UPRS Sodba I U 1101/2021-___

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Prvostopenjski davčni organ je z izpodbijano odločbo A. A. odmeril dohodnino za leto 2016 v znesku 54.551,74 EUR ter mu v postavljenem roku v plačilo naložil razliko med tako odmerjeno dohodnino in med letom plačano akontacijo, skupaj 19.639,65 EUR.

2Iz obrazložitve izpodbijane odločbe izhaja, da so bili pri odmeri dohodnine tožniku med drugim upoštevani pod oznako 6300 tudi preostali drugi dohodki v višini 80.000,00 EUR. V tej zvezi davčni organ še zapiše, da je bila A. A. v ponovnem postopku odmere akontacije dohodnine izdana 28. 1. 2020 odločba št. DT 4217-9172016-10 08-212-27, v kateri je bilo pojasnjeno, da se omenjeni dohodek, izplačan s strani B. z Dunaja, obravnava po 9. točki tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) v povezavi s prvim odstavkom 221. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2), ki ureja izplačilo odkupne vrednosti v enkratnem znesku. Določa namreč, da lahko član kolektivnega zavarovanja pod določenimi pogoji v primeru izstopa iz zavarovanja od upravljavca zahteva izplačilo odkupne vrednosti premoženja z njegovega osebnega računa v enkratnem znesku, saj gre za izplačilo - dohodek, ki ga posameznik prejme ob izstopu iz zavarovanja, in v enkratnem znesku, ki predstavlja poračun oz. izplačilo odkupne vrednosti premoženja z njegovega osebnega računa, pri čemer gre za izplačilo, opravljeno po volji zavarovanca.

3Drugostopenjski davčni organ je pritožbo zoper izpodbijano odločbo zavrnil. Navaja, da je A. A. prejel sporni dohodek iz Avstrije v obliki enkratnega izplačila kot poračun zneskov pokojninskih rent iz kolektivnega pokojninskega zavarovanja za pričakovano dobo doživetja ob likvidaciji izplačevalca rente. A. A. je to prijavil kot dohodek iz delovnega razmerja oz. pokojninske rente, obravnavan pa je bil kot drug dohodek, s čimer se A. A. ne strinja. V zadevi ni sporno, da je podjetje že pred likvidacijo A. A. izplačevalo pokojninsko rento, kar pomeni, da je A. A. že pred likvidacijo uveljavil pravice iz dodatnega zavarovanja. Sporno izplačilo torej ne izhaja neposredno iz uveljavljanja pravic iz dodatnega zavarovanja, zato ni podvrženo davčnim ugodnostim. Izhajajoč iz sporazuma med A. A. in izplačevalcem, sta se stranki sporazumeli o spremembi pokojninskega načrta, na katerem je temeljilo dotedanje izplačevanje rent, in izplačilu bodočih rent v enkratnem znesku. Stranki sta se torej sporazumeli o drugačnem načinu uresničevanja že pridobljenih pravic iz dodatnega zavarovanja. Če bi lahko bila vprašljiva opredelitev tega dohodka z uporabo analogije 221. člena ZPIZ-2, po presoji drugostopenjskega organa to izplačilo ustreza drugemu dohodku iz 105. člena ZDoh-2 in ga primerneje obravnavati po 11. točki te določbe. Za opredelitev tega dohodka kot pokojninske rente in uporabo posebnega pravila o davčni osnovi iz tretjega odstavka 42. člena ZDoh-2, ni zakonske podlage. Po zadnjecitiranem določilu zakonodajalec vzpodbuja izplačevanje dohodkov v obliki rent čez daljše časovno obdobje, kar je primernejše za zagotavljanje socialne varnosti v starosti kot pa enkratno izplačilo.

4A. A. je vložil tožbo zoper izpodbijano odločbo in sodišču predlagal, naj jo odpravi in samo odloči v zadevi oz. zadevo vrne v ponovni postopek, zahteval pa je tudi povračilo stroškov. Navaja, da je oktobra 2016 napovedal dohodek od poračuna dodatne pokojninske rente v višini 80.000,00 EUR, kar je prvostopenjski organ ob odmeri akontacije štel kot drug dohodek, enako pa tudi v izpodbijani odločbi. Predhodno je od delodajalca C. (prek izplačevalca B.) prejemal dodatno pokojninsko rento, sestavljeno iz variabilnega dela, odvisnega od donosnosti privarčevanih sredstev, in razlike do fiksnega zneska pokojninske rente, kolikor donosnost prej omenjenih privarčevanih sredstev ni zadostoval, kar je prav tako izplačeval omenjeni izplačevalec. Le-ta pa je nato na podlagi pogodbe enkrat letno od delodajalca zahteval povračilo seštevka omenjenih razlik, izplačanih A. A. Ker je šel delodajalec v likvidacijo, je bila omenjena pogodba s sporazumom z dne 21. 9. 2016, ki je priložen tožbi, spremenjena, ker brez soglasja A. A. ni bilo mogoče zmanjšati njegovih pravic. Z omenjenim sporazumom je bilo med drugim dogovorjeno, da delodajalec na podlagi pričakovane življenjske dobe tožnika, povprečne donosnosti izplačil variabilnega dela sredstev, namenjenih A. A., vnaprej izplača pričakovane obroke dodatne pokojninske rente, ki bi bila sicer izplačana v kasnejših obdobjih kot razlika; A. A. pa soglaša s spremembo, po kateri izplačevalec izplačuje le še variabilni del.

5Zato je jasno, da sporni dohodek predstavlja pokojninsko rento, čeprav prejeto v enem, višjem obroku. V izpodbijani odločbi pa je to napačno opredeljeno po ZPIZ-2, za kar niso izpolnjeni pogoji: A. A. ni izstopil iz zavarovanja, ni zahteval izplačila, ampak je že prej prejemal in še dalje prejema pokojninsko rento, prav tako ni prejel privarčevanih sredstev, ampak je vnaprej prejel nekaj, kar bi sicer šele moral prejeti v bodočnosti. Pri tem je periodičnost izplačil zgolj način njihovega izplačevanja, ne pa njihova temeljna značilnost. Sporni dohodek tako ne predstavlja odkupne vrednosti, temveč rento samo, saj za določitev njegove višine ni bila bistvena trenutna višina privarčevanih sredstev, ampak pričakovana življenjska doba in pričakovana donosnost privarčevanih sredstev. Tudi drugostopenjski organ je ugotovil, da sta se stranki sporazuma dogovorili o drugačnem načinu uresničevanja pridobljenih pravic, s čimer pripozna, da gre za izplačilo pokojninskih rent, a nepravilno spregleda, da je ta dohodek potemtakem treba šteti za dohodek iz zaposlitve, zaradi česar ne more biti obdavčen po 11. točki tretjega dostavka 105. člena ZDoh-2.

6Toženka v odgovoru na tožbo prereka tožbene navedbe, vztraja pri svojih stališčih in sodišču predlaga, naj tožbo kot neutemeljeno zavrne.

7Sodišče je na naroku za glavno obravnavo izvedelo, da je tožnik v preteklem letu, tj. po vložitvi tožbe, preminil. Vendar pa, ker ga v tem upravnem sporu zastopa pooblaščeni odvetnik, ni prekinitve postopka, temveč postopek naprej vodi njegov pooblaščenec, in sicer kot pooblaščenec njegovih dedičev, saj mu pooblastilo v tem upravnem sporu ni bilo preklicano (100. člen Zakona o pravdnem postopku v zvezi s prvim odstavkom 22. člena Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1). Tako se je predmetni upravni spor po smrti pok. tožnika nadaljeval z njegovimi dediči (četudi sodišču poimensko niso znani). Na naroku je sodišče vpogledalo v listine upravnega spisa in Spremembo Dogovora o pokojninski blagajni z dne 21. 9. 2016 (A8), ostale dokazne predloge, ki so se nanašali na postopek odmere akontacije dohodnine, pa je zavrnilo kot nerelevantne (gre za listine A3 - A6 ter A10).

8Tožba ni utemeljena.

9V zadevi je sporna davčna obravnava 80.000,00 EUR, ki jih je A. A. prejel v letu 2016. Kot izhaja iz sporazuma A8, ki sta sta ga 21. 9. 2016 sklenila A. A. in njegov nekdanji delodajalec C. (tedaj že v likvidaciji), je A. A. ta znesek prejel kot protiplačilo za soglasje k spremembi pokojninskega dogovora oz. Dogovora o pokojninski blagajni, sklenjenega med istima strankama leta 1997. S predmetnim sporazumom o spremembi omenjenega dogovora sta se stranki namreč strinjali, da se predhodni pokojninski dogovor spremeni na način, da prenehajo obveznosti C., ki je bila dotlej kot delodajalec zavezana k dodatnim plačilom za namene usklajevanja pokojnine (tč. 4), medtem ko pokojninska izplačila v dogovorjeni višini še naprej izplačuje pokojninska blagajna (tč. 1, 2, 3, 5). Tako se je obstoječi pokojninski dogovor spremenil na način, da je namesto na vnaprej določenih zneskih ostal le še na vplačanih prispevkih temelječ model pokojninske blagajne (preambula). V zameno oz., kot je izrecno navedeno v sporazumu A8, kot protiplačilo za soglasje k spremembi pokojninskega dogovora pa je bil nekdanji delodajalec A. A. v roku petih delovnih dni zavezan A. A. plačati enkraten znesek v višini 80.000,00 EUR bruto (sklepni odstavek).

10Ob cit. vsebini sporazuma A8 pa po presoji sodišča niso utemeljene tožbene navedbe, da sporni znesek 80.000,00 EUR predstavlja vnaprejšnje izplačilo pričakovanih obrokov dodatne pokojninske rente, ki bi bila sicer izplačana v kasnejših obdobjih. Po presoji sodišča cit. sporazum A8 za takšno interpretacijo ne daje podlage, temveč je, nasprotno, ekpliciten, da 80.000,00 EUR predstavlja plačilo v zameno za pristanek A. A. na spremembo dotedanjega dogovora, ki je primarno v tem, da se A. A. v tč. 4 odpove pravici do dodatnih plačil delodajalca. A. A. je torej plačilo prejel za odpoved pravici. Ali je znesek tega plačila res mogoče bil skladen z zneskom pričakovanih obrokov dodatne pokojninske rente, ki bi bila sicer izplačana v kasnejših obdobjih, iz sporazuma A8 ne izhaja, prav tako pa A. A. v tej zvezi ni predložil nobenih drugih dokazov. Četudi je to možno, je po presoji sodišča prav tako možno, da je znesek 80.000,00 EUR drugačen od zneska, kolikor bi znašala dodatna pokojninska renta, ki bi bila sicer izplačana v kasnejših obdobjih, in odraža denimo vrednost, ki jo je bil nekdanji delodajalec A. A. pripravljen plačati, da likvidira svoje obveznosti napram njemu (kar bi impliciralo, da je A. A. upravičen do dodatka, premije, v zameno za to, da nekdanjemu delodajalcu odpusti bodoče obveznosti), ali pa denimo diskontirano bodočo vrednost terjatev A. A. (kar bi impliciralo, da je ta vrednost nižja, ker se mitigira rizik bodočih neizplačil s tem, da A. A. že takoj prejme denar). Možna pa je tudi kakršnakoli druga razlaga, pri čemer ti različni možni motivi pravzaprav ob izrecnem besedilu sporazuma A8 niti niso relevantni.

11ZDoh-2 v 105. členu določa, da so drugi dohodki vsi dohodki, ki se v skladu s tem zakonom ne štejejo za dohodke fizične osebe iz 1. do 5. točke 18. člena tega zakona (prvi odstavek), pri čemer se za druge dohodke po tem zakonu ne štejejo dohodki iz 19. do vključno 32. člena tega zakona in dohodki, ki so v skladu s tem zakonom oproščeni plačila dohodnine ali se ne vštevajo v davčno osnovo (drugi odstavek), drugi dohodki pa med drugim vključujejo tudi dohodek, ki se ne šteje za dohodek iz zaposlitve, za dohodek iz dejavnosti, za dohodek iz osnovne kmetijske in osnovne gozdarske dejavnosti, za dohodek iz oddajanja premoženja v najem in iz prenosa premoženjske pravice ter za dohodek iz kapitala in ni dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, oziroma ni dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu (11. točka tretjega odstavka).

12Iz zgoraj navedenega izhaja, da 11. točka tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 zagotavlja, da so v polje obdavčljivosti vključeni vsi dohodki, ki ustrezajo splošnemu pojmu dohodka, kot ga opredeljuje 15. člen ZDoh-2, vendar jih ni mogoče uvrstiti v nobeno od konkretneje navedenih vrst dohodkov ali v katerega od povsem specifičnih tipov prejemkov, ki jih ZDoh-2 opredeljuje kot obdavčljive dohodke - gre za krovno določbo.¹ Dohodek je pri tem treba razumeti v pomenu, kot ga ima ta beseda v splošnem jeziku.² Prav tako pa dohodek povečuje premoženje davčnega zavezanca.³ Če bi šlo v obravnavanem primeru torej za kakšnega izmed dohodkov iz 1. do 5. točke 18. člena ZDoh-2 oz. za dohodek, ki se ne šteje za dohodek po tem zakonu, ali dohodek, oproščen plačila dohodnine po tem zakonu, ne bi bila mogoča obdavčitev po 11. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

13Niti iz izpodbijane odločbe, niti iz sporazuma A8, niti iz tožbe ne izhaja, zato tudi sodišče ne ugotavlja, da bi pri spornih tožnikovih dohodkih šlo za dohodek iz zaposlitve, dejavnosti, osnovne kmetijske gozdarske dejavnosti ali oddajanja premoženja v najem oz. prenosa premoženjske pravice (1. do 4. točke 18. člena ZDoh-2) ali za dohodke po 5. točki 18. člena ZDoh-2.

14Nadalje pa v obravnavanem primeru tudi ne gre za dediščine, volila, darila fizičnih oseb, dobitke od iger na srečo, izplačila na podlagi zavarovanj, sredstva iz prenosov med podjetjem in gospodinjstvom, ugodnosti pri nakupu blaga ali storitev, pomoči ali subvencije, dohodke v obliki povračil stroškov, storitev in drugih ugodnosti, iz naslova socialnih zavarovanj, dohodke, povezane z zagotavljanjem varnosti, zaščite in reševanja,, v zvezi z izobraževanjem, kmetijsko ali gozdarsko dejavnostjo, odškodnine ali vrnitve premoženja, dohodke, povezane z družinskimi razmerji, dohodke v zvezi s sodnimi ali upravnimi postopki, iz zaposlitve ali dejavnosti ali drugo (dohodki iz 19. do vključno 32. člena ZDoh-2, ki se ne štejejo za druge dohodke po ZDoh-2).

15Prav tako ne gre za dohodke, ki so oproščeni plačila dohodnine (107. člen ZDoh-2), tj. nagrade oz. priznanja na posebnih področjih, povračila stroškov pri medinstitucionalnem sodelovanju ali udeležbi na posvetih, izplačila odkupne vrednosti izplačevalcu pokojninske rente ali prenos sredstev, ki je opravljen v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, ali družinske invalidnine in družinski dodatek po zakonu o vojnih invalidih. Prav tako ne gre za dohodke, ki se ne vštevajo v davčno osnovo (108. člen ZDoh-2), tj. darila pod 42 EUR oz. vsoto daril po 84 EUR, dobitke iz nagradnih iger ali povračila stroškov v zvezi z določenimi dejavnostmi.

16Nenazadnje pa ne gre niti za katero drugo vrsto drugih dohodkov (iz 1. do 10. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2), tj. ni indicev, da bi v obravnavanem primeru šlo za nagrado, kot rečeno tudi ne za darilo, niti dobitek v nagradnih igrah, priznavalnino, štipendijo, družinsko invalidnino ali družinski dodatek po zakonu o vojnih invalidih, nadomestilo v zvezi z ustanovitvijo ali obremenitvijo pravice, nevrnjeno aro ob neizpolnjeni pogodbi, izplačila odkupne vrednosti, nadomestilo na podlagi lastniškega deleža, ki lastniškega deleža ne zmanjšuje.

17Tako sodišče zaključuje, da je šlo pri spornih dohodkih za sui generis dohodke, ki jih po njihovih značilnostih ni mogoče opredeliti kot nobeno drugo vrsto dohodka in ki so povečali prejemnikovo ekonomsko moč, A. A. pa jih je prejel na podlagi s svojim nekdanjim delodajalcem sklenjenega sporazuma A8. Tako ima po presoji sodišča prav drugostopenjski davčni organ, ki je spremenil razloge iz izpodbijane odločbe in v svoji odločbi ugotovil, da je šlo za dohodke, ki jih je treba obravnavati na podlagi 11. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

18Tožba torej ni utemeljena, sodišče pa tudi ni našlo nepravilnosti, na katere pazi uradoma (ničnost), zato je tožbo zavrnilo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1.

19Vsled zavrnitve tožbe vsaka stranka trpi svoje stroške postopka, skladno z določbo četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.

¹ Povzeto po odločbi USRS U-I-497/18-17 z dne 20. 1. 2022, tč. 19.
² Prav tam, tč. 22.
³ Sodba in sklep VSRS X Ips 91/2017 z dne 23. 3. 2022, tč. 17.