UPRS Sodba I U 1144/2021-12

I. Tožba se zavrne.

II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Finančna uprava Republike Slovenije (v nadaljevanju prvostopenjski organ) je z odločbo št. DT 4210-14200/2019-10 z dne 28. 9. 2020 tožniku v ponovnem postopku odmerila dohodnino za leto 2018 v znesku 19.047,88 EUR. Odločila je, da razlika med odmerjeno dohodnino in med letom plačanimi akontacijami dohodnine v skupni višini 13.756,21 EUR znaša 5.291,67 EUR za doplačilo, ker pa je tožnik na podlagi odpravljene odločbe št. DT 08 01-44959-2 z dne 28. 1. 2019¹ že poravnal obveznost v višini 5.291,67 EUR, po izdani odločbi ni doplačila dohodnine.

2Pravna podlaga obdavčitve je določba 9. točke tretjega odstavka 105. člena Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2), ki predstavlja posebno pravno podlago za obdavčenje izplačila odkupne vrednosti v primeru, da so bila vplačila v pokojninsko shemo predmet davčne olajšave oziroma še niso bila obdavčena. Naložba v pokojninski sklad ima, če so bila v sklad vložena sredstva, ki so bila z istem davkom že obdavčena ob izplačilu plače, zgolj naravo varčevanja. V takšnem primeru se lahko obdavči le razlika med predhodno obdavčenimi vplačili in prejetim izplačilom. Obdavči se cedularno po 25 % stopnji (prvi odstavek 132. člena ZDoh-2) in le kot obresti (dohodek iz kapitala). Prvostopenjski organ je ugotovil, da za relevantna odmerna leta ne razpolaga z dokumenti, iz katerih bi bilo razvidno, da so bila tožnikova plačila v pokojninski sklad predmet obdavčitve kot dohodek iz zaposlitve. Zato je tožnika pozval k dostavi dokumentacije, na podlagi katere bi bilo mogoče ugotoviti navedena dejstva. Ker tožnik do izdaje izpodbijane odločbe ni dostavil zahtevane dokumentacije, prvostopenjski organ pa na podlagi podatkov evidenc, s katerimi razpolaga, ni ugotovil, da bi bile vplačane premije že obdavčene z dohodnino, je dohodek v višini 50.113,00 EUR, ki ga je tožniku v letu 2018 izplačal A. A., obdavčil kot drug dohodek na podlagi 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2.

3Tožnik je zoper izpodbijano odločbo vložil pritožbo, ki jo je Ministrstvo za finance kot drugostopenjski organ zavrnilo s sklicevanjem na določbe 8. točke drugega odstavka 37. člena, 40. člena in 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 ter 7. člena, 348. člena in 310. člena Zakona o pokojninskem in invalidskem zavarovanju (v nadaljevanju ZPIZ-2), na podlagi katerih v konkretnem primeru ne more iti za izplačilo dodatne pokojnine v obliki rente, saj se ta izplačuje periodično najmanj enkrat letno, hkrati pa se izplačuje doživljenjsko. Tožnik je nasprotno dobil sredstva izplačana v enkratnem znesku. Takšen dohodek po ZPIZ-2 predstavlja odkupno vrednost, zaradi česa je pravilen zaključek prvostopenjskega organa, da gre drug dohodek, ki se obdavči po 9. točki tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Prvostopenjski organ tako ni imel zakonske podlage, da bi dohodek obdavčil cedularno kot obresti, saj tožnik ni predložil dokazov, iz katerih bi bilo razvidno, da je bil dohodek že obdavčen. Ker po navedenem ne gre za dohodek iz naslova pokojninske rente, pri določitvi davčne osnove tudi ni bilo mogoče upoštevati le 50 % prejetega dohodka.

4Tožnik se s takšno odločitvijo ne strinja in v tožbi zatrjuje, da priglašen dohodek sodi v kategorijo dohodkov, za katere velja cedularna obdavčitev. Ne strinja se s stališčem, da enkratno izplačilo pokojninske rente ne predstavlja dohodka iz zaposlitve in meni, da bi toženka na podlagi tretjega odstavka 42. člena ZDoh-2 v davčno osnovo lahko upoštevala le 50 % dohodka. Prereka navedbe, da zaradi lastne odločitve, da si rento izplača v obliki enkratnega izplačila, ne gre več za izplačilo rente, saj bi to pomenilo, da če upravičenec izkoristi pogodbeno pravico do enkratnega plačila, s tem izgubi davčno ugodnost iz 42. člena ZDoh-2. Pojasni namreč, da je s svojim delodajalcem sklenil dogovor, da ga bo delodajalec vključil v kolektivno prostovoljno pokojninsko zavarovanje, tožnik pa je imel pogodbeno pravico, da si natekla vplačila izplača v enkratnem znesku, kar je tudi storil. Še vedno pa to izplačilo, čeprav enkratno, predstavlja izplačilo dohodka iz naslova pokojninske rente, zaradi česar je upravičen do znižanja davčne osnove. Sodišču predlaga, naj izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženki v ponovni postopek. Zahteva tudi vračilo stroškov postopka.

K I. točki izreka

5Tožba ni utemeljena.

6Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakoni, na katere se sklicuje (ZDoh-2 in ZPIZ-2). Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi je odločitev utemeljena in z razlogi, s katerimi je pritožbeni organ zavrnil pritožbene ugovore, zato se po pooblastilu iz drugega odstavka 71. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) nanje sklicuje in jih ne ponavlja.

7V obravnavani zadevi je predmet sodne presoje odmera dohodnine za leto 2018, pri čemer je med strankama sporna obdavčitev enkratnega izplačila sredstev dodatnega prostovoljnega kolektivnega pokojninskega zavarovanja ob upokojitvi. Tožnik je od delodajalca (nemške družbe) prejel znesek 50.113,00 EUR. Navedeni znesek (vrsta dohodka 6300) je napovedal pri davčnem organu kot enkratno izplačilo pokojninske rente. Odbitka davka, morebiti plačanega v tujini, oziroma oprostitve na podlagi mednarodne pogodbe ni uveljavljal.

8Tožnik v bistvenem uveljavlja dva tožbena ugovora, ki se oba nanašata na pravilnost uporabe oziroma razlage materialnega prava. Kot prvo meni, da se izplačan znesek ne bi smel všteti v letno odmero dohodnine, ampak bi moral biti obdavčen s 25 % davčno stopnjo kot končni davek (t. i. cedularna obdavčitev). Kot drugič pa bi smela biti v davčno osnovo vključena zgolj polovica izplačanega zneska. Po presoji sodišča sta oba tožbena ugovora neutemeljena.

9Po določbi 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2 drugi dohodki vključujejo (tudi) izplačila odkupne vrednosti v skladu z zakonom o pokojninskem in invalidskem zavarovanju in zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb.

10Po presoji sodišča je pravilna odločitev prvostopenjskega organa, da gre v konkretnem primeru za izplačilo odkupne vrednosti enot zavarovanca, ki se obdavči po določbi 9. točke tretjega odstavka 105. člena ZDoh-2. Zakon iz obveznosti plačila dohodnine izrecno izključuje le izplačilo odkupne vrednosti v primeru rednega prenehanja prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja zaradi pridobitve pravice do pokojnine, pod pogojem, da sredstva niso izplačana zavarovancu, temveč se v skladu s 352. in 353. členom ZPIZ-2 v enkratnem znesku prenesejo izplačevalcu pokojnine v imenu in za račun zavarovanca, ki sklene zavarovanje, po katerem zavarovanec pridobi pravico do doživljenjske mesečne pokojninske rente (5. točka 107. člena ZDoh-2). Navedeno sledi namenu dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki je v izplačevanju pokojninske rente in s tem zagotavljanju ustreznega ekonomskega položaja zavezanca po upokojitvi. Po stališču Vrhovnega sodišča² je treba 105. člen ZDoh‑2 razlagati tako, da drugi dohodki po 9. točki tretjega odstavka navedene zakonske določbe ne vključujejo izplačil odkupne vrednosti v delu, v katerem so bila ta plačila že obdavčena z dohodnino. Kot dohodek se v tovrstnih primerih lahko obdavči le razlika med (predhodno obdavčenimi) vplačili in prejetim izplačilom, če je do pozitivne razlike sploh prišlo. Obdavči se cedularno po 25 % stopnji (prvi odstavek 132. člena ZDoh-2) in le kot obresti (ki so po 1. točki prvega odstavka 80. člena ZDoh‑2 vključene med dohodke iz kapitala).³

11Prvostopenjski organ je pravilno upošteval navedeno stališče in po ugotovitvi, da ne razpolaga z dokumenti, iz katerih bi bilo razvidno, da so bila vplačila v pokojninski sklad predmet predhodne obdavčitve kot dohodek iz zaposlitve, tožnika pozval k dostavi dokumentacije o tem. Na tožnikovo prošnjo je tudi podaljšal rok za dostavo dokazil, vendar tožnik vse do poteka podaljšanega roka oziroma do izdaje odločbe teh ni predložil. Tako tožnik ni izkazal niti tega ne trdi v tožbi, da bi določene zneske plačal sam iz že obdavčenega vira (npr. svoje neto plače). Posledično izplačanega dohodka za davčne namene tudi po presoji sodišča ni mogoče obravnavati kot obresti.

12Glede drugega tožbenega ugovora pa tretji odstavek 42. člena ZDoh-2 določa, da se ne glede na tretji odstavek 41. člena tega zakona v davčno osnovo od pokojninske rente, kot je odmerjena v skladu z zakonom, ki ureja pokojninsko in invalidsko zavarovanje, iz naslova prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja in od primerljive pokojninske rente, ki je prejeta iz tujine, všteva 50 % dohodka.

13V zadevi ni sporno, da je imel tožnik pravico, da dobi natekla vplačila delodajalca izplačana v enkratnem znesku. Sporna za tožnika tako ostaja različna davčna obravnava privarčevanih sredstev v odvisnosti od tega, ali so ta izplačana v enkratnem znesku (v tem primeru se v davčno osnovo všteje celoten izplačan znesek) ali pa v obliki pokojninske rente, torej periodično (v tem primeru se v davčno osnovo všteje le polovičen znesek).

14Sodišče je navedeni tožbeni ugovor obravnavalo kot kršitev načela enakosti iz drugega odstavka 14. člena Ustave. V tej zvezi tožnik navaja, da je zaradi svoje odločitve, da si "rento" izplača v enkratnem znesku, izgubil davčno ugodnost iz tretjega odstavka 42. člena ZDoh-2, kar zanj ni sprejemljivo. Status določenih vplačil in izplačil je namreč določen s samim namenom vplačevanja, ki je povsem jasen in med strankama pogodbeno določen takrat, ko se oseba vključi v prostovoljno pokojninsko zavarovanje.

15Navedeni tožbeni ugovor ni utemeljen. Vrhovno sodišče je že presodilo, da enkratno izplačilo odkupne vrednosti po določbah ZDoh-2 ne sodi med dohodke iz delovnega razmerja,⁴ kar izrecno izhaja iz 37. člena ZDoh-2, ki izplačilo odkupne vrednosti v skladu z ZPIZ-2 in Zakonom o prvem pokojninskem skladu Republike Slovenije in preoblikovanju pooblaščenih investicijskih družb izvzema iz dohodkov iz delovnega razmerja.⁵ Kot izhaja iz zakonodajnega gradiva, je namen določitve nižje davčne osnove pri obdavčitvi pokojninskih rent v vzpodbujanju varčevanja za starost in s tem v krepitvi socialne varnosti starejših ter preprečitvi negativnih posledic dvigov privarčevanih sredstev v enkratnem znesku, ki so postali mogoči po 1. 1. 2011. Pokojninske rente namreč zagotavljajo dohodek za starost in so s tega vidika kot redni dohodek primernejše za zagotavljanje socialne varnosti za starost kot izplačilo odkupne vrednosti, ki se izplača v enkratnem znesku. Zato je po mnenju zakonodajalca s tega vidika primerneje spodbujati izplačevanje pokojninskih rent,⁶ zaradi česar je bila v letu 2011 v tretjem odstavku 42. člena ZDoh-2 tudi določena njihova ugodnejša davčna obravnava.

16Navedeni cilj je povezan s samim namenom sklenitve dodatnega pokojninskega zavarovanja, ki je v izplačevanju pokojninske rente in s tem zagotavljanju ustreznega ekonomskega položaja zavezanca po upokojitvi. Zato posebna davčna obravnava pokojninskih rent, izplačanih iz naslova prostovoljnega dodatnega pokojninskega zavarovanja, glede na zakonsko dikcijo velja zgolj za zavarovalni primer, za katerega je bilo sklenjeno dodatno pokojninsko zavarovanje, tj. da se delavec upokoji in da pride do rentnega izplačila pokojnine iz sheme dodatnega pokojninskega zavarovanja. Zgolj v primeru namenske porabe sredstev, ki po presoji sodišča v primeru enkratnega izplačila sredstev ni izkazana, je v zakonu predpisana drugačna obdavčitev, kar po presoji sodišča pomeni stvarno in razumno utemeljen razlog za različno davčno obravnavo tovrstnih dohodkov. Namen določanja davkov namreč ni le v zagotavljanju proračunskih sredstev, ampak se z njimi se dosegajo tudi drugi nameni, saj so davki hkrati tudi sredstvo ekonomske, socialne, demografske in drugih sorodnih politik.⁷ Periodično izplačevanje zneska skozi daljše časovno obdobje zagotovo lahko prispeva k povečanju socialne varnosti v starosti, zato določitev nižje davčne osnove za tak primer ni neprimerna za doseganje tega cilja.

17Glede trditve, da ga je prvostopenjski organ obvestil, da se dohodek ne bo vštel v letno odmero dohodnine, sodišče pojasnjuje, da takšna informacija pod določenimi pogoji drži, vendar le, če bi tožnik izkazal predhodno obdavčitev vplačanih sredstev, k čemur je bil tudi pozvan (glej 10. točko obrazložitve te sodbe). Iz podatkov upravnega spisa pa ni mogoče preveriti, na podlagi katerih podatkov oziroma dejstev je davčni organ tožniku dal (neformalno) informacijo o načinu obdavčitve odkupne vrednosti sredstev dodatnega pokojninskega zavarovanja, zato tožnik s tem ugovorom ne more uspeti.

18Izpodbijana odločba je po navedenem pravilna in zakonita, tožbeni ugovori pa neutemeljeni. Ker sodišče tudi ni našlo kršitev, na katere pazi uradoma, je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

19Dejansko stanje, ki je podlaga za odločitev, med stranka ni sporno (višina dohodka, datum izplačila, da gre za izplačilo sredstev, ki jih je vplačeval delodajalec, od katerih davek predhodno ni bil plačan), zato je sodišče na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS-1 v predmetni zadevi odločilo brez izvedbe glavne obravnave.

K II. točki izreka

20Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

¹ Navedena odločba je bila odpravljena v pritožbenem postopku. Ministrstvo za finance je prvostopenjskemu organu naložilo, da ugotovi, ali so bile premije, vplačane v pokojninski sklad, iz katerega je tožnik prejel izplačilo, že obdavčene kot njegov dohodek.
² Sodba Vrhovnega sodišča X Ips 225/2016 z dne 17. 10. 2018.
³ Prav tam, 30. točka obrazložitve.
⁴ Glej sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 107/2020 z dne 29. 9. 2021. V zadevi je šlo za razliko od obravnavanega primera za enkratno izplačilo iz sklada obveznega dodatnega pokojninskega zavarovanja, vendar ta razlika za odločitev v tej zadevi ni bistvena.
⁵ Tako 8. točka drugega odstavka 37. člena ZDoh-2.
⁶ Glej Predlog zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o dohodnini (ZDoh-2H) z dne 4. 11. 2010.
⁷ Tako v odločbi Ustavnega sodišča št. U-I-147/12 z dne 29. 5. 2013, podobno tudi U-I-77/94 z dne 1. 12. 1994.