UPRS Sodba I U 417/2017-10

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Z izpodbijano odločbo je davčni organ tožniku odmeril in naložil v plačilo dohodnino od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010 od davčne osnove 35.946,44 EUR, po stopnji 15 %, v znesku 5.391,97 EUR. Odmerjena dohodnina od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov v višini 5.391,97 EUR mora biti plačana v 30 dneh od vročitve odločbe, po preteku tega roka se bodo zaračunavale zamudne obresti in začela davčna izvršba. Posebni stroški v tem postopku niso nastali. Pritožba na odločbo ne zadrži njene izvršitve.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da je tožnik v skladu s 326. členom Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) vložil napoved za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010 (v nadaljevanju napoved). Iz popisnega lista, priloženega davčni napovedi, izhaja, da je tožnik odsvojil vrednostne papirje A. d.d. z oznako AAAA in B. d.d. z oznako BBBB. Za vrednostne papirje z oznako AAAA je navedel datum pridobitve 24. 9. 2004, količina 5010, nabavna vrednost ob pridobitvi na enoto 33,93 EUR, datum odsvojitve 17. 3. 2010, količina odsvojenega vrednostnega papirja 1195, zaloga 3815 in vrednost ob odsvojitvi na enoto 65,00 EUR. Za vrednostne papirje z oznako BBBB je navedel datum pridobitve 24. 9. 2004, količina 20744, nabavna vrednost ob pridobitvi na enoto 4,17 EUR, datum odsvojitve 15. 10. 2010, količina odsvojenega vrednostnega papirja 8900, zaloga 11844 in vrednost ob odsvojitvi na enoto 0,10 EUR. Tožnik je na poziv davčnega organa napoved dopolnil še s predložitvijo kupoprodajne pogodbe, sklenjene 15. 10. 2010 med tožnikom kot prodajalcem in A.A. kot kupcem, za 8900 delnic z oznako BBBB, za kupnino 0,10 EUR na enoto.

3Davčni organ je pri KDD d.d. Ljubljana preveril obvestila, izdana v zadevi B. d.d., ter ugotovil, da so dne 22. 12. 2009 zaradi začetka stečajnega postopka v centralnem registru nematerializiranih vrednostnih papirjev izvedli izbris vseh 4.300.000 delnic družbe B. d.d. - v stečaju, z oznako BBBB, zaradi česar z njimi v letu 2010 ni bilo več mogoče trgovati, saj se serijski vrednostni papirji, ki jih je izdal stečajni dolžnik, razveljavijo z začetkom stečajnega postopka, skladno z določilom prvega odstavka 283. člena Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (v nadaljevanju ZFPPIPP). Zaradi navedenega davčni organ pri določitvi davčne osnove za odmero dohodnine od dobička od odsvojitve vrednostnih papirjev in drugih deležev ter investicijskih kuponov za leto 2010 ni upošteval podatkov, navedenih v popisnem listu za vrednostne papirje z oznako BBBB.

4Davčni organ je na podlagi prvega odstavka 97. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki določa, da je davčna osnova od dobička iz kapitala razlika med vrednostjo kapitala ob odsvojitvi (76.898,25 EUR) in vrednostjo kapitala ob pridobitvi (40.951,81 EUR), izračunal skupno letno pozitivno davčno osnovo v višini 35.946,44 EUR, pri tem pa upošteval zgolj podatke, ki jih je tožnik predložil v zvezi z odsvojitvijo vrednostnih papirjev z oznako AAAA. V skladu s 1. točko drugega odstavka 132. člena ZDoh-2 je davčni organ dohodnino od dohodka iz kapitala za dopolnjenih pet let imetništva kapitala izračunal v višini 15 % od davčne osnove, kar znaša 5.391,97 EUR.

5Ministrstvo za finance je kot drugostopenjski organ zavrnilo tožnikovo pritožbo in pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.

6Tožnik v tožbi izpodbija navedeno odločitev in navaja, da je toženka v predmetni zadevi kršila načelo zaslišanja stranke, saj tožniku pred izdajo izpodbijane odločbe ni dala možnosti, da se opredeli do njenih stališč. Toženka namreč ni sledila podani napovedi tožnika, zaradi česar bi morala izvesti posebni ugotovitveni postopek. Navedeno predstavlja kršitev prvega odstavka 73. člena ZDavP-2 in 9. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP), kar predstavlja absolutno bistveno kršitev določb postopka v smislu 3. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Načelo zaslišanja stranke je namreč potrebno razumeti tudi v smislu materialnega procesnega vodstva. Dejstvo, da je tožnik v pritožbi in tožbi podal svoje pravno naziranje, ne pomeni, da do kršitve navedenega načela ni prišlo.

7Tožnik očita toženki tudi kršitev načela zakonitosti in opustitev obrazložitve. Navaja, da se toženka v davčnem postopku ne bi smela sklicevati na določila ZFPPIPP, saj navedeni zakon ni davčni zakon, kar pomeni kršitev prvega odstavka 4. člena ZDavP-2, ki določa, da davčni organi odločajo na podlagi davčnih zakonov. Uporaba 283. člena ZFPPIPP bi pomenila, da bi imetniki kapitala v obliki delnic izgubili status z začetkom stečajnega postopka, medtem ko bi bili imetniki poslovnega deleža v družbi z omejeno odgovornostjo drugače obravnavani, saj ZFPPIPP tega ne ureja, kar je v nasprotju z načelom enakosti iz 14. člena Ustave Republike Slovenije. Tožnik tudi navaja, da izpodbijani upravni akt ni obrazložen in ga ni mogoče preizkusiti, saj drugih razlogov za zavrnitev upoštevanja davčne izgube izpodbijani akt ne vsebuje, kar je absolutna bistvena kršitev določb upravnega postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP. Navaja tudi, da se drugostopenjski organ ni opredelil do pritožbenega očitka, da izpodbijana odločba temelji na nedavčnem zakonu.

8Nadalje navaja, da ima delnica širši pomen, in sicer je celota korporacijskih pravic, ki pripadajo delničarju v razmerju do družbe, ki je organizirana kot delniška družba. V obravnavanem primeru gre torej za prenos korporacijskih pravic, ki pripadajo družbeniku delniške družbe, ki se lahko zapiše v vrednostni papir, zaradi lažjega prenašanja, lahko pa tudi ne. Korporacijske pravice so nastale še preden je bila izdana delnica kot vrednostni papir. Tudi določilo prvega odstavka 6. člena Zakona o nematerializiranih vrednostnih papirjih (v nadaljevanju ZNVP) ni mogoče razlagati na način, da oseba pridobi položaj delničarja šele, ko so izdane delnice v nematerializirani obliki. Nadalje se sklicuje na nekdanji četrti odstavek 365. člena Zakona o gospodarskih družbah (v nadaljevanju ZGD-1), ki je določal, da lahko delniška družba v statutu določi, da se delnice kot vrednostni papir lahko tudi ne izdajo. Družba v letih 2009 in 2010 lahko delnic kot vrednostnih papirjev v nematerializirani obliki ni izdala. Prenehanje delnice, ki ga ureja 283. člen ZFPPIPP, se nanaša le na prenehanje delnice kot nematerializirane listine, ne pa na prenehanje delnice kot skupnosti korporacijskih upravičenj. Začetek stečaja ne pomeni odsvojitve delnic kot skupka premoženjskih pravic in obveznosti. Družba preneha šele z izbrisom iz registra, ki je posledica pravnomočno zaključenega stečajnega postopka in šele takrat prenehajo vse pravice družbenika, ki izvirajo iz delnice. 15. člen ZNVP se nanaša na nastanek delnice kot vrednostnega papirja, medtem ko delnica kot skupnost premoženjskih pravic nastane že, ko je družba ustanovljena. Imetniku delnice tudi po zaključenem stečaju ostane pravica do ustreznega dela preostalega premoženja. Dejstvo, da se po začetku stečaja ni več dalo trgovati z delnico kot vrednostnim papirjem, ne pomeni, da se ni več dalo trgovati z delnico kot skupnostjo korporacijskih upravičenj in obveznosti. Očitno bi tožnik moral napisati, da prodaja položaj družbenika.

9V nadaljevanju se tožnik sklicuje na 90. člen ZDoh-2, po katerem je lastniški delež vsak delež, ki ga ima fizična oseba - imetnik deleža na podlagi vloženih sredstev v gospodarski družbi. Tožnik navaja, da delnica ni vrednostni papir, ampak je delež v gospodarski družbi, ki je ustanovljena v statusni obliki delniške družbe. Navaja, da iz 94. člena ZDoh-2 izhaja, da je potrebno pojem delnice po ZDoh-2 opredeliti kot skupnost premoženjskih pravic po ZGD-1 in ne kot vrednostni papir. Razlaga davčnega organa je v nasprotju z načelom enakosti iz 14. člena Ustave Republike Slovenije, saj pomeni, da če družba ne izda delnic v obliki nematerializiranih vrednostnih papirjev, so imetniki delnic neobdavčeni. Oseba pridobi kapital, ko postane imetnik korporacijskih pravic. Čeprav so delnice po 283. členu ZFPPIPP prenehale, pa je delničar svoj položaj ohranil in ga lahko prenesel na tretjega.

10Skladno z določilom 94. člena ZDoh-2 se za odsvojitev kapitala šteje med drugim tudi izplačilo lastniškega deleža v primeru prenehanja gospodarske družbe. Dokler sklep po 376. členu ZFPPIPP ni pravnomočen, delnica kot skupek korporacijskih pravic obstaja, pa tudi kapital v smislu ZDoh-2 in je z njim mogoče trgovati. Tožnik se sklicuje tudi na 102. člen ZDoh-2, ki med drugim določa, da se za čas odsvojitve kapitala šteje tudi datum pravnomočnosti sodne odločbe, na podlagi katere je fizična oseba odsvojila kapital. Tožnik zato meni, da je zakonito v letu 2010 prenesel svoja upravičenja, ki jih je imel iz naslova delnic družbe, zoper katero je bil začet stečajni postopek. Ker je bila pogodba sklenjena v letu 2010, bi toženka morala tožniku priznati kapitalsko izgubo. Tožnik navaja tudi, da izgubo zaradi stečaja lahko družbenik upošteva le enkrat, in sicer, ko je stečaj zaključen. Pri družbah z omejeno odgovornostjo nastopi odsvojitev kapitala šele, ko je stečaj zaključen, saj zanje ne velja 283. člen ZFPPIPP, kar pomeni kršitev načela enakosti iz 14. člena Ustave Republike Slovenije. Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, toženi stranki pa naloži vse stroške tega postopka, skupaj z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

11Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih iz obrazložitev upravnih odločb. Predlaga zavrnitev tožbe.

12Tožba ni utemeljena.

13Po mnenju sodišča je izpodbijana odločba pravilna in zakonita. Sodišče se strinja tudi z razlogi, s katerimi odločitev v pravnem in dejanskem pogledu utemelji davčni organ in z razlogi, s katerimi pritožbene ugovore zavrne tožena stranka. Zato se nanje sklicuje in jih skladno z drugim odstavkom 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) ponovno ne navaja. Tožbene ugovore, ki so po vsebini enaki tistim, ki jih je tožnik uveljavljal v pritožbi, zato z istimi razlogi in ne da bi jih v celoti ponavljalo, zavrača tudi sodišče.

14V obravnavani zadevi je sporno dejstvo, ali se pri ugotavljanju davčne osnove od dobička iz kapitala upošteva izguba, ki jo je tožnik dosegel s prodajo vrednostnih papirjev delniške družbe, zoper katero se je že pred tem začel stečajni postopek. Davčni organ navedene izgube ni upošteval in se je ob tem skliceval na določilo prvega odstavka 283. člena ZFPPIPP, po katerem se serijski vrednostni papirji, ki jih je izdal stečajni dolžnik, razveljavijo z začetkom stečajnega postopka. Po presoji sodišča stališču tožnika, da taka odločitev nasprotuje načelu zakonitosti, in da se toženka v davčnem postopku ne bi smela sklicevati na določila ZFPPIPP, saj navedeni zakon ni podlaga za odločanje v davčnih zadevah, ni mogoče slediti. Potrebno je namreč upoštevati, da postopke zaradi insolventnosti ureja ZFPPIPP, med slednje pa po 2. točki prvega odstavka 5. člena ZFPPIPP spada tudi stečajni postopek. Poleg navedenega prvi odstavek 4. člena ZDavP-2 izrecno določa, da davčni organ odloča v davčnih zadevah samostojno v okviru in na podlagi mednarodnih pogodb, ki obvezujejo Republiko Slovenijo, zakonov in splošnih aktov, po tem zakonu, zakonu, ki ureja davčno oziroma carinsko službo ali zakonu o obdavčenju. Sodišče prav tako zavrača ugovor tožnika, da bi uporaba 283. člena ZFPPIPP pomenila, da bi bili imetniki poslovnega deleža v družbi z omejeno odgovornostjo drugače obravnavani, saj po presoji sodišča ni mogoče enačiti razveljavitve vrednostnih papirjev po prvem odstavku 283. člena ZFPPIPP z izplačilom lastniškega deleža v primeru prenehanja gospodarske družbe v smislu 94. člena ZDoh-2. V predmetni zadevi gre namreč za razveljavitev vrednostnih papirjev po prvem odstavku 283. člena ZFPPIPP, in ne za odsvojitev deleža v gospodarski družbi, zaradi česar sodišče zavrača tudi očitano kršitev načela enakosti iz 14. člena Ustave Republike Slovenije.

15Neutemeljen je tudi tožnikov ugovor glede očitane opustitve obrazložitve izpodbijane odločbe. Le ta je po presoji sodišča obrazložena na način, ki omogoča preizkus njene pravilnosti in zakonitosti. Izpodbijana odločba namreč vsebuje vse predpisane sestavine iz 214. člena ZUP. Iz slednjega izhaja, da obrazložitev odločbe obsega: razložitev zahtevkov strank in njihove navedbe o dejstvih, ugotovljeno dejansko stanje in dokaze, na katere je le-to oprto, razloge, odločilne za presojo posameznih dokazov, navedbo določb predpisov, na katere se opira odločba, razloge, ki glede na ugotovljeno dejansko stanje narekujejo takšno odločbo in razloge, zaradi katerih ni bilo ugodeno kakšnemu zahtevku strank. V obravnavani zadevi izpodbijana odločba vsebuje vse navedene sestavine. Iz tožnikovih navedb pa je razumeti, da se ne strinja s stališčem davčnega organa, ki ga je sprejel v obravnavani zadevi, saj po stališču tožnika to stališče ni pravilno. Zato ne gre za očitano bistveno kršitev pravil postopka iz 7. točke drugega odstavka 237. člena ZUP, kot to zatrjuje tožnik v tožbi.

16Sodišče zavrača tudi tožbeni ugovor, da je davčni organ kršil načelo zaslišanja stranke pri izvedbi ugotovitvenega postopka, saj tožnik navaja, da ni imel možnosti, da se opredeli do stališča davčnega organa, in da toženka ne bi smela izdati izpodbijane odločbe v skrajšanem ugotovitvenem postopku. Tudi po presoji sodišča zaslišanje tožnika v obravnavani zadevi ni bilo potrebno. Iz izpodbijane odločbe je namreč razvidno, da temelji na podlagi listinskih dokazil. Tožnik pa je bil po oddaji davčne napovedi s strani davčnega organa pozvan k predložitvi še dodatnih dokazil, pri čemer je davčni organ tudi po uradni dolžnosti pribavil podatke. Dejansko stanje zadeve je tako razvidno iz podatkov v predloženih oziroma naknadno pridobljenih listinah in tudi ni sporno, zaradi česar zaslišanje tožnika tudi po presoji sodišča ni bilo potrebno. Zato tožnikovi ugovori, da bi moral biti v postopku zaslišan iz razloga, da bi predstavil svoja pravna stališča, niso utemeljeni. Na podlagi 77. člena ZDavP-2 se v davčnem postopku praviloma dokazuje z listinskimi dokazi, možnost dokazovanja z drugimi dokaznimi sredstvi pa se po ZDavP-2 predvideva za primere, ko listinskih dokazov kot primarnega dokaznega sredstva ni, razen če so listine formalni pogoj za uveljavljanje pravice (glej sklep Vrhovnega sodišča RS X Ips 220/2016 z dne 17. 5. 2017, točka 22), za kar pa v obravnavanem primeru ne gre. Sodišče zato zavrača očitano kršitev po prvem odstavku 73. člena ZDavP-2 in po 3. točki drugega odstavka 237. člena ZUP.

17Po presoji sodišča ni pravilno tožnikovo stališče, da gre v obravnavanem primeru za prenos korporacijskih pravic, ki so nastale, še preden je bila izdana delnica kot vrednostni papir. ZNVP, veljaven v relevantnem obdobju, je namreč v prvem odstavku 6. člena (sedaj to smiselno ureja prvi odstavek 8. člena ZNVP-1) določal, da pravice imetnika iz nematerializiranega vrednostnega papirja nastanejo z vpisom nematerializiranega vrednostnega papirja na račun tega imetnika v centralnem registru in se prenesejo s prenosom nematerializiranega vrednostnega papirja na račun novega imetnika v centralnem registru. Pravice iz nematerializiranega vrednostnega papirja, ki se vpisujejo v centralni register, se pridobijo, omejijo ali prenehajo z ustreznim vpisom v centralnem registru, če zakon ne določa drugače (drugi odstavek 6. člena ZNVP, sedaj to smiselno ureja tretji odstavek 8. člena ZNVP-1). To pomeni, da zakoniti imetnik vrednostnega papirja pridobi pravico razpolagati s tem vrednostnim papirjem šele z ustreznim vpisom nematerializiranega vrednostnega papirja v svojo korist v sodnem registru, oziroma da pravica razpolaganja preneha z izbrisom iz sodnega registra (o tem glej tudi sodbo Vrhovnega sodišča Republike Slovenije II Ips 736/2009 z dne 4. 4. 2013). Upoštevaje slednje ni pravilno stališče tožnika, da se tudi po uvedbi stečajnega postopka lahko trguje z delnicami kot nematerializiranimi vrednostnimi papirji. Razveljavitev delnic res ne vpliva na pravico delničarjev do plačila sorazmernega dela ostanka razdelitvene mase po plačilu vseh terjatev upnikov (in stroškov stečajnega postopka), vendar pa to ne vpliva na pravilnost izpodbijane odločbe. Skladno z 2. točko 93. člena ZDoh-2 se namreč za kapital med drugim štejejo le vrednostni papirji, ne pa korporacijska upravičenja in terjatve, ki delničarjem pripadajo po zaključku stečajnega postopka. Pravico razpolaganja z vrednostnim papirjem pa je 16.a člen ZNVP (sedaj to smiselno ureja drugi odstavek 8. člena ZNVP-1) vezal na ustrezni vpis nematerializiranega vrednostnega papirja v centralni register vrednostnih papirjev.

18Tudi sklicevanje tožnika na prej veljavno zakonodajo, po kateri se lahko delniške listine sploh niso izdale, je po presoji sodišča za konkreten primer nerelavantno. Delnice družbe B. d.d., med katere spada tudi 8.900 delnic tožnika, so bile namreč izdane v nematerializirani obliki in kot take 22. 12. 2009, zaradi začetka stečajnega postopka, izbrisane iz centralnega registra nematerializiranih vrednostnih papirjev, kot izhaja iz obvestila KDD d.d. z dne 22. 12. 2009, in kot je pravilno ugotovil že davčni organ prve stopnje. Sodišče zavrača tudi tožbeno navedbo, da je razlaga davčnega organa v nasprotju z načelom enakosti iz 14. člena Ustave Republike Slovenije, ker so imetniki delnic neobdavčeni, če jih družba ne izda v obliki nematerializiranih vrednostnih papirjev. Potrebno je namreč upoštevati, da morajo biti delnice skladno z določilom prvega odstavka 182. člena ZGD-1 izražene v nematerializirani obliki.

19Po presoji sodišča je neutemeljeno tudi tožnikovo sklicevanje na 90. člen ZDoh-2, saj se le-ta nanaša na dividende in druge dohodke, ki so doseženi na podlagi lastniškega deleža, in ne na odsvojitev vrednostnih papirjev. Pri davku od dobička iz kapitala iz 93. člena ZDoh-2 pa se za kapital štejejo le taksativno naštete oblike vlaganja v kapital, med katere spadajo tudi vrednostni papirji. Tudi sklicevanje tožnika na 94. člen ZDoh-2, ki med drugim določa, da se za odsvojitev kapitala šteje tudi izplačilo lastniškega deleža v primeru prenehanja gospodarske družbe, za obravnavani primer ni relevantno, saj je do odsvojitve kapitala oziroma vrednostnih papirjev tožnika z oznako BBBB prišlo že z razveljavitvijo vrednostnih papirjev z uvedbo stečajnega postopka zoper družbo B. d.d. Skladno s 94. členom ZDoh-2 se namreč za odsvojitev kapitala šteje vsaka odsvojitev kapitala. Zaradi vsega povedanega pa sodišče zavrača tudi stališče tožnika, da dokler sklep po 376. členu ZFPPIPP ni pravnomočen, delnica še obstaja, pa tudi kapital v smislu ZDoh-2 in je z njim mogoče trgovati. Določilo 102. člena ZDoh-2, na katerega se sklicuje tožnik, in ki med drugim določa, da se za čas odsvojitve kapitala šteje tudi datum pravnomočnosti sodne odločbe, na podlagi katere je fizična oseba odsvojila kapital, pa ni mogoče uporabiti v konkretnem primeru, ko je do odsvojitve kapitala prišlo že z razveljavitvijo delnic družbe B. d.d. zaradi uvedbe stečajnega postopka. Zaradi navedenega sodišče zavrača tudi tožnikovo sklicevanje, da izgubo zaradi stečaja lahko družbenik upošteva le enkrat, in sicer ko je stečaj zaključen, saj se navedeno ne nanaša na delniško družbo in s tem povezano odsvojitvijo vrednostnih papirjev. Dejstvo, da pri družbah z omejeno odgovornostjo pride do odsvojitve kapitala šele z zaključkom stečaja, saj zanje ne velja 283. člen ZFPPIPP, pa po presoji sodišča ne pomeni kršitve načela enakosti iz 14. člena Ustave Republike Slovenije. Načela enakosti pred zakonom namreč ni mogoče pojmovati kot splošno enakost vseh, temveč kot enako obravnavanje enakih stanj in različno obravnavanje različnih stanj.

20Z vsem navedenim je sodišče odgovorilo na tiste tožbene ugovore, ki so bili po njegovi presoji bistvenega pomena za odločitev v obravnavani zadevi. Odgovor na ostale tožbene ugovore pa je razviden iz konteksta celotne obrazložitve predmetne sodbe. Ker je po povedanem po presoji sodišča izpodbijana odločba pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, sodišče pa tudi ni našlo kršitve ustavnih pravic, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

21Odločitev o stroških temelji na določbi četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

22Sodišče je v zadevi odločilo brez glavne obravnave, ker je v zadevi sporna le pravna presoja dejstev, sama dejstva pa med strankama niso sporna (prvi odstavek 59. člena ZUS-1).