UPRS sodba I U 647/2015

I. Tožba se zavrne.
II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

1Davčni urad Ljubljana je v zadevi davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb in davka na dodano vrednost tožniku z izpodbijano odločbo odmeril razliko davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2010 v znesku 28.315,07 EUR, pripadajoče obresti, obračunane od razlike akontacij davka od dohodkov pravnih oseb za mesece od januarja do decembra 2011 v skupnem znesku 1.056,78 EUR ter davek na dodano vrednost za leto 2010 v višini 1.224,96 EUR s pripadajočimi obrestmi in mu tako odmerjeni davek in obresti v II. točki izreka naložil v plačilo.

2Ministrstvo za finance je s svojo odločbo št. DT-499-14-30/2013-4 z dne 6. 3. 2015 zavrnilo tožnikovo pritožbo. Ugotovilo je, da tožnik na poziv prvostopnega davčnega organa ni predložil posojilnih pogodb oziroma drugih listin, s katerimi bi pojasnil izkazane obveznosti na kontu 2721 – kratkoročna posojila, razen za posojilo, ki ga je prejel od družbe A. d.d. Obveznosti, izkazane kot prejeta posojila družbe B. d.d., se po tožnikovih navedbah nanašajo na posel posredovanja pri prodaji delnic te družbe, vendar pa tožnik v zvezi z navedenimi trditvami kljub večkratnemu pozivanju prvostopnega organa ni predložil nobenih dokazil. Davčni organ zato utemeljeno ni sledil njegovim pojasnilom glede konkretnega posla. Ob sklicevanju na določbe 12. člena Zakona o davku od dohodkov pravih oseb (v nadaljevanju ZDDPO-2) in na Slovenske računovodske standarde (v nadaljevanju SRS) je zato pravilno povečal prihodke obračunskega obdobja za 225.704,43 EUR in hkrati znižal odhodke iz naslova reprezentance, stroškov najema garaže in izdatkov v humanitarne namene.

3Tožnik v tožbi navaja, da je tožena stranka za potrebe izvršitve izpodbijane odločbe že izdala sklep o izvršbi. Odločba je bila tako v celoti realizirana, v posledici pa so mu nastale tako pravne kot dejanske posledice (premoženjska škoda). V zvezi z navedenim predlaga, da sodišče vpogleda v upravni spis, ki se nanaša na izvršilni postopek in opravi poizvedbe pri toženi stranki ter organizacijah za plačilni promet, pri katerih ima odprte tekoče račune.

4V zvezi z vodenjem inšpekcijskega postopka tožnik navaja, da sta se davčni inšpektorici sprva neposredno obrnili na njegov takratni računovodski servis in od njih zahtevali podatke. Zaradi domnevnih nepravilnosti je bil tožniku vročen sklep z dne 7. 3. 2013. Tožnik zato predlaga zaslišanje direktorja družbe C. d.d. D.D. Tožena stranka tožnika v zapisniku o davčnem inšpekcijskem nadzoru ni pozvala, da svoje pripombe s katerimi je grajal zapisniške ugotovitve, dokazno podkrepi, kot ji nalaga 78. člen Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2). Postopek sta inšpektorici ustno vodili večinoma s E.E., tj. zaposleno v odvetniški pisarni in ne z direktorjem tožnika. Slednja pa izrecnega pooblastila za sodelovanje v postopku od direktorja ni imela. Postopanje inšpektoric je bilo torej nezakonito, tožnik pa v zvezi s tem predlaga zaslišanje E.E. in direktorja tožnika F.F.

5Tožena stranka je med postopkom predstavila seznam sodnih zadev, ki jih je dobila s strani Vrhovnega sodišča, in tožnika pozvala, da ji omogoči vpogled v navedene spise ter ji predloži dokazila o stopnji izvršenosti zadev. Po posvetovanju s predsednikom Odvetniške zbornice je tožnik sporočil, da tovrstne dokumentacije ne more pripraviti, saj ga vežejo določbe Zakona o odvetništvu (v nadaljevanju ZOdv) in Zakona o odvetniški tarifi (v nadaljevanju ZOdvT). Skladno z 8. členom ZOdv je preiskava odvetniške pisarne dovoljena samo na podlagi odredbe pristojnega sodišča in to samo glede spisov in predmetov, ki so izrecno navedeni v odredbi o preiskavi. Pri tem pa mora biti navzoč predstavnik Odvetniške zbornice. Tožena stranka je zato z vstopom inšpektoric v prostore tožnika kršila določbe ZOdv in Zakona o kazenskem postopku (v nadaljevanju ZKP). S tem je posegla v pravico do zasebnosti strank tožnika, ki utemeljeno pričakujejo, da bodo podatki, ki so jih zaupale odvetniku, ostali v tajnosti. V konkretnem primeru gre za kolizijo med javnim interesom, da država pridobi verodostojne podatke, na podlagi katerih se določi davčna obveznost davčnih zavezancev in davek tudi izterja, ter pravico do nedotakljivosti stanovanja (ali poslovnih prostorov) in pravico do zasebnosti odvetnikovih strank. Navedeno kolizijo je treba reševati s pomočjo načela sorazmernosti, ki predstavlja temeljno merilo, na podlagi katerega je potrebno ocenjevati dopustnost poseganja v človekove pravice in temeljne svoboščine s strani državnih organov.

6Ugotovitve tožene stranke, da se prihodki odvetniških storitev vežejo na izvedbo več samostojnih dejanj ter se določajo na podlagi prodajnih cen nedokončanih storitev, so neutemeljene in v neskladju tako z ZOdv kot z ZOdvT. Zapadlost odvetniških storitev je vezana na izdajo meritorne odločbe sodišča. Šele po pravnomočnosti odločbe je znan obseg priznanih stroškov, ki jih je odvetnik upravičen zaračunati stranki. Tožnik je predložil vsa dokazila o opravljenih storitvah, ni pa mogel posegati v pravico svojih strank do zasebnosti in tajnosti podatkov.

7Tožena stranka v odgovoru na tožbo zanika, da bi bile v postopku kršene določbe ZDavP-2 in ZKP. Pooblaščeni osebi sta se predhodno najavili, vsakokrat, ko sta vstopili v poslovne prostore odvetniške pisarne na naslovu G., je bilo dogovorjeno, da bo prisostvoval direktor tožnika, ki pa je bil nekajkrat odsoten. Pooblaščeni osebi se nista seznanili niti z imeni strank niti z vsebino odvetniških zadev, kar v postopku niti ni bilo potrebno, niti od tožnika ni bilo zahtevano. Prav tako inšpektorici nista opravljali nobenih preiskovalnih dejanj, po 138. členu ZDavP-2 pa sta imeli pravico vstopiti v poslovne prostore. Glede elektronskega sporočila D.D., ki ga tožnik prilaga tožbi, pojasnjuje, da je po tem, ko je direktor tožnika ustno imenoval D.D. za dajanje informacij in pojasnil, davčni organ slednjega pozval k pripravi dokumentacije za leto 2010. Ker pa so bile v glavni knjigi odprte postavke iz preteklih let, ki jih tožnik ni znal pojasniti, je davčni organ zaprosil za analitiko teh kontov, ni pa bil davčni nadzor razširjen na predhodna obdobja.

8V pripravljalni vlogi tožnik vztraja, da sta inšpektorici prišli v njegove prostore brez dovoljenja tožnika ali odredbe sodišča in od zakonitega zastopnika zahtevali vpogled v spise, zagrozili sta mu tudi z denarno kaznijo. S tem, ko je od računovodskega servisa zahtevala dokumentacijo za obdobje od 2007 do 2009, je tožena stranka ravnala nezakonito in brez pravne osnove, saj je bil inšpekcijski postopek uveden le za leto 2010. Tožnik je vas čas postopka opozarjal na določbe ZOdv, na podlagi katerih je dolžan varovati zaupnost podatkov, tožena stranka pa teh ugovorov ni upoštevala. Poleg tega se do navedenih ugovorov ni opredelila na način, kot izhaja iz 22. člena Ustave.

9Sodišče je odločilo na nejavni seji, ker so bili dokazi izvedeni in pravilno presojeni že v postopku izdaje izpodbijane odločbe. Ostali dokazni predlogi, ki jih je tožnik podal v tožbi, pa so za odločitev nebistveni oziroma predstavljajo nedovoljeno tožbeno novoto (59. člen v zvezi z drugim odstavkom 51. člena ZUS-1).

10Tožba ni utemeljena.

11V zadevi je sporna odmera davka od dohodkov pravnih oseb in DDV za leto 2010. Zato tožbene navedbe, ki se nanašajo na izvršilni postopek, ki teče na podlagi zgoraj navedene odmerne odločbe, za odločitev v tem sporu niso relevantne. Posledično je treba kot nepotrebne zavrniti dokazne predloge (vpogled v upravne spise izvršilne zadeve, poizvedbe pri banki), ki se nanašajo na izvršilni postopek. Gre namreč za dva ločena postopka, v katerih lahko tožnik uveljavlja povsem druge ugovore.

12Kot izhaja iz zapisnika o davčnem inšpekcijskem nadzoru z dne 7. 3. 2013 je zakoniti zastopnik tožnika ustno pooblastil E.E. in D.D. za posredovanje pojasnil davčnemu organu. Zapisnik o davčnem inšpekcijskem nadzoru je po določbi 169. člena Zakona o splošnem upravnem postopku (v nadaljevanju ZUP) javna listina, v zvezi s katero je dovoljeno dokazovati, da so dejstva neresnična ali da je javna listina oziroma njena kopija nepravilno sestavljena (171. člen ZUP). Tožnik pripomb na zapisnik ni podal, niti v pritožbi ni zatrjeval, da navedenih pooblastil ni podelil. V tožbi pa tudi ne pove, na katere podatke, ki naj bi jih posredovala E.E. oziroma D.D., je organ oprl svojo odločitev. Da bi namreč dokumentacijo oziroma podatke, na katerih temelji odločitev, organ pridobil od navedenih oseb, iz odločbe ne izhaja. Zato sodišče meni, da navedeni tožbeni ugovor ni utemeljen. Posledično je davčni organ postopal skladno s pooblastili, ki mu jih daje zakon. Zaslišanje prič E.E., D.D. in F.F. tožnik prvič predlaga v tožbi, pri tem pa ne pojasni, zakaj njihovega zaslišanja ni predlagal že v davčnem postopku, kar predstavlja nedovoljeno tožbeno novoto iz tretjega odstavka 20. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1).

13Upravni spisi ne potrjuje tožbenih navedb, da je upravni organ pred začetkom postopka kontaktiral tožnikov računovodski servis oziroma D.D.. Postopek davčnega inšpekcijskega nadzora se je začel s sklepom z dne 29. 5. 2012, s sklepom z dne 7. 3. 2013 pa je bil (le) razširjen na davek na dodano vrednost. Elektronsko sporočilo z dne 6. 3. 2013, ki ga tožnik prilaga tožbi, ne dokazuje, da bi tožena stranka postopek vodila nezakonito.

14Davčni inšpektor ima v določbah 138. člena ZDavP-2 in 18. člena Zakona o davčni službi (v nadaljevanju ZDS-1) pooblastilo za vstop v poslovne prostore in pregled poslovne dokumentacije. Neutemeljeno je zato tožnikovo sklicevanje na določbe ZOdv in ZKP glede hišne preiskave. Iz upravnih spisov ne izhaja, da bi uradni osebi pri izvajanju davčnega inšpekcijskega nadzora opravljali kakršna koli preiskovalna dejanja, zato po mnenju sodišča posebna odločba sodišča ni bila potrebna.

15Davčni organ je od tožnika zahteval predložitev poslovne dokumentacije, ki je pomembna za obdavčenje, zato po mnenju sodišča v pravico do zaupnosti med odvetnikom in njegove stranke ni bilo poseženo. V zaupnem razmerju med odvetnikom in njegovo stranko se namreč ščiti vsebina odvetnikovega spisa, ne pa dokumenti, ki omogočajo vpogled v poslovanje odvetnika kot zavezanca za davek. Zato je bil tožnik zahtevano dokumentacijo dolžan posredovati davčnemu organu, kot to od njega zahteva določba prvega odstavka 138. člena ZDavP-2. Sodelovalna dolžnost zavezancev za davek je kot načelo določena tudi v 10. členu ZDavP-2 in je nadalje konkretizirana v določbi prvega odstavka 138. člena ZDavP-2, ki se nanaša na inšpekcijski postopek. Zavezanec je na navedeni pravni podlagi dolžan sodelovati z davčnim organom pri ugotavljanju dejstev, tako v svojo korist kot v svoje breme. Sodišče še ugotavlja, da iz izpodbijane odločbe in upravnih spisov niso razvidni nobeni podatki o samih strankah ali vsebini odvetnikovega dela. Nenazadnje iz obrazložitve odločbe na 6. in 7. strani izhaja, da je tožnik sam preveril spise in ovrednotil sorazmerni del prihodkov v letu 2010 glede na stopnjo dokončanosti del posameznih zadev, kar nedvomno dokazuje, da je davčni organ zadostne podatke za izračun davčne osnove dobil neposredno od tožnika, torej brez vpogleda v konkretne odvetnikove spise. Davčni organ pa je v tem delu tudi v celoti sledil tožnikovi oceni vrednosti opravljenih storitev in za ta znesek povečal tožnikove prihodke.

16Odločitev organa, da poveča davčno osnovo iz naslova prihodkov od opravljenih storitev zastopanja strank v (v letu 2010) nezaključenih sodnih postopkih, je torej pravilna in utemeljena v določbah 12. člena ZDDPO-2 in SRS 18.15. Po določbi tretjega odstavka 12. člena ZDDPO-2 se za ugotavljanje dobička priznavajo prihodki in odhodki, ugotovljeni v izkazu poslovnega izida na podlagi zakona in v skladu z njim uvedenimi računovodskimi standardi. Uporaba SRS je torej obvezna in velja za vse gospodarske subjekte (glej tudi 54. člen Zakona o gospodarskih družbah, ZGD-1), tudi za tiste, ki opravljajo dejavnost odvetništva. Določbe ZOdvT, na katere se sklicuje tožnik, so samo obligacijskopravne narave in nimajo vpliva na izpolnjevanje davčnih obveznosti (tako tudi mag. Jernej Podlipnik: Odvetniki in davki, Odvetnik št. 51, marec 2011), ampak urejajo razmerje med odvetnikom in stranko. Skladno z računovodskimi standardi se prihodki in odhodki upoštevajo v skladu s temeljno računovodsko predpostavko strogega upoštevanja nastanka poslovnih dogodkov, kar pomeni, da se poslovni dogodek pripozna takrat, ko se pojavi, in ne šele ob plačilu. Odhodki pa se pripoznajo na podlagi neposredne povezave nastanka stroškov ali odhodkov in pridobitve prihodkov (5. točka Uvoda k SRS). Zato za knjiženje prihodkov odvetnikov v skladu s SRS trenutek izdaje sodne odločbe oziroma njene pravnomočnosti ne more biti relevanten.

17Po povedanem sodišče ugotavlja, da je izpodbijana odločba pravilna in na zakonu utemeljena. Sodišče tudi ni našlo nepravilnosti, na katere je dolžno paziti po uradni dolžnosti. Zato je tožbo na podlagi prvega odstavka 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo.

18Odločitev o stroških temelji na določbah četrtega odstavka 25. člena ZUS-1.