UPRS sodba I U 674/2014

I. Tožbi se ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Koper, št. DT 0610-3599/2011-25 z dne 27. 3. 2012 se odpravi in zadeva vrne organu prve stopnje v ponovni postopek.
II. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 469,70 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Davčni urad Koper je tožniku z izpodbijano odločbo odmeril in naložil plačilo davka po petem odstavku 68. člena Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) za obdobje od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008, od davčne osnove 311.490,75 EUR po povprečni stopnji dohodnine 38,92 % v znesku 121.232,20 EUR in pripadajoče obresti v znesku 4.679,52 EUR, obračunane od 14. 7. 2009 do dneva izdaje odločbe, v 30 dneh od vročitve odločbe.

2Iz obrazložitve sledi, da je davčni organ na podlagi podatkov iz uradnih evidenc in podatkov, ki jih je pridobil od drugih oseb, na podlagi 39. člena ZDavP-2 ugotovil, da je tožnik v obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008 razpolagal s sredstvi oziroma s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je v tem obdobju napovedal. Zato je tožnika na podlagi 69. člena ZDavP-2 pozval k prijavi premoženja in uvedel davčni inšpekcijski nadzor davka, ki se odmeri po petem odstavku 68. člena ZDavP-2. Na podlagi vseh uradoma pridobljenih podatkov ter po presoji podatkov, izjav, dokumentacije in drugih dokazil, ki jih je v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora predložil tožnik, je davčni organ z metodo neto vrednosti (kot eno od metod indirektnega ugotavljanja dohodkov) ugotovil, da je tožnik v inšpiciranem obdobju od 1. 1. 2006 do 31. 12. 2008 razpolagal s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem v znesku 521.147,06 EUR (prirast premoženja 248.296,21 EUR in poraba sredstev v višini 355.119,75 EUR, zmanjšana za neobdavčljive dohodke v višini 82.268,90 EUR), ki precej presegajo v tem obdobju napovedane dohodke v višini 209.656,31 EUR (neto dohodek v višini 161.871,43 EUR, povečan za sredstva iz naslova zapuščine po očetu v višini 47.970,24 EUR in zmanjšan za katastrski dohodek v višini 185,36 EUR). Razlika (davčna osnova) po petem odstavku 68. člena ZDavP-2 znaša 311.490,75 EUR, od nje pa davčni organ odmeri davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja (38,39 %) v znesku, navedenem v izreku.

3Ministrstvo za finance je z odločbo DT-499-21-93/2012-2 z dne 11. 3. 2014 pritožbo tožnika kot neutemeljeno zavrnilo in pritrdilo razlogom izpodbijane odločbe.

4Tožnik se z odločitvijo ne strinja. Toži iz razlogov po 1., 2. in 3. točki prvega odstavka 27. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1). Sodišču predlaga, da izpodbijano odločbo odpravi, oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži povrnitev stroškov postopka v priglašeni višini, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

5Vrednost premoženja na dan 1. 1. 2006 je v izpodbijani odločbi ugotovljena nepravilno (prenizko), ker v njej ni upoštevana vrednost gotovine in terjatev, ki jo je v davčnem postopku zatrjeval in dokazoval tožnik. Nepravilno je ugotovljena tudi poraba sredstev za privatno potrošnjo, ker je davčni organ dvige gotovine z bančnega računa v višini 267.492,50 EUR zmotno obravnaval kot osebno porabo in ne kot namenske dvige denarnih sredstev za predčasno plačilo finančnih leasingov družbi A. za nakup posameznih nepremičnin, kot je stanovanje na naslovu B. v višini 220.495,69 EUR, poslovni prostor na naslovu C., v vrednosti 67.688,05 EUR in poslovni prostor na naslovu Č. v vrednosti 78.495,42 EUR. V izpodbijani odločbi tudi ni pojasnjeno na kakšen način je davčni organ obravnaval in presojal izvor denarnih sredstev, ki naj bi jih tožnik porabil za osebno potrošnjo, saj sama poraba sredstev po svoji vsebini ne more biti predmet obdavčitve, temveč je potrebno najprej ugotoviti in presoditi njihov izvor. Kot dokaz k zatrjevanemu začetnemu stanju premoženja je tožnik v davčnem postopku predlagal zaslišanje prič, kar je tožena stranka brez argumentov in pojasnil spregledala, zavrgla ali odklonila. Enostransko in neargumentirano tudi ni upoštevala več kot 50 % dokaznega gradiva, ki ga je predložil tožnik. Tožnik zato predlaga, da se začetna in končna vrednost premoženja v upravnem sporu ugotovi z izvedencem ekonomske in davčne stroke.

6Da bi zagotovila pravilnost in poštenost ugotovljenih rezultatov, bi morala tožena stranka izvesti ustrezne metodološke davčno revizijske aktivnosti, ki zagotavljajo veliko verjetnost, gotovost in pravilnost ugotovljenih rezultatov. Postopek inšpiciranja spremembe neto premoženja je soroden ali ekvivalenten postopku gospodarske revizije, ki se nanaša na ugotavljanje pravilnosti in poštenosti izkazanih postavk v bilanci stanja na določen presečen datum. Ker revizijskih aktivnosti, ki jih navaja tožnik, tožena stranka ni izvedla oziroma jih je izvedla pomanjkljivo, so ugotovljeni rezultati netočni, nepravilni in negotovi. Zato tožnik poziva sodišče, da mu zagotovi pošteno in strokovno neoporečno davčno revizijo in obravnavo njegovih premoženjskih bilanc in stanj na dan 1. 1. 2006 in 31. 12. 2008.

7Ker tožena stranka ni upoštevala večjega dela denarnih sredstev in terjatev, na podlagi katerih je tožnik v obdobju od 1. 1. 2006 izvajal svoje poslovne aktivnosti, tožnik sodišče seznanja s svojim poslovnim življenjepisom, ki ga tožena stranka ni ugotavljala, bi pa z njegovim upoštevanjem mnogo lažje presojala in razumela verodostojnost predloženih dokazov v zvezi z danimi posojili fizičnim osebam v Sloveniji in na Hrvaškem. Predloženih dokazov bi tožena stranka ne zavrnila tudi v primeru izvedbe računske in logične kontrole svojega izračuna, saj tožnik posojilnih pogodb, ki jih navaja v tabeli „Seznam posojil, ki dokazujejo obstoj gotovine na dan 1. 1. 2006“, brez razpolaganja z gotovino ne bi mogel izvesti. Zmotno ter računovodsko in matematično nelogično je tudi nepriznanje dodatnih terjatev tožnika na dan 1. 1. 2006 v višini 100.000,00 EUR. Tožnik je namreč 15. 12. 2005 pri odvetniški družbi deponiral denarna sredstva v višini 100.000,00 EUR in ji v skladu s dogovorom z A. d.o.o. naročil, da brezpogojno na poziv družbe A. d.o.o. ta denarna sredstva položi na svoj bančni račun in jih nakaže na račun družbe A d.o.o. Tožnik je vsebino posla, ki potrjuje obstoj te terjatve, jasno obrazložil že v davčnem postopku, saj je bilo teh 100.000,00 EUR plačanih družbi A. d.o.o. kot polog za finančni leasing za stanovanje, in sicer dne 24. 3. 2006. Navedeni polog neizpodbitno dokazuje, da je tožnik na dan 1. 1. 2006 razpolagal s pravico do denarnih sredstev, ki so bila deponirana pri odvetniški družbi.

8Tožnik je v davčnem postopku v zvezi s posameznimi poslovnimi dogodki predlagal izvedbo zaslišanja prič, ki jih poimensko navaja v seznamu prič v postopku, oziroma je davčnemu organu predložil njihove pisne izjave. Tožena stranka je do predlaganih prič zavzela stališče, da z vidika prijateljskih vezi niso verodostojne in zavrnila njihove izjave in zahtevo za zaslišanje. Zato tožnik v nadaljevanju tožbe opiše status posamezne priče, iz katerega je razvidno, da je zavrnitev njihovih izjav in zaslišanja neutemeljena. Z vnaprejšnjo odklonitvijo dokazov je tožena stranka po navedbah tožbe absolutno bistveno kršila pravila postopka, saj gre za kršitev pravice tožnika do izjave. Tožeča stranka je seznanjena s stališčem sodišča, da se v postopku upravnega odločanja dokazovanje z izjavo stranke dopušča le, če za ugotovitev nekega dejstva ni dovolj drugih dokazov. V obravnavanem postopku je izjava stranke in izpovedba prič dodatni dokaz, ki potrjuje resničnost časa, kraja in vsebine nastanka listin in poslovnih dogodkov. Zato sodišču predlaga, da v sodnem postopku ali v ponovnem postopku tožniku dokazovanje omogoči.

9Bistvena kršitev pravil postopka je po navedbah tožbe tudi v neupoštevanju načela nepristranskosti iz drugega odstavka 4. člena ZDavP-2, ki se kaže v pristranski in za tožnika neugodni presoji predloženih dokazov ter v neupoštevanju načela materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2 in prvega odstavka 73. člena ZDavP-2. Bistveno kršitev pravil postopka predstavlja tudi neupoštevanje drugega odstavka 6. člena ZDavP-2, po katerem davčni organ v dvomu odloči v korist zavezanca za davek. V izpodbijani odločbi tožena stranka izraža dvom v dejstva in dokaze, ki jih je navedla in predložila tožeča stranka. V dvomu bi morala tožena stranka izvesti temeljit ugotovitveni postopek, da se odpravi vsakršen dvom ter vestno in pravilno odločiti v zadevi, saj mora skladno z drugim odstavkom 76. člena ZDavP-2 tožena stranka dokazati dejstva, na podlagi katerih davčna obveznost nastane ali ne nastane oziroma se poveča ali zmanjša.

10Tožnik nadalje ugovarja, da ga je tožena stranka v pogledu dokazovanja obstoja zatrjevanih dejstev obravnavala kot pravno osebo ali samostojnega podjetnika posameznika, čeprav za tožnika kot fizično osebo, ki ne opravlja dejavnosti, dolžnost hrambe dokumentacije in vodenja poslovnih knjig ni (bila) predpisana. Pomanjkanje oziroma neobstoj predpisov je bilo v davčnem postopku zlorabljeno, saj se tožniku z izpodbijano odločbo davčna osnova ugotavlja in davek obračuna prav iz razloga, ker ni urejal, zbiral in arhiviral listinske dokumentacije.

11Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih izpodbijane odločbe in odločbe o pritožbi.

12Tožnik v prvi pripravljalni vlogi v celoti vztraja pri tožbenih navedbah in predlogih in ocenjuje odgovor na tožbo, v nasprotju s tožbenimi navedbami, za nekonkreten. Ne strinja se tudi z stališči tožene stranke glede obrnjenega dokaznega bremena in opozarja na njihovo neskladnost s stališči ES v zadevah C-80/11, C-142/11. Navedeni odločbi se sicer neposredno ne nanašata na situacijo, kot je obravnavana, sta pa izhodišče za vse ostale primere, v katerih davčni organ breme dokazovanja pravilnosti davčne osnove nalaga davčnemu zavezancu.

13Na naroku za glavno obravnavo stranki vztrajata pri svojih dosedanjih navedbah in stališčih.

14Tožba je utemeljena.

15Davek po petem odstavku 68. člena ZDavP-2, na katerem temelji izpodbijana odločba, se odmeri v primeru, če davčni organ ugotovi, da davčni zavezanec – fizična oseba razpolaga s sredstvi za privatno potrošnjo, vključno s premoženjem, ki precej presegajo dohodke, ki jih je davčni zavezanec napovedal, ali če je davčni organ na drugačen način seznanjen s podatki o sredstvih, s katerimi razpolaga davčni zavezanec – fizična oseba, oziroma s trošenjem davčnega zavezanca – fizične osebe ali s podatki o pridobljenem premoženju davčnega zavezanca – fizične osebe. Davek se odmeri od ugotovljene razlike med vrednostjo premoženja (zmanjšane za obveznosti iz naslova pridobivanja premoženja), sredstev oziroma porabo sredstev in dohodki, ki so bili obdavčeni, oziroma dohodki, od katerih se davki ne plačajo. Postopek za odmero davka po tem odstavku se lahko uvede za eno ali več koledarskih let v obdobju zadnjih pet let pred letom, v katerem je bil postopek uveden. Od tako ugotovljene osnove se plača davek po povprečni stopnji dohodnine od enoletnih dohodkov zadnjega davčnega obdobja.

16Pogoj za odmero davka na tej podlagi je torej ugotovitev, da premoženje in poraba davčnega zavezanca v obdobju davčne obravnave precej presega obdavčene in neobdavčene vire njegovega financiranja. Davčna osnova je neprijavljeni dohodek, ki se izračuna posredno, z uporabo podatkov o spremembi čistega premoženja in potrošnji zavezanca, za kateri davčni zavezanec ne more dokazati obdavčenega ali davka prostega vira in predstavlja razliko med vrednostjo premoženja na prvi dan obravnavanega obdobja in vrednostjo premoženja na zadnji dan obravnavanega obdobja, povečano za potrošnjo v tem obdobju, zmanjšano za znesek prijavljenega in neobdavčenega dohodka. Predmet obdavčitve davčni organ ugotovi s cenitvijo, ki je v drugem odstavku 68. člena ZDavP-2 opredeljena kot ugotovitveni postopek, v katerem se ugotavljajo dejstva, ki davčnemu organu omogočajo določiti verjetno davčno osnovo.

17Verjetna davčna osnova oziroma z oceno določena davčna osnova se skladno s šestim odstavkom 68. člena ZDavP-2 zniža le, če zavezanec za davek dokaže, da je nižja. Trditveno in dokazno breme v tem delu je torej na davčnem zavezancu, ki mora s predloženimi oziroma predlaganimi dokazi prepričati v resničnost trditve o obstoju zatrjevanega dejstva. Sodba evropskega sodišča v združeni zadevi C-80/11 in C-142/11 z dne 21. 7. 2012 se, kot navaja tožba, nanaša na zavrnitev pravice do odbitka DDV in je že zato po presoji sodišča nerelevantna za uporabo nacionalnih pravil o dokaznem bremenu na področju neposrednega obdavčenja.

18Svoje trditve v davčnem postopku zavezanec za davek dokazuje praviloma s pisno dokumentacijo ter poslovnimi knjigami in evidencami, ki jih vodi skladno z zakonom, lahko pa predlaga tudi izvedbo dokazov z drugimi dokaznimi sredstvi (77. člen ZDavP-2). Dokaznih sredstev zakon po navedenem ne omejuje. Vendar pa pravica stranke, da v postopku predlaga izvedbo dokazov ne pomeni, da ima pravico do izvedbe vseh dokazov, ki jih predlaga. Če davčni organ razumno oceni, da predlagani dokaz materialnopravno ni relevanten ali da je za ugotovitev določenega dejstva neprimeren, dokazni predlog zavrne. Dokazni predlog zavrne tudi v primeru, če je dokaz nepotreben, ker je dejstvo, ki naj bi se z njim dokazovalo, že dokazano. Zavrnitev dokaznega predloga mora biti ustrezno obrazložena in ne sme temeljiti na vnaprejšnji dokazni oceni, o kateri govorimo v primeru, če organ predlaganemu dokazu (že vnaprej) odreče verodostojnost, ne da bi ga sploh izvedel.

19O tem, katera dejstva je šteti za dokazana, presodi uradna oseba, pooblaščena za vodenje postopka oziroma odločanje v upravni zadevi po svojem prepričanju, na podlagi vestne in skrbne presoje vsakega dokaza posebej in vseh dokazov skupaj ter na podlagi uspeha celotnega postopka. Gre za načelo proste presoje dokazov (73. člen ZDavP-2, 10. člen ZUP), ki organ zavezuje tudi v postopku cenitve davčne osnove. Vendar pa prosta dokazna ocena ne izključuje možnosti, da ostane določena trditev nedokazana, kot takšna pa, ko gre za dokazovanje po šestem odstavku 68. člena ZDavP-2, ostaja tudi trditev, ki je le verjetno izkazana. Skladno s pravilom o dokaznem bremenu je tveganje nedokazanosti zatrjevanih dejstev na davčnem zavezancu.

20Tožbeni očitek, da se tožnik v pogledu dokazovanja poslovnih dogodkov z izpodbijano odločbo obravnava kot oseba, ki je po zakonu dolžna voditi poslovne knjige in evidence, ni utemeljen. Določba 77. člena ZDavP-2, po kateri je dokazovanje z listinami prednostno, velja namreč tudi za fizične osebe. Skladno z 41. členom ZDavP-2 pa morajo fizične osebe dokumentacijo, ki ima vpliv na njihovo davčno obveznost, hraniti najmanj pet let po poteku leta, na katerega se davčna obveznost nanaša. Glede starejših relevantnih dogodkov mora skladno z ustaljeno sodno prakso davčni zavezanec ponuditi zadosti dokazov za zaključek, iz katerega obdobja njegovi dohodki dejansko izvirajo. V nasprotnem primeru davčni organ utemeljeno sklepa, da nepojasnjeni viri izvirajo iz obdobja, v katerem so prvič razvidni oziroma izkazani navzven. Tudi ko gre za fizične osebe, ki po zakonu niso dolžne voditi poslovnih knjig in evidenc, je zato potrebno presoditi, ali so glede na naravo zatrjevanih transakcij in okoliščine konkretnega primera, ob odsotnosti ali nezadostnosti listinskih dokazov, druga dokazna sredstva (pisne izjave oziroma zaslišanje predlaganih prič) za dokazovanje primerna.

21Iz spisov, nasprotno od zatrjevanega v tožbi in na glavni obravnavi, ne sledi, da bi tožnik v davčnem postopku predlagal zaslišanje oziroma pisne izjave (vseh) prič, ki jih v zvezi s posameznimi poslovnimi dogodki poimensko navaja, podatki spisov pa tudi ne potrjujejo tožbenih trditev o arbitrarnem in neobrazloženem zavračanju dokaznih predlogov in predloženih dokazov. V razlogih izpodbijane odločbe namreč davčni organ predložene listinske dokaze presodi. Trditev tožnika, da dokazi niso bili izvedeni, zato ne drži. Razlogi, s katerimi davčni organ utemeljuje njihovo presojo in dvom v resničnost zatrjevanih dejstev, so v izpodbijani odločbi obrazloženi, kar pomeni, da gre v konkretnem primeru lahko le za drugačno dokazno oceno od tiste, ki bi jo rad dosegel tožnik, in ne za bistveno kršitev pravil postopka, kot se zatrjuje v tožbi.

22Stališče tožnika, da bi moral davčni organ dodatno uradoma dokazovati resničnost predloženih listinskih dokazov z zaslišanjem prič, ob upoštevanju obrnjenega dokaznega bremena, ne drži. ZDavP-2 v 5. členu davčnemu organu ne nalaga, da mora po uradni dolžnosti iskati dejstva, ki so za zavezanca ugodna, saj je dokazno breme v tem pogledu na zavezancu. Zavezuje ga le, da se z ustrezno obrazložitvijo izreče do navedb, dokaznih predlogov in izvedenih dokazov.

23Posplošeni očitek, po katerem naj bi izpodbijana odločba temeljila na nedopustni vnaprejšnji dokazni oceni predlaganih dokazov z zaslišanjem in izjavami prič po navedenem ni utemeljen. Dokaznih predlogov, na katere se očitek nanaša, pa tožnik konkretno ne navaja. Na podlagi podatkov upravnih spisov sodišče ugotavlja, da je tožnik v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe predlagal le zaslišanje dveh prič, in sicer D.D. in E.E., ki ga davčni organ po presoji predloženih pisnih izjav na strani 17 oziroma 19 izpodbijane odločbe na prvem mestu zavrne kot dokaz, ki bi ga ob nepredloženih povezanih dokazih, ne bilo mogoče preizkusiti in s tem kot nezadosten za dokazovanje zatrjevanih posojilnih razmerij. Očitek vnaprejšnje dokazne ocene je zato po presoji sodišča neutemeljen, čeprav davčni organ potrebo po preveritvi izpovedbe prič utemelji s prijateljskim odnosom tožnika in predlaganima pričama.

24Sodišče tudi ne ugotavlja zatrjevane kršitve 6. člena ZDavP-2. Dvom o obstoju s strani tožnika zatrjevanih dejstev, ki po mnenju tožnika narekuje uporabo tega načela, ob predpisanem dokaznem bremenu in dokaznem standardu iz šestega odstavka 68. člena, kot že navedeno, narekuje presojo, da je dejstvo nedokazano in ne predstavlja podlage za odločanje v korist zavezanca za davek.

25Zatrjevanih bistvenih kršitev pravil postopka v zvezi z dokazovanjem sodišče po navedenem ne ugotavlja. V tem delu se po pooblastilu iz 71. člena ZUS-1 dodatno sklicuje na razloge, s katerimi pritožbeni organ zavrne vsebinsko enake pritožbene ugovore.

26Se pa sodišče po vpogledu upravnih spisov ne strinja v celoti s presojo dokazov in sklepom o dejanskem stanju, ki ga na podlagi izvedenih dokazov napravi davčni organ. Tožbeni ugovor, ki se nanaša na znesek 100.000,00 EUR, ki naj bi ga tožnik po lastnih navedbah in predloženem potrdilu odvetniške pisarne G. v navedeni odvetniški pisarni deponiral dne 15. 12. 2005 in prevzel 31. 12. 2005, je po presoji sodišča utemeljen. V tej zvezi iz izpodbijane odločbe (stran 23) sledi, da je bila izjava tožnika in predloženo potrdilo s poizvedbami pri odvetniku potrjena s potrdilom, ki ga je odvetnik hranil v spisu A. d.o.o. in ročnim zaznamkom na potrdilu, s katerim tožnik potrjuje, da je 31. 12. 2005 od odvetnika prejel deponirani denar. Potrdilo odvetniške pisarne o prejemu depozita in potrdilo tožnika o prevzemu deponiranih denarnih sredstev, po presoji sodišča dokazujeta denarni tok in razpolaganje tožnika z gotovino na dan 1. 1. 2006, katerega neverodostojnosti z okoliščinami, ki jih navaja davčni organ prve stopnje (nepredložen račun o opravljeni storitvi) oziroma tožena stranka (poslovanje odvetniške pisarne v soboto, na Silvestrovo popoldne), brez izvedenega zaslišanja odvetnika in tožnika skladno z določbami ZUP o izvajanju dokazov, ni mogoče utemeljevati.

27Neutemeljeno so po presoji sodišča kot brezpredmetne v izpodbijani odločbi zavrnjene tudi tožnikove navedbe, ki se nanašajo na njegovo poslovanje in premoženje v preteklih obdobjih. Z njimi namreč tožnik posredno dokazuje zmožnost financiranja kasnejših posojil, ki jih navaja bodisi kot dokaz obstoja gotovine na dan 1. 1. 2006 bodisi kot dokaz obstoja gotovine in terjatev na presečni dan in jih je zato potrebno upoštevati pri presoji dokazanosti dejstev, od katerih je zatrjevana začetna vrednost premoženja neposredno odvisna. Presoja vsakega dokaza posebej, ne da bi bila njihova dokazna vrednost ocenjena z upoštevanjem medsebojnega (so)učinkovanja vseh dokazov, ki so v postopku bili oziroma bi morali biti izvedeni, po presoji sodišča ni zadostna podlaga za sklep o dejanskem stanju, na katerem temelji izpodbijana odločba.

28Iz navedenih razlogov je sodišče tožbi ugodilo, izpodbijano odločbo na podlagi 2. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) odpravilo in zadevo, zaradi dopolnitve ugotovitvenega postopka, vrnilo prvostopnemu organu v ponovni postopek.

29Odločitev o stroških temelji na tretjem odstavku 25. člena ZUS-1 in četrtem odstavku 2. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13).