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu. Glede na jezikovno in sistemsko razlago in upoštevaje sistematiko ureditve obdavčenja dohodkov, je jasno, da opredelitev „drugega dohodka“ iz 11. točke pomeni obdavčitev izjemnih primerov, saj je po njej obdavčeno vse, kar ni zajeto v drugih določbah ZDoh-2 kot predmet obdavčenja, vendar je še vedno „dohodek“ v smislu tega zakona. To pomeni, da gre za obdavčenje dohodka sui generis, ki ne sodi v nobeno izmed drugih vrst dohodkov, katerih obdavčenje je urejeno v ustreznih poglavjih, pa gre vseeno za povečanje premoženja (ekonomske moči) fizične osebe (zgoraj, 17. točka obrazložitve).

21Ob tem Vrhovno sodišče poudarja, da če zakonodajalec nekega dohodka, ki ima značilnosti ene izmed zakonsko opredeljenih vrst dohodka (iz 18. člena ZDoh-2) ni vključil v obdavčenje v ustreznem poglavju ZDoh-2, tega ob pravilni razlagi zakona ni mogoče obdavčiti na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Ta določba torej skladno z načelom zakonitosti ob pravilni in ustavnoskladni razlagi ne more nadomeščati in dopolnjevati izrecne ureditve obdavčenja dohodkov, ki so v zakonu že urejeni v temu namenjenih določbah (o obdavčitvi dohodka iz zaposlitve, kapitala, itd.)

22Poleg tega, da gre pri razlagi „drugega dohodka“ iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 za dohodek sui generis, pa zaradi potreb po določnosti te davčne obremenitve ob namenski razlagi zakona lahko štejemo le tisti dohodek, ki ga je davčni zavezanec dejansko dosegel s svojo aktivnostjo in s ciljem povečanja svojega premoženja. Taka opredelitev zadosti zahtevam ustavnega načela zakonitosti davčnih predpisov, saj lahko davčni zavezanec tedaj razumno pričakuje, da bo ustvarjeno povečanje premoženja (ekonomska moč) obdavčeno z dohodnino. Poleg tega je navedena razlaga skladna tudi z vidika načela davčne pravičnosti, ki izhaja iz enakosti porazdelitve javnih bremen, saj je tako ustrezno obdavčeno le tisto povečanje premoženja, ki je tudi dejansko nastalo v sferi davčnega zavezanca.

Presoja v obravnavanem primeru

23Revident ne trdi, da je predmet izpodbijane davčne odločbe dohodek, ki se po določbah ZDoh-2 izrecno ne šteje za dohodek, niti ne uveljavlja, da bi šlo za dohodek, ki je oproščen plačila dohodnine. Kot je mogoče razumeti njegove revizijske navedbe, se zavzema za stališče, po katerem naj izplačilo zneska, ki ga je davčni organ upošteval kot davčno osnovo, sploh ne bi pomenilo „dohodka“ v smislu ZDoh-2, ker mu je banka izplačala le znesek, katerega izplačilo mu je jamčila na podlagi aneksa k omenjeni pogodbi iz leta 2004, ki sta ga sklenila 1. 4. 2008, in po katerem zanj vrednost portfelja ni pomembna.

24Glede na revizijske navedbe, je torej treba najprej odgovoriti na vprašanje, ali pomeni izplačilo zneska, ki ga je davčni organ upošteval kot davčno osnovo, revidentov dohodek in če je, v nadaljevanju odgovoriti še na vprašanje, ali je ta dohodek obdavčljiv kot drug dohodek po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

25Po presoji Vrhovnega sodišča je Upravno sodišče svojo presojo, da je izplačilo obravnavanega zneska revidentu njegov dohodek, pravilno oprlo na pravno naravo aneksa ki ga je 1. 4. 2008 revident sklenil z banko. Ta aneks revidentu sicer zagotavlja izplačilo leta 2004 vplačanih denarnih sredstev, vendar v obravnavanem primeru ne gre za to, da bi banka ta denarna sredstva izplačala kot izplačilo denarnega depozita ali na podlagi drugega finančnega jamstva, ki bi ga revidentu izdala kot samostojno bančno storitev.²² Nenazadnje revident niti ne trdi, da je ob sklenitvi aneksa imel na računu banke denarna sredstva v višini, na katero se nanaša obravnavana garancija. To tudi iz vsebine njegovih navedb ne izhaja. Že zato je neutemeljeno revizijsko sklicevanje na primere izplačil garantiranih (zajamčenih) zneskov glavnice. Navedeni aneks je bil namreč dogovorjen k pogodbi z dne 8. 7. 2004, s katero se je banka kot upravljavka zavezala, da bo v skladu z naložbeno politiko za revidentov račun nalagala njegova denarna sredstva v vrednostne papirje.²³ Na podlagi te pogodbe je banka za revidentov račun in z denarnimi sredstvi, ki jih je vplačal, kupila vrednostne papirje in v vrednosti teh finančnih instrumentov oblikovala revidentov portfelj. Portfelj pa pomeni zbirko naložb vlagatelja (delnic, obveznic, …) in predstavlja njegovo premoženje. Gre namreč za skupek vrednostnih papirjev v lasti določene pravne ali fizične osebe. Revidentov portfelj tako predstavlja njegovo premoženje, vrednost vrednostnih papirjev tega portfelja pa vrednost tega premoženja.

26Banka in revident torej nista sklenila pogodbe o depozitu denarnih sredstev, za izplačilo katerega v polnem znesku bi banka jamčila, temveč pogodbo, ki je po svoji pravni naravi mandatna (pogodba o naročilu). Gre za pogodbo, s katero se prevzemnik naročila zavezuje naročitelju, da bo zanj opravil določene posle. Te pravne narave pogodbe pa ni spremenil aneks k tej pogodbi.²⁴

27Poleg tega je bilo ugotovljeno, da z aneksom ni bila spremenjena vsebina prvotno sklenjene pogodbe, na podlagi katere je banka revidentova sredstva za njegov račun nalagala v vrednostne papirje. Dodatno je bilo dogovorjeno le, da bo banka revidentu izplačala znesek v višini zneska, vplačanega po pogodbi iz leta 2004, če pet let po podpisu aneksa ne bo prekinil pogodbe o gospodarjenju z vrednostnimi papirji. Banka je sicer s tem dogovorom prevzela naložbeno tveganje (kar sicer ni običajno), vendar ta dogovor sam po sebi revidentovega vplačila po prvotni pogodbi ni spremenil v denarni bančni depozit. Zato je neutemeljeno stališče revidenta, da vrednost njegovega portfelja z vidika opredelitve obravnavanega izplačila ni pomembna.

28Po prej navedeni opredelitvi je namreč jasno, da bi bil revidentov dohodek vsak prejemek iz naslova povečane vrednosti revidentovih naložb, s katerimi je v imenu in za račun revidenta na podlagi pogodbe upravljala banka. Ta bi bil obdavčen kot dohodek iz kapitala (kot dobiček, dosežen z odsvojitvijo kapitala po 92. členu ZDoh-2). Tega dohodka ni, če je vrednost kapitala ob odsvojitvi enaka ali nižja od vrednosti tega kapitala ob pridobitvi. Takrat gre za izgubo (drugi odstavek 97. člena ZDoh-2), ki jo lahko davčni zavezanec uveljavlja za zmanjšanje pozitivne davčne osnove od dobička iz kapitala.

29V obravnavani zadevi pa ne gre za priznavanje negativne razlike (izgube) z vidika zniževanja davčne osnove dobička iz kapitala (te izgube revident ni uveljavljal), temveč za vprašanje, ali pomeni plačilo zneska, ki je višji od vrednosti revidentovih naložb (portfelja), dohodek, s katerim se je povečalo revidentovo premoženje.

30Glede na pravno naravo pogodbenega razmerja se je dogovor o jamstvu za izplačilo po pogodbi vplačane denarne vrednosti po naravi stvari lahko nanašal le na razliko med vrednostjo revidentovega premoženja (vrednostnih papirjev v njegovem portfelju) v času izplačila in višino dogovorjenega zajamčenega zneska. Zajamčeni znesek je sicer v obravnavanem primeru opredeljen z vrednostjo revidentovih sredstev ob vplačilu sredstev, tj. ob pridobitvi naložb, vendar to, v kakšni višini je dogovorjen zajamčeni znesek, za davčno opredelitev pravne narave njegovega izplačila ni bistveno. Bistveno je, da se je izplačilo banke, tj. revidentov prejemek, nanašalo na razliko med vrednostjo revidentovega portfelja (kot njegovega premoženja na dan izplačila) in vrednostjo, kot jo je na ta dan zagotavljala banka. Navedeno izplačilo torej ne pomeni zajamčenega izplačila zneska glavnice, za kakršnega bi šlo npr. pri jamčevanju za izplačilo bančnega depozita, temveč izplačilo zneska, ki presega vrednost revidentovega premoženja (portfelja) v danem trenutku. Prav tako je neutemeljeno revizijsko stališče, da je bila z aneksom dogovorjena bančna garancija. Bančna garancija po svoji naravi pomeni zavarovanje tuje obveznosti, za kar pa v obravnavanem primeru očitno ni šlo.

31S prejemom te denarne vrednosti se je torej povečalo revidentovo premoženje v odnosu do vrednosti njegovega portfelja. V trenutku njegovega prejema je bilo namreč revidentovo premoženje (ekonomska moč) izvirajoče iz imetništva vrednostnih papirjev enako njihovi tržni vrednosti in ne vrednosti vplačanih sredstev ob sklenitvi pogodbe, kot to želi uveljavljati revident. S prejemom obravnavnega izplačila garantiranega zneska se je torej revidentovo premoženje povečalo za znesek tega izplačila, a ne iz naslova vplačanih sredstev, temveč na podlagi posebnega dogovora o tem izplačilu med njim in banko.

32Po obrazloženem navedeno izplačilo v obravnavanem davčnem obdobju ustreza splošni opredelitvi „dohodka“ v smislu 15. člena ZDoh-2. Po vsebini aneksa pa gre za plačilo banke za to, da revident v določenem času ni prekinil pogodbe o gospodarjenju oziroma ni prodal svojega premoženja (portfelja), s katerim je upravljala banka – torej za plačilo za opustitev določenega ravnanja s strani revidenta. Glede na navedene značilnosti aneksa kot pravnega naslova za izplačilo, tega torej ni mogoče šteti ne kot dohodek v zvezi z opravljanjem dela ne kot dohodek iz kapitala, niti za katero izmed drugih vrst dohodka iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2, ki so urejeni v ustreznih poglavjih ZDoh-2. Prav tako ne gre za nobenega izmed posebej opredeljenih tipov dohodkov, ki jih zakon posebej našteva med drugimi dohodki (od 1. do 10. točke tretjega odstavka 105. člena), in tudi ne za dohodek, ki bi bil po ZDoh-2 oproščen plačila dohodnine. Gre torej za izjemni primer dohodka (sui generis, zgoraj, 20. točka obrazložitve). Prav tako je glede na ugotovljeno dejansko stanje očitno, da je revident sklenil obravnavani pravni posel (aneks) prav z namenom, da pridobi navedeni dohodek, če bodo izpolnjeni za to predvideni pogodbeni pogoji in da je v razmerju do pogodbene stranke (banke) tudi uveljavljal nastop okoliščin, ki so tako izplačilo utemeljile. Nesporno med strankami je tudi dejstvo, da je ta dohodek kot povečanje premoženja revident tudi dejansko prejel. Tako je glede na prej pojasnjeno opredelitev (zgoraj, 22. točka obrazložitve), po takrat veljavnih določbah ZDoh-2²⁵ mogoče obravnavati kot „drug dohodek“ iz 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

33Pri tem ni pomembno, ali je revident ob sklenitvi aneksa vedel, da bo izplačilo tega dohodka obdavčeno. Načelu zakonitosti in s tem povezanemu načelu pravne varnosti je namreč zadoščeno, če bi (povprečen) davčni zavezanec lahko razumno pričakoval, da bo s takim pravnim poslom ustvarjena ekonomska korist predmet obdavčitve z dohodnino. Po presoji Vrhovnega sodišča pa bi lahko vsak povprečen davčni zavezanec (torej tudi revident) razumno pričakoval, da bo s takim posebnim pravnim poslom, sklenjenim z gospodarskim subjektom (banko), ustvarjena ekonomska korist, tj. odmena za njegovo zavezo, predmet obdavčitve z dohodnino.

34Glede na navedeno je Vrhovno sodišče revizijo zavrnilo kot neutemeljeno (92. člen ZUS-1)

K III. točki izreka

35Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena v zvezi s prvim odstavkom 154. člena Zakona o pravdnem postopku in v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

¹ Garantirani znesek na dan 1. 4. 2013.
² Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017 so bili črtani 83. člen in 86. - 91. člen ZUS-1, drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.
³ Po vložitvi zahteve za oceno ustavnosti (torej tudi po vložitvi revizije) je bil sprejet Zakon o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (Uradni list RS, št. 66/19 – v nadaljevanju ZDoh-2V), ki je davčno obravnavo izplačil, kakšno je predmet tega spora, uredil na novo, a je prej veljavna ureditev pravna podlaga za odločanje o reviziji.
⁴ V 2. in 8. točki obrazložitve izpodbijane sodbe sodišče pomotoma napačno navaja 795.212,00 EUR, kar je bila, kot izhaja iz obrazložitve odločbe upravnega organa druge stopnje, vrednost zajamčenega zneska na dan 1. 4. 2013 in ne na 2. 9. 2013. Da je na dan 2. 9. 2013 zajamčeni znesek znašal 782.711,77 EUR, pa med strankama ni in ni bilo sporno, saj je revident ta znesek kot višino zajamčenega zneska na ta dan tudi sam navedel v tožbi.
⁵ Revident se pri tem sklicuje na 2. člen Obligacijskega zakonika (OZ), ki se nanaša na temeljno načelo dispozitivne narave zakonskih določb. Na uporabo in razlago pogodbenih določil pa se nanaša 82. člen OZ.
⁶ Člen 18 ZDoh-2 določa:„Dohodki po tem zakonu so:1. dohodek iz zaposlitve,2. dohodek iz dejavnosti,3. dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti,4. dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice,5. dohodek iz kapitala,6. drugi dohodki.“
⁷ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-313/13 z dne 20. 3. 2014, 42. točka obrazložitve in nasl.
⁸ Ta določa: „Država z zakonom predpisuje davke, carine in druge dajatve. Lokalne skupnosti predpisujejo davke in druge dajatve ob pogojih, ki jih določata ustava in zakon.“
⁹ V zvezi s tem je glede postavljanja posebnih standardov na davčnem področju pomembna tudi ustavnosodna presoja, ki prav na tem področju že prepoveduje spreminjanje pravil obdavčenja med davčnim obdobjem, torej za dohodnino v posameznem koledarskem letu (npr. odločba Ustavnega sodišča, št. U-I-62/95 z dne 16. 2. 1996). To pomeni poseben standard pri prepovedi retroaktivnosti oziroma poseganja v upravičena pravna pričakovanja.
¹⁰ O pomenu jasnosti na davčnem področju obstaja vrsta publikacij mednarodnih organizacij, saj o tem govorijo najnovejše študije OECD, http://www.oecd.org/tax/g20-report-on-tax-certainty.htm kot tudi Komisije Evropske unije, npr. https://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/platform_tax_uncertainty_report.pdf .
¹¹ Ta v drugem in tretjem odstavku določa: „(2) Dohodki so vsi dohodki in dobički, ne glede na vrsto, če ni s tem zakonom drugače določeno.(3) Za dohodek po tem zakonu se šteje vsako izplačilo oziroma prejem dohodka, ne glede na obliko, v kateri je izplačan oziroma prejet.“
¹² Zakonodajalec tako ni ostal zgolj pri vzpostavitvi splošnega načela obdavčenja vseh dohodkov in določitvi splošnih pravil, temveč je tudi sam pristopil k določljivosti urejanja upoštevnih vprašanj obdavčenja z dohodnino. ZDoh-2 ima tako 143 členov (brez prehodnih in končnih določb).
¹³ Odločba Ustavnega sodišča št. U-I-49/17, U-I-98/17 z dne 28. 3. 2019 (Uradni list RS, št. 30/19, in OdlUS XXIV, 2), 19. točka obrazložitve. Prim. odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-9/98 z dne 16. 4. 1998 (Uradni list RS, št. 39/98, in OdlUS VII, 74), 11. točka obrazložitve, in št. U-I-296/95 z dne 27. 11. 1997 (Uradni list RS, št. 82/97, in OdlUS VI, 157), 9. točka obrazložitve.
¹⁴ Glej npr. odločbo Ustavnega sodišča št. U-I-181/01 z dne 6. 11. 2003 (Uradni list RS, št. 113/03, in OdlUS XII, 88), 7. točka obrazložitve.
¹⁵ Po stališču Ustavnega sodišča navedeno potrjuje tudi Slovar slovenskega knjižnega jezika, v katerem je beseda dohodek opredeljena kot "vsota, ki jo kdo v določenem razdobju prejme za svoje delo, od premoženja" oziroma kot "uspeh kake pridobitne dejavnosti v določenem razdobju, izražen v denarju". Enako dohodek opredeljuje Pravni terminološki slovar, ZRC SAZU, Ljubljana 1999, medtem ko Pravni terminološki slovar, Založba ZRC SAZU, Ljubljana 2018, pojasnjuje, da dohodek v ekonomiji pomeni "sredstva, ki jih v določenem časovnem obdobju za svojo aktivnost v proizvodnem procesu dobijo proizvodni faktorji" (22. točka obrazložitve odločbe in opomba št. 18).
¹⁶ Obdavčitev prejemkov, ki niso sad dela ali premoženja, je po mnenju Ustavnega sodišča posledično mogoča samo v primeru, če zakonodajalec to jasno, izrecno in posebej določi (kot je to npr. storil za primere daril, glej 3. točko 19. člena in 2. točko tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2., 22. točka obrazložitve odločbe).
¹⁷ Ustava določa v prvem odstavku 127. člena: „Vrhovno sodišče je najvišje sodišče v državi.“
¹⁸ Npr. v sodbi X Ips 367/2015 z dne 30. 8. 2017. To je že poudarjalo tudi Ustavno sodišče, npr. v 11. točki obrazložitve odločbe št. U-I-175/11 z dne 10. 4. 2014, ki se opira na t. i. Schanz-Haig-Simonsovo opredelitev dohodka, po kateri je dohodek ekonomska moč, ki se kaže kot v denarju izražena vsota potrošnje in spremembe vrednosti premoženja v določenem časovnem obdobju (teorija čistega prirasta premoženja). Glej tudi v opombi št. 3 citirano literaturo.
¹⁹ Za obdavčitev dohodkov fizične osebe, je po zakonu pomembna nadaljnja opredelitev vrst dohodkov, ki izhaja iz 18. člena Zdoh-2 (glej opombo št. 6). Določena povečanja premoženja, ki bi sicer ustrezala splošni definiciji dohodka, pa po tem zakonu izrecno niso predmet obdavčenja: npr. prejemki, izplačila oziroma ugodnosti, ki se po 19. členu ZDoh-2 ne štejejo za dohodke po tem zakonu (dediščine, darila od določenih fizičnih oseb ipd.).
²⁰ Tudi t. i. „catch-all provision“ je v naši ustavni ureditvi dopustna le, če je v njej jasno določena njena vsebina, torej na katere dohodke se nanaša in kako so le-ti obdavčeni.
²¹ Tako drugi dohodki po tej določbi vključujejo: „1. nagrade; 2. darila; 3. dobitke v nagradnih igrah; 4. priznavalnine po zakonu o republiških priznavalninah in zakonu o uresničevanju javnega interesa na področju kulture; 5. kadrovske in druge štipendije; 6. družinske invalidnine in družinski dodatek po zakonu o vojnih invalidih“ itd.
²² Tako storitev kot bančno storitev je v času sklenitve aneksa določala 6. točka drugega odstavka 10. člena Zakona o bančništvu (ZBan-1). Enako določa 6. točka drugega odstavka 5. člena veljavnega Zakona o bančništvu (ZBan-2).
²³ Gospodarjenje z vrednostnimi papirji je kot eno izmed storitev v zvezi z vrednostnimi papirji določala 4. točka prvega odstavka 73. člena takrat veljavnega Zakona o trgu vrednostnih papirjev (ZTVP-1), vsebino te pogodbe pa je opredeljeval 168. člen istega zakona. Poleg borznoposredniških družb je te storitve lahko opravljala tudi banka, če je za opravljanje teh storitev pridobila dovoljenje Banke Slovenije (4. točka 75. člena istega zakona oziroma drugi odstavek 32. člena veljavnega Zakona o trgu finančnih instrumentov – v nadaljevanju ZTFI).
²⁴ V času sklenitve aneksa je pogodbo o gospodarjenju s finančnimi instrumenti opredeljeval 240. člen ZTFI.
²⁵ Po spremembi, uveljavljeni z ZDoh-2V, se nadomestilo, ki ga upravljavec premoženja zavezanca zagotovi v primeru zajamčene vrednosti premoženja v upravljanju, šteje med dohodke. Tudi po ZDoh-2V pa ta dohodek ni opredeljen kot dohodek iz kapitala, saj se tako izplačilo le za davčne namene „šteje“ kot obresti (novi peti odstavek 81. člena ZDoh-2). Iz obrazložitve predloga ZDoh-2V je razvidno, da je bil namen predlagatelja (le) sprememba obdavčitve te oblike dohodka, saj so se pred uveljavitvijo ti dohodki obdavčili kot drugi dohodki po progresivnih stopnjah dohodnine in ne po proporcionalnih stopnjah kot dohodki iz kapitala.