UPRS Sodba I U 989/2020-45

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora.

1Z izpodbijano odločbo je prvostopenjski davčni organ tožniku odmeril davek po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 od davčne osnove 593.556,90 EUR po povprečni stopnji 38,46 % v znesku 228.281,98 EUR s pripadajočimi obrestmi v znesku 1.276,52 EUR in naložil plačilo davka in obresti v skupnem znesku 229.558,50 EUR (I. točka izreka). Naloženo obveznost mora tožnik plačati v roku 30 dni po vročitvi odločbe, po preteku tega roka se bodo zaračunale zamudne obresti in začel postopek davčne izvršbe (II. točka izreka). Iz III. in IV. točke izreka izhaja, da tožnik ni zahteval povrnitve stroškov, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, pritožba pa ne zadrži izvršitve odločbe.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je davčni organ 6. 6. 2011 tožniku vročil sklep o davčnem inšpekcijskem nadzoru (v nadaljevanju DIN) ter o ugotovitvah 29. 12. 2011 sestavil zapisnik. Sam postopek je bil uveden na podlagi podatkov, ki jih je davčni organ pridobil v okviru opravljenih nalog davčne službe po Zakonu o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1). V postopku je ugotovil, da tožnik razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presega njegove napovedane dohodke v obdobju od leta 2006 do 2010. Ti so znašali bruto 29.091,17 EUR, neto dohodki pa 24.670,13 EUR. Tožnik je bil za potrebe odmere davka po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 pozvan tudi k prijavi svojega premoženja v skladu z 69. členom ZDavP-2. Posredoval jo je 11. 12. 2009. Prirast premoženja na dan 31. 12. 2010 glede na 1. 1. 2006, znaša po ugotovitvah davčnega organa 485.824,62 EUR, sredstva porabljena za privatno potrošnjo znašajo v višini 184.161,74 EUR, skupni dohodki tožnika pa 76.429,46 EUR. Razlika po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 po ugotovitvi davčnega organa tako znaša 593.556,90 EUR. V postopku je sporno posojilo v znesku 300.000 EUR, ki naj bi ga tožnik prejel s strani A.A., znesek gotovine, ki naj bi se nahajala v sefu na dan 1. 1. 2006, in način evidentiranja nakupa nepremičnine B. Tožnik je namreč v inšpiciranem obdobju kupil nepremičnine v skupni vrednosti 650.391,29 EUR, njegovi neto dohodki pa so v istem obdobju znašali zgolj 24.670,13 EUR. Davčni organ pri tem ugotavlja, da stanje denarnih sredstev na TRR tožnika na 1. 1. 2006 znaša 10.320,95 EUR. Tožnik je sicer navedel, da je imel v sefu na dan 1. 1. 2006 okoli 100.000,00 EUR gotovine, ki pa je ne more dokazati. Iz podatkov, ki jih je davčni organ prejel na podlagi 39. člena ZDavP-2, je mogoče ugotoviti, da tožnik niti kot fizična oseba, niti kot samostojni podjetnik posameznik, ni bil najemnik sefov. Tudi v postopku ni predložil nikakršnih povezanih dokazov, ki bi pričali o razpolaganju s sefom. Iz predloženega računa z dne 18. 5. 2001 pa je razvidno, da gre za nakup pohištvenega sefa C., ki se glasi na ime D.D. s.p. ... Tudi trditev, da gotovina v višini 50.000,00 DEM izvira iz naslova prodaje deleža v družbi E. d.o.o. v letu 2000, ni izkazana. Kot dokazilo za začetno stanje na dan 1. 1. 2006 je tožnik predložil tudi blagajniški prejemek z dne 2. 12. 2005 o prejemu gotovine v višini 69.896,52 EUR od F.F. za dve umetniški sliki. Iz blagajniškega prejemka pa ni razvidno, kdo je prejemnik gotovine. Prav tako tožnik davčnemu organu ni predložil povezanih dokazov, ki bi pričali o dejanskem prejemu gotovine in o razpolaganju s to gotovino na dan 1. 1. 2006.

3Tožnik je nadalje predložil tudi dogovor o posojilu med posojilodajalcem G.G. in tožnikom kot posojilojemalcem z dne 15. 11. 2005 v znesku 8.700.000,00 SIT za nakup zemljišča v Hrvatinih. Gre za neobičajen in neizkazan dogovor o posojilu. Tudi ostale trditve tožnika glede prejema oziroma vračila posojila so neizkazane. V nadaljevanju davčni organ tudi podrobneje obrazloži, zakaj po njegovem trditev, da je A.A. tožniku v aprilu 2007 posodil 300.000,00 EUR, ni izkazana.

4Tudi glede umetniških slik, ki naj bi bile vir tožnikovih sredstev, davčni organ ugotavlja, da so bile večinoma prodane preko D.D. s.p. Samo izjava, da je tožnik slike posedoval več let pred prodajo in da so darilo očeta oziroma drugih avtorjev, ne zadošča kot dokaz v davčnem postopku. V inšpiciranem obdobju je tožnik vračal posojila, ki naj bi jih pridobil pred 1. 1. 2006, in sicer dne 13. 1. 2006 v znesku 5.001.200,00 SIT H.H., dne 13. 7. 2006 v znesku 5.000.000,00 SIT I.I. in 19. 1. 2007 v znesku 46.000,00 EUR J.J. Poleg tega naj bi dajal posojila subjektu D.D. s.p. v letu 2008 v znesku 62.000,00 EUR, povezani družbi K. d.o.o. v letu 2010 v skupnem znesku 12.000,00 EUR in v letu 2008, 2009 in 2010 povezani družbi L. d.o.o. v skupnem znesku 68.850,00 EUR. Po navedenih ugotovitvah in ob nizko izkazanih neto dohodkih tožnika, se davčnemu organu upravičeno postavlja dvom v zatrjevane zavezančeve prihranke.

5Kot dodatna pojasnila o stanju umetniških del na dan 1. 1. 2006 je tožnik navedel, da je po očetu, ki naj bi bil zbiratelj umetniških slik, pridobil na podlagi dedovanja štiri umetniška dela v višini 290.000,00 EUR, ki naj bi jih še vedno hranil. V inšpiciranem obdobju pa je nabavil umetniška dela v višini 68.190,35 EUR in jih po lastni izjavi še vedno poseduje. Tožnik je davčnemu organu med postopkom sporočil, da je imel določen znesek gotovine tudi v svojem zasebnem sefu, vendar davčnemu organu ni dokazal, da je s sefom tudi razpolagal kot fizična oseba, niti ni dokazal, da je imel privarčevanih 103.096,50 EUR. Tožnik je na svoj TRR v letu 2007 položil gotovino v skupni višini 220.200,00 EUR, za katero davčnemu organu ni dokazal izvora oziroma vira premoženja. Po zaključeni vezavi sredstev je denar porabil za nakup nepremičnine na ... v Ljubljani v maju 2009. Posojilo, ki ga je prejela žena tožnika M.M., je bilo nakazano na račun tožnika in upoštevano v celoti ter izločeno iz sredstev, uporabljenih za njegovo privatno potrošnjo. Tudi delež iz naslova prodaje stanovanja na ... v višini 41.950,00 EUR, je bil upoštevan v celoti med dohodki in drugimi prejemki tožnika. Davčni organ ni upošteval posojila A.A., saj ga tožnik v postopku ni uspel dokazati. Nakup nepremičnine B. je davčni organ upošteval kot prirast premoženja v letu 2006. Prejeta gotovina iz naslova kupljenih umetniških del od N.N. za začetno stanje na dan 1. 1. 2006 ni bila upoštevana, ker tožnik ni dokazal, na kakšen način je kupil slike, ob dejstvu, da nakazilo ni bilo izvršeno na TRR tožnika. V nadaljevanju se davčni organ sklicuje na določbo desetega odstavka 69. člena ZDavP-2, po katerem se za premoženje, ki ga fizična oseba ne prijavi v prijavi premoženja, šteje, da je pridobljeno v obdobju od zadnje prijave premoženja, če fizična oseba ne dokaže drugače. Odmera davka v skladu s petim odstavkom 68. člena ZDavP-2 je tako po mnenju davčnega organa prve stopnje utemeljena. V nadaljevanju pojasnjuje tudi višino odmerjenega davka.

6Ministrstvo za finance je tožnikovo pritožbo zoper izpodbijano odločbo kot neutemeljeno zavrnilo. Ugotavlja, da je davčni organ v postopku nadzora uporabil indirektno metodo neto vrednosti premoženja. Med premoženje pa spadajo nepremičnine, avtomobili, vrednostni papirji, denarna sredstva, umetniške slike in terjatve, med obveznosti do virov premoženja pa predvsem prejeta posojila oziroma obveznosti, ki so povezane s pridobivanjem premoženja.

7V zvezi s tožnikovimi navedbami, ki se nanašajo na dokazovanje oziroma dokazni standard, se sklicuje na prvi odstavek 76. člena ZDavP-2 oziroma šesti odstavek 68. člena ZDavP-2. Neutemeljene so tudi pritožbene navedbe, ki se nanašajo na uporabo materialnega prava. Institut ocene davčne osnove za fizične osebe je bil v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z ZDavP, ki je veljal od 1. 1. 1997 dalje. Po določbah ZDavP-2 tudi ni nobenih časovnih omejitev, kolikor se preveritve davčnega organa nanašajo na ugotavljanje dejanskega stanja dohodkov oziroma plačil v inšpiciranem obdobju. Ugotavljanje okoliščin v zvezi s premoženjem tožnika pred 1. 1. 2006, ni podlaga za ugotavljanje dejanskega stanja v zvezi z dohodki, osebno porabo in premoženjem v inšpiciranem obdobju, temveč gre pri teh ugotovitvah za okoliščine, ki dogajanja v obravnavanem obdobju pojasnjujejo. Zmotno meni tožnik, da je prvostopenjski organ prekludiran z ugotovitvami v postopku davčne preiskave, ki je potekala v letu 2009. Dejstvo je, da se je inšpekcijski postopek začel 1. 6. 2011, zato je prvostopni organ utemeljeno in zakonito ugotavljal dejansko stanje za obdobje petih let, to je od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010.

8V zvezi s pritožbenimi navedbami, ki se nanašajo na obnovo postopka odmere dohodnine, pa peti odstavek 68. člena ZDavP-2 predstavlja specialno določbo, ki samostojno ureja vprašanja obdavčitve nenapovedanih dohodkov fizične osebe, katerih viri ostanejo nepojasnjeni. Odmera davka po tej določbi ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o dohodnini na letni ravni.

9V konkretni zadevi je sporen vir nakupa kmetijskega zemljišča v k.o. ... v višini 72.321,29 EUR, zemljišča v k.o. ... v višini 100.550,00 EUR ter dela stavbe s stavbiščem v višini 477.520,00 EUR. Nesporno je bilo v postopku ugotovljeno, da pritožnik z A.A., od katerega naj bi si izposodil 300.000,00 EUR, ni sklenil posojilne pogodbe. Obstoj posojilnega razmerja je dokazoval zgolj s potrdilom (izjavo) z dne 24. 11. 2009, ki je bilo sestavljeno naknadno in za namene inšpekcijskega postopka še potrdilo z dne 27. 12. 2011. Poleg tega je tožnik predložil še bančno potrdilo o nakazilu denarnih sredstev A.A. v višini 100.000,00 EUR. Pred sklepnim pogovorom pa iz tega naslova ni ničesar vračal. V konkretnem primeru se je do predlaganih dokazov in dokaznih predlogov tožnika pravilno opredelil že prvostopenjski organ. Tožnik ni dokazal, da bi dejansko prejel denar oziroma, da bi denar prešel mejno črto s Hrvaško. Prav tako pa je neobičajno, da ni bila sklenjena posojilna pogodba, iz katere bi bila razvidna doba vračanja posojila. Izjave prič in naknadno sestavljena potrdila, pa tudi po mnenju drugostopnega organa ne morejo nadomestiti listinskih dokazil.

10Neutemeljene so tudi tožnikove navedbe v zvezi s pridobitvijo nepremičnine B. Posojilo s strani G.G. je prvostopni organ upošteval tako po stanju na dan 1. 1. 2006, kot na dan 31. 12. 2010. Dejanski tok, na podlagi katerega bi bilo mogoče nesporno ugotoviti, kdaj je tožnik kupnino za nepremičnino plačal, ni razviden. Vse transakcije so potekale z gotovino in ne preko bančnih računov. V danem primeru je predvsem pomembno, kdaj se lahko šteje, da je tožnik pridobil premoženje, za katerega ni izkazal vira plačila. Nesporno je, da je lastninsko pravico pridobil v letu 2006, prav tako podpisa na pogodbi ni bilo mogoče overiti pred plačilom davka na promet nepremičnin 17. 5. 2006. Šele z vpisom v zemljiško knjigo se je tožniku povečalo premoženje za vrednost nepremičnine.

11Neutemeljene so prav tako tožnikove navedbe, ki se nanašajo na nakup nepremičnine v Portorožu in nakazilo 46.000,00 EUR J.J. dne 19. 1. 2007. V konkretnem primeru je sporen tako vir financiranja nakupa nepremičnine, kot tudi nakazilo J.J. Pravilno je stališče prvostopnega organa, da pritožnik ni financiral nakupa nepremičnine s posojilom, saj razen posojilne pogodbe ni izkazal nobene okoliščine, da je prav z denarnimi sredstvi, ki naj bi jih prejel iz posojila, poplačal kupnino za nakup nepremičnin v Portorožu. Tudi ni izkazal, da je šlo pri nakazilu 46.000,00 EUR J.J. za vračilo posojila. Tožnik je sam izjavil, da pisnih dokumentov o tem ne more predložiti. Tudi ni pravilno stališče tožnika, da je prvostopni organ 46.000,00 EUR upošteval dvakrat, in sicer enkrat v višini kupnine in drugič kot osebno uporabo. Pritožnik z ničemer ni izkazal, da je dejansko ta sredstva porabil za nakup nepremičnin in da je šlo za vračilo posojila.

12Neutemeljene so tudi navedbe tožnika, ki se nanašajo na gotovino v sefu. Tožnik ni z ničemer izkazal, da je dejansko z gotovino na dan 1. 1. 2006 razpolagal. Iz tožnikovega dokazovanja prodaje slik N.N. ter F.F. v konkretnem primeru ne izhaja, da je dejansko tožnik prodal slike, ki bi bile v njegovi lasti. Za sliki, ki naj bi jih prodal N.N., je prvostopni organ ugotovil, da jih je leta 1999 dal na razstavo v O. D.D. s.p. in ne tožnik kot fizična oseba. Tudi sicer tožnik ni z ničemer izkazal, da bi bili sliki v njegovi lasti, kar enako velja za sliki, ki jih je prodal F.F. Tudi če bi bile slike nesporno njegova last, pa tožnik kljub vsemu ni nedvomno izkazal razpolaganja z zatrjevano gotovino na dan 1. 1. 2006. Neutemeljene so tudi tožbene navedbe v zvezi z izračunom zasebne porabe. Navedbe so pavšalne in tožnik niti ne konkretizira v katerih primerih je prvostopni organ dvige iz računa všteval kot osebno porabo, pa je dejansko šlo za investicije. Ne drži tudi pritožnikova navedba, da je prvostopni organ zanemaril podatke o depozitih. Prvostopenjski organ je po posameznih letih prikazal celoten promet, tako v breme kot tudi v dobro TRR tožnika. Prav tako je iz bančnih izpiskov razvidno, da je šlo za vezavo iste gotovine, ne pa za pologe gotovine, kot želi prikazati pritožnik. Prvostopni organ je tudi pravilno preveril promet na TRR tožnika in dvige gotovine, vendar je pri tem ugotovil, da ni povezave med dvigi gotovine in pologi niti datumsko, niti vrednostno. Neutemeljene so tudi navedbe tožnika, ki se nanašajo na nakup in prodajo slike P.P., R., pri čemer ugotovitve prvostopnega organa ne vplivajo na obdavčitev. Davčni organ je upošteval vrednosti nakupa oziroma prodajo umetniških del po podatkih, ki jih je navedel tožnik. Tožnik davčnemu organu ni dokazal, da je kupil S., saj v zvezi s tem nakupom ni predložil dokazil, ker jih ne hrani. Navedel je le, da je kupil R. slikarja P.P. Davčnemu organu tožnik tako ni dokazal, da je šlo pri nakupu in prodaji za dve različni sliki. Glede na navedeno je odločitev prvostopenjskega organa po mnenju drugostopnega organa pravilna in zakonita.

13Tožnik v tožbi vztraja pri navedbah, ki jih je podal tudi v pripombah na zapisnik in pritožbi. Meni, da je ureditev, ki določa način določitve davčne osnove, pomanjkljiva in zato ustavno sporna. Ne določa časovne točke, od katere naprej bi bilo mogoče preverjati izvor zavezančevega premoženja. Institut cenitve davčne osnove za fizične osebe je bil uveden šele s 1. 1. 2005. Dokazovanje zakonitosti izvora posameznega premoženja pred 1. 1. 2005 je bistveno oteženo in lahko povzroči učinek nedovoljene retroaktivnosti. V nadaljevanju se sklicuje na 41. člen ZDavP-2 in 77. člen ZDavP-2. Breme dokazovanja je na šibkejši strani, dokazni standard, ki ga mora v skladu z obrnjenim dokaznim bremenom nositi davčni zavezanec, pa je po mnenju tožnika največja verjetnost, ki jo je v danih razmerah še mogoče pričakovati. Zahteva, da se v letu 2011 popiše premoženje na dan 1. 1. 2006, je nezakonita in v nasprotju z 22. členom Ustave RS. Na spornost petega odstavka 68. člena ZDavP-2 je opozoril tudi Davčni urad Republike Slovenije v poročilu Davčne uprave o pobiranju dajatev in boju proti davčnim utajam. Ustava izrecno varuje pridobljene pravice zoper zakonske posege z učnikom za nazaj v skladu z drugim odstavkom 155. člena Ustave. V okviru petega odstavka 68. člena ZDavP-2 mora zato davčni organ paziti, da ne zlorabi diskrecijske pravice. Pomembno je, da davčni organ izvede vse predlagane dokaze in jih pri tem ne rangira po lastni diskreciji. Ker zavezanci v osebnih davčnih pregledih pogosto ne razpolagajo z listinsko dokumentacijo, je toliko bolj pomembno, da davčni organ izvede tudi zaslišanje tistih prič, ki bi se lahko izjavile o posameznih spornih dejstvih. Pomembno je tudi načelo sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2. Sporna je tudi določitev obdobja davčnega inšpekcijskega nadzora. Ta se je nezakonito pričel za leto 2010, davčni organ pa je od davčnega zavezanca zahteval prijavo premoženja samo v letu 2009. Kasneje pa davčni organ ni ugotavljal dejanskega stanja v zvezi s premoženjem davčnega zavezanca. Davčni organ, ki je obravnaval prijavo premoženja v letu 2009, ni zaznal nepravilnosti in davčnega zavezanca ni pozval, da bi določene podatke moral dodatno dokazati. Glede na to, da je potrebno podatke iz prijave premoženja na dan 9. 12. 2009 upoštevati kot verodostojne in zavezujoče, je potrebno upoštevati tudi podatke o vseh obveznostih, ki jih je davčni zavezanec imel na dan 9. 12. 2009. Tožnik se sklicuje tudi na 89. člen ZDavP-2 glede obnove postopka. Ker je davčni organ poziv za prijavo premoženja poslal v mesecu novembru 2009, bi moral davčni inšpekcijski postopek začeti najkasneje v juniju 2010.

14ZDavP-2 v zvezi z 68. členom ne definira, kdo je davčni zavezanec, kaj je predmet obdavčitve, kdaj nastane trenutek obdavčitve, kdo je plačnik davka, kakšna je stopnja davka, na kakšen način se davek mora plačati in kdaj zapade v plačilo. Davčni organ bi bil zato dolžan vse okoliščine natančno ugotoviti. Pri prejetih darilih pa bi moral upoštevati Zakon o davku na dediščine in darila in ugotoviti sorodstveno razmerje med dajalcem in prejemnikom darila. Davčni organ namreč v postopku ni upošteval dveh bistvenih okoliščin, in sicer, da je tožnik gotovino v višini 220.000,00 EUR položil na račun prej kot v dveh mesecih po tem, ko je bil s strani g. A.A. opravljen dvig v gotovini na hrvaški banki, in da je del posojila v višini 100.000,00 EUR A.A. vrnil, kar ni sporno. Vztraja pri navajanju, da je 1. 4. 2007 od A.A. pridobil posojilo v višini 300.000,00 EUR, glede česar je podal tudi zahtevo za zaslišanje prič A.A., T.T., U.U. in V.V., kar pa prvostopenjski organ ni upošteval. Navedene priče bi lahko potrdile izročitev gotovine tožniku s strani A.A., fizični prenos gotovine čez mejo ter večkratni povratek na Hrvaško z namenom dviga gotovine. Tožnik meni, da samo načelo ekonomičnosti ne sme omejevati pravice davčnega zavezanca, da dokaže svoje trditve v davčnem postopku. V nadaljevanju se sklicuje na Obligacijski zakonik, kjer se v primeru posojilne pogodbe ne zahteva posebna obličnost. Davčni organ tudi ni uspel dokazati, da obstoji sum o tem, da gotovina ni bila ustrezno prijavljena carinskemu organu pri prenosu gotovine iz Hrvaške v Slovenijo. Kolikor bi organ odločil, da ni izkazan obstoj posojilnega razmerja, bi moral v zvezi s posojilom A.A. ugotoviti, ali lahko navedeno razmerje označi kot darilo. Tožnik sodišču med drugim predlaga dokaz z zaslišanjem prič: A.A., T.T. in U.U.

15Glede gotovine, ki se je nahajala v sefu na dan 1. 1. 2006, je bilo davčnemu organu že v postopku pojasnjeno, da gotovina izvira iz preteklih let. Del gotovine je tožnik prejel kot kupnino pri prodaji poslovnega deleža v družbi E. d.o.o iz leta 2000. Poleg tega je del gotovine tožnik prejel tudi kot kupnino za prodane slike iz zasebne zbirke. Tožnik je namreč 2. 12. 2005 prejel znesek 16.750.000,00 SIT (kar znaša 69.896,51 EUR) od F.F. za dve sliki, kar dokazuje z blagajniškim prejemkom. Tožnik je naknadno v arhivu našel tudi dokument o prodaji štirih slik, ki so bile razstavljene na razstavi v O. že v letu 1999, v mesecu novembru 2005 so bile prodane N.N. za skupni znesek 33.200,00 EUR. Davčni organ bi moral, ne glede na dvome o pravilnosti evidentiranja zneska, prejetega s strani g. F.F., dokazati, da je bila prejeta kupnina že v letu 2005 porabljena za druge namene in da tožnik z njo na dan 1. 1. 2006 ni več razpolagal. Tožnik je tako v svojem sefu hranil skupno vsaj 103.096,50 EUR, iz česar se je pokrivala njegova potrošnja po 1. 1. 2006. Zato bi se mu moralo za navedeni znesek zmanjšati davčno osnovo.

16Kar se tiče nepremičnine B. in posojilne pogodbe z G.G., tožnik trdi, da je del finančnih sredstev za nakup nepremičnine pridobil od svojega prijatelja G.G. Za posojilno pogodbo se ne zahteva nikakršna obličnost. Kljub temu je tožnik takšno pisno pogodbo zagotovil. Iz nje izhaja višina posojila, to je 8.700.000,00 SIT oziroma 36.304,46 EUR, ki je dano za dobo 7 let in je brezobrestno. Čeprav se davčnemu organu zdijo nekatere okoliščine posojilne pogodbe nenavadne, to še ne pomeni, da navedenega posojila tožnik ni prejel in da bi bila posojilna pogodba neveljavna. Davčni zavezanec poudarja, da je bila kupnina prodajalcu izročena že v letu 2005, se je pa postopek zaradi formalnosti pri vpisu v zemljiško knjigo, zavlekel v leto 2006. Tožnik zato zahteva, da davčni organ ugotovi, da je bila kupnina za zemljišče B. plačana že v letu 2005, zaradi česar tudi zahteva, da se v okviru ugotovitve izhodiščnega stanja na dan 1. 1. 2006, plačani znesek v višini 72.321,30 EUR upošteva ali kot nepremičnina, ali pa se znesek v tej višini prizna kot terjatev tožnika do prodajalca nepremičnine.

17Tožnik v zvezi s posojilom, ki ga je vrnil na račun J.J., navaja, da je v bistvu šlo za vračilo Z.Z., ki je z J.J. povezana oseba. Meni, da pridobljen dokument dokazuje, da je bilo posojilo dano v mesecu septembru 2006. Davčni organ je znesek vračila posojila v višini 46.000,00 EUR neupravičeno dvakrat evidentiral v okviru prirasta premoženja. V postopku tudi ni ugotovil, da bi tožnik dejansko imel stroške za zasebno porabo v višini, kot jo je ugotovil v zapisniku in v odločbi, saj je kot zasebno porabo evidentiral tudi vse dvige gotovine, kar ni pravilno.

18Tožnik se ne strinja z davčnim organom, ki kljub temu, da je tožnik pojasnil, da ne gre za isti sliki, vztraja na stališču, da je bila slika P.P. R., ki je bila kupljena 5. 6. 2008, že 23. 6. 2008 tudi prodana za bistveno višjo kupnino. Tožnik poudarja, da gre za dve različni sliki in da posla nista bila povezana. Poudarja, da je sam kupil sliko R., ki je v priloženih straneh kataloga bila imenovana S. ter da je že med postopkom dokazal, da je še vedno lastnik slike, saj še vedno poseduje vse slike, ki jih je kupil v inšpiciranem obdobju. G.G. pa je bila prodana slika, ki je v katalogu poimenovana X.

19Glede izračuna zasebne porabe pa se tožnik sklicuje na razloge, zaradi katerih meni, da izračuni davčnega organa v zvezi s sredstvi, porabljenimi za privatno potrošnjo, niso pravilni. Tožnik želi poudariti, da dvigi gotovine ne predstavljajo nujno zasebne porabe davčnega zavezanca in so glede na višino v veliki meri vezani na investicije oziroma prirast premoženja, ki ga je davčni organ že vključil v davčno osnovo. Tožnikov promet se je večinoma odvijal preko TRR, zato mu ne more nihče očitati netransparentnega poslovanja. Davčni organ je pri podatkih, na katere se sklicuje, zanemaril podatek o depozitih. Tudi sicer tožnik meni, da je bila zasebna poraba s strani tožnika previsoko ocenjena za vsaj 75.000 EUR.

20Izpodbijana odločba je posledica zagrešenih bistvenih kršitev pravil postopka, ki so vplivale na zakonitost in pravilnost izpodbijane odločbe, pri čemer se tožnik sklicuje na 27. člen Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v zvezi z 237. členom Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) v zvezi z 2. členom ZDavP-2. Davčni organ v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe ni izvedel ugotovitvenega postopka v skladu s 146. členom ZUP, kršeno je bilo načelo zaslišanja strank, ravnanje prvostopenjskega organa pa je v nasprotju s temeljnimi jamstvi poštenega postopka. Ker meni, da mu med postopkom niso bile zagotovljene procesne pravice, skladno z določilom 2. alineje tretjega odstavka 59. člena ZUS-1, zahteva razpis glavne obravnave. Izpodbijani odločbi očita, da je do te mere neobrazložena, da je ni mogoče preizkusiti. Gre za kršitev pravice iz 22. člena Ustave. Glede na navedeno tožnik sodišču predlaga naj izpodbijano odločbo (tako organa prve stopnje kot organa druge stopnje) odpravi, toženi stranki pa naloži, da je dolžna tožniku povrniti stroške tega postopka.

21Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka tožbene navedbe tožnika. Ugovori o retroaktivni uporabi ZDavP-2 so neutemeljeni, saj je bil institut ocene davčne osnove za fizične osebe v slovenskem pravnem redu uzakonjen že z Zakonom o davčnem postopku, ki je veljal od 1. 1. 1997 dalje. Tudi navedbe glede dokaznih standardov so po mnenju tožene stranke neutemeljene. V davčnem postopku, ki poteka po določilih ZDavP-2, mora davčni zavezanec za svoje trditve predložiti dokaze. Dokazovanje je predvsem listinsko, o čemer se je izrekla tudi že sodna praksa. Glede tožbenih navedb, ki se nanašajo na obnovo postopka odmere dohodnine, pa se tožena stranka sklicuje na peti odstavek 68. člena ZDavP-2. Pojasnjuje, da odmera davka po tej določbi ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o dohodnini na letni ravni. Glede preostalih navedb pa ugotavlja, da so identične pritožbenim, na katere pa je tožena stranka v svoji odločbi z dne 5. 2. 2013 že odgovorila. Sodišču zato predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

22Upravno sodišče je s sodbo I U 492/2013-9 z dne 7. 1. 2014 tožnikovo tožbo zavrnilo in razsodilo, da vsaka stranka nosi svoje stroške upravnega spora. Tožnikovo revizijo zoper navedeno sodbo je zavrnilo Vrhovno sodišče s sodbo X Ips 79/2014 z dne 3. 2. 2016, ki je tudi razsodilo, da tožnik sam nosi stroške revizijskega postopka.

23Nato pa je Ustavno sodišče v postopku odločanja o tožnikovi ustavni pritožbi z odločbo Up-360/16-22 z dne 18. 6. 2020 odločilo, da se sodba Vrhovnega sodišča X Ips 79/2014 z dne 3. 2. 2016 in sodba Upravnega sodišča I U 492/2013 z dne 7. 1. 2014 razveljavita in se zadeva vrne Upravnemu sodišču v novo odločanje. Poudarilo je namreč pomen pravice do glavne obravnave pred sodnikom kot samostojne človekove pravice, ki v obravnavani zadevi ni bila opravljena. V obrazložitvi navedene odločbe se Ustavno sodišče sklicuje na pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave, iz katere izhaja zahteva, da sodišče v upravnem sporu zagotovi glavno obravnavo.

24Upravno sodišče je zato v skladu z navedeno odločbo Ustavnega sodišča Up-360/16-22 z dne 18. 6. 2020 v zadevi odločalo ponovno in opravilo tudi glavno obravnavo.

25Pred glavno obravnavo je tožnik predložil še pripravljalno vlogo, kopija katere je bila na glavni obravnavi vročena zastopnici tožene stranke. V navedeni vlogi tožnik opozarja na novejšo sodno prakso glede dokazovanja v postopku upravnega spora, na kar je opozoril tudi dr. Matej Accetto v pritrdilnem ločenem mnenju k odločbi Ustavnega sodišča Up-360/16-22 z dne 18. 6. 2020 v obravnavani zadevi. Omenjeni je namreč posebej opozoril, da omejevanje dokazov na posamezne vrste dokazov pomeni poseg v pravico do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Slednji zagotavlja udeležencu v postopku pred sodiščem ali drugim pristojnim organom med drugim pravico, da se izjavi o vseh okoliščinah, pomembnih za izdajo odločbe. Sestavni del te pravice pa je tudi pravica do dokaza. Poseg v navedeno pravico bi moral določiti zakonodajalec (15. člen Ustave RS), pa še ta le ob izpolnjevanju zahteve strogega testa sorazmernosti posega v to ustavno pravico. Tožnik nadalje tudi meni, da razlaga pravila o obrnjenem dokaznem bremenu iz šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, kot je bila sprejeta v obravnavani zadevi, in po katerem se verjetna davčna osnova oz. z oceno določena osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja, posega v pravico tožnika do enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave, pravico do zasebne lastnine iz 33. člena Ustave in pravico do mirnega uživanja premoženja iz 1. člena Protokola št. 1 k Evropski konvenciji o varstvu človekovih pravic in temeljnih svoboščin (v nadaljevanju EKČP), za kar v nadaljevanju navaja tudi razloge. Iz določbe 68. člena ZDavP-2 je razvidno, da davčni organ v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora po navedeni določbi ZDavP-2 ugotavlja verjetno davčno osnovo. Tožnik se ne strinja s stališčem, ki ga je s tem v zvezi sprejelo Upravno sodišče v prvotnem sojenju (sodba I U 492/2013) in navaja svoje nestrinjanje z navedenim stališčem. Ne strinja se z zaključki sodišča, da se verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova zniža le v primeru, če zavezanec dokaže, da je nižja ter da torej zavezanca pri dokazovanju bremeni načelo materialne resnice, to je dokazni standard prepričanja oziroma gotovosti. Tožnik meni, da je dokazno breme, ki se mu nalaga, nesorazmerno in pretirano, sploh upoštevaje dejstvo, da davčni organ v postopku po 68. členu ZDavP-2 ugotavlja zgolj verjetno davčno osnovo. Pri tem se sklicuje tudi na sklep Višjega sodišča v Ljubljani I Cp 3393/2014 z dne 18. 2. 2015. Iz slednje izhaja, da pomeni gotovost, upoštevajoč pravno teorijo, najvišjo stopnjo materialne resnice, pri čemer pa teorija stoji na stališču, da je treba za meritorno odločanje trditve o pravno relevantnih dejstvih (praviloma) dokazati s stopnjo prepričanja, torej tako, da je izključen vsak razumen dvom v njihovo resničnost. Zakonodajalec je v šestem odstavku 68. člena ZDavP-2 dokazno breme resda preložil na davčnega zavezanca, vendar tožnik meni, da ni dopustna razlaga, kot je bila sprejeta v obravnavani zadevi, t.j. da bi zatrjevana dejstva, ki vplivajo na znižanje davčne osnove, tožnik moral dokazati s stopnjo gotovosti, niti s stopnjo prepričanja. Nesorazmerno in pretirano dokazno breme, ki se naloži stranki postopka, jo namreč postavi v povsem neenakopraven položaj nasproti organu postopka. Dejstvo, da gre za postopek ocene davčne osnove, tako ne more opravičevati razbremenitve dokaznega bremena davčnega organa.

26Tožba ni utemeljena.

27Glede izpodbijane odločbe sodišče sodi, da je pravilna in zakonita, pravilni in skladni z zakonom so tudi njeni razlogi, zato se po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 nanje v celoti sklicuje.

28Glede instituta cenitve davčne osnove za fizične osebe sodišče zavrača tožnikovo trditev, da je bil navedeni institut uveden šele s 1. 1. 2005. V slovenskem pravnem redu je bil uzakonjen že z Zakonom o davčnem postopku, ki je veljal v obdobju od 1. 1. 1997 do 31. 12. 2004. V skladu z 39. členom ZDavP je davčni organ izvedel postopek cenitve tudi, če fizična oseba ni napovedala prejemkov od opravljenih storitev in poslov. Če je davčni organ ugotovil nepojasnjen vir dohodkov, je moral ugotoviti, iz kje ti dohodki najverjetneje izvirajo in ga kot takega obdavčiti po Zakonu o dohodnini. Obveznost prijaviti vse dohodke za fizične osebe je torej obstajala že od prej in s tem tudi obveznost davčnih zavezancev, da od vseh dohodkov, razen tistih, za katere tako izrecno določa zakon, plačajo dohodnino. Institut, kot ga določa peti odstavek 68. člena ZdavP-2, relevanten v obravnavanem obdobju, pa je bil v slovenski pravni red vpeljan s četrtim odstavkom 113. člena ZDavP-1, ki je veljal od 1. 1. 2005 do 31. 12. 2006. Splošna ureditev iz 39. člena ZDavP in prvega odstavka 113. člena ZDavP-1 in 2. točke prvega odstavka 68. člena ZDavP-2 glede tega, kdaj mora davčni organ davčno osnovo oceniti, je bila z omenjenima določbama le konkretizirana. Institut obdavčitve nepojasnjenega vira tako ni uzakonjen na novo, ampak gre le za poseben način izvedbe cenitve, kot postopka za ugotavljanje verjetne davčne osnove. Četrti odstavek 113. člena ZDavP-1, ki ima kontinuiteto v petem odstavku 68. člena ZDavP-2 določa, da se postopek z odmero davka po tem odstavku lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil ta postopek uveden. Davčni organ v skladu z navedenim ni kršil načela prepovedi retroaktivne uporabe zakona in tudi ni kršil tožnikovih ustavnih pravic.

29Davčni organ je, predvsem na podlagi 39. člena ZDavP-2, pooblaščen za zbiranje podatkov v zvezi s predmetom inšpekcijskega postopka po uradni dolžnosti, saj mora ugotoviti vsa dejstva, ki so pomembna za sprejem pravilne in zakonite odločbe. Preverjajo se lahko vsi podatki, ki se nanašajo na obdobje inšpekcijskega nadzora, ne glede na to od kdaj ti podatki izvirajo. ZDavP-2 v 41. členu določa, da morajo fizične osebe na zahtevo davčnega organa dati podatke in dokumentacijo, s katerimi razpolagajo, če imajo ti podatki ali dokumentacija vpliv na davčno obveznost davčnih zavezancev. Res je, da je v 41. členu ZDavP-2 določeno, da morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Vendar pa mora davčni zavezanec davčnemu organu glede starejših relevantnih dogodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma izkazani navzven, kot so bili v obravnavanem primeru z nakupom nepremičnin. Kršitve pravil postopka in načel pravne države tako niso podane.

30Dohodnina vključuje tudi davek, ki se obračuna oziroma odmeri v primerih iz 68. člena ZDavP-2 in torej tudi davek, ki se odmerja in nalaga v plačilo z izpodbijano odločbo. Gre za specialno določbo, po kateri se obdavčijo nenapovedani dohodki fizičnih oseb, katerih viri ostanejo nepojasnjeni. Odmera davka po tej določbi torej ne posega v dokončno in pravnomočno odločbo o dohodnini na letni ravni. Zato v danem primeru tudi institut obnove postopka odmere dohodnine ne prihaja v poštev. Smiselno gre za davek, ki pomeni podvrsto dohodnine, torej za dva samostojna postopka. Iz zapisa v enajstem odstavku 69. člena ZDavP-2 in petem odstavku 68. člena ZDavP-2 nesporno izhaja, da se institut prijave premoženja lahko uporablja za obdobje zadnjih petih let pred letom, v katerem je bil postopek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 uveden. Tožena stranka ima pravico, da davčnega zavezanca pozove k prijavi premoženja v trenutku, ko zazna neskladje med dejanskimi in prijavljenimi prihodki davčnega zavezanca, vse v okviru že omenjenih zakonskih rokov. Zato ni potrebe po pozivu davčnega zavezanca k vsakoletni prijavi premoženja davčnega zavezanca.

31Ali in kako je Davčni urad Republike Slovenije v svojem poročilu Davčni upravi opozarjal na spornost petega odstavka 68. člena ZDavP-2, na pravilnost in zakonitost izpodbijane odločbe ne vpliva in tudi ne pomeni veljavnega pravnega vira za odločanje. Po presoji sodišča zakonska določba ni ohlapna, kot skuša to prikazati tožnik in tudi ne omogoča različnih pravnih razlag posameznih pravnih vprašanj. O tem, da gre pri uporabi 68. člena ZDavP-2 za jasno predpisane določbe, ki omogočajo tudi enako pravno razlago posameznih pravnih vprašanj, se je izrekla tudi sodna praksa. Posledično je neutemeljen tudi očitek, povezan z retroaktivnostjo glede dokazovanja izvora premoženja, pridobljenega pred letom 2006 ter začetnega stanja, od katerega naprej bi se lahko preverjal izvor posameznega premoženja.¹ Odločilno je, ali je davčni zavezanec razpolagal s premoženjem že pred obdobjem inšpekcijskega pregleda. Dokazno breme, da dokaže iz katerega obdobja izvira njegovo premoženje, pa je na davčnem zavezancu. Davčni zavezanec mora davčnemu organu glede starejših relevantnih dohodkov ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni navzven. V konkretnem primeru gre torej za obdobje, ki je predmet inšpekcijskega postopka, saj tožnik nasprotnega ni dokazal.

32Sodišče kot neutemeljene zavrača tudi tožnikove ugovore glede pravil o obrnjenem dokaznem bremenu iz šestega odstavka 68. člena ZDavP-2, ki svoja stališča dodatno utemeljuje v pripravljalni vlogi z dne 4. 6. 2011. Tožnik nasprotuje omenjeni določbi šestega odstavka 68. člena ZDavP-2 in na podlagi navedene določbe sprejetem stališču v obravnavani zadevi, po katerem se verjetna davčna osnova oz. z oceno določena davčna osnova zniža, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja, saj meni, da je na davčnemu zavezancu nesorazmerno in pretirano breme. Glede različnosti dokaznih standardov, ki jima morata zadostiti davčni organ na eni strani in zavezanec na drugi, je treba pojasniti, da iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2 izhaja, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Verjetno se torej določi (le) davčna osnova, ki se mora približati resnični vrednosti. Dejstva, na katerih ocena temelji, pa mora davčni organ ravno tako izkazati na ravni gotovosti, pri tem je skladno z načelom materialne resnice zavezan ugotavljati tudi dejstva, ki so za davčnega zavezanca ugodna. Razlog postavljenega dokaznega standarda verjetnosti je v tem, da davčni zavezanec ni napovedal dohodkov, ki bi jih moral. Zaradi pomanjkanja podatkov o izvoru premoženja točna določitev neupravičenega prirasta premoženja ni mogoča. Za dejstva, s katerimi zavezanec v skladu s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 dokazuje, da je davčna osnova nižja (npr. da prirast premoženja temelji na preteklih prihrankih), pa je logično, da za njihovo izkazanost velja dokazni standard gotovosti. Zavezanec je namreč v teh primerih tisti, ki razpolaga oziroma bi moral razpolagati s podatki, ki so pomembni za davčno odmero, in dokazi zanje, zato se od njega utemeljeno zahteva, da dejstva oziroma okoliščine, ki izvirajo iz njegove sfere, dokaže s stopnjo gotovosti. Davčni zavezanec torej izpodbija domnevo davčnega organa o višini davčne osnove. V primeru, da bi obveljalo pravno naziranje, po katerem bi tudi davčni zavezanci izkazovali nižjo davčno osnovo (po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2) zgolj na ravni verjetnosti, bi prišlo do nevzdržne situacije, v kateri bi bili davčni zavezanci, ki kršijo svojo dolžnost napovedi vseh dohodkov, v privilegiranem položaju glede na tiste, ki ravnajo v skladu s predmetno dolžnostjo in za katere velja redni davčni postopek z načelom ugotavljanja materialne resnice (5. člena ZDavP-2). Enako stališče izhaja tudi iz upravno sodne prakse.² Kot nerelevantno sodišče zato zavrača tožnikovo sklicevanje na sklep Višjega sodišča I Cp 3393/2014 z dne 18. 2. 2015, ki se nanaša na civilno zadevo.

33V zvezi s tožnikovimi ugovori, ki izpodbija dokazni standard verjetnosti, ki naj bi veljal za davčni organ, ne pa tudi za davčnega zavezanca – tožnika, sodišče dodatno pojasnjuje, da obdavčitev na podlagi petega odstavka 68. člena ZDavP-2 sama torej sicer lahko temelji na „verjetni davčni osnovi“ (drugi odstavek 68. člena ZDavP-2), vendar pa gre pri tem za ekonomski in ne pravni pomen verjetnosti. V ekonomskem smislu se davčna osnova določi kot verjetna, kar pomeni, da se približa njeni resnični, pravi višini oziroma verjetnosti. Temu sledi tudi navedena možnost cenitve (ocene davčne osnove), ki označuje ugotovitveni postopek davčnega organa iz določbe drugega odstavka 68. člena ZDavP-2, torej metodo dokazovanja, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti davčno osnovo na predpisan način. Vendar pa rezultat te cenitve ni prepuščen davčnemu organu v presojo na podlagi dokaznega standarda verjetnosti, temveč mora biti prepričan, da so dejstva, ki so podlaga za uporabo navedene metode, pravilno in resnično ugotovljena ter da je bila metoda cenitve uporabljena na pravilen način. Ugotovljena davčna osnova torej temelji na dejstvih, ki jih je davčni organ ugotovil na stopnji gotovosti in ne verjetnosti. Zaradi pomanjkanja vseh potrebnih informacij pa je cenitev (ekonomska vrednost) ugotovljenih dejstev določena na stopnji (ekonomske) verjetnosti. To pomeni,, da se dokazni standard za ugotavljanje dejstev v pravnem smislu ne zniža, čeprav je v ekonomskem smislu za sprejetje rezultata kot pravilnega (verjetna davčna osnova) ustrezno tudi zavedanje o tem, da na podlagi te metode ni mogoče (vselej) z „matematično“ natančnostjo ugotoviti točne vrednosti prirasta premoženja.³ Drugi odstavek 68. člena ZDavP-2 določa, da je cenitev ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki omogočajo davčnemu organu določiti verjetno davčno osnovo. Slednje je davčni organ storil tudi v obravnavani zadevi. Uporaba prava temelji na dejanskih ugotovitvah o nepojasnjenem izvoru denarnih sredstev na eni strani in na nadaljnji nesporni dejanski ugotovitvi, da razpolaganje z navedenimi sredstvi precej presega napovedane dohodke tožnika, kar predstavlja ustrezno zakonsko podlago za davčno odmero.

34Sodišče se tudi po opravljeni glavni obravnavi strinja z zaključkom davčnih organov, da tožnik ni dokazal vira sredstev, s katerimi je razpolagal oziroma njegove sledljivosti.

35V zvezi s tožnikovimi dokaznimi predlogi v tožbi za zaslišanje prič: A.A., T.T. in U.U., je sodišče tožnika z dopisom z dne 29. 3. 2021 na podlagi 236.a člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) pozvalo k predložitvi pisnih in podpisanih izjav predlaganih prič o dejstvih, glede katerih je bilo zaslišanje teh prič predlagano. Tožnik je sodišču dostavil pisne izjave prič: T.T. v overjenem prevodu (iz katere izhaja, da je njen soprog A.A. umrl), U.U. in V.V. (tega je kot pričo tožnik predlagal v upravnem postopku). Sodišče je na glavni obravnavi vpogledalo v navedene izjave prič, tožnik pa je izjavil, da ne vztraja pri njihovem zaslišanju. Tožnik je z izjavami omenjenih oseb, ki jih je kot priče predlagal že v upravnem postopku, pa davčni organ tožnikovemu dokaznemu predlogu ni sledil, dokazoval, da mu je A.A. v aprilu 2007 posodil sredstva v višini 300.000,00 EUR.

36Tožnik, zaslišan kot stranka, je na glavni obravnavi povedal, da je bil A.A. njegov prijatelj iz otroštva. Živeli so v Zagrebu, leta 1964 se je tožnik preselil v Ljubljano, A.A. pa je ostal v Zagrebu. Prijatelj je bil izjemno podjeten, prodal je svoje podjetje in dobil ogromno denarja. Tožnik pa je imel stanovanje v Ljubljani, na ..., ki je bilo manjše, istočasno pa se je prodajalo nekoliko večje stanovanje, tudi na ... v Ljubljani. Tožnik je prijatelja A.A. prosil, če mu posodi denar za čas, dokler ne proda svojega stanovanja. Glede na to, da se je takrat začelo krizno obdobje, je tožnik težko prodal svoje stanovanje za določeno ceno. A.A. mu je dal 300.000,00 EUR, ko je bil v tožnik v Zagrebu, denar so nosili čez mejo v določeni količini, kot se ga je smelo prenesti čez mejo. Prodajalec večjega stanovanja je s prodajo počakal na tožnika. Tožnik v času davčnega pregleda (med 2006 in 2010) svojega stanovanja še ni prodal, imel pa je pripravljeno pogodbo, saj novi kupec ni mogel dobiti kredita v tem letu, banka mu je odobrila posojilo v začetku leta 2011. Tožnik je stanovanje prodal za 320.000,00 EUR. Na prodanem stanovanju je bila vknjižena hipoteka cca. 100.000,00 EUR, ostanek denarja je bil nakazan na tožnikov račun. S tem denarjem je tožnik poplačal davčni organ, A.A. pa je poplačal 100.000,00 EUR. Ker sta bila dobra prijatelja, o tem nista napisala pogodbe, šele ko je prišlo do obdavčenja, sta to uredila pri notarju. Prijatelj A.A. je leta 2014 umrl, tožnik pa je še vedno v stiku z njegovo soprogo. Njej je povedal, da ji ne more vrniti denarja, če bo denar dobil, pa ji ga bo vrnil.

37Po presoji sodišča tožnik, zaslišan na glavni obravnavi, s svojo izpovedbo ni uspel izpodbiti zaključkov obeh davčnih organov, ki nista sledila njegovim navedbam, da mu je prijatelj A.A. posodil 300.000,00 EUR, ter tožniku tako nista med izkazanimi viri sredstev upoštevala navedenega zneska. Ni sporno, da tožnik z A.A. ni sklenil posojilne pogodbe za omenjenih 300.000.00 EUR in da je obstoj posojilnega razmerja, ki naj bi bilo sklenjeno ustno 1. 4. 2007, za dobo petih let in brez obresti, dokazoval zgolj s potrdilom (izjavo) z dne 24. 11. 2009, ki je bilo sestavljeno naknadno, in za namene inšpekcijskega postopka še potrdilo z dne 27. 12. 2011. V postopku je bilo tudi ugotovljeno, da je tožnik predložil bančno potrdilo o nakazilu denarnih sredstev A.A. v višini 100.000,00 EUR z dne 25. 11. 2011, pri čemur pa je bilo ugotovljeno, da tožnik pred sklepnim pogovorom v davčnem postopku A.A. ni vrnil ničesar. Tožnik je tudi na glavni obravnavi izpovedal o nakazilu navedenega zneska preko banke in s tem vračilu zneska 100.000,000 EUR A.A. Tudi po presoji sodišča so pomembne ugotovitve davčnega organa v postopku, ki niso sporne, in sicer, da je tožnik manjše stanovanje na ... v Ljubljani prodal (že) v januarju 2011 (7. 1. 2011 za kupnino 324.500,00 EUR), vendar je šele po opravljenem sklepnem razgovoru z davčnim organom (z dne 22. 11. 2011) A.A. 25. 11. 2011 nakazal denarna sredstva v višini 100.000,00 EUR, kar je davčnemu organu utemeljeno zbudilo dvom, da je bilo navedeno nakazilo izvedeno zgolj zaradi obravnavanega postopka.

38Davčni organ je tudi po presoji sodišča utemeljeno dvomil glede zatrjevanega posojila sredstev v višini 300.000,00 EUR, ki naj bi jih tožniku posodil A.A. na podlagi ustnega dogovora 1. 4. 2007 in ki naj bi jih nato tožnik postopno prenašal čez mejo. O tem je tožnik sodišču predložil pisne izjave soproge pokojnega A.A. - T.T., U.U. in V.V. Vendar z navedenimi izjavami tožnik po presoji sodišča zaključkov obeh davčnih organov ni uspel izpodbiti. Iz pisne izjave T.T. izhaja, da je njen pokojni zakonec A.A. posodil tožniku „znesek 300k“, brez obresti in za obdobje petih let ter da sta se o tem dogovorila ustno 1. 4. 2007. Njen soprog je imel ta denar, ker je tik pred tem (dne 12. 7. 2007 - opomba sodišča, ta datum je naveden v izjavi) prodal svoj solastniški delež v družbi (Y. d.o.o.). Denar sta v nekaj delih vročila tožniku, in sicer tako, da sta mu del tega zneska dala, ko so šli k tožniku na obisk, del pa, ko so oni obiskali njih. Tožnik je 25. 11. 2011 vrnil „znesek 100k“, spet na isti način, torej med njihovim druženjem. Iz navedene izjave med drugim še izhaja, da sta bila tožnik in A.A. dolgoletna dobra prijatelja, da so se pogosto družili, skupaj preživljali dopuste, praznike, itd. Zato sta se vse dogovorila le ustno, ona pa je bila z vsem seznanjena in o dogodku (danem posojilu) podala izjavo, ki je bila overjena pri notarju. Iz pisne izjave U.U. izhaja, da je šel vsaj dvakrat v Zagreb s tožnikom, ker mu je želel biti v pomoč, saj sta s tožnikom prijatelja že več kot 30 let. Šla sta v Zagreb k A.A., ki je tožniku in njemu predal denar. Pri navedeni primoprodaji je bil zraven. Pri prenosu čez mejo sta imela vsak svojo dovoljeno količino denarja. Iz pisne izjave V.V. pa izhaja, da je skupaj s tožnikom v poletnih mesecih leta 2007 in 2008 večkrat odšel na Hrvaško v Zagreb kot sopotnik v njegovem vozilu. Prosil ga je, če mu lahko pomaga in preko državne meje vsakokrat, in to približno šestkrat ali sedemkrat v dveh letih, nese približno deset tisoč evrov on osebno. Ker so dolgoletni družinski prijatelji in je že od nekdaj ljubitelj umetnin, s katerimi je odraščal, je bila to dobra priložnost za ogled različnih umetniških del v galeriji tožnikovega prijatelja A.A.

39Sodišče ugotavlja, da sta U.U. in V.V. v svojih izjavah navedla, da naj bi tožniku pomagala pri prenosu denarja, ki naj bi ga ta dobil od A.A., čez mejo. Pri tem je U.U. navedel, da je v ta namen šel s tožnikom vsaj dvakrat v Zagreb, V.V. pa je navedel, da je šel s tožnikom v Zagreb v ta namen v poletnih mesecih leta 2007 in 2008 in to približno šestkrat ali sedemkrat v dveh letih. Glede na to, da naj bi ta denar tožnik, kot je sam navajal v postopku, polagal na svoj račun v mesecu marcu in aprilu 2007 (po ugotovitvah davčnega organa je tožnik v mesecu marcu in aprilu 2007 položil 150.200,00 EUR gotovine (2 x 50.000,00 EUR in 1 x 50.200,00 EUR), pri čemer je bilo ugotovljeno, da ni povezanosti oziroma sledljivosti med dvignjeno gotovino A.A. in položeno gotovino na osebni račun oz. TRR tožnika), navedbe v izjavah omenjenih dveh oseb, po presoji sodišča tožnikovih navedb ne potrjujejo.

40V zvezi z danimi izjavami namreč sodišče ugotavlja, da iz izjave U.U. sploh ne izhaja, kdaj naj bi omenjeni na opisan način pomagal tožniku pri prenosu denarja čez mejo (ni navedel ne leta, ne meseca), bilo pa naj bi „vsaj dvakrat“. Iz izjave V.V. pa izhaja, da je slednji tožniku pomagal na omenjeni način pri prenosu denarja čez mejo, in sicer v poletnih mesecih leta 2007 in 2008 in to približno šestkrat ali sedemkrat v dveh letih. Omenjeni pisni izjavi sta po presoji sodišča neprepričljivi, nanašata se na nedoločeno obdobje oziroma na (tudi) kasnejše obdobje in ne na obdobje, v katerem tožnik zatrjuje prejem omenjenega zneska. Zato tožnik s predložitvijo izjav omenjenih dveh oseb po presoji sodišča ni uspel izpodbiti zaključka obeh davčnih organov, da tožnik prenosa navedenih sredstev, ki naj bi jih prejel od A.A. na podlagi dogovora 1. 4. 2007, ni uspel izkazati, s tem pa tudi ne prejema teh sredstev v višini 300.000,00 EUR. Na drugačen zaključek tudi ne vpliva pisna izjava soproge pokojnega A.A. – T.T., pridobljena v postopku pred sodiščem, iz katere sicer izhaja, da naj bi njen pokojni soprog tožniku posodil denar. Dvom v verodostojnost njene izjave po presoji sodišča izhaja tudi zaradi njene navedbe, da je bil znesek vrnjenega denarja, to je denar, ki ga je tožnik vrnil A.A., vrnjen na enak način, kot je bil dan (torej gotovinsko med njihovim druženjem). Iz ugotovitev v postopku namreč nesporno izhaja, da je bil znesek v višini 100.000,00 EUR A.A. vrnjen z nakazilom preko banke. Sklepno sodišče sprejema kot pravilen zaključek obeh davčnih organov, da tožnik ni izkazal vira sredstev v višini 300.000,00 EUR. Dodatno v prid navedenega zaključka govorijo tudi ugotovitve v postopku, da naj bi tožnik pridobil sporno posojilo v višini 300.000,00 EUR aprila 2007, stanovanje, za nakup katerega naj bi porabil večji del posojila, pa kupil (šele) 29. 9. 2008, zaradi česar je zaradi navedenega časovnega odmika upravičen dodaten dvom v verodostojnost tožnikovih izjav. Enako časovno razhajanje je tudi pri nakazilu denarja A.A. (šele) 25. 11. 2011, čeprav je tožnik zatrjevani vir sredstev, iz katerega naj bi izvedel navedeno plačilo (pri čemer ni dokazano, da gre za poplačilo kredita iz teh sredstev), dobil že januarja 2011 (na podlagi prodajne pogodbe z dne 7. 1. 2011 za prodano manjše stanovanje na ... v Ljubljani). Zato po presoji sodišča tožnik ni uspel dokazati, da zaključki davčnega organa glede nepriznavanja vira sredstev v višini 300.000,00 EUR niso pravilni.

41Tožnik je v postopku tudi zatrjeval, da je imel na dan 1. 1. 2006 okoli 100.000,00 EUR gotovine v svojem sefu. Navajal je, da je del tega denarja, in sicer v višini 50.000,00 EUR, dobil s prodajo svojega podjetja, kar je povedal tudi na glavni obravnavi. Povedal je, da je redkokdaj denar dajal na banko, ker je imel sef. Oče mu je zapustil določeno število umetnin, zbiratelj umetnin je tudi on sam. Dve sliki je prodal F.F. in dobil okoli 70.000,00 EUR tolarske protivrednosti, plačano v gotovini. Slike je prodal tudi g. N.N., ki mu jih je plačala v gotovini v protivrednosti 33.000,00 EUR ter mu napisala potrdilo. Tudi po presoji sodišča so pravilni zaključki davčnega organa, da tožnik ni uspel dokazati, da je na dan 1. 1. 2006 res razpolagal z navedenimi sredstvi. V postopku je bilo ugotovljeno, da je bil tožnik ustanovitelj podjetja E. d.o.o. ter odgovorna oseba v obdobju od 22. 4. 1998 do 5. 11. 2001. Kljub tožnikovim navedbam, da je od navedene družbe prejel 50.000,00 DEM v letu 2000, se tudi sodišče strinja z zaključkom davčnega organa, da tožnik davčnemu organu ni dokazal, da je s temi sredstvi na dan 1. 1. 2006 še vedno razpolagal. Sodišče pritrjuje zaključku davčnega organa, da gre za časovno preveč oddaljeno obdobje, poleg tega je tožnik v obdobju od leta 2000 do leta 2006 kupoval nepremičnine (..., Ljubljana, ..., Piran, ..., Ljubljana), katerih skupna vrednost znaša 303.597,06 EUR. Pravilno je tudi stališče davčnega organa glede blagajniškega prejemka z dne 2. 12. 2005 o prejemu gotovine v višini 16.750.000,00 IT. Davčni organ je ugotovil, da je iz prejemka razvidno, da je F.F. vplačal gotovino v višini 16.750.000,00 SIT (69.896,52 EUR), in sicer za dve sliki (Č.Č. in Š.Š.), iz prejemka pa je razvidno, da je v ceni zaračunano tudi restavriranje Š.Š. Pravilen je zaključek davčnega organa, da je blagajniški prejemek predmet blagajniškega poslovanja in sestavni del gotovinskega plačilnega prometa, ki je značilno za gospodarstvo (družbe in podjetnike), ne pa za poslovanje med fizičnimi osebami. Nadalje iz blagajniškega prejemka ni razvidno, kdo je prejemnik gotovine (tožnik kot fizična oseba ali kot samostojni podjetnik posameznik).

42Glede slik, ki naj bi jih tožnik prodal N.N., pa je bilo v postopku ugotovljeno, da so bile vse slike (...) last tožnika kot samostojnega podjetnika posameznika oziroma D.D. in ne tožnika kot fizične osebe. To je bilo ugotovljeno iz potrdila O. z dne 22. 1. 1999, zaradi česar davčni organ vrednosti iz naslova prodaje navedenih slik tudi po presoji sodišča pravilno ni upošteval pri tožnikovem stanju denarnih sredstev na dan 1. 1. 2006. Zato sodišče zavrača tožnikove ugovore in njegove navedbe, dane na glavni obravnavi, da je tožnik iz naslova prodaje navedenih slik prejel s strani ga. N.N. 33.000,00 EUR protivrednosti (izplačilo je bilo v tolarjih) in da naj bi z navedenimi sredstvi razpolagal na dan 1. 1. 2006. Prav tako tožnik davčnemu organu ni dokazal, da je razpolagal s to gotovino na dan 1. 1. 2006.

43Ob tem je davčni organ kot dodatno k navedenemu zaključku o nepriznanju omenjenih denarnih sredstev iz naslova prodaje slik (g. F.F. in ga. N.N.) izpostavil tudi to, da je tožnik konec leta 2005 sklenil posojilno pogodbo z G.G. za nakup nepremičnine k. o. ... za znesek 36.304,00 EUR, hkrati pa navaja, da je razpolagal z gotovino v višini 103.096,50 EU na dan 1. 1. 2006. V postopku pa je bilo tudi ugotovljeno, da tožnik kot fizična oseba ni bil najemnik sefa. Iz vseh navedenih razlogov tudi po presoji sodišča davčni organ ni mogel upoštevati tožnikovih navedb, da je imel 1. 1. 2006 v sefu okoli 100.000,00 EUR gotovine ter je upošteval le izkazana denarna sredstva, ki jih je imel tožnik na računu, to je 10.329,95 EUR (2.473.313,05 SIT).

44Tožnik je na glavni obravnavi povedal, da je podjeten človek in da je v letu 2005 kupil zemljišča v Ankaranu, na katerih pa je bil kot lastnik vpisan v letu 2006. Tožnik je že v postopku zatrjeval, da je navedena zemljišča dejansko kupil že v letu 2005 in ne v letu 2006 ter da davčni organ ni upošteval, da je za njihov nakup pridobil posojilo (gre za posojilo s strani G.G. na podlagi posojilne pogodbe z dne 15. 11. 2005 za 8.700.000 SIT oziroma 36.304,00 EUR). Že drugostopenjski organ je navedene tožnikove ugovore pravilno zavrnil, saj je bilo v postopku ugotovljeno, da dejanski tok, na podlagi katerega bi bilo mogoče nesporno ugotovitvi, kdaj je tožnik plačal kupnino za nepremičnine, ni razviden. Vse transakcije so potekale z gotovino in ne preko bančnih računov. Davek na promet nepremičnin je bil plačan 17. 5. 2006, predlog za vpis v zemljiško knjigo pa je bil vložen 20. 6. 2006. Ker je tožnik lastninsko pravico na navedenih nepremičninah pridobil v letu 2006, je tudi po presoji sodišča davčni organ spremembo v tožnikovi premoženjski sferi pravilno upošteval v letu 2006. Ne glede na to, da je kupna pogodba datirana z dnem 18. 11. 2005, sama sklenitev pogodbe še ne pomeni oziroma ne izkazuje porabe denarnih sredstev. Šele z vpisom v zemljiško knjigo se je namreč tožniku povečalo premoženje za vrednost nepremičnin, za katere je bila poravnana kupnina. Ne glede na to, da je tožnik v dodatnih pripombah na zapisnik predložil tudi potrdilo prodajalca, iz katerega izhaja, da naj bi prodajalec kupnino prejel 30. 11. 2005, pa sodišče, enako kot davčni organ, meni, da takšna listina, ki jo je mogoče vzpostaviti naknadno, ne more predstavljati nespornega dokaza, da je bila kupnina takrat tudi dejansko plačana (ob tem, da denarnemu toku ni mogoče slediti). Ob vsem navedenem pa je bilo tožniku tudi pojasnjeno, da je bilo navedeno posojilo, dano s strani G.G. v višini 36.304,00 EUR, upoštevano tako v stanju na dan 1. 1. 2006 kot v stanju na dan 31. 12. 2010 (kar izhaja iz tabele na 79. strani izpodbijane odločbe). To je na glavni obravnavi kot pomembno izpostavila tudi zastopnica tožene stranke.

45Tožnik je na glavni obravnavi glede slike R. povedal, da je navedeno sliko podedoval od očeta in jo še vedno ima. Že v postopku je tožnik navajal, da niso pravilne ugotovitve davčnega organa, da je šlo pri nakupu in prodaji slike, ki jo je obravnaval davčni organ, za sliko R., pač pa naj bi šlo za različni sliki. Že drugostopenjski organ je v zvezi z navedenimi tožnikovimi ugovori, ki jih je sicer zavrnil, pojasnil, da navedene ugotovitve prvostopenjskega organa ne vplivajo na obdavčitev. To je na glavni obravnavi izrecno pojasnila tudi zastopnica tožene stranke, ki je pojasnila, da se včasih v postopku ukvarja s stvarmi, čeprav na koncu pri sami odločitvi nimajo vpliva. Zato sodišče navedene tožnikove ugovore zavrača kot nerelevantne.

46O ostalih tožnikovih navedbah in dokazih, ki jih je navajal v zvezi z izvorom premoženja, se je izjavil davčni organ v izpodbijani odločbi in so po presoji sodišča pravilno ocenjeni. Tako se je davčni organ pravilno opredelil do nakupa nepremičnin v Portorožu in nakazilu 46.0000,00 EUR J.J. V postopku je bilo pravilno pojasnjeno, da tožnik dejansko ni financiral nakupa nepremičnine s posojilom, saj razen posojilne pogodbe ni izkazal nobene okoliščine, da je dejansko prav z denarnim sredstvi, ki naj bi jih prejel iz posojila, poplačal kupnino za nakup nepremičnin v Portorožu. Tako sodišče zavrača tožnikove ugovore, da je davčni organ 46.000,00 EUR upošteval dvakrat, in sicer enkrat v višini kupnine in drugič kot osebno porabo, saj tožnik v postopku ni izkazal, da je dejansko ta sredstva porabil za nakup nepremičnin, kot tudi ni izkazal, da je šlo za vračilo posojila. Kot povsem pavšalne sodišče zavrača tudi tožnikove ugovore, da dvigi gotovine ne predstavljajo nujno zasebne porabe tožnika ter da so v veliki meri vezani na investicije oziroma prirast premoženja, ki ga je davčni organ že vključil v davčno osnovo ter ugovore, da je bila zasebna poraba s strani tožnika previsoko ocenjena za vsaj 75.000,00 EUR. Navedene ugovore tožnik ne konkretizira na način, da bi navedel, v katerih primerih je davčni organ dvige iz računa upošteval kot osebno porabo, pa naj bi dejansko šlo za investicije.

47Sodišče zavrača tudi tožnikovo sklicevanje v pripravljalni vlogi na novejšo sodno prakso glede nedopustnosti omejevanja dokazov na posamezne vrste dokazov. V obravnavani zadevi je namreč tožnik dejstva oziroma svoje trditve dokazoval z različnimi dokaznimi sredstvi (ne npr. zgolj z listinskimi dokazi), vendar pri tem ni bil uspešen. V ta namen je sodišče opravilo glavno obravnavo, zaslišalo tožnika, pred tem pridobilo pisne izjave prič, ki jih je v postopku predlagal tožnik, vendar pa po presoji sodišča z izvedeni dokazi tožnik ni uspel izkazati obstoja zatrjevanih sredstev.

48Sodišče kot neutemeljene zavrača tožnikove ugovore, da je bilo kršeno načelo materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2, načelo sorazmernosti iz 6. člena ZDavP-2 in načelo enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave RS. Tudi ne drži, da v danem primeru davčni organ ni izvedel ugotovitvenega postopka v skladu s 146. členom ZUP. O ugotovitvah je sestavil zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru dne 29. 12. 2011, ki je bil pooblaščencu tožnika vročen dne 9. 1. 2012. Tožnik je bil torej ves čas postopka seznanjen s predmetom inšpiciranja ter tudi z ugotovitvami v postopku. Podal je tudi vlogo za podaljšanje roka za oddajo pripomb na zapisnik v smislu 140. člena ZDavP-2, čemur je davčni organ ugodil. Tožnik je 10. 2. 2012 poslal pisne pripombe ter tudi že pred tem poslal pojasnila v zvezi s posameznimi ugotovitvami v postopku. V postopku so bile tožnikove pripombe preučene in delno tudi upoštevane. Razlogi za upoštevanje oziroma neupoštevanje tožnikovih pripomb, so navedeni in pojasnjeni v izpodbijani odločbi. Do relevantnih pripomb ter predlaganih dokaznih predlogov se je davčni organ torej opredelil in jih v samem postopku tudi pojasnil. Tožnik pa temeljne ugotovitve, da so njegovi napovedani neto dohodki v inšpiciranem obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2010 znašali 24.670,13 EUR v inšpiciranem obdobju pa je kupil nepremičnine v skupni vrednosti 650.391,29 EUR, tudi po presoji sodišča ni z ničemer izpodbil. Dejstvo, da je tožnik v spornem obdobju razpolagal s sredstvi, ki precej presegajo dohodke, ki jih je napovedal v svoji davčni napovedi v spornem obdobju, torej ostaja. Tožniku je bil zato po presoji sodišča davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 pravilno in zakonito odmerjen. Pri tem pa do zatrjevanih kršitev ustavnih pravic po mnenju sodišča ni prišlo.

49Glede na navedeno sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

50Izrek o stroških upravnega spora temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1. Če sodišče tožbo zavrne, trpi vsaka stranka svoje stroške postopka.

¹ Glej npr. sodbi Vrhovnega sodišča X Ips 10/2015 z dne 27. 10. 2016 in X Ips 93/2014 z dne 24. 2. 2016. .
² Glej odločbe Vrhovnega sodišča RS X Ips 35/2015 z dne 31. 8. 2016, X Ips 79/2014 z dne 3. 2. 2016, X Ips 414/2014 z dne 13. 4. 2016 in druge.
³ Glej sodbo Vrhovnega sodišča RS X Ips 115/2016 z dne 5. 9. 2018.