93. člen ZDoh-2

Serijski vrednostni papirji se v pravnem prometu štejejo za nadomestno (generično) stvar. V takem primeru gre za istovrstni kapital v smislu 103. člena ZDoh-2. Pri serijskih vrednostnih papirjih (npr. delnicah) se ob njihovi odsvojitvi ne da ugotoviti, kdaj je bila pridobljena točno določena delnica, če je zavezanec istovrstne delnice iste delniške družbe pridobival v različnih časovnih obdobjih. Poslovni deleži v družbi z omejeno odgovornostjo pa so individualno določeni in identificirani. Za namene obdavčitve kapitalskega dobička po ZDoh-2 je treba ugotoviti, kaj (kateri poslovni delež) je zavezanec odsvojil. Iz 103. člena ZDoh-2 ne izhaja pravna posledica, da se ne glede na vsebino pravnega posla, ki je bil podlaga za odsvojitev, pri ugotavljanju davčne osnove pri davku od dobička iz kapitala domneva, da je davčni zavezanec odsvojil najprej pridobljeni kapital. Ob upoštevanju vseh uveljavljenih metod razlage take pravne domneve iz navedene zakonske določbe ni mogoče razbrati. Kaj takega ne izhaja niti iz 93. člena ZDoh-2. Pri tem drži, da ZDoh-2 v 2. točki 93. člena za razliko od ZGD-1 ne uporablja pojma poslovni delež ampak pojem delež v gospodarski družbi. Po presoji

Revizija se dopusti glede vprašanja: Ali povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe predstavlja pridobitev novega kapitala v smislu 2. točke 93. člena ZDoh-2?

Pri povečanju osnovnega kapitala iz sredstev družbe družbeniki po pravilih ZGD-1 ne pridobijo novega in samostojnega poslovnega deleža, ampak se njihovi osnovni vložki (abstraktna korporacijsko-pravna kategorija) povečajo v sorazmerju z njihovimi poslovnimi deleži v dotedanjem osnovnem kapitalu. Osnovni kapital se realno ne poveča, ker se hkrati s povečanjem osnovnega kapitala zmanjšajo druge sestavine kapitala. Takšno preoblikovanje na družbenikov poslovni delež ne vpliva na način, da bi se spremenil delež njegovih pravic oziroma ekonomska vrednost družbenikovega deleža, do česar bi po presoji sodišča moralo priti, da bi se lahko štelo, da je družbenik z dokapitalizacijo iz sredstev družbe pridobil nov kapital v smislu 2. točke 93. člena ZDoh-2. Zato povečanje osnovnega kapitala iz sredstev družbe na obdavčitev pri odsvojitvi kapitala ne učinikuje, saj je družbenik s takšnim povečanjem tako pravno kot ekonomsko gledano ohranil enak lastniški položaj.

Revizija se dopusti glede vprašanja: Ali je stališče, da mora tožeča stranka plačati davek na dohodek iz kapitala na podlagi 2. točke 93. člena in 94. člena ZDoh-2, kljub dejstvu, da dohodka ni dosegla, ker je dala darilo, materialnopravno napačno?

Kolikor se prodajalka odloči, da bo kupnina nižja od dejanskega prirasta vrednosti, navedeno ne more vplivati na obdavčitev, saj na podlagi zakonskih določb ZDoh-2, ki urejajo obdavčitev odsvojitve kapitala (92. člen, 97. člen, 98. člen, 99. člen, 101. člen, 102. člen in 104. člen ZDoh-2) ni mogoče sklepati, da je višina prejete kupnine ali način izplačila kupnine lahko dejavnik, ki vpliva na višino davčne osnove. Odločitev za odsvojitev poslovnega deleža in s tem tudi prirasta vrednosti po bistveno nižji vrednosti kot je tržna vrednost in za nesorazmerno kupnino, sodi v sfero gospodarske svobode pogodbenih strank, torej tudi davčnega zavezanca in njegovega razpolaganja s premoženjem. Vendar pa lahko davčni organ poseže v pogodbeno avtonomijo davčnih zavezancev za odmero davka in ugotavlja dejansko stanje za obdavčitev po ekonomski vsebini, kar pomeni, da ni vezan na višino kupnine, kot so jo kapitalu (odsvojenemu poslovnemu deležu) določile pogodbene stranke, mora pa ugotovljeno vrednost ustrezno utemeljiti v obrazložitvi upravne odločbe. Tožnica je kapital odsvojila na podlagi odplačne prodajne pogodbe za dogovorjeni znesek kupnine, ki pa je bil nesporno nižji od tržne v

Dohodnina se ne plača od dobička iz kapitala, doseženega pri odsvojitvi kapitala po 15 letih imetništva (prvi odstavek 96. člena ZDoh-2). Tožnik zatrjuje, da je kapital v družbi pridobil v letih 1998 in 2001 ter da je torej do njegove odsvojitve v letu 2017 minilo več kot 15 let, medtem ko tožena stranka trdi, da je tožnik kapital v družbi pridobil v letu 2006, ko se je vpisal v sodni register kot družbenik družbe ter da mu je zato treba od dobička od odsvojitve kapitala obračunati dohodnino, saj je do odsvojitve prišlo v času od 10 do 15 let po pridobitvi kapitala. Tožnik je kapital, torej delež v tihi družbi, pridobil dne 30. 11. 2006 z vpisom v sodni register. Šele takrat je namreč pridobil vsa upravičenja, ki mu pripadajo iz naslova tega lastniškega deleža in jih prej kot tihi družbenik ni imel.

Situacija vračila že odmerjenega davka zaradi razveljavitve pogodbe in situacija neodmere davka zaradi razveljavitve z učinkom ex tunc (ali ugotovitve neobstoja pogodbe) sta si po nastanku obdavčljivega dogodka, a še pred odmero davka, v bistvenih okoliščinah tako podobni, da ni utemeljenega razloga za njuno drugačno davčno obravnavo. V obeh primerih gre za presojo okoliščin odprave davčnih posledic prvotnega pravnega posla. V obeh primerih gre tudi za odmero davka od dobička iz kapitala, ki se odmeri darovalcu, pri čemer se ta davek odmeri po v bistvenem enakih pravilih. Zaradi teh, v bistvenem enakih okoliščin, je primerno tudi vprašanje neodmere davka iz razlogov, ki nastanejo po nastanku obdavčljivega dogodka, obravnavati po istih pravilih. V primeru obdavčitve dobička iz kapitala, doseženega s pravnim poslom, ni mogoče izključiti možnosti naknadnih pravnih poslov, ki imajo za posledico vzpostavitev povratnih učinkov v smislu, da se premoženjsko stanje zavezanca ni spremenilo. Če se v zvezi s sklenjeno pogodbo zaradi kasnejših pravno upoštevnih okoliščin v zvezi s sklenjeno pogodbo vzpostavi stanje, kot da odsvojitve ni bilo (razveljavitev ex tunc), podlage za odmero d

Iz izpodbijane odločbe in podatkov upravnega spisa izhaja, da je tožnica s pogodbo o neodplačnem prenosu poslovnega deleža z dne 26. 3. 2018, sklenjeno v obliki notarskega zapisa, na svojega moža neodplačno prenesla 100 % poslovni delež v družbi A., d. o. o. Iz pogodbe ni razvidno, da bi bil poslovni delež, ki je predmet pogodbe, skupno premoženje obeh pogodbenih strank. Pravilno je stališče toženke, da navedeni pravni posel z davčnega vidika pomeni odsvojitev kapitala v smislu 94. člena ZDoh-2.

Tožnik je sporni aneks predložil prvič šele v pritožbenem postopku, kar pa je toženka zavrnila kot pritožbeno novoto po tretjem odstavku 238. člena ZUP. Tožnik tudi v tožbi ne pojasni razlogov, zakaj ni predložil aneksa že v postopku na prvi stopnji. ZDoh-2 v prvi vrsti napotuje na pogodbeno določeno vrednost nepremičnine, kar je davčni organ v obravnavani zadevi tudi konkretno pojasnil in ugotovil, da je vrednost predmetne nepremičnine ob pridobitvi razvidna iz listine - pogodbe o nakupu nepremičnine z dne 19. 6. 2019, iz katere izhaja, da je kupnina za odsvojeno nepremičnino znašala 65.000,00 EUR.

Davčni organ določenih stroškov ni davčno priznal, ker ne povečujejo uporabne vrednosti nepremičnine, kar je razvidno iz razpredelnice ali pa ker tožnik zanje ni predložil dokazov. Tožnik je v postopku davčnemu organu predložil fotografije poteka obnove hiše, vendar fotografije ne izkazujejo dejstva, da so tožniku stroški investicij in vzdrževanja nastali in da jih je plačal sam. Tudi po presoji sodišča glede na zakonsko besedilo točke 1 sedmega odstavka 98. člena ZDoh-2 (da gre za investicije in za stroške, ki povečujejo uporabno vrednost obravnavane nepremičnine in jih je plačal tožnik sam) vloženega dela, ki ga tožnik zgolj zatrjuje in ne dokazuje, ni mogoče upoštevati.

Davčni organ je pravilno pri svoji odmeri izhajal iz tržnih vrednosti primerljivih nepremičnin v času pridobitve in sam ugotovil tržno vrednost predmetnih nepremičnin v času pridobitve.

Vrednost kapitala ob odsvojitvi, razvidna iz prodajnih pogodb, ni ustrezala vrednosti kapitala, ki bi se dala doseči v prostem prometu v času odsvojitve. Na podlagi prvega odstavka 99. člena ZDoh-2 se v takšnem primeru za vrednost kapitala ob odsvojitvi šteje primerljiva tržna cena kapitala ob odsvojitvi. Navedena določba ZDoh-2 predstavlja pravno podlago za določitev vrednosti kapitala ob odsvojitvi, ki se upošteva v postopku odmere davka od dobička iz kapitala. V obravnavanem primeru pa davčni organ primerljive tržne cene kapitala ob odsvojitvi ni ugotavljal, kot to izhaja iz določbe 99. člena ZDoh-2, pa bi jo moral, s čimer je napačno uporabil materialno pravo.

Razlog za določitev izjeme po 2. točki 95. člena ZDoh-2, kolikor se nanaša na pogodbo o dosmrtnem preživljanju, je treba iskati v pravni naravi te pogodbe. Ustavno sodišče je namreč že v odločbi št. U-I-266/98 z dne 28. 2. 2002 poudarilo, da ima ta pogodba izrazit socialni poudarek, saj lastnik odsvoji svoje premoženje ali del premoženja zato, da ga bo tisti, ki to premoženje pridobi (izročeno pa mu bo po lastnikovi smrti), za negotov čas do smrti preživljal. V naravi te pogodbe je torej, da gre za preživljanje pomoči potrebnega in jo bo oseba sklenila praviloma tedaj, če bo zaradi sposobnosti preživetja to morala storiti. Zato bi bilo nelogično in v nasprotju z načeli socialne države (2. člen Ustave), da bi odsvojitev nepremičnine po tej pogodbi štela za obdavčljivo odsvojitev kapitala. Prav ta socialni vidik je po presoji Vrhovnega sodišča tudi razlog, zaradi katerega je zakonodajalec odsvojitve nepremičnin po tej pogodbi uvrstil med primere neobdavčljivih odsvojitev kapitala. Takšni razlagi pritrjuje tudi dejstvo, da je zakonodajalec v 3. točki 76. člena ZDoh-2 določil, da se dohodnine ne plačuje od dohodka, ki ga preživljanec (še za časa življenja) prejme po pogodbi o dosmrt

Odlog ugotavljanja davčne obveznosti pomeni izjemo od siceršnjega pravila in s tem davčno ugodnost, ki se lahko uveljavlja le na zahtevo (priglasitev) zavezanca in na predpisan način, oziroma v roku (za vložitev napovedi) iz petega odstavka 326. člena ZDavP-2, do katerega je v skladu z drugim odstavkom 331. člena ZDavP-2 treba najpozneje vložiti priglasitev odloga ugotavljanja davčne obveznosti. Drugačne tožbene navedbe, po katerih ima zavezanec pravico do odloga že na podlagi izpolnjevanja vsebinskih pogojev, so torej neutemeljene.

Gre za primer iz četrtega odstavka 97. člena ZDoh-2, ko se pozitivna davčna osnova, zmanjšana z izgubami iz drugega in tretjega odstavka tega člena, nanaša na različna obdobja imetništva kapitala. V takem primeru se skladno z navedeno določbo ZDoh-2 dohodnina odmeri od skupne letne pozitivne davčne osnove, ki se razdeli med posamezna obdobja imetništva kapitala iz drugega odstavka 132. člena ZDoh-2, upoštevaje sorazmerne deleže. Slednji se ugotovijo kot razmerje med pozitivno davčno osnovo posameznega obdobja imetništva kapitala in seštevkom pozitivnih davčni osnov posameznih obdobij imetništva kapitala v davčnem letu.

Drugostopenjski davčni organ, je ugotovil, da je tožnik z nakupom dne 13. 12. 2006 pridobil 1,1300% delež kapitala v družbi, dne 2. 12. 2015 pa še 52,4409% delež kapitala, poslovni delež tožnika v družbi pa je pred odsvojitvijo znašal 22,8013%, tožnik pa je leta 2017 odsvojil poslovni delež v višini 0,63% poslovnega kapitala družbe, tj. 100% PD1 ter del PD2. Navedeno kaže, da davčni organ v konkretnem primeru ni pravilno tolmačil, kaj pomeni delež v gospodarski družbi. Predmet pravnega prometa v družbi z omejeno odgovornostjo so poslovni deleži (481. člen ZGD-1) oziroma deli le-teh (483. člen ZGD-1) in ne kaj drugega.

Tožnica se je že v postopku sklicevala, da je v A. vse od prijave stalnega prebivališča, to je od 18. 12. 2013 do odsvojitve nepremičnine, dejansko živela, ter da je bil to njen dom, kjer se je zadrževala večino svojega časa. Zatrjevala je, da je bilo A. središče njenega osebnega in družbenega življenja, kjer se je družila s sosedi ter sokrajani ter se tudi dnevno vračala. Kot dokaz za resničnost svojih navedb je predložila podpisano izjavo sedmih sosedov. V obrazložitvi izpodbijane odločbe pa je organomenjeno izjavo sosedov ocenil na način, da jo je štel kot dokazilo, da je tožnica redno prihajala na A. in skrbela za svojo nepremičnino kot njena lastnica in ne kot dokazilo, s katerim je tožnica dokazovala, da je v navedeni nepremičnini dejansko živela in se vanjo vsakodnevno vračala. S svojim zaključkom davčni organ pred izdajo izpodbijane odločbe tožnico ni seznanil, s čimer ji ni omogočil sodelovanja v postopku, saj tožnici ni bila dana možnost, da bi se izjavila.

Določba 8. točke 95. člena ZDoh-2 se lahko nanaša le na primere zmanjšanja osnovnega kapitala, ne da bi davčni zavezanec zaradi tega izgubil tudi imetništva teh delnic. Določbe ZDoh-2 omogočajo zapolnitev pravne praznine z ustavnoskladno razlago, saj je položaj davčnih zavezancev zaradi razveljavitve delnic glede možnosti uveljavljanja davčno priznane izgube primerljiv s položajem zavezancev, ki so svoj kapital odsvojili na način, ki ga kot davčno upoštevnega opredeljuje 94. člen ZDoh-2. Enakost položajev glede efektivnega povečanja dohodka namreč terja enako obravnavo tako imetnikov, ki so delnice odsvojili kot tistih, ki so jih izgubili zaradi razveljavitve kot posledice insolvenčnega postopka. Hkrati pa ta položaj ni primerljiv s položajem imetnikov deležev družb, katerih osnovni kapital se je znižal nad 0, ki je davčno neupošteven po 8. točki 95. člena. Za enako obravnavo (tj. za upoštevanje 8. točke 95. člena ZDoh-2), neenakih položajev lastnikov kapitala insolventnih družb, pa v obravnavanem primeru ni razumnega razloga.

Predmet pravnega prometa v družbi z omejeno odgovornostjo so poslovni deleži (481. člen ZGD-1) oziroma deli le-teh (483. člen ZGD-1) in ne kaj drugega. Posledično ni jasno, na kakšni osnovi je davčni organ kot pravnorelevantno ugotovil, da je tožnik pridobival „delež kapitala v družbi“, pri čemer pa je tudi ugotovil 1,5207% in 42,4412% delež, nato pa skupni poslovni delež 20,4014%; tu se ne ujemajo niti deleži oz. odstotki (če ima tožnik dobrih 20%, kako lahko ima hkrati več kot 40%; če tožnik odsvaja 0,63%, kako lahko kateregakoli od deležev odsvoji v celoti in delno še drugega) niti ni jasno, o kakšnih deležih davčni organ govori.

Iz besedila notarsko overjene izjave tožnika o uveljavljanju nakupne opcije z dne 25. 10. 2011 izhaja, da z njo tožnik uveljavlja nakupno opcijo za nakup 38,70% poslovnega deleža v vrednosti 20.221,30 EUR v družbi A. od družbenika D.D.. S to opcijsko izjavo z dne 25. 10. 2011 o uveljavljanju nakupne opcije, pa je bila sklenjena glavna pogodba. Na podlagi drugega odstavka 98. člena ZDoh-2 se za nabavno vrednost kapitala šteje v prodajni ali drugi pogodbi navedena vrednost v času pridobitve. Če kapital ni pridobljen na podlagi pogodbe ali če vrednost kapitala v času pridobitve ni razvidna iz pogodbe, se za nabavno vrednost kapitala šteje vrednost kapitala v času pridobitve, ki jo zavezanec dokazuje z ustreznimi dokazili. Na podlagi predhodno navedene določbe ZDoh-2 se prvenstveno upošteva v pogodbi določena vrednost kapitala, ki pa sta jo pogodbeni stranki v danem primeru določili v višini 20.221,30 EUR. Posledično je po mnenju sodišča neutemeljen tožbeni ugovor, da je potrebno tržno vrednost kapitala ugotavljati v času realizacije opcije, saj je bila vrednost kapitala nedvoumno določena s pogodbo.