VSRS Sodba X Ips 330/2017

I. Revizija se zavrne.

II. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Sodišče prve stopnje je z izpodbijano sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Finančne uprave Republike Slovenije št. DT 0610-303/2010-22-12-2300-01-06 z dne 8. 9. 2014. Z navedeno odločbo je prvostopenjski davčni organ v postopku ponovnega davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) tožniku s I. točko izreka dodatno odmeril DDV in obresti od premalo plačanega DDV, obračunane od prvega dne zamude do plačila: 1. za davčno obdobje od 1. 4. 2008 do 30. 4. 2008 v znesku 3.404,61 EUR; 2. za davčno obdobje od 1. 5. 2008 do 31. 5. 2008 v znesku 3.603,95 EUR; 3. za davčno obdobje od 1. 7. 2008 do 31. 7. 2008 v znesku 3.820,62 EUR; 4. za davčno obdobje od 1. 8. 2008 do 31. 8. 2008 v znesku 4.003,19 EUR; 5. za davčno obdobje od 1. 10. 2008 do 31. 10. 2008 v znesku 5.938,02 EUR; 6. za davčno obdobje od 1. 11. 2008 do 30. 11. 2008 v znesku 3.464,10 EUR; 7. za davčno obdobje od 1. 12. 2008 do 31. 12. 2008 v znesku 3.504.59 EUR. V II. točki izreka je ugotovil, da je tožnik na podlagi prvotno izdane odločbe DT 0610-303 2010-12-12-210-06 z dne 26. 10. 2011 dne 18. 11. 2011 plačal znesek 2,88 EUR in dne 29. 3. 2012 znesek 27.297,62 EUR in mu v III. točki izreka naložil, da odmerjene, še neplačane obresti v skupnem znesku 438,58 EUR (razliko med obrestmi iz I. in II. točke izreka) plača v roku 30 dni. S IV. točko izreka je odločil, da se zahteva zavezanca za povračilo stroškov zavrne, stroški postopka, ki so nastali davčnemu organu, bremenijo davčni organ, s V. točko izreka pa, da pritožba ne zadrži izvršitve odločbe. Ministrstvo za finance je tožnikovo pritožbo zavrnilo z odločbo DT 499-16-250/2014-2 z dne 25. 1. 2016.

2V obrazložitvi navedene sodbe sodišče prve stopnje navaja, da je izpodbijana odločba po njegovi presoji pravilna in skladna z zakonom. Strinja se tudi z razlogi, s katerimi je odločitev utemeljena, in z razlogi, s katerimi zavrnitev tožbenim vsebinsko enakih pritožbenih ugovorov utemelji pritožbeni organ. Zato se nanje sklicuje in jih po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena ZUS-1 ne ponavlja. Odločitev je v pravnem pogledu utemeljena v določbah prvega odstavka 63. člena, prvega odstavka 67. člena in v določbah 82. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1) ter je ob ugotovljenem dejanskem stanju po presoji sodišča prve stopnje skladna s stališči Sodišča Evropske unije (v nadaljevanju SEU) in upravnosodno prakso Vrhovnega sodišča, ki se navajajo v razlogih izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi, oziroma ne nasprotuje stališčem SEU, na katere tožnik opozarja v tožbi.

3Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper navedeno sodbo vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostjo naložene obveznosti. Uveljavlja zmotno uporabo materialnega prava. Meni, da je bilo materialno pravo pri presoji, ali prejeti računi družbe A. predstavljajo verodostojne knjigovodske listine za knjiženje v smislu SRS 21, uporabljeno zmotno. Ne strinja se tudi z očitki, da je pri njem podan subjektivni element vedenja, da je z opisanim načinom sklepanja poslov oziroma sploh z ravnanjem v obdobju inšpiciranja pri svojem poslovanju vedel oziroma bi vsaj moral vedeti, da sodeluje pri navideznih oziroma goljufivih poslih, zato so bili v obravnavanem primeru kumulativno izpolnjeni vsi pogoji za odbitek DDV. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj reviziji ugodi in izpodbijano sodbo razveljavi ter zadevo vrne v ponovno odločanje sodišču prve stopnje.

4Tožena stranka v odgovoru na revizijo ugotavlja, da so v reviziji ponovljene navedbe, ki jih je revident navajal že v pritožbi in tožbi, in meni, da ni utemeljena iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah, zato predlaga njeno zavrnitev.

K I. točki izreka

Dovoljenost revizije

5Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,¹ saj vrednost izpodbijanega dokončnega upravnega akta, v katerem je bil revidentu odmerjen in naložen v plačilo DDV, na katerega se nanaša tudi izpodbijana sodba, presega 20.000,00 EUR (glavnica v višini 24. 090,00 EUR)

Vsebinska presoja revizije

6Revizija ni utemeljena.

7Revizija je izredno pravno sredstvo zoper pravnomočno sodbo sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Vloži se lahko zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 in zaradi zmotne uporabe materialnega prava (prvi odstavek 85. člena ZUS-1), ne pa tudi zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek istega člena). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njem navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1).

8Vrhovno sodišče ne ugotavlja vsebine revizijskih navedb, v okviru katerih se revident sklicuje tudi na svoje navedbe iz tožbe ali iz upravnega postopka, saj je revizija samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim in omejenim obsegom izpodbijanja, zato tovrstno sklicevanje ne zadošča. Gre za ustaljeno stališče Vrhovnega sodišča,² ki ob tem pripominja, da dolžnost navedb in konkretizacije revizijskih razlogov nenazadnje izhaja tudi iz določbe 86. člena ZUS-1. Ta namreč nalaga Vrhovnemu sodišču, da po uradni dolžnosti pazi na pravilno uporabo materialnega prava. Jasno pa je, da je ta lahko vzpostavljena le v mejah revizijskih trditev.³

9Tako se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do revizijskih navedb, ki se nanašajo na na obračun zamudnih obresti, pri čemer se revident sklicuje na upravni in sodni spis.

10V obravnavani zadevi je tudi v reviziji sporno, ali je revidentu prvostopenjski organ v ponovnem postopku pravilno in zakonito ponovno naložil dodatno plačilo DDV, ki ga je odbijal po računih, ki jih je izdala družba A., d. o. o. (v nadaljevanju družba A.).

11Za uveljavitev oziroma priznanje pravice do odbitka DDV morajo biti kumulativno izpolnjeni štirje pogoji, ki jih je sodišče prve stopnje navedlo v 14. točki obrazložitve izpodbijane sodbe. Tako iz ZDDV-1 izhaja: da ima davčni zavezanec pravico, da od DDV, ki ga je dolžan plačati, odbije DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal pri nabavah blaga oziroma storitev, če je to blago oziroma storitve uporabil oziroma jih bo uporabil za namene svojih obdavčenih transakcij (prvi pogoj, prvi odstavek 63. člena ZDDV-1); da se DDV, ki ga je dolžan plačati ali ga je plačal v Sloveniji, nanaša na blago ali storitve, ki mu jih je ali mu jih bo dobavil drug davčni zavezanec (drugi pogoj, točka a iste določbe); da mora imeti zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka račun (tretji pogoj), ki je izdan v skladu z 80.a do 84.a členom ZDDV-1 (točka a prvega odstavka 67. člena ZDDV-1), pri čemer je ustrezen račun tisti, ki vsebuje podatke iz prvega odstavka 82. člena ZDDV-1, med drugim količino in vrsto dobavljenega blaga oziroma obseg in vrsto opravljenih storitev (6. točka te določbe).

12Navedene določbe ZDDV-1 o prvem in drugem pogoju ustrezajo določbam 168. člena Direktive 2006/112/ES,⁴ glede tretjega pogoja (računa) 178. členu, o vsebini računa pa 226. členu omenjene direktive, ki v 6. točki navedenega člena kot zahtevani podatek na računu določa količino in vrsto dobavljenega blaga ali obseg in vrsto opravljenih storitev.

13Tudi če so predhodni pogoji izpolnjeni, pravice do odbitka ni mogoče priznati (četrti pogoj, t. i. subjektivni element), če je ugotovljeno, da je davčni zavezanec vedel ali bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo, ki jo je storil izdajatelj računa ali drug gospodarski subjekt višje v dobavni verigi.⁵ Ta negativni pogoj je v skladu s ciljem, ki ga priznava in vzpodbuja Direktiva o DDV, to je bojem proti davčnim utajam, davčnemu izogibanju in morebitnim zlorabam. V teh primerih sklicevanje na pravo Evropske unije, če gre za goljufijo ali zlorabo, ni dovoljeno.⁶ Tako morajo nacionalni organi in nacionalna sodišča pravico do odbitka zavrniti, če se na podlagi objektivnih dokazov ugotovi, da se je na to pravico sklicevalo z namenom goljufije ali zlorabe oziroma, da se je pravica uveljavljala z goljufijo.⁷ Iz tega izhaja, da je pravico do odbitka DDV mogoče zavrniti, čeprav so izpolnjeni formalni in materialni pogoji, ki se zahtevajo na podlagi prehodno navedenih določb Direktive o DDV.

14Iz dejanskega stanja, povzetega iz izpodbijane sodbe, na katerega je Vrhovno sodišče vezano, izhaja, da se revidentu tudi v ponovnem davčnem postopku postopku ne prizna odbitek vstopnega DDV v skupni višini 24.090,00 EUR, ki ga je izkazal na podlagi sedmih računov družbe A., prejetih v obdobju od 1. 4. 2008 do 31. 12. 2008, na podlagi naročilnice št. 2/07 za dela iskanje novega kadra in izvedba izobraževanja ter pridobivanja pogodb za T-2 na območju celotne Slovenije. Za navedeno družbo kot izdajateljico računov je bilo v drugem postopku ugotovljeno, da gre za družbo tipa "missing trader" v smislu Uredbe ES 1925/2004, ki je revidentu izdajala račune za navidezne pravne posle.

15Po ugotovitvah davčnih organov, ki jim je v izpodbijani sodbi sledilo tudi sodišče prve stopnje, revident ni izpolnjeval pogojev za odbitek vstopnega DDV na podlagi 63. in 67. člena ZDDV-1, ker so računi neskladni z 82. členom ZDDV-1⁸, ker zaračunanih storitev ni opravila izdajateljica računov, temveč revident sam oziroma njegova podizvajalca B. B. in C. C., revident pa je vedoma sodeloval pri zlorabi sistema DDV.

16Navedeno pomeni, da je bila revidentu zavrnjena pravica do odbitka vstopnega DDV zaradi neizpolnjevanje 2., 3. in 4. pogoja iz 11. in 13. točke obrazložitve te sodbe. Vrhovno sodišče pri tem pripominja, da morajo biti vsi štirje pogoji za uveljavitev oziroma priznanje pravice do odbitka DDV, navedeni v 11. in 13. točki obrazložitve te sodbe, izpolnjeni kumulativno. To pa pomeni, da čim eden izmed prvi treh pogojev ni izpolnjen⁹, davčnim organom in sodišču praviloma ni treba ugotavljati tudi izpolnjevanja drugih pogojev, izpolnjevanje četrtega pogoja (vedenje) pa je treba ugotavljati le v primeru, ko so sicer izpolnjeni prvi trije pogoji.

17Tako je treba pritrditi sodišču prve stopnje, da sta v obravnavani zadevi že nepopolnost računov (tretji pogoj) in neizkazanost storitev po prejetih računih (drugi pogoj) lahko zadosten razlog za nepriznanje pravice do odbitka DDV. Vrhovno sodišče pri tem dodaja, da tudi v primeru, ko je zaračunana dobava ali storitev sicer opravljena, vendar je ugotovljeno, da je zgolj navidezno prikazana kot posledica poslovanja med dvema subjektoma (z namenom pridobiti račun in s tem pravico do odbitka vstopnega DDV), dejansko pa je ni opravil drug davčni zavezanec niti sam niti po podizvajalcih (drugi pogoj), temveč prejemnik računa neposredno sam ali pa po izvajalcih, ki niso davčni zavezanci, za zavrnitev pravice do odbitka vstopnega DDV ni treba ugotavljati, ali je naslovnik računa vedel oziroma bi moral vedeti, da je bila transakcija, na katero se sklicuje pri utemeljitvi pravice do odbitka, povezana z goljufijo omenjenega izdajatelja računa ali drugega gospodarskega subjekta višje v dobavni verigi. Ugotavljanje védenja prejemnika računa oziroma njegove nezadostne skrbnosti v odnosu do poslovanja izdajatelja računa bi bilo, ob predhodnem izpolnjevanju prvih treh pogojev, potrebno le, če bi bilo ugotovljeno, da je dobavo oziroma storitev opravil drug davčni zavezanec (pri čemer sicer ni nujno, da jo vedno opravi prav izdajatelj računa sam). Ko pa je kot del ugotovljenega dejanskega stanja ugotovljeno, da je revident kot prejemnik računa zaračunano storitev opravil sam oziroma po izvajalcih, ki niso davčni zavezanci, brez sodelovanja drugega davčnega zavezanca, presoja o tem, ali je revident vedel oziroma bi moral vedeti, da s poslovanjem z določeno družbo sodeluje pri goljufiji oziroma zlorabi sistema DDV, že po naravi stvari ne pride v poštev.¹⁰

18Revident ugotovitvam davčnih organov in sodišča prve stopnje glede nepopolnosti računov¹¹ v celoti ugovarja in se pri tem sklicuje na kršitev materialnega prava, vendar po presoji Vrhovnega sodišča revident s svojimi posplošenimi navedbami kljub obširnemu sklicevanju na Direktivo o DDV in sodno prakso SEU izpodbija ugotovljeno dejansko stanje.

19Glede pomena pravilno in popolno sestavljenega računa se je sicer Vrhovno sodišče med drugim opredelilo že v sodbi X Ips 293/2016 z dne 24. 1. 2018, v kateri se je sklicevalo na odločbo SEU v zadevi Barlis 06 (C-516/14) z dne 15. 9. 2016. SEU je v tej zadevi pojasnilo, da člena 178. (a) Direktive 2006/112/ES¹² ni mogoče razlagati tako, da bi davčni organ lahko zavrnil pravico do odbitka DDV zgolj zato, ker ima davčni zavezanec račun, ki ne izpolnjuje pogojev iz 6. in 7. točke 226. člena te direktive, čeprav imajo ti organi na voljo vse potrebne informacije, da preverijo, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji v zvezi z uveljavljanjem te pravice. Predložitev računa, ki je izdan v skladu z 226. členom te direktive, je namreč razumeti kot postopkovno zahtevo v zvezi z uveljavljanjem te pravice (41. točka obrazložitve). Ker temeljno načelo nevtralnosti DDV zahteva, naj se odobri odbitek vstopnega DDV, če so izpolnjene vsebinske zahteve, tudi če nekaterih postopkovnih zahtev davčni zavezanci niso izpolnili, davčni organ, če ima na voljo podatke, potrebne za ugotovitev, da so vsebinske zahteve izpolnjene, ne sme davčnemu zavezancu naložiti dodatnih zahtev, zaradi katerih lahko uveljavljanje te pravice postane neučinkovito (42. točka). Davčni organ v zvezi s tem ne sme biti omejen na to, da samo pregleda račun, ampak mora upoštevati tudi dodatne podatke, ki jih je predložil davčni zavezanec. To potrjuje 219. člen Direktive 2006/112/ES, ki vsak dokument ali sporočilo, ki spreminja prvotni račun in se nanj izrecno in nedvoumno nanaša, obravnava enako kot račun (44. točka). Zato je treba pri preverjanju, ali so izpolnjeni vsebinski pogoji za pravico do odbitka DDV, upoštevati vse podatke, vključene v račune, in priložene dokumente, ki jih predloži davčni zavezanec (v tem smislu 45. točka obrazložitve navedene sodbe).

20To pomeni, da odbitek brez računa ni dopusten, saj se ta (formalni) pogoj povezuje z zagotavljanjem učinkovitosti sistema DDV, ki preko te značilnosti vzpostavlja interes davčnih zavezancev, da sami skrbijo za učinkovitost tega sistema s tem, da ob opravljeni transakciji terjajo izdajo (pravilnih) računov.¹³ Na drugi strani pa za odobritev pravice do odbitka DDV v smislu izpolnjevanja materialnih pogojev zadošča, da iz računa in priloženih listin, na katere se sklicuje, izhaja natančno opredeljen obseg in vrsta opravljenih storitev.¹⁴

21Ker se glede na navedeno (ne)ustreznost računov ni ugotavljala le na podlagi njihove vsebine, ampak tudi v povezavi z vsemi drugimi razpoložljivimi podatki, ki jih je predložil revident (naročilnica, prevzemni listi, pogodbe), in podatki, ki jih je ugotovil davčni organ, se je torej izhajalo iz pravilnega materialnopravnega izhodišča, zato revident s svojimi posplošenimi revizijskimi ugovori, da so računi formalno pravilni in da imajo vse bistvene sestavine, ki skupaj z drugimi listinami omogočajo ugotoviti vrsto in obseg opravljenih storitev, izpodbija, kot je to že navedeno, dejansko stanje, ki pa, kot tudi že navedeno, ni predmet revizijske presoje.

22Računi in druga dokumentacija, ki jo je predložil revident, tako niso zadostili temeljnemu namenu pravilnega računa, ki je, da iz računa in priloženih listin izhaja natančno opredeljen obseg in vrsta opravljenih storitev. Namen teh in ostalih navedb, ki jih mora vsebovati predloženi račun, pa je omogočiti davčnim organom nadzor nad tem, ali je bil plačan dolgovani davek (to je s strani izdajatelja računa), in omogočiti, odvisno od primera, nadzor nad pravico do odbitka DDV (27. točka sodbe Barlis 06). Zato zahteva, da računi (in spremljajoča dokumentacija) vsebuje natančne bistvene podatke o tem, katere vrste storitev so bile opravljene in v kakšnem obsegu, ne pomeni nesorazmernega bremena in podrobnost, ki je na računu ni treba izkazovati, kot to zatrjuje revident.

23Glede na navedeno tako nista izpolnjena drugi in tretji pogoj za uveljavljanje pravice do odbitka vstopnega DDV in ker je bilo ugotovljeno, da zaračunanih storitev ni opravila (sama ali po drugih izvajalcih) izdajateljica računa, to je družba A., temveč revident sam oziroma z izvajalcema B. B. in C. C., se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do četrtega pogoja, to je da revident ni vedel oziroma ni mogel vedeti, da sodeluje pri goljufiji oziroma zlorabi sistema DDV.

24Ker revizijske navedbe niso utemeljene in ker niso podani niti razlogi, na katere mora Vrhovno sodišče paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člen ZUS-1).

K II. točki izreka

25Revident z revizijo ni uspel, zato sam trpi svoje stroške revizijskega postopka (prvi odstavek 165. člena in drugi odstavek 154. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

¹ Z novelo ZPP-E (Ur. l. RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.
² Tako v sodbah X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009, X Ips 1063/2006 z dne 27. 5. 2010, X Ips 336/2013 z dne 8. 6. 2015, X Ips 93/2014 z dne 24. 2. 2016, v sklepu X Ips 255/2014 z dne 18. 1. 2017 in drugih.
³ O tem Vrhovno sodišče tudi v sodbi in sklepu II Ips 328/2009 z dne 26. 8. 2009.
⁴ Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV).
⁵ Tako Vrhovno sodišče npr. v sodbi X Ips 261/2013 z dne 20. 2. 2014, že omenjenem sklepu X Ips 82/2011 z dne 15. 11. 2012 in drugih.
⁶ Prim. SEU v združeni zadevi Kittel in Recolta Recycling (C-439/04 in C-440/04) z dne 6. 7. 2006, 54. točka; združeni zadevi Mahageben in David (C-80/11 in C-142/11 z dne 21. 6. 2012, 41. točka).
⁷ Tako v Kittel, 55. točka, v Mahageben, 42. točka.
⁸ Računi, ki jih je predložil revident, naj ne bi vsebovali podatkov o vrsti in količini opravljenih storitev (6. točka prvega odstavka 82. člena ZDDV-1).
⁹ Tako Vrhovno sodišče npr. v sodbi X Ips 293/2016.
¹⁰ Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 977/2015.
¹¹ Vsi računi vsebujejo navedbo, da se zaračunavajo storitve po naročilnici št. 2/07 iskanje novega kadra in izvedba izobraževanja ter pridobivanje pogodb po celotni Sloveniji, število ur in cena 15 EUR za uro ter seštevek.
¹² Ta določa, da mora davčni zavezanec za uveljavljanje pravice do odbitka v skladu s členom 168(a) v zvezi z dobavo blaga in opravljanjem storitev imeti račun, izdan v skladu z 220. do 236. in 238., 239. in 240. členom Direktive 2006/112/ES.
¹³ Tako Vrhovno sodišče v sodbi X Ips 210/2014 z dne 6. 10. 2016.
¹⁴ Sodba vrhovnega sodišča X Ips 293/2016.