UPRS sodba I U 1961/2011

I. Tožba se zavrne.
II. Vsaka stranka trpi svoje stroške postopka.

Z izpodbijano odločbo je Davčni urad Ljubljana tožeči stranki v ponovnem postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb za leti 2006 in 2007, zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunavanju in plačevanju davkov in prispevkov, odmeril in naložil v plačilo davek od osebnih prejemkov za leto 2006 v višini 186.135,38 EUR in davek od osebnih prejemkov za leto 2007 v višini 240.418,64 EUR, vse s pripadajočimi obrestmi, obračunanimi od dneva poteka roka za plačilo do vključno dneva izdaje te odločbe, v skupni višini 60.989,49 EUR. Zahtevek tožeče stranke za povrnitev stroškov strokovne pomoči je zavrnil. Naloženi ukrepi so v dejanskem pogledu utemeljeni z ugotovitvijo, da je tožeča stranka fizičnim osebam – nerezidentom v letu 2006 in 2007 izplačevala obdavčljive dohodke (iz zaposlitve) in da od navedenih izplačil ni obračunavala akontacij dohodnine, k čemur je bila zavezana kot plačnik davka, saj davčnemu organu zahtevki za oprostitev davka od dohodkov iz zaposlitve na podlagi določb mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja dohodka – obrazec MF.DURS obr. KIDO 5 niso bili predloženi. Po presoji pogodb, ki jih je tožeča stranka sklenila s fizičnimi osebami – letalskim osebjem ter uporabnikom delovne sile družbo A. d.o.o., davčni organ tudi v ponovnem postopku vztraja pri stališču, da je tožeča stranka v kontroliranem obdobju posredovala ter zagotavljala delovno silo hrvaški družbi kot uporabniku in torej nastopala kot agencija za zaposlovanje. Gre sicer za netipično obliko delovnega razmerja, ki se skladno z določbami 57. do 62. člena Zakona o delovnih razmerjih šteje za odvisno pogodbeno razmerje. Fizičnim osebam je izplačala dohodke, ki izvirajo iz zaposlitve. Fizične osebe – nerezidenti so na podlagi sklenjenih pogodb s tožečo stranko delo pri uporabniku opravljali v odvisnem razmerju. Iz vsebine sklenjenih pogodb med tožečo stranko in fizičnimi osebami – nerezidenti izhajajo elementi delovnega razmerja, zato se izplačilo davčno obravnava kot dohodek iz zaposlitve, tožeča stranka pa se kot izplačevalec dohodka iz zaposlitve šteje za plačnika davka. Odločitev je po temelju in po višini v pravnem pogledu utemeljena z določbami Zakona o delovnih razmerjih (v nadaljevanju ZDR), Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1 oziroma ZDoh-2) in Zakona o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2).

Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT 499-02-24/2010-5 z dne 28. 9. 2011 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo. Posamezne določbe obravnavanih pogodb in način poslovanja so po presoji pritožbenega organa zavajajoče in skrivajo svoj namen, zato se strinja z ugotovitvami prvostopnega organa, da je iz načina delovanja tožeče stranke in primerjave njenega delovanja z značilnostmi predpisanega načina poslovanja agencij za posredovanje delovne sile moč ugotoviti, da je tožeča stranka nastopala kot agencija za zaposlovanje in na ta način posredovala delovno silo družbi A. Davčni organi so upravičeni in dolžni poslovne dogodke presojati po njihovi vsebini in skladno z davčno zakonodajo. V skladu s 74. členom ZDavP-2 navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje, če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, pa je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Kakor hitro pa je tožnico mogoče opredeliti kot agencijo za zagotavljanje dela delavcev drugemu uporabniku, pa jo je potrebno šteti tudi za plačnico davka. Nenazadnje je bila tudi izplačevalka plač. Ne drži namreč navedba, da je dohodek posameznikom zgolj prenakazala in da je nakazilo denarja na njen račun služilo samo izračunu provizije. Nakazilo na njen račun namreč sploh ne bi bilo potrebno, če bi dohodek dejansko izplačala družba A. Zneski so ji bili nakazani zgolj iz razloga, ker jih je bila zaposlenim dolžna izplačati tožnica, to pa pomeni, da je izplačevala plače, od katerih je bila v skladu z določbami ZDoh-1 in ZDoh-2 dolžna izračunati, odtegniti in plačati akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve. Navedba, da se davčni organ do njenih argumentov ni opredelil, ne drži. Nasprotno, v obrazložitvi je pojasnil značilnosti enega in drugega načina poslovanja, v zadostni meri pa je utemeljil tudi zaključek, da tožnica ni poslovala kot agencija za iskanje kadrov.

Tožeča stranka vlaga tožbo v upravnem sporu. Odločbo izpodbija iz razlogov nepravilno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja, nepravilne uporabe materialnega prava in bistvene kršitve pravil postopka, s predlogom, da sodišče tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi oziroma podrejeno, odpravi in zadevo vrne davčnemu organu v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov postopka z zakonskimi zamudnimi obrestmi od dneva izdaje izpodbijane odločbe dalje do plačila. Priglaša tudi stroške upravnega spora. Sodišču predlaga, da v zadevi opravi glavno obravnavo in ji s tem omogoči dodatno obrazložitev in pojasnitev tožbenih stališč.

Po mnenju tožeče stranke izplačila ne predstavljajo dohodkov z virom v Sloveniji. Dohodkov namreč ni izplačevala, temveč jih je fizičnim osebam – nerezidentom le prenakazala in je, ob upoštevanju vsebine pogodbenega razmerja, ne bremenijo. Ugotovitev, da je delovala kot agencija za posredovanje delovne sile, temelji na napačni presoji vsebine sklenjenih pogodb. Delovala je namreč kot agencija za iskanje kadrov in zato nerezidenti niso bili zaposleni pri njej, temveč pri družbi A. d.o.o., ki se je s sklenitvijo obravnavanih pogodb izognila plačevanju dajatev na Hrvaškem.

Davčni organ se o pripombah tožeče stranke ni izrekel oziroma se ni opredelil do njenih argumentov in ji je tako onemogočil preizkus svojih ugotovitev. Davčni organ bi moral, kot je tožeča stranka tekom davčnega postopka večkrat poudarila, ugotoviti vsebino poslovnih dogodkov med vsemi vpletenimi (naročnikom, tožečo stranko in fizičnimi osebami), ugotoviti, kakšno je bilo razmerje med naročnikom in fizičnimi osebami, oziroma kakšna je bila narava tega razmerja, po vsebini (in ne po obliki) presoditi vlogo tožeče stranke v tem poslu ter presoditi, ali je bil namen sklepanja posla v izogibanju slovenski davčni zakonodaji.

Zaključek davčnega organa, da je tožeča stranka poslovala kot agencija za posredovanje delovne sile, ne drži. Storitve, ki jih je opravila za naročnika, so primerljive s storitvami družbe za iskanje kadrov, kjer posrednik dobi nagrado za vsakega posameznika, ki ga pripelje k naročniku, pri čemer sam ne vzpostavi pogodbenega razmerja z zaposlenim. Da je tako, je razvidno iz načina plačila, ki je bil med drugim odvisen od trajanja sodelovanja. Agencije za iskanje kadrov se z delodajalci najdenih kadrov dogovorijo za določeno provizijo. Agencije za posredovanje delovne sile pa po drugi strani naročnikom storitve zaračunajo celotno storitev, višina plače delavca pa je odvisna od politike vodstva agencije. Dogovorjena je cena storitve in ne višina provizije. Gre za storitve, ki so s storitvami tožeče stranke neprimerljive. Tožeča stranka po sklenitvi pogodbe z naročnikom ni sprejemala več nobenih finančnih obveznosti do pilotov (3. člen pogodbe), kar je ena glavnih značilnosti poslovanja agencije za posredovanje delovne sile. Ta je namreč dolžna dohodek svojim zaposlenim izplačati tudi, če naročnik storitve ne plača. Tožeča stranka takega tveganja ni nosila in posledično ni bila dolžna izplačati prejemka posameznikom, kolikor hrvaška družba ne bi zagotovila sredstev za prenakazilo. Navedeno kaže na dejstvo, da je dohodek posameznika dejansko bremenil družbo A. d.o.o. Tožeča stranka tudi ni sodelovala pri obračunu honorarja pilotom. Mesečno je dobila samo podatek o nominalnem znesku, ki pripada posameznemu pilotu in ki je moral biti nakazan na njegov račun. Obračun honorarja je pripravila družba A. d.o.o. Vloga tožeče stranke pri plačevanju dohodkov posameznikov je bila podobna vlogi, ki jo ima banka pri nakazilu osebnih dohodkov fizičnih oseb, saj je sredstva, po njihovi zagotovitvi s strani delodajalca, na račune fizičnih oseb le prenakazala. Iz prikaza funkcij in obveznosti agencije za posredovanje delovne sile, agencije za iskanje kadrov in tožeče stranke gre po vsebini poslov za podobnost z agencijami za iskanje kadrov, ki pa se z davčnopravnega vidika ne štejejo za delodajalce zaposlenih, niti niso opredeljeni kot plačniki davka, saj jih dohodek posameznikov ne bremeni. Zaključki tožene stranke so zato v tem delu v celoti nepravilni.

S stališčem, da je tožeča stranka delodajalec, tožena stranka v ponovnem postopku spreminja svoje navedbe v škodo tožeče stranke, čeprav ji drugi odstavek 4. člena ZDavP-2 nalaga, da v dvomu odloči v korist zavezanca za davek.

Zaključek, da je šlo pri nakazilu sredstev dejansko za izplačilo dohodkov iz delovnega razmerja, ni obrazložen. Tožeča stranka je namreč prepričana, da je opravila zgolj prenakazilo sredstev, ki se z davčnega vidika ne šteje za izplačilo dohodka. Breme dokazovanja je po 76. členu ZDavP-2 na strani tožene stranke, ki pa v postopku ni uspela dokazati obstoja zatrjevanega delovnega razmerja. Tožeča stranka je prepričana, da tožena stranka napačno razume in interpretira pogodbene določbe. Iz pogodb je namreč jasno razvidno, da je šlo v razmerju med tožečo stranko in letalskim osebjem za neodvisno pogodbeno razmerje in da je bila kot delodajalec opredeljena družba A. d.o.o. Navedeno izhaja tudi iz določb pogodbe med tožečo stranko in posameznikom, katere vsebina je navedena tudi v zapisniku in izpodbijani odločbi. Tudi vse aktivnosti, kot so delovni čas, uporaba sredstev, odgovornost posameznikov, obveznost za plačevanje zdravstvenega zavarovanja idr. kažejo, da so bili posamezniki v razmerju s hrvaško družbo, ki je skladno s sklenjenimi pogodbami plačnica zdravstvenega zavarovanja. Pri presoji, ali gre za odvisno ali samostojno opravljanje storitev, je davčni organ utemeljeno uporabil tudi kriterije iz tretjega odstavka 35. člena ZDoh-2. Vendar pa njegove navedbe v tej zvezi potrjujejo, da so bili delavci (piloti) v odvisnem pogodbenem razmerju z družbo A. d.o.o. in dejstvo, da se za dejanskega delodajalca šteje hrvaška družba.

Podredno, kolikor bi sodišče ugotovilo, da gre pri obravnavanih izplačilih posameznikom s strani tožeče stranke za obdavčljive dohodke, pa tožeča stranka opozarja, da je treba presoditi tudi pogoje za opredelitev tega dohodka in jih ustrezno utemeljiti. Razlike med obdavčitvijo dohodka iz delovnega razmerja in dohodka iz drugega pogodbenega razmerja so namreč bistvene. Pri tem ni mogoče zanemariti, da so v konkretnem primeru izpolnjeni pogoji tudi za opredelitev dohodka kot dohodka iz neodvisnega razmerja, od katerih tožeča stranka v skladu z 295. členom ZDavP-2 ne bi bila dolžna obračunati in plačati akontacije dohodnine v Sloveniji.

Do ugovora neenotne prakse pri presojanju tovrstnih zadev z navedbo številke davčnega postopka se tožena stranka v ponovnem postopku ne opredeli, kar onemogoča preizkus odločbe in predstavlja bistveno kršitev pravil upravnega postopka. Zadeva, s katero utemeljuje svoj ugovor, je obravnavani podobna, le da gre za obrnjeno situacijo – najemnik delavcev je slovenska družba, družba za iskanje delavcev pa družba iz BIH. Davčni organ je kot dejanskega delodajalca in posledično izplačevalca opredelil družbo iz Slovenije. Pogodbe, ki kot delodajalca opredeljujejo bosansko družbo, davčni organ v navedeni zadevi oceni za navidezne, ki kot take ne vplivajo na obdavčenje. Glede na naravo in način sodelovanja med delodajalcem (družba iz Hrvaške), tožečo stranko in piloti, je očitno, da je bil tak način sodelovanja izveden, med drugim tudi z namenom izogibanja plačevanja dajatev na Hrvaškem (čemur se na podlagi drugačnega pogodbenega odnosa ne bi bilo mogoče izogniti). V praksi je šlo torej za neposredni pogodbeni odnos med hrvaško družbo in zaposlenimi. Tožena stranka bi morala pogodbeni odnos med tožečo stranko in posamezniki kot navidezen spregledati in tudi v tej zadevi odločiti skladno s 74. členom ZDavP-2.

Podrejeno pa tožeča stranka navaja, da je v izpodbijani odločbi davčna osnova ugotovljena z upoštevanjem višine celotnega izplačila, brez upoštevanja povračil stroškov, ki bi morali davčno osnovo zniževati.

Tožena stranka v odgovoru na tožbo vztraja pri izpodbijani odločitvi in pri razlogih. Predlaga zavrnitev tožbe.

Na glavni obravnavi stranki vztrajata pri svojih dosedanjih stališčih in predlogih.

Tožba ni utemeljena.

Izpodbijana odločba je po presoji sodišča pravilna in skladna z zakonom, na katerega se sklicuje. Sodišče se strinja z razlogi, s katerimi odločitev utemelji davčni organ prve stopnje, kot tudi z razlogi, s katerimi tožbenim vsebinsko enake pritožbene ugovore zavrne davčni organ druge stopnje. Nanje se sklicuje in jih v celoti ponovno ne navaja (71. člen Zakona o upravnem sporu, v nadaljevanju ZUS-1).

Zavezanec za dohodnino je po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-2) fizična oseba (4. člen). Nerezident je zavezan za plačilo dohodnine od vseh dohodkov, ki imajo vir v Sloveniji (5. člen). Dohodek ima vir v Sloveniji, če je po katerikoli od določb tega poglavja mogoče določiti vir dohodka v Sloveniji (8. člen). Dohodek iz zaposlitve in dohodek iz opravljanja storitev imata vir v Sloveniji, če se zaposlitev izvaja ali storitev opravi v Sloveniji (9. člen). Po 10. členu ZDoh-2 imajo dohodki vir v Sloveniji tudi, če je dohodek izplačala oseba, ki je rezident po tem zakonu ali po zakonu, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb in sicer, (po 1. točki) dohodek iz zaposlitve in iz opravljanja storitev, če se v skladu s tem zakonom oziroma zakonom, ki ureja davek od dohodkov pravnih oseb, šteje za odbitno postavko pri izračunu davčne osnove rezidenta in (po 6. točki) vsak drug dohodek, za katerega ni mogoče določiti vira po 9., 11. do 14. členu ali po drugih določbah tega zakona. Kot pravilno ugotavlja tožena stranka, so v letu 2006 veljale identične določbe ZDoh-1.

V zadevi ni spora o tem, da je tožeča stranka rezident Republike Slovenije. Spora tudi ni, da je skladno s sklenjenimi pogodbami izplačevala dohodke fizičnim osebam, nerezidentom. Spora nadalje ni, da se zaposlitev ni izvajala v Sloveniji.

Na tej dejanski podlagi je vir dohodka v Sloveniji mogoče določiti le na podlagi citiranih določb 10. člena ZDoh-2. Po določbi 9. člena ZDoh-2 se namreč vir dohodkov v Sloveniji ugotavlja po kraju izvajanja zaposlitve in ne, kot smiselno sledi iz razlogov izpodbijane odločbe, po sedežu delodajalca.

Vsebina pogodb, ki jih je s fizičnimi osebami na eni in družbo A. d.o.o. na drugi strani sklenila tožeča stranka, ki jo davčni organ navaja v obrazložitvi izpodbijane odločbe (na strani 21 in 22), je skladna z listinami, ki se nahajajo v spisu in je med strankama nesporna. Sodišče se sicer strinja s tožečo stranko, da napačno računovodsko evidentiranje ne more biti podlaga za naložitev davka. Ob upoštevanju vsebine sklenjenih pogodb pa po presoji sodišča ni mogoče slediti trditvi, da je tožeča stranka v knjigovodskih evidencah zneske po izdanih računih evidentirala med prihodke, izplačila pilotom za opravljene storitve pa med stroške, le zaradi napačnega pripoznavanja teh postavk. Po pogodbah, sklenjenih s fizičnimi osebami – letalskim osebjem se namreč fizična oseba zavezuje, da bo delo za zakupnika (A. d.o.o.) opravljala v imenu tožeče stranke, dogovorjeno je tudi, da ji bo storitve (po prejemu nakazila zakupnika) plačala tožeča stranka. Tudi iz pogodb, ki jih je tožeča stranka sklenila z A. d.o.o. kot zakupnikom sledi, da tožeča stranka zakupniku nudi storitve, navedene v prilogi, preko določene fizične osebe in da mu izda račun za opravljene storitve. Izplačani dohodek je po navedenem tudi po presoji sodišča tožeča stranka pravilno evidentirala kot odhodek in torej kot odbitno postavko pri izračunu davčne osnove, zneske, ki jih je (za opravljene storitve) zaračunala družbi A. d.o.o., pa pravilno vključila med prihodke.

Tudi ugotovitev, da so bili nerezidentom izplačani dohodki iz zaposlitve, je po presoji sodišča pravilna. Za zaposlitev se po Zakonu o dohodnini (23. in 24. člen ZDoh-1 oziroma 35. člen ZDoh-2) namreč šteje vsako odvisno pogodbeno razmerje, v katerega vstopa fizična oseba pri opravljanju fizičnega ali intelektualnega dela, za odvisno pogodbeno razmerje pa šteje delovno razmerje in vsako drugo pogodbeno razmerje, ki glede nadzora in navodil v zvezi z opravljanjem dela ali storitev, načina opravljanja dela ali storitev, plačila za opravljeno delo ali storitev, zagotavljanja sredstev in pogojev za opravljanje dela ali storitev in drugih pravic ter odgovornosti fizične osebe in delodajalca kaže na odvisno pogodbeno razmerje med delodajalcem in fizično osebo. Da je bilo delo nerezidentov – pilotov opravljeno v odvisnem pogodbenem razmerju, z opisovanjem njihovih pravic in obveznosti v družbi A. d.o.o. izrecno potrjuje tudi tožeča stranka. V tej zvezi pa iz pogodb, ki jih je s fizičnimi osebami - nerezidenti sklenila tožena stranka sledi, da bo delavec delal pri zakupniku, ne bo pa pri njem zaposlen, in da bo deloval v skladu z navodili zakupnika in pod njegovo kontrolo, iz pogodb, sklenjenih z družbo A. d.o.o. pa še, da bo tožeča stranka svoje delavce zavezala, da se bodo pri izvrševanju dolžnosti ravnali v skladu z zakupnikovimi standardi in zahtevami. Na tej podlagi prvostopni organ po presoji sodišča utemeljeno zaključi tudi, da se razmerje med tožečo stranko, fizičnimi osebami in družbo A. d.o.o. po vsebini še najbolj približa razmerjem, ki se vzpostavijo s sklenitvijo pogodbe o zaposlitvi med delavcem in delodajalcem, ki opravlja dejavnost zagotavljanja delavcev drugemu uporabniku. Na navedeno presojo ne more vplivati dejstvo, da tožeči stranki koncesija ni bila podeljena. Davka prosto izplačilo dohodkov bi bilo namreč v tem položaju mogoče doseči le ob oprostitvi davka od dohodkov iz zaposlitve na podlagi določb mednarodne pogodbe o izogibanju dvojnega obdavčevanja, česar pa, ob interesu prejemnikov dohodka, ki ga na glavni obravnavi opisuje tožeča stranka in ki je v tem, da se davek ne plača, ni mogoče doseči. Sodišče se strinja tudi s tem, da se je družba A. d.o.o. plačilu davka na Hrvaškem lahko izognila le s sklenitvijo pogodbe v obravnavani vsebini. Ta vsebina pa, kot pravilno ugotavlja davčni organ, tožečo stranko postavlja v položaj delodajalca in s tem osebe, ki jo izplačilo dohodkov bremeni. Iz navedenih razlogov tudi ni podlage za to, da se dohodek opredeli kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, kot podrejeno uveljavlja tožeča stranka.

Skladno s 119. členom ZDoh-1 oziroma 125. členom ZDoh-2 je plačnik davka (akontacije dohodnine, ki se zavezancu nerezidentu šteje kot končen davek) oseba, ki izplačuje dohodke, obdavčljive po tem zakonu, če ni z zakonom, ki ureja davčni postopek, drugače določeno. Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) plačnika davka opredeljuje v 58. členu. Izplačevalec dohodkov je po navedeni določbi plačnik davka, če dohodek izplača v svoje breme.

Sodišče se po navedenem strinja z vsebinsko presojo poslovnih dogodkov, na kateri temelji izpodbijana odločba in kot neutemeljen zavrača tožbeni ugovor napačnega razumevanja in razlage sklenjenih pogodb. Z njim vsebinsko neskladen ugovor, da davčni organ pogodbenega razmerja in vloge, ki ga je v njem imela tožeča stranka, po vsebini ni obravnaval, je torej neutemeljen, saj se obrazložitev izpodbijane odločbe v pretežnem delu nanaša prav na to vprašanje. Stališče tožeče stranke, da bi tožena stranka, ob upoštevanju načela enakega obravnavanja, morala pogodbeni odnos med tožečo stranko in posamezniki kot navidezen spregledati, ni utemeljeno. Iz tožbenih navedb in pojasnila tožeče stranke na glavni obravnavi namreč sledi, da zadeva, na katero se sklicuje, v dejanskem pogledu ni enaka in da v njej zavzeto stališče ni bilo preverjeno v pritožbenem postopku.

Na tej podlagi sodišče enako kot davčni organ ugotavlja, da predstavljajo obravnavana izplačila dohodke z virom v Sloveniji, da gre za dohodke iz zaposlitve, ki bremenijo tožečo stranko in da je tožeča stranka pravilno opredeljena kot izplačevalec.

Ugovor, da pri izračunu davčne osnove v izpodbijani odločbi povračila stroškov, ki znižujejo davčno osnovo, niso upoštevana, s pravilnimi razlogi zavrne davčni organ druge stopnje z ugotovitvijo, da povračila stroškov delavcev v zvezi z delom niso bila vključena v obravnavana izplačila. Navedeni ugotovitvi tožeča stranka v upravnem sporu ne ugovarja.

Ker je torej po povedanem izpodbijana odločitev pravilna in zakonita, tožbene navedbe pa neutemeljene, je sodišče tožbo na podlagi 63. člena ZUS-1 zavrnilo kot neutemeljeno.

Odločitev o stroških temelji na četrtem odstavku 25. člena ZUS-1, po katerem trpi v primeru, če sodišče tožbo zavrne, vsaka stranka svoje stroške postopka.