VSRS Sodba in sklep X Ips 3/2015

I. Prekinjeni postopek se nadaljuje.

II. Revizija se zavrne.

III. Tožeča stranka sama trpi svoje stroške revizijskega postopka.

1Sodišče prve stopnje je s sodbo na podlagi prvega odstavka 63. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) zavrnilo tožnikovo tožbo zoper odločbo Davčnega urada Ljubljana, št. DT 0610-1222/2012-17-09-220-12 z dne 27. 5. 2013, izdano v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka na dodano vrednost (v nadaljevanju DDV) in davka od dohodkov pravnih oseb za obdobje za tam navedena davčna obdobja. Z odločbo je bil revidentu med drugim dodatno odmerjen DDV za davčno obdobje od 1. 2. 2012 do 29. 2. 2012 od osnove 36.810.401,35 EUR po stopnji 20 % v znesku 7.362.080,27 EUR in od osnove 49.804,47 EUR po stopnji 8,5 % v znesku 4.233,38 EUR s pripadajočimi obrestmi. Dodatna odmera DDV je posledica stališča davčnega organa, da je bil revident, ker je bil v postopku prisilne poravnave zoper njega dosežen dogovor, da bo upnikom (njegovim dobaviteljem) delno poplačal njihove terjatve, dolžan zaradi neplačila popraviti višino DDV, ki ga je odbijal na podlagi prejetih računov. Ministrstvo za finance je tožnikovo pritožbo zoper odločbo prve stopnje zavrnilo z odločbo DT-499-16-155/2013 z dne 29. 10. 2013.

2Iz obrazložitve navedene sodbe je razvidno, da je sodišče prve stopnje odločitev oprlo na določbo drugega odstavka 68. člena Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju ZDDV-1), s katero je bila po njegovem mnenju v slovenski pravni red pravilno implementirana Direktiva Sveta 2006/112/ES z dne 28. novembra 2006 o skupnem sistemu davka na dodano vrednost (v nadaljevanju Direktiva o DDV). Ključno stališče sodišča je, da pomeni pravnomočno potrjena prisilna poravnava spremembo dejavnikov, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek. Tožnik namreč zaradi nje ni več dolžan plačati celotnih računov in na njih zaračunanega DDV, zato je dolžan popraviti prvotni odbitek.

3Tožnik (v nadaljevanju revident) je zoper sodbo sodišča prve stopnje vložil revizijo, katere dovoljenost utemeljuje z vrednostnim kriterijem iz 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Uveljavlja napačno uporabo materialnega prava. Vrhovnemu sodišču predlaga, naj izpodbijano sodbo spremeni tako, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne v ponovni postopek drugostopenjskemu ali prvostopenjskemu upravnemu organu, ali da samo odloči o stvari, saj narava stvari to dopušča. Zahteva povračilo stroškov, priglašenih v tožbi in reviziji.

4Tožena stranka na revizijo po vsebini ni odgovorila. Predlaga le, naj jo Vrhovno sodišče zavrne iz razlogov, navedenih v upravnih odločbah.

Skupno glede I. in II. točke izreka

O dovoljenosti revizije

5Revizija je dovoljena na podlagi 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1,¹ po kateri je revizija dovoljena, če vrednost izpodbijanega dela dokončnega upravnega akta oziroma pravnomočne sodbe, če je sodišče odločalo meritorno, v zadevah, v katerih je pravica ali obveznost stranke izražena v denarni vrednosti, presega 20.000 EUR. Z odločbo, ki je izpodbijana v tem upravnem sporu, je bil revidentu naložen v plačilo denarni znesek, ki presega navedeni mejni znesek.

K I. točki izreka

6Vrhovno sodišče je s sklepom z dne 5. 7. 2016 prekinilo postopek (tretji odstavek 113.a člena Zakona o sodiščih) in na Sodišče Evropske unije (v nadaljevanju SEU) naslovilo predlog za sprejetje predhodne odločbe glede razlage 184., 185. in 186. člena Direktive o DDV. Ker je bil postopek pred SEU končan z izdajo sodbe z dne 22. 2. 2018, se prekinjeni postopek nadaljuje (drugi odstavek 208. člena Zakona o pravdnem postopku, v nadaljevanju ZPP, v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1).

K II. točki izreka

7Revizija ni utemeljena.

8Iz dejanskega stanja zadeve, ki je podlaga za odločanje v reviziji, izhaja, da je bila s sklepom z dne 28. 11. 2011, ki je postal pravnomočen 24. 2. 2012, potrjena prisilna poravnava, v skladu s katero je bil revident dolžan poplačati terjatve svojih upnikov v višini 44 % (pri čemer se terjatve ne obrestujejo) v roku 9 let po pravnomočnosti navedenega sklepa. Revident je na zahtevo davčnega organa pripravil seznam računov, ki jih dobaviteljem ni plačal (a je v njih navedeni DDV odbijal kot svoj vstopni davek) in ki zapadejo pod pogoje prisilne poravnave. Iz seznama je razviden znesek DDV, ki ga revident glede na prisilno poravnavo ne bo poplačal, to je 56 % prvotno odbitega DDV. V tej višini mu je bil z odločbo, izpodbijano v obravnavanem upravnem sporu, dodatno odmerjen DDV.

9Revident odločitvi davčnih organov in sodišča prve stopnje, da je bil zaradi pravnomočnega sklepa o potrditvi prisilne poravnave dolžan popraviti višino vstopnega DDV, ki ga je odbijal na podlagi računov, na katere se nanaša prisilna poravnavava, nasprotuje z ugovori, ki se nanašajo na pravilno uporabo Direktive o DDV in na njen prenos v ZDDV-1. Zatrjuje, da neplačila dolgov zaradi potrjene prisilne poravnave ni mogoče obravnavati kot spremembe dejavnikov iz prvega odstavka 185. člena Direktive o DDV, zaradi katere bi nastopila obveznost popravka, ampak da gre za neplačilo transakcij iz drugega odstavka istega člena. Za primer neplačila zaradi potrjene prisilne poravnave pa ZDDV-1 ne določa obveznosti popravka, česar ne more nadomestiti široka razlaga sodišča prve stopnje glede 68. člena ZDDV-1. Iz drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV namreč izhaja zahteva, da mora država članica to možnost urediti z izrecno določbo.

10Vrhovno sodišče meni, da ti očitki niso utemeljeni.

11Pravna podlaga za odločitev v obravnavani zadevi je drugi odstavek 68. člena ZDDV-1, ki določa, da mora davčni zavezanec opraviti popravek, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, kot na primer odpovedi nakupov in znižanja cen. Po splošni določbi prvega odstavka istega člena se mora namreč prvotni odbitek popraviti, če je odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.

12Glede na to, da 68. člen ZDDV-1 v slovenski pravni red implementira določbi 184.² in 185. člena³ Direktive o DDV, je za uporabo nacionalne določbe pomembno tudi pravilno razumevanje in razlaga prava EU. Zato je Vrhovno sodišče na podlagi tretjega odstavka v povezavi s točko b prvega odstavka 267. člena Pogodbe o delovanju EU na SEU naslovilo predlog za sprejetje predhodne odločbe glede vprašanj:

- Ali je treba znižanje obveznosti na podlagi pravnomočno potrjene prisilne poravnave iz postopka v glavni stvari obravnavati kot spremembo dejavnikov, uporabljenih za določitev odbitka vstopnega DDV, v smislu prvega odstavka 185. člena Direktive o DDV, ali pa kot drug položaj, v katerem je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen, v smislu 184. člena Direktive o DDV?

- Ali je treba znižanje obveznosti na podlagi pravnomočno potrjene prisilne poravnave iz postopka o glavni stvari obravnavati kot (delno) neplačilo transakcije v smislu prvega pododstavka drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV?

- Ali mora država članica, upoštevaje zahtevo po jasnosti in določnosti pravnih položajev, ki jih je predpisal zakonodajalec Skupnosti, in določbo 186. člena Direktive o DDV, zato da bi zahtevala popravek odbitka v primeru celotnega ali delnega neplačila transakcij, kar dopušča drugi pododstavek drugega odstavka 185. člena te direktive, v nacionalni zakonodaji izrecno določiti primere neplačil oziroma med te vključiti tudi pravnomočno potrjeno prisilno poravnavo (če je ta zajeta v pojmu neplačila transakcije)?

13SEU je na vprašanja odgovorilo v sodbi C-396/16 z dne 22. 2. 2018 (zadeva T-2 proti Republiki Sloveniji).

14Po prejemu te sodbe je revident 14. 3. 2018 vložil pripravljalno vlogo, ki jo je Vrhovno sodišče dopustilo v delu, v katerem revident predstavlja svoja stališča glede dokončnosti delnega ali celotnega neplačila transakcije kot posledice potrjene prisilne poravnave, to je vidika, o katerem se mora po sodbi SEU izreči Vrhovno sodišče. Ni pa upoštevalo navedb o nezadostni jasnosti in nedoločnosti določbe drugega odstavka 68. člena ZDDV-1 z vidika določb Ustave preko tistega, kar je bilo navedeno v reviziji. SEU za to presojo namreč ni pristojno, zato njegova sodba ne more biti izrabljena za predložitev tovrstnih navedb, ki morajo biti izčrpane v reviziji oz. njeni pravočasni dopolnitvi (v roku za vložitev revizije). Kasnejše dopolnjevanje izrednega pravnega sredstva ni predvideno in zato ni dopustno.

O dolžnosti popraviti odbitek zaradi neplačila (celotnega ali delnega) transakcije po Direktivi o DDV

15Iz omenjene sodbe SEU izhaja, da je sistem odbitkov DDV namenjen zagotavljanju načela nevtralnosti DDV, ki se ohrani, kadar je vmesnim členom distribucijske verige omogočeno, da od svoje davčne osnove odbijejo zneske, ki jih je vsak od njih svojemu dobavitelju plačal iz naslova DDV v zvezi z ustrezno transakcijo, in da tako davčni upravi odvedejo del DDV, ki temelji na razliki med ceno, po kateri je vsak od njih prodal blago svojemu kupcu, in ceno, ki jo je plačal svojemu dobavitelju (24. točka sodbe). V ta namen je v 184. členu Direktive o DDV določena obveznost popravka začetnega odbitka DDV iz naslova vstopnega davka (torej za kupca ‒ revidenta), če je bil ta odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen. Za tak primer bo glede na prvi odstavek 185. člena šlo, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska navedenega odbitka. Če je torej zaradi spremembe enega od dejavnikov, ki so bili sprva uporabljeni za določitev odbitka, popravek nujen, mora izračun zneska tega popravka pripeljati do tega, da znesek končnih odbitkov ustreza znesku, ki bi ga bil davčni zavezanec upravičen odbiti, če bi bila ta sprememba upoštevana na začetku (27. točka sodbe).

16Ob upoštevanju navedenih izhodišč in nespornega dejstva v obravnavani zadevi, da so se zaradi pravnomočne potrditve prisilne poravnave zmanjšale revidentove obveznosti do upnikov, je SEU na prvo postavljeno vprašanje odgovorilo, da so se s potrditvijo poravnave zmanjšali zneski, ki jih je revident plačal svojim dobaviteljem iz naslova DDV, in s tem spremenili dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije (29. točka). S tem je zavrnjeno zmotno revidentovo stališče, da neplačilo dolgov zaradi potrjene prisilne poravnave ni sprememba dejavnikov in da je zato treba prvi in drugi odstavek 185. člena Direktive o DDV razlagati ločeno. Direktiva o DDV v 185. členu določa splošno pravilo (prvi odstavek) in izjeme od splošnega pravila (prvi pododstavek drugega odstavka). O izjemah pa ni mogoče govoriti, če se splošno pravilo nanje ne bi nanašalo.

17Vendar iz drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV izhaja, da se popravek ne opravi pri spremembi dejavnika, ki je posledica neplačane transakcije (prvi pododstavek), razen če država članica popravek vseeno zahteva (drugi pododstavek). Vrhovno sodišče je zato moralo najprej presoditi, ali presežek terjatev, ki ga revident ne bo plačal zaradi pravnomočno potrjene prisilne poravnave, kaže na transakcije, ki so v celoti ali delno neplačane in zato sodijo med izjeme, v primeru katerih se kljub spremenjenemu dejavniku popravek ne opravi. Okvir te presoje je SEU postavilo z odgovorom na drugo postavljeno vprašanje, in sicer da je treba prvi pododstavek drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV razlagati tako, da pri znižanju obveznosti dolžnika, ki je posledica pravnomočne potrditve prisilne poravnave, ne gre za transakcijo, ki ostane v celoti ali delno neplačana in pri kateri se začetni odbitek ne popravi, če je to znižanje dokončno, kar mora preveriti predložitveno sodišče. Navedeno pomeni, da se v prvem pododstavku drugega odstavka 185. člena določena izjema od dolžnosti popravka nanaša le na primere neplačil, ki še niso dokončna, kljub temu pa lahko država članica na podlagi pooblastila iz drugega pododstavka tudi zanje določi, da se izvede popravek. V tem primeru se tudi ob nedokončnih neplačilih vzpostavi splošna ureditev iz prvega odstavka 185. člena uporabljene direktive.⁴

18SEU se je pri navedenem odgovoru oprlo na 90. člen Direktive o DDV. Navedlo je, da medtem ko ta člen ureja pravico dobavitelja (torej revidentovega upnika), da davčno osnovo zmanjša, če po sklenitvi transakcije ne prejme določenega plačila ali prejme le njegov del, se 185. člen nanaša na popravek odbitka, ki ga je na začetku izvedla druga stranka iste transakcije (to je revident). Zato oba člena pomenita dve plati iste gospodarske transakcije in ju je treba razlagati usklajeno (35. točka). Tako lahko dobavitelj pri celotnem ali delnem neplačilu davčno osnovo ustrezno zmanjša (prvi odstavek 90. člena), države članice pa lahko pri tem določijo izjeme (drugi odstavek istega člena). Možnost tega odstopanja temelji na ideji, da je v nekaterih okoliščinah in zaradi obstoječega pravnega položaja v zadevni državi članici težko preveriti, ali protivrednost ni bila plačana oziroma ali je neplačilo le začasno (37. točka sodbe). Omejitev pravice do zmanjšanja davčne osnove je torej možna le za neplačila, za katera je značilna negotovost zaradi njihove nedokončnosti (39. točka) in za katera torej še ni ugotovljeno, da so postala dokončno neizterljiva (42. točka). Glede slednjega iz 36. točke sodbe izhaja, da v primeru celotnega ali delnega neplačila kupnine brez odpovedi ali razveljavitve pogodbe kupec še vedno dolguje dogovorjeno ceno, prodajalec pa, čeprav ni več lastnik blaga, načeloma ohrani svojo terjatev, ki jo lahko uveljavlja pred sodiščem, pri čemer pa ni mogoče izključiti, da bo taka terjatev postala dejansko dokončno neizterljiva. Zato mora Vrhovno sodišče po stališču SEU odgovoriti, ali po pravnomočni potrditvi prisilne poravnave kupec (revident) še naprej ostane dolžan plačati dogovorjeno ceno in ali je prodajalec oziroma dobavitelj še vedno imetnik terjatve, ki jo lahko uveljavlja pred sodiščem (42. točka sodbe).

19Po obrazloženem sme država članica torej le za neplačila, ki zmanjšujejo davčno osnovo, niso pa še dokončna, dobavitelju omejiti pravico do zmanjšanja te osnove. Če to stori, na drugi strani kupec v skladu s prvim pododstavkom drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV v temu skladnem primeru ni dolžan izvesti popravka odbitka DDV. Če pa država na strani dobavitelja ne določi izjeme pri zmanjšanju davčne osnove, zaradi česar jo sme tudi pri negotovih neplačilih uveljavljati takoj, mora na strani kupca določiti obveznost, da izvede popravek odbitka (drugi pododstavek drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV). To pa tudi pomeni, da kadar negotovosti glede neplačila ni, ali ko ta preneha in z njo preneha tudi morebiti določena izjema, je neplačilo razlog za popravek davčne osnove v skladu s prvim odstavkom 90. člena Direktive o DDV.⁵ Iz omenjenih stališč SEU je še razvidno, da je neplačilo negotovo, dokler ne postane dokončno neizterljivo.

O dokončnosti delnega ali celotnega neplačila terjatve zaradi potrjene prisilne poravnave

20Po presoji Vrhovnega sodišča so v obravnavanem primeru s pravnomočnostjo potrjene prisilne poravnave terjatve upnikov in s tem povezana revidentova neplačila zaradi zmanjšanega odstotka deleža dolgovanih terjatev postala dokončna, saj so upniki za presežek terjatev izgubili pravico terjati jih pred sodiščem. Navedeno izhaja iz 214. člena ZFPPIPP, zaradi katerih upniku (dobavitelju) preneha pravica uveljavljati plačilo v sodnem ali drugem postopku, ki ga vodi pristojni državni organ, od zneska navadne terjatve iz četrtega odstavka 212. člena tega zakona v višjem deležu od deleža, določenega v potrjeni prisilni poravnavi, in pred potekom rokov za plačilo, določenih v potrjeni prisilni poravnavi, ter od obresti od zneska te terjatve po višji obrestni meri od obrestne mere, določene v potrjeni prisilni poravnavi (prvi odstavek). S pravnomočnostjo sklepa o potrditvi prisilne poravnave preneha pravica upnika uveljavljati plačilo v sodnem ali drugem postopku, ki ga vodi pristojni državni organ, celotnega zneska podrejene terjatve iz četrtega odstavka 212. člena tega zakona (drugi odstavek).

21Iz tega izhaja, da čeprav revidentove obveznosti v presežku niso prenehale, so postale neizterljive. Neplačilo je zato po kriterijih SEU v tem delu dokončno, ker upniki zanj nimajo pravovarstvenega zahtevka ‒ ta obstoji le glede plačila zneska terjatve (glavnice, obresti in morebitnih stroškov), za katero učinkuje prisilna poravnava, po stanju ob začetku postopka, v deležu in rokih, določenih v potrjeni prisilni poravnavi.⁶ Drži sicer, kar navaja revident, da ni mogoče izključiti njegovega prostovoljnega plačila v višjem znesku,⁷ vendar to na okoliščino dokončne neizterljivosti ne vpliva. Prav tako ni izključeno, da bi lahko bila pravnomočno potrjena prisilna poravnava kasneje razveljavljena na podlagi izrednega pravnega sredstva, to je tožbe za razveljavitev prisilne poravnave. S to tožbo upniki od sodišča zahtevajo, da razveljavi potrjeno prisilno poravnavo, če lahko insolventni dolžnik plača terjatve upnikov, za katere učinkuje potrjena prisilna poravnava, v celotnem znesku navadnih terjatev iz četrtega odstavka 212. člena tega zakona, ali zahtevajo, da se prisilna poravnava razveljavi, ker je bila sprejeta na goljufiv način (prvi in tretji odstavek 219. člena ZFPPIPP). Iz teh določb je razvidno, da je tožba namenjena uveljavljanju okoliščin, zaradi katerih poravnava ne bi smela biti sklenjena, ne pa uveljavljanju terjatev pred sodiščem. V takem primeru je posredni učinek razveljavitve, da upnik postane imetnik iztožljive terjatve tudi v višini presežka, ki ga po prisilni poravnavi ni bil upravičen terjati. Ker je upravičen do njegovega plačila, mora zanj obračunati DDV, plačnik (revident) pa ima zanj pravico uveljavljati odbitek. Vendar hipotetična možnost uporabe izrednega pravnega sredstva (enako velja za primere morebitnega revidentovega stečaja ali sprejetja ponovne prisilne poravnave) ne spreminja dejstva, da so postala neplačila s pravnomočnostjo potrjene prisilne poravnave dokončna v smislu sodbe SEU.

22Po navedenem so bile pri izračunu dolgovanega DDV v tej zadevi upoštevane terjatve upnikov, ki so postale dokončno neizterljive, kar pomeni, da ne predstavljajo transakcij, ki so v celoti ali delno neplačane v smislu prvega pododstavka drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV. Zato so za odločitev nebistvene revidentove navedbe, ki se nanašajo na drugi pododstavek drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV.

O delnem ali celotnem prenehanju dolžnikove obveznosti zaradi potrjene prisilne obravnave

23SEU dopušča tudi možnost, da ob upoštevanju gospodarske in poslovne stvarnosti v primeru potrjene prisilne poravnave ne gre za neplačilo, ampak celo za znižanje obveznosti dolžnika do njegovih upnikov, kar naj preveri Vrhovno sodišče (43. in 44. točka obrazložitve).

24Vprašanje torej je, ali je posledico prisilne poravnave, ki pripelje do tega, da je dolžnik dolžan plačati le del upnikove terjatve, mogoče obravnavati kot eno od drugih situacij iz prvega odstavka 90. člena Direktive o DDV (preklic naročila, zavrnitev, znižanje cene po dobavi), v katerih se davčna osnova ustrezno zmanjša.

25Po presoji Vrhovnega sodišča v tem primeru ne gre za znižanje obveznosti na način, da bi v presežku terjatev upnika prenehala, dolžnik pa je ne bi bil dolžan plačati. Kot rečeno, terjatve upnikov, ki ne bodo plačane, s potrditvijo prisilne poravnave ne prenehajo, le izterjati jih ni mogoče. Dolžnikova obveznost torej še naprej obstoji kot naturalna, kar pomeni, da na upniški strani obstoji subjektivna pravica do izpolnitve obveznosti brez zahtevka za izpolnitev, na dolžniški strani pa obstoji samo dolg, ne pa tudi odgovornost zanj.⁸ Ker je dolžnik prejel blago ali storitev, njegov dolg obstoji tudi v delu, ki ne bo plačan, kar to obveznost razlikuje od primerov, ko dolg popolnoma ugasne bodisi preneha veljati zaradi razdrte ali spremenjene pogodbe, zaradi česar med pogodbenima strankama v celoti ali deloma prenehajo vzajemne pravice in obveznosti.⁹

26Celo če bi bilo mogoče sprejeti stališče, da gre v gospodarskem smislu za dokončno znižanje revidentovih obveznosti (npr. podobno kot pri znižanju cene) in s tem za dejavnik, ki vpliva na davčno osnovo ter preko nje na višino odbitka, to ne bi vplivalo na pravico dobaviteljev, da zmanjšajo davčno osnovo, in na revidentovo dolžnost, da popravi prvotno obračunani odbitek vstopnega DDV. Odpadle bi le vse dileme okoli negotovosti plačila transakcij.

O dolžnosti popraviti odbitek zaradi (celotnega ali delnega) neplačila transakcije po ZDDV-1

27Do tu obrazloženo med drugim pomeni, da je odgovor na vprašanje, ali obstoji revidentova dolžnost popravka vstopnega DDV, odvisen tudi od tega, kaj določa ZDDV-1 glede pravice do zmanjšanja davčne osnove na strani dobavitelja. Če ta obstoji in je zaradi nje upravičen do vračila DDV, mora biti na drugi strani kot njen korelat določena revidentova (kupčeva) dolžnost popravka, zaradi katere bo v proračun vrnjen omenjeni znesek DDV. Tako ZDDV-1 v tretjem odstavku 39. člena določa, da lahko davčni zavezanec popravi (zmanjša) znesek obračunanega DDV, če na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave ni bil poplačan oziroma ni bil poplačan v celoti. Če davčni zavezanec naknadno prejme plačilo ali delno plačilo za opravljeno dobavo blaga oziroma storitev, v zvezi s katero je uveljavil popravek davčne osnove v skladu s tem odstavkom, mora od prejetega zneska obračunati DDV. Na drugi strani je za prejemnika blaga ali storitve v drugem odstavku 68. člena določeno, da mora davčni zavezanec opraviti popravek, če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek, kot na primer odpovedi nakupov in znižanja cen.

28Vrhovno sodišče najprej meni, da je treba pomen besedne zveze iz 39. člena ZDDV-1 „na podlagi pravnomočnega sklepa sodišča o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave“ razumeti tako, da se nanaša na pravnomočen sklep o potrditvi prisilne poravnave.

29Določba govori o postopku, torej o formalnem vidiku sklepanja sklepanja sodne poravnave, in o njegovem uspešnem zaključku. Namen postopka prisilne poravnave je izvedba finančnega prestrukturiranja dolžnikovega podjema, s katerim naj se med drugim upnikom zagotovijo ugodnejši pogoji plačila njihovih terjatev, kot če bi bil nad dolžnikom začet stečajni postopek, ob upoštevanju vrstnega reda in drugih pravil poplačila prednostnih, navadnih in podrejenih terjatev ter zavarovanih terjatev v stečajnem postopku, dolžniku pa se nadaljnje poslovanje njegovega podjema oziroma rentabilnega dela tega podjema (2. in 3. točka 136. člena ZFPPIPP). Z vidika upnikov je torej zasledovani namen dosežen z določitvijo ugodnejših pogojev plačila kot v primeru stečajnega postopka nad dolžnikom ter pogojev, ki bodo dolžniku omogočili poslovanje in s tem izpolnitev obveznosti v naloženem obsegu. Iz tega izhaja, da je postopek prisilne poravnave uspešen, če upniki dosežejo dogovor o pogojih prisilne poravnave in ga izglasujejo. Če večina, potrebna za sprejetje prisilne poravnave, ni dosežena, sodišče ustavi postopek prisilne poravnave in izda sklep o začetku stečajnega postopka (prvi odstavek 208. člena ZFPPIPP). Če pa je dosežena večina, potrebna za sprejetje prisilne poravnave, in so izpolnjeni ostali pogoji iz prvega odstavka 209. člena istega zakona, sodišče izda sklep, s katerim potrdi prisilno poravnavo. V njem med drugim ugotovi vsebino potrjene poravnave tako, da navede delež plačila terjatev upnikov, roke za njihovo plačilo in obrestno mero, po kateri se obrestujejo terjatve upnikov v obdobju od začetka postopka prisilne poravnave do poteka roka za njihovo plačilo, odloči, katere terjatve so ugotovljene v postopku prisilne poravnave, in naloži dolžniku, da upnikom plača terjatve, ugotovljene v postopku prisilne poravnave, v deležu, rokih in z obrestmi, določenimi v potrjeni prisilni poravnavi (prvi odstavek 210. člena ZFPPIPP).

30Po navedenem je sklep o potrjeni prisilni poravnavi le drug izraz za sklep o uspešno zaključenem postopku prisilne poravnave, saj se ni končal z ustavitvijo. Če je prisilna poravnava potrjena, se šteje, da upnik zaradi tega sklepa ni bil poplačan v celoti, saj je v njem kot dolg, ki ga mora dolžnik izpolniti, določen le del terjatve. Prav ta okoliščina delnega neplačila, ki je, kot že obrazloženo, dokončno, ker je neizterljivo, je tista, ki upniku kot dobavitelju daje pravico izvesti popravek davčne osnove. Vrhovno sodišče zato zavrača revidentove navedbe, da je o uspešno zaključeni prisilni poravnavi mogoče govoriti šele po izteku rokov za poplačilo obveznosti iz potrjene prisilne poravnave, ko se izkaže, ali je bila prisilna poravnava kot pravni posel uspešno realizirana, ter da šele takrat nastopi pravica do znižanja obračunanega DDV. Glede na prvi odstavek 90. člena Direktive o DDV se zaradi neplačila davčna osnova zmanjša, razen če država članica določi izjemo. V 39. členu ZDDV-1 tega v zvezi z neplačili zaradi prisilne poravnave ni storila.

31Ker po ZDDV-1 obstoji dobaviteljeva pravica uveljaviti zmanjšanje davčne osnove zaradi neplačila, ki je posledica potrjene prisilne poravnave, zaradi uresničevanja načela nevtralnosti DDV na drugi strani obstaja kupčeva dolžnost, da opravi popravek vstopnega DDV, ki ga je odbijal. Celotno ali delno dokončno neplačilo namreč spreminja davčno osnovo, saj ta pri dobavah blaga ali storitev vključuje vse, kar predstavlja plačilo (v denarju, v stvareh ali v storitvah), ki ga je prejel ali ga bo prejel dobavitelj ali izvajalec od kupca, naročnika ali tretje osebe za te dobave (prvi odstavek 36. člena ZDDV-1).

O jasnosti določbe drugega odstavka 68. člena ZDDV-1

32Glede na vse navedeno je sodišče prve stopnje pri razlagi drugega odstavka 68. člena ZDDV-1 pravilno upoštevalo določbo tretjega odstavka 39. člena tega zakona, saj je odbitek vstopnih davkov povezan s pobiranjem izstopnih davkov. Razlaga posamezne določbe zakona ‒ če je ta potrebna zaradi pomenske odprtosti teksta, da bi se natančneje določilo njeno vsebino ‒ pri kateri je upoštevana druga zakonska določba, ki je s prvo sistemsko povezana, ne pomeni prekoračitve meje zakona, kot meni revident, ampak za uporabo v pravu uveljavljene metode razlage, s katero se zagotavlja čim večja usklajenost posameznih določb, ki so del sistemske ureditve. S takšno razlago ni bil prekoračen jezikovni pomen določbe, ki zahteva popravek „če se po opravljenem obračunu spremenijo dejavniki, ki so bili uporabljeni pri določitvi zneska za odbitek“, pač pa je bila njena vsebina razložena na način, ki zagotavlja skladnost ureditve sistema DDV. Zato ni utemeljen revidentov ugovor, da je ZDDV-1 zaradi nejasnosti v nasprotju z načelom pravne države iz 2. člena Ustave oziroma da je razlaga sodišča prve stopnje glede 68. člena ZDDV-1 arbitrarna in zato v nasprotju z 22. členom Ustave. Zgolj dejstvo, da se revident z njo ne strinja, ne pomeni, da je sporna določba dejansko nejasna in nepopolna. Iz nje namreč izhaja obveznost (opraviti popravek), njegov predmet (prvotno izračunani odbitek vstopnega DDV) in razlog oziroma vsebina popravka (spremenjen dejavnik, ki je bil upoštevan pri prvotno odbitem DDV). Ne gre torej za primer določbe, iz katere niti z uporabo ustaljenih metod razlage ne bi bilo mogoče razbrati njene vsebine. Po presoji revizijskega sodišča je že iz dosedanje obrazložitve razvidno, da izpodbijana sodba ni obremenjena z nobeno od naštetih kršitev, pri čemer ne gre spregledati, da revident očitkov o arbitrarnosti (pa tudi glede kršitev 120. in 147. člena Ustave) v reviziji ne konkretizira. Vse njegove navedbe namreč temeljijo na zmotni razlagi, da v 68. členu ZDDV-1 ni predpisana obveznost popravka v primerih, kot je obravnavani.

33Ob tem Vrhovno sodišče revizijska stališča o nejasnosti 68. člena ZDDV-1 in tem, da bi morala biti v ZDDV-1 izrecno določena obveznost popravka v primeru potrjene prisilne poravnave, zavrača tudi zato, ker revident kot davčni zavezanec, ki je izvedel odbitek vstopnega DDV, tega ni mogel storiti, ne da bi poznal dejavnike, ki vplivajo na določitev zneska za odbitek. Tak dejavnik je tudi davčna osnova in s tem povezano plačilo (cena) dobavitelju, ki določa osnovo za plačilo DDV. Če se plačilo spremeni, se spremeni davčna osnova, zaradi česar je davčni zavezanec dolžan popraviti odbitek. Jasnost drugega odstavka 68. člena ZDDV-1 še dodatno utrjuje določba tretjega odstavka istega člena, ki določa, kdaj davčni zavezanec ne popravi prvotnega odbitka – v primeru uradno dokazanega uničenja ali izgube ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz 7. člena tega zakona. Ker med izjemami ni našteto neplačilo (zaradi potrjene prisilne poravnave), davčni zavezanec ob nastopu te okoliščine ni razbremenjen dolžnosti iz drugega odstavka. Revizijska trditev o nejasnosti drugega odstavka 68. člena ZDDV-1 tako dejansko pomeni zatrjevanje, da revident, ki je gospodarska družba, ne pozna upoštevnih elementov za odbijanje vstopnega DDV, kar pa je negirano z izvedbo prvotnega odbitka. Ne gre torej za povprečnega, prava neveščega občana na eni strani in za problem nejasne zakonske določbe na drugi, ampak za revidentov spregled obveznosti na davčnem področju.

34Čeprav za odločitev ni bistveno, saj v zadevi ni treba uporabiti drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV, Vrhovno sodišče dodaja, da se je SEU v obravnavani sodbi C-396/16 opredelilo tudi do jasnosti in določnosti pravnih položajev, na katere se nanaša tretji odstavek 68. člena ZDDV-1, s katerim je bila v slovensko pravo prenesena ta določba Direktive o DDV. V točkah 50 do 54 sodbe je izrazilo mnenje, da je navedeno določbo ZDDV-1 s tem, ko izrecno ne določa obveznosti popravka v primerih tatvine in transakcij, ki ostanejo v celoti ali delno neplačane, ampak teh primerov zgolj ne vključuje v seznam odstopanj od obveznosti popravka, mogoče razumeti kot posledico tega, da je država članica uporabila možnost odstopanja, ki jo ima v skladu z drugim pododstavkom drugega odstavka 185. člena Direktive o DDV. Ker lahko države članice pri izvajanju katere od možnosti, ki je določena z Direktivo o DDV, izberejo normativno tehniko, ki je po njihovem mnenju najprimernejša, ni razvidno, da bi zadevna nacionalna zakonodaja davčnim zavezancem preprečevala natančno poznavanje obsega obveznosti, ki so jim z njo naložene, ter jim ne bi omogočala, da se nedvoumno seznanijo s svojimi pravicami in obveznostmi ter v skladu z njimi ukrepajo.

35Na obstoj revidentove dolžnosti ne vplivajo navedbe o 41. členu ZFPPIPP, ki da ne določa ničesar glede DDV, na podlagi česar revident sklepa, da ZFPPIPP izhaja iz predpostavke, da dolžnik zaradi prisilne poravnave ni dolžan popravljati odbitkov vstopnega DDV in da če bi ta obveznost obstajala, bi zakon zaradi pomembnega finančnega učinka, ki ga imajo popravki odbitkov, to uredil. Revident se torej sklicuje na določbo, ki ureja računovodsko obravnavo učinkov potrjene prisilne poravnave. Računovodska pravila po naravi stvari ne urejajo nastanka davčnih obveznost. Zato iz dejstva, da omenjeni člen ne določa ničesar glede računovodskega obravnavanja DDV, ki se nanaša na zmanjšane obveznosti, ni mogoče izpeljati več kot to, da je treba glede tega uporabiti splošna računovodska pravila.

36Niso utemeljene navedbe, da ZFPPIPP ne določa, kakšno pravno naravo ima terjatev države iz naslova popravka odbitka ter kako nanjo vpliva prisilna poravnava, s čimer revident pravzaprav sprašuje, ali se tudi ta terjatev zmanjša pod pogoji iz prisilne poravnave. Na te pomisleke v celoti odgovarja 212. člen ZFPPIPP, ki v prvem odstavku določa, da potrjena prisilna poravnava učinkuje za vse terjatve upnikov do dolžnika, ki so nastale do začetka postopka prisilne poravnave, ne glede na to, ali je upnik to terjatev prijavil v postopku prisilne poravnave, če ni v drugem ali tretjem odstavku tega člena ali v 213. členu tega zakona drugače določeno. Ker je revidentova obveznost popravka odbitka vstopnega DDV in s tem terjatev države do plačila preveč odbitega vstopnega DDV nastala po začetku prisilne poravnave oziroma šele s tem, ko je bila potrjena, prisilna poravnava zanjo ne učinkuje.

37Na drugačno razlago 68. člena ZDDV-1 ne vpliva niti revidentovo sklicevanje na 17. člen Pravilnika o izvajanju Zakona o davku na dodano vrednost (v nadaljevanju Pravilnik), da se zapisniško potrjena tatvina ne šteje za dobavo blaga v smislu 7. člena ZDDV-1, in navedba, da se v teh primerih v praksi popravki ne zahtevajo. Ne določbe podzakonskega akta, ki se nanaša na drug dejavnik za obračun DDV (blago ne bo uporabljeno za obdavčeno izstopno transakcijo), ne davčna praksa ne spreminjajo zakonske ureditve glede izvedbe popravkov v primeru neplačanih transakcij. Pri tem je treba tudi poudariti, da je sodišče pri odločanju vezano le na Ustavo in zakon (125. člen Ustave).

38Neupoštevno je še sklicevanje na 28. člen Zakona o dohodkih pravnih oseb (ZDPPO-2), ki določa, da se prihodki iz naslova odpisa dolgov v postopku prisilne poravnave, v delu, ki se nanaša na oblikovanje rezerv po zakonu, ki ureja finančno poslovanje podjetij, ne vključijo v davčno osnovo. Gre za določbo, ki je začela veljati 5. 10. 2013 (novela ZDDPO-2J, Uradni list RS, št. 81/2013), to je po izdaji odločbe davčnega organa, zato je pri razlagi določb ZDDV-1 ni mogoče uporabiti.

39Glede na navedeno in ker ostale revidentove navedbe niso pravno pomembne, podani pa niso niti razlogi, na katere mora paziti po uradni dolžnosti, je Vrhovno sodišče revizijo kot neutemeljeno zavrnilo (92. člena ZUS-1).

K III. točki izreka

40Izrek o stroških temelji na tretjem odstavku 165. člena Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena ZUS-1.

¹ Z novelo ZPP-E (Uradni list RS, št. 10/2017) so bili črtani 83. člen in 86. do 91. člen ZUS-1 (drugi odstavek 122. člena ZPP-E). Ker je bila v obravnavanem primeru izpodbijana sodba sodišča prve stopnje izdana pred začetkom uporabe ZPP-E, to je pred 14. 9. 2017, se revizijski postopek konča po do tedaj veljavnem ZPP (tretji odstavek 125. člena ZPP-E) in posledično po dotedanjih določbah ZUS-1.
² Po navedeni določbi se začetni odbitek popravi, če je bil odbitek višji ali nižji od odbitka, do katerega je bil davčni zavezanec upravičen.
³ V njem je navedeno, da se popravek zlasti opravi, če se po opravljenem obračunu DDV spremenijo dejavniki, uporabljeni za določitev zneska, ki se odbije, med drugim v primeru odpovedi nakupov ali znižanja cen (prvi odstavek). Z odstopanjem od odstavka 1 se odbitek ne popravi, če ostanejo transakcije v celoti ali delno neplačane, v primeru uradno dokazanega ali potrjenega uničenja, izgube ali tatvine premoženja ter v primeru dajanja daril manjših vrednosti ali dajanja vzorcev iz člena 16 (prvi pododstavek drugega odstavka istega člena). Če transakcije v celoti ali delno ostanejo neplačane in v primeru tatvine lahko države članice vseeno zahtevajo popravek (drugi pododstavek drugega odstavka).
⁴ Tako v sklepnih predlogih generalnega pravobranilca Henrika Saugmandsgaarda Øeja z dne 12. 10. 2017 k zadevi C-396/16, 47. točka.
⁵ SEU je v zadevi Almos Agrárkülkereskedelmi (C-337/13) z dne 15. 5. 2015 poudarilo, da morajo države članice v skladu s prvim odstavkom 90. člena Direktive o DDV zmanjšati davčno osnovo in torej znesek DDV, ki ga dolguje davčni zavezanec, vsakič, ko davčni zavezanec po transakciji ni prejel dela ali celotnega plačila. Ta določba je izraz temeljnega načela Direktive o DDV, na podlagi katerega davčno osnovo tvori dejansko prejeto plačilo, zaradi česar davčna uprava iz naslova DDV ne more prejeti zneska, ki je višji od tistega, ki ga je prejel davčni zavezanec (22. točka sodbe). Odstop od tega je mogoč (le) v skladu z drugim odstavkom tega člena (23. točka obrazložitve sodbe).
⁶ Dr. Nina Plavšak: Komentar Zakona o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju, Tax-Fin-Lex, Ljubljana 2017, str. 506.
⁷ V tretjem odstavku 214. člena ZFPPIPP je določeno, da če dolžnik prostovoljno plača terjatev v višjem znesku od zneska iz prvega ali drugega odstavka tega člena, nima pravice zahtevati vračila po pravilih o neupravičeni pridobitvi.
⁸ Tako Vrhovno sodišče v sodbi in sklepu II Ips 205/2012 z dne 23. 10. 2014 ob sklicevanju na: P. Klarič in M. Vedriš, Građansko pravo, Zagreb 2006, stran 384 in 385.
⁹ Prim. sodbo SEU v zadevi Lombard Ingatlan Lizing Zrt. (C-404/16) z dne 12. 10. 2017, tč. 31, 33.