VSRS Sodba in sklep X Ips 1392/2005

I. Reviziji se delno ugodi. Sodba Upravnega sodišča Republike Slovenije v Ljubljani U 1140/2002-17 z dne 20. 9. 2005 se razveljavi v delu, ki se nanaša na davek od dobička pravnih oseb, odmerjen v točki I.1. izreka odločbe Posebnega davčnega urada z dne 16. 10. 2001, in sicer glede:

nepriznanja odhodkov iz naslova izgube pri trgovanju z delnicami AA in BB v skupnem znesku 9.752.000,00 SIT in

nepriznanja odhodkov iz naslova obdobnih (managerskih) zdravstvenih pregledov v znesku 274.376,00 SIT,

ter se v tem delu zadeva vrne sodišču prve stopnje v novo sojenje.

II. V preostalem delu se revizija zavrne.

III. Odločitev o revizijskih stroških se pridrži za končno odločbo.

1Z izpodbijano sodbo je sodišče prve stopnje na podlagi prvega odstavka 61. člena člena Zakona o upravnem sporu - ZUS (Ur. l. RS, št. 50/97, 70/2000, 92/2005 – odločba US in 45/2006 – odločba US) in odločbe Ustavnega sodišča U-I-356/02-14 z dne 23. 9. 2004 (Ur. l. RS, št. 109/2004) delno ugodilo tožbi tožeče stranke v delu, ki se nanaša na zamudne obresti, v tem delu odpravilo obe upravni odločbi in odločilo, da zamudne obresti tečejo od dneva izvršljivosti prvostopne odločbe do plačila, v preostalem delu pa je na podlagi prvega odstavka 59. člena ZUS zavrnilo tožbo tožeče stranke zoper odločbo tožene stranke z dne 20. 6. 2003, s katero je bila kot neutemeljena zavrnjena pritožba tožeče stranke zoper odločbo Posebnega davčnega urada z dne 16. 10. 2001. S prvostopno odločbo je bilo tožeči stranki naloženo, da mora plačati: davek od dobička pravnih oseb za leto 2000 v znesku 18.083.483,36 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.1. izreka); akontacije davka od dobička pravnih oseb za leto 2001 v znesku 9.450.767,70 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točka I.2. izreka); prispevke za socialno varnost iz in na bruto plače v skupnem znesku 588.826,02 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi (točke od I.3. do I.7. izreka); davek od osebnih prejemkov – plač, bonitet in drugih prejemkov iz delovnega razmerja v znesku 592.691,13 SIT s pripadajočimi zamudnimi obrestmi ter zamudne obresti, ki niso bile kapitalizirane v prejšnjih točkah izreka (točka I.9. izreka).

2V obrazložitvi zavrnilnega dela sodbe se sodišče prve stopnje na podlagi drugega odstavka 67. člena ZUS sklicuje na razloge, ki jih je v svoji odločbi navedla tožena stranka, dodaja pa tudi svoje razloge, iz katerih izhaja, da tožbene navedbe niso utemeljene.

3Tožeča stranka vlaga revizijo zaradi zmotne uporabe materialnega prava, bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu ter zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja. Predlaga, da Vrhovno sodišče reviziji ugodi, tako da izpodbijano sodbo razveljavi in odpravi upravni odločbi prve in druge stopnje, ker je bila pred sodiščem prve stopnje prekršen 35. člen ZUS, podrejeno pa, da izpodbijano sodbo razveljavi in vrne zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje. Zahteva tudi povrnitev stroškov revizijskega postopka.

4Tožena stranka na revizijo ni odgovorila.

5Revizija je delno utemeljena.

6S 1. 1. 2007 je začel veljati ZUS-1, ki je kot izredno pravno sredstvo v upravnem sporu uvedel revizijo. Po določbi prvega odstavka 107. člena ZUS-1 Vrhovno sodišče odloča o pravnih sredstvih zoper izdane odločbe sodišča prve stopnje po določbah ZUS-1, če ni s posebnim zakonom drugače določeno. Na podlagi drugega odstavka 107. člena ZUS-1 se do 1. 1. 2007 vložene pritožbe, če ne izpolnjujejo pogojev za pritožbo po tej določbi, štejejo za revizije. Ker je bila pritožba tožeče stranke zoper sodbo sodišča prve stopnje vložena pred 1. 1. 2007 in ne izpolnjuje pogojev za pritožbo po drugem odstavku 107. člena ZUS-1, se obravnava kot revizija. Sodba sodišča prve stopnje je v skladu z določbo drugega odstavka 107. člena ZUS-1 postala pravnomočna dne 1. 1. 2007.

7Revizija je izredno pravno sredstvo proti pravnomočni sodbi sodišča prve stopnje (83. člen ZUS-1). Po določilu prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži le zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1 ter zaradi zmotne uporabe materialnega prava, za razliko od postopka s pritožbo, kjer se glede na 2. točko prvega odstavka 75. člena ZUS-1 lahko izpodbija tudi pravilnost presoje postopka izdaje upravnega akta. Revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1). Revizijsko sodišče izpodbijano sodbo preizkusi le v delu, ki se z revizijo izpodbija, in v mejah razlogov, ki so v njej navedeni, po uradni dolžnosti pa pazi na pravilno uporabo materialnega prava (86. člen ZUS-1). V tem okviru je bil izveden sodni preizkus utemeljenosti revizije v obravnavani zadevi. Glede na to Vrhovno sodišče v obravnavani zadevi ni presojalo revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbijala dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku.

8Tožeča stranka v reviziji navaja, da se sklicuje na navedbe, ki jih je podala že v svojih vlogah pred sodiščem prve stopnje, zato naj se štejejo za sestavni del revizije. Po presoji Vrhovnega sodišča takšno sklicevanje na te navedbe ni dopustno in se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje, kajti to je storilo že sodišče prve stopnje v sodbi. Revizija je samostojno (izredno) pravno sredstvo s posebnim (in omejenim) obsegom izpodbijanja. Ker je njen predmet sodba sodišča prve stopnje, se revident ne more sklicevati na navedbe, argumente in razloge, ki jih je podal v upravnem sporu na prvi stopnji. V reviziji je treba argumente, ki naj bi jo utemeljili, vselej jasno in opredeljeno navesti. Takšno stališče je Vrhovno sodišče zavzelo že v več svojih odločbah (npr. X Ips 269/2006 z dne 23. 4. 2009).

9Po določbi 87. člena ZUS-1 smejo stranke v reviziji navajati nova dejstva in predlagati nove dokaze le tedaj, če se nanašajo na bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu, zaradi katerih se lahko vloži revizija. Vrhovno sodišče se zato ne opredeljuje do priloženih dokazov in z njimi povezanih dejstev, saj se ti nanašajo na pravilnost uporabe materialnega prava in pravilnost ugotavljanja dejanskega stanja, takšna dejstva in dokazi pa glede na citirano določbo ZUS-1 v reviziji niso dopustni.

10Revizija je utemeljena v delu, ki se nanaša na trgovanje s povezano družbo A.A. d.o.o., in v delu, ki se nanaša na odhodke iz naslova preventivnih managerskih zdravstvenih pregledov.

Odhodki iz naslova izgube pri trgovanju s povezano osebo A.A. d.o.o.:

11Z družbo A.A. d.o.o. je tožeča stranka trgovala z delnicami AA (odhodki iz naslova izgube so znašali 2.470.000,00 SIT) in delnicami BB (odhodki iz naslova izgube so znašali 7.282.000,00 SIT). Ti odhodki tožeči stranki niso bili priznani za potrebe ugotavljanja osnove za davek od dobička pravnih oseb zaradi njihove poslovne nepotrebnosti (prvi odstavek 12. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb - ZDDPO). To pa zaradi stališča upravnih organov in prvostopenjskega sodišča, da gre za navidezen posel, ki med pogodbenima strankama ne učinkuje glede na določbe prvega odstavka 66. člena Zakona o obligacijskih razmerjih – ZOR, ki se je uporabljal v obravnavanem času. Razlogi za takšno pravno presojo sklenjenih pogodb temelji na naslednjih ugotovljenih dejstvih: delnice, prodane z izgubo; tožeča stranka je v roku nekaj mesecev ponovno kupila iste delnice po nekoliko višji vrednosti; pravni posli so bili dogovorjeni. Po presoji Vrhovnega sodišča ni podana zadostna dejanska podlaga za ugotovitev navideznosti pravnega posla. Zato tudi Vrhovno sodišče ne more ugotoviti, ali je ta pravni zaključek prvostopnega sodišča pravilen.

12Kupovanje in prodajanje vrednostnih papirjev je dovoljeno tudi med povezanimi osebami. Morebitne zlorabe pri tem trgovanju pa se načeloma preprečujejo preko instituta transfernih cen (tretji odstavek 10. in prvi odstavek 18. člena ZDDPO). Cene vrednostnih papirjev se stalno spreminjajo, saj so odvisne od ponudbe in povpraševanja na trgu, izguba, ki nastane od določene prodaje, pa je stvar razlike med prodajno in nakupno ceno. V nekajmesečnem obdobju od prodaje do nakupa oziroma obratno se cena delnice gotovo lahko spremeni, vendar v tem primeru ni bilo ugotovljeno, da je katerakoli izmed cen nerealna glede na ostale posle s temi delnicami. Iz ugotovljenega dejanskega stanja v spisu je torej preuranjen pravni zaključek, da gre za navidezen posel.

13Ker je izpodbijana sodba nima zadostnih odločilnih dejstev za zaključek, da so bili posli navidezni, je sodišče prve stopnje storilo absolutno bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu po 14. točki drugega odstavka 339. člena Zakona o pravdnem postopku – ZPP v zvezi s 1. točko prvega odstavka 85. in tretjim odstavkom 75. člena ZUS-1. Vrhovno sodišče namreč iz ugotovljenih dejstev ne more presoditi, ali je bilo materialno pravo pravilno uporabljeno, da so bili obravnavani posli z delnicami res navidezni v smislu prvega odstavka 66. člena ZOR.

14Sicer pa Vrhovno sodišče pojasnjuje, da odhodki, nastali iz navideznega pravnega posla, niso davčno priznani zato, ker takšen posel sploh ne učinkuje, in ne zato, ker bi šlo za poslovno nepotrebne odhodke v smislu 12. člena ZDDPO. Če posel namreč ne učinkuje, potem je ugotavljanje poslovne potrebnosti odhodkov, ki iz njega izvirajo povsem brez potrebe.

Stroški preventivnih (managerskih) zdravstvenih pregledov:

15Po presoji Vrhovnega sodišča so utemeljene revizijske navedbe, ki se nanašajo na nepriznanje odhodkov iz naslova dveh preventivnih managerskih zdravstvenih pregledov za člana uprave tožeče stranke v znesku 274.376,00 SIT, ki ga je opravila družba C. d.o.o. Sodišče prve stopnje teh odhodkov ni priznalo, ker je presodilo, da gre za poslovno nepotrebne odhodke po prvem odstavku 12. člena ZDDPO.

16Za priznanje odhodkov zdravstvenega pregleda je po presoji Vrhovnega sodišča, poleg splošnih pogojev za priznanje odhodkov na podlagi ZDDPO in SRS/93, bistveno naslednje: da obstaja zakonska dolžnost delodajalca zagotoviti zdravstveni pregled v določenem obsegu (v obravnavani zadevi to določa Zakon o varnosti in zdravju pri delu – ZVZD), ter je zdravstveni pregled tudi opravljen v tem obsegu, ne pa nadstandardno.

17Dolžnosti delodajalcev v zvezi z varnim in zdravim delom ter ukrepi za zagotavljanje varnosti in zdravja pri delu ureja ZVZD. Prvi odstavek 2. člena ZVZD določa, da se njegove določbe uporabljajo v vseh dejavnostih za vse osebe, ki so po predpisih o pokojninskem in invalidskem zavarovanju ter zdravstvenem zavarovanju zavarovane za primer poškodbe pri delu in poklicne bolezni, kakor tudi za vse druge osebe, ki so navzoče v delovnem procesu, to po presoji Vrhovnega sodišča pomeni, da veljajo tudi za poslovodstvo. Po osmi alineji 15. člena ZVZD mora delodajalec zagotavljati varnost in zdravje pri delu tudi z zagotavljanjem zdravstvenih pregledov delavcev.

18Ena izmed zakonskih obveznosti delodajalca je sprejetje pisne izjave o varnosti, s katero določi način in ukrepe za zagotavljanje varnosti in zdravja pri delu (prvi odstavek 14. člena ZVZD). Izjava o varnosti temelji na ugotovitvi možnih vrst nevarnosti in škodljivosti na delovnem mestu in v delovnem okolju ter oceni tveganja za nastanek poškodb in zdravstvenih okvar (drugi odstavek 14. člen ZVZD). Minister, pristojen za delo, v sodelovanju z ministrom, pristojnim za zdravstvo, določi in predpiše glede na naravo dejavnosti in velikost podjetja način izdelave izjave o varnosti, njeno vsebino ter podatke, na katerih mora temeljiti ocena tveganja (tretji odstavek 14. člena ZVZD). Pri ocenjevanju tveganja na delovnem mestu v delovnem okolju sodeluje pooblaščeni zdravnik (1. točka drugega odstavka 20. člena ZVZD), ki mora biti skladno z definicijo v 10. točki 3. člena ZVZD specialist s področja medicine dela.

19V Pravilniku o načinu izdelave izjave o varnosti z oceno tveganja (Ur. l. RS, št. 30/2000 – v nadaljevanju: Pravilnik/2000) je določena vsebina izjave o varnosti z oceno tveganja, s katero delodajalec določi način in ukrepe za zagotavljanje varnosti in zdravja pri delu (1. člen Pravilnika/2000). Ocena tveganja pa je sestavni del izjave o varnosti (drugi odstavek 2. člena Pravilnika/2000). Ocenjevanje tveganja skladno s četrto alinejo 5. člena Pravilnika/2000 obsega tudi določitev potrebnih ukrepov za preprečevanje tveganja oziroma zmanjševanje tveganja. Po sedemnajsti alineji drugega odstavka 11. člena Pravilnika/2000 med potrebne ukrepe za zmanjševanje tveganja sodi tudi določitev spremljanja zdravstvenega stanja zaposlenih.

20V prvem odstavku 22. člena ZVZD je določeno, da mora delodajalec zagotoviti zdravstvene preglede delavcev. Neizvajanje te določbe je sankcionirano kot prekršek (10. točka 56. člena ZVZD). V drugem odstavku 22. člena ZVZD pa je določeno, da vrste, način, obseg in roke opravljanja zdravstvenih pregledov iz prvega odstavka tega člena, predpiše minister, pristojen za zdravstvo, v soglasju z ministrom, pristojnim za delo. Pravilnik o preventivnih zdravstvenih pregledih delavcev je bil objavljen v Ur. l., št. 87/2002 in ga za odmero davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 ni mogoče uporabiti. Med prehodnimi in končnimi določbami je v štiriinštirideseti alineji 65. člena ZVZD določeno, da se do izdaje izvršilnih predpisov o varnosti in zdravju pri delu uporablja Pravilnik o načinu in postopku opravljanja preventivnih zdravstvenih pregledov delavcev (Ur. l. SRS, št. 33/71, v nadaljevanju: Pravilnik/71), če ni v nasprotju z določbami ZVZD in drugimi predpisi.

21Iz povzetih materialnopravnih določb, veljavnih v času, na katerega se nanaša obravnavana zadeva, torej izhaja, da ob obstoju zakonite izjave o varnosti z oceno tveganja, v kateri so za člana uprave predvideni tudi zdravstveni pregledi, obstaja zakonska obveznost delodajalca zagotoviti obdobne zdravstvene preglede, v obsegu, kot jih določata 5. ali 6. člen v zvezi z 8. členom Pravilnika/71, v odvisnosti od tega, ali gre za splošni ali specialni obdobni zdravstveni pregled, ter v obdobjih, kot to izhaja iz 9. in 10. člena Pravilnika/71. Pravilnik/71 je torej po presoji Vrhovnega sodišča treba uporabiti smiselno in ne tako neposredno, kot je to storila tožeča stranka in posledično tudi sodišče prve stopnje, ki sta navedla, da med delovnimi mesti v Pravilniku/71 ni moč najti delovnega mesta „direktor“ ali „član uprave“. Obveznost zagotoviti zdravstveni pregled namreč izhaja že iz zakona, v pravilnikih pa je ta obveznost zgolj natančneje konkretizirana.

22Zaradi zmotne uporabe materialnega prava je bilo dejansko stanje v obravnavani zadevi nepopolno ugotovljeno, zato ni pogojev za spremembo izpodbijane sodbe, zato je bilo treba reviziji v delu, ki se nanaša na priznanje odhodkov iz naslova zdravniških pregledov dveh članov uprave v znesku 274.376,00 SIT na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 ugoditi in v tem delu razveljaviti sodbo sodišča prve stopnje in vrniti zadevo v tem delu v novo sojenje. V novem postopku bo treba ugotoviti, ali je tožena stranka imela izpolnjene vse pogoje iz ZVZD in na njem temelječih podzakonskih predpisih in so bili zdravstveni pregledi opravljeni v teh okvirih, zato bi se odhodki za njih morali priznati tudi za ugotavljanje davka od dobička pravnih oseb.

23V preostalem delu revizija ni utemeljena.

Trgovanje z vrednostnimi papirji:

24Po presoji Vrhovnega sodišča je odločitev sodišča prve stopnje v delu, ki se nanaša na trgovanje z vrednostnimi z delnicami L, R in S pravilna, vendar iz drugih razlogov kot so navedeni v izpodbijani sodbi sodišča prve stopnje. Tožeči stranki iz tega naslova niso bili priznane izgube pri trgovanju v znesku 45.541.100,00 SIT, ker naj te po presoji upravnih organov in prvostopnega sodišča ne bi predstavljale poslovno potrebnih odhodkov po prvem odstavku 12. člena ZDDPO.

25V postopku je bilo po presoji Vrhovnega sodišča pravilno ugotovljeno, da je nakup navedenih delnic od družbe D.-D. d.o.o., v delu, ki se nanaša na znesek 45.541.100,00 SIT, zgolj navidezen, saj to potrjujejo ugotovljena dejstva. Razlogi za takšno stališče izhajajo iz za poslovno prakso neobičajnih ravnanj udeleženih oseb: D.- D. d.o.o. je prodajala delnice, čeprav jih takrat še ni imela in le za znesek, ki ga je prejel D.-D. d.o.o. je prišlo do denarnega toka, ostali zneski so bili poravnani s pobotoma (kompenzacijama) med tožečo stranko, D.-D. d.o.o. in s tožečo stranko povezanima družbama G. d.o.o. in I. d.o.o., ter, da je D.-D. d.o.o. sporne delnice v štirih dneh od nabave prodal tožeči stranki. Ta ravnanja sama zase sicer z vidika davčne zakonodaje niso nezakonita, vendar pa vsa skupaj predstavljajo dejansko podlago za ugotovitev navideznosti pogodbe, s katero je tožeča stranka kupila sporne delnice od družbe D.-D. d.o.o., ki jih je ta štiri dni prej pridobila od družb, ki so bile s tožečo stranko povezane po kriterijih iz drugega odstavka 18. člena ZDDPO.

26Navidezne pogodbe nimajo učinka med pogodbenima strankama (prvi odstavek 66. člena ZOR), vendar pa, če navidezna pogodba prikriva kakšno drugo pogodbo, velja ta druga, če so izpolnjeni pogoji za njeno pravno veljavnost (drugi odstavek 66. člena ZOR). Pri navideznih pogodbah obstaja zavestno razhajanje med voljo in izjavo te volje. Pravnoposlovna volja obeh pogodbenih strank je zaigrana, zato pogodba ne ustvarja pravnih učinkov med strankama.

27Knjiženje plačila D.-D. d.o.o. v višini 45.541.100,00 SIT je bilo torej s strani tožeče stranke izvedeno ne da bi tožeča stranka zanj imela verodostojno listinsko podlago (verodostojno knjigovodsko listino po SRS/93 21), zato se tudi ne prizna kot odhodek po 9. in 11. členu ZDDPO, kajti po SRS/93 22.1. morajo biti vsi vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin.

28Do revizijskih navedb, s katerimi tožeča stranka izpodbija ugotovljeno dejstvo, da so bile pogodbe, s katerimi je D.-D. d.o.o. nabavil delnice, podpisane že 11. 1. 2000 (zavezovalni posel), le sprovedene so bile šele 17. 1. 2000 (razpolagalni posel) se Vrhovno sodišče ne opredeljuje. Iz spisa namreč izhaja, da je tožeča stranka začela izpodbijati to dejstvo šele v reviziji, kar pa glede na 87. člen ZUS-1 ni dopustno (do smiselno enake rešitve bi pripeljala tudi uporaba prvega odstavka 71. člena ZUS, kajti tožeča stranka ni navedla, zakaj domnevno napačno dejansko stanje prvič izpodbija šele v pritožbi, ki je po ZUS-1 postala revizija). Enako velja tudi za navedbe, da tožeča stranka ne bi mogla spornih delnic pridobiti od svojih povezanih oseb po tako nizkih cenah kot je to lahko storila družba D.-D. d.o.o., pri čemer Vrhovno sodišče pripominja, da je takšna navedba tudi povsem brez logike. Na drugačno mnenje Vrhovnega sodišča tudi ne vpliva dejstvo, da je tožeča stranka s prodajo teh delnic ustvarila dobiček.

29Ker je obrazložitev Vrhovnega sodišča v obravnavani zadevi nekoliko drugačna od obrazložitve sodišča prve stopnje in ne temelji na prvem odstavku 12. člena ZDDPO, se Vrhovno sodišče ne opredeljuje do revizijskih navedb glede uporabe prvega odstavka 12. člena ZDDPO, ki ga je Ustavno sodišče razveljavilo s 3. točko izreka odločbe U-I-251/00 z dne 23. 5. 2002 in 1. člena Zakona o spremembah in dopolnitvah Zakona o davku od dobička pravnih oseb – ZDDPO-C, ki je spremenil razveljavljeno določbo. Ne glede na to pa Vrhovno sodišče opozarja na ustaljeno upravnosodno prakso, po kateri se v takšnih primerih uporabljajo določbe novele ZDDPO-C (npr. sodba X Ips 1139/2004 z dne 8. 10. 2009).

Posojilo družbi A.B. d.o.o.:

30Po presoji Vrhovnega sodišča niso utemeljene revizijske navedbe, ki se nanašajo na odhodke iz naslova popravka kratkoročne finančne naložbe – posojila v znesku 17.476.210,99 SIT, ki ga je tožeča stranka na podlagi posojilne pogodbe z dne 20. 12. 2000 (v nadaljevanju: posojilna pogodba), dala nepovezani družbi A.B. d.o.o., potem pa je oblikovala popravek vrednosti te kratkoročne finančne naložbe per 31. 12. 2000, saj naj bi v začetku leta 2001 izvedela za slabo finančno stanje posojilojemalca. Razlogi, na katerih temelji odločitev Vrhovnega sodišča, se sicer nekoliko razlikujejo od obrazložitev v dosedanjem postopku, odločitev pa ostaja enaka – da se odhodki v navedeni višini v obravnavanem letu 2000 pri odmeri davka od dobička pravnih oseb za leto 2000 ne priznajo.

31Iz dejanskega stanja, ugotovljenega v upravnem postopku, na katerega je Vrhovno sodišče vezano (drugi odstavek 85. člena ZUS-1), izhaja, da je tožeča stranka že ob sklenitvi posojilne pogodbe vedela za slabo finančno stanje posojilojemalca, kajti namen sklenitve posojilne pogodbe je bil po besedah člana uprave tožeče stranke ravno poskus reševanja finančne stiske posojilojemalca, ker je imela ena od povezanih družb tožeče stranke tam vložena znatna finančna sredstva. Nadalje je bilo ugotovljeno, da je bila posojilna pogodba sklenjena na vpoklic, tožeča stranka pa ni izkazala, da je zahtevala vračilo kredita od posojilojemalca (odpoklica ni izvedla), prav tako pa tudi ni sprožila sodnih postopkov, s katerimi bi dosegla prisilno vračilo posojenega zneska. Pa tudi čas od sklenitve posojilne pogodbe do dneva, ko je bil oblikovan popravek oziroma naj bi izvedela za nezmožnost vračila posojenega zneska, je tako zelo kratek, da ni verjetno, da bi se ob običajnem teku dogodkov razmere tako zelo spremenile, tožeča stranka pa ni navedla nekih izrednih razmer, ki bi to povzročile.

32Vrhovno sodišče iz ugotovljenih dejstev sklepa, da je tožeča stranka že ob sklenitvi pogodbe vedela, da je finančna naložba zelo slaba, pa kljub temu ni poskrbela za kakršnokoli obliko zavarovanja. Njeno ravnanje je povsem v nasprotju z vestnim ravnanjem, ki se zahteva pri poslovanju, skladno z načelom dobrega gospodarstvenika. V nasprotju s tem načelom je tudi dejstvo, da tožeča stranka že pred sklenitvijo posojilne pogodbe ni natančneje in z zadostno skrbnostjo preverila, ali bo posojilojemalec lahko vrnil posojilo, ampak je to storila šele, potem ko je posojilo že odobrila in tudi nakazala denar.

33Tekom postopka pa tožeča stranka tudi ni pojasnila, zakaj se je finančna situacija posojilodajalca v dobrem tako spremenila, da je nemudoma izgubila vsakršno upanje v to, da bo svoja posojena sredstva dobila vrnjena, in je zato naredila 100 % popravek vrednosti finančne naložbe. Prav tako tožeča stranka v postopku ni zatrjevala, s kakšnimi razlogi jo je posojilojemalec prepričal v sklenitev posojilne pogodbe – načrt za rešitev svoje slabe finančne situacije.

34Vsi ti razlogi po presoji Vrhovnega sodišča kažejo na to, da je tožeča stranka sklenila zgolj navidezno pogodbo, ki skladno s prvim odstavkom 66. člena ZOR med strankama ne učinkuje. Za prikrit pravni posel pa ne obstaja verodostojna knjigovodska listina po SRS/93 21, kar pomeni, da tega posla tožeča stranka ne bi smela vpisati v poslovne evidence po SRS/93 22.1., in se zato tožeči stranki odhodek v znesku 17.476.210,99 SIT ne prizna za namene obdavčenja z davkom od dobička pravnih oseb na podlagi 9. in 11. člena ZDDPO.

35Zato so po presoji Vrhovnega sodišča vse revizijske navedbe tožeče stranke, ki se nanašajo na zakonitost oblikovanja popravka nepomembne in se do njih ne opredeljuje.

Odhodki iz naslova izgube pri trgovanju s povezanimi osebami:

36Po presoji Vrhovnega sodišča tožeča stranka v reviziji neutemeljeno navaja, da pogodbenih partnerjev ni mogoče opredeliti kot povezanih oseb v smislu drugega odstavka 18. člena ZDDPO. Iz opredelitve povezanih oseb za potrebe obdavčitve z davkom od dobička pravnih oseb po tej določbi izhaja, da se za povezane osebe štejejo tudi druge osebe, ki so z davčnim zavezancem poslovno povezane in imajo lahko vpliv na sprejemanje odločitev pravne osebe – davčnega zavezanca. Ta dva pogoja morata biti kumulativno podana, pri čemer zadostuje možnost vplivanja na sprejemanje odločitev zaradi poslovne povezave in ni treba ugotavljati dejanskega vpliva. Enako stališče je Vrhovno sodišče že sprejelo v sodbi X Ips 1378/2004 z dne 18. 6. 2009.

37Glede nepriznavanja odhodkov iz naslova izgub pri trgovanju z vrednostnimi papirji s povezanima družbama I. d.o.o. in Nepremičninska družba A.C. d.o.o. tožeča stranka v reviziji navaja, da prvostopni davčni organ ni upošteval zadnjih nabavnih cen med povezanimi osebami, da ne upošteva specifičnosti vsakega posameznega posla ter da ne ugotavlja povprečnih cen vrednostnih papirjev v času sklenitve posla. Vsi ti ugovori se po presoji Vrhovnega sodišča nanašajo na postopek izdaje prvostopne odmerne odločbe, ki ni predmet revizijske presoje.

38Po 1. točki prvega odstavka 85. člena ZUS-1 se lahko revizija vloži zaradi bistvene kršitve določb postopka v upravnem sporu iz drugega in tretjega odstavka 75. člena ZUS-1. Upoštevaje tretji odstavek 75. člena v povezavi z drugim odstavkom 78. člena ZUS-1 presoja Vrhovno sodišče tudi ali ima upravni akt take bistvene pomanjkljivosti, da zaradi njih ni mogoče presoditi, ali je zakonit ali ne. Iz navedenega izhaja, da Vrhovno sodišče v reviziji ne presoja postopka pred izdajo upravnega akta, zato tudi ne odgovarja na revizijske očitke, povzete v prejšnji točki te obrazložitve.

39Kar pa se tiče dokazov, ki jih je tožeča stranka priložila reviziji, pa se Vrhovno sodišče do njih ne opredeljuje, saj z njimi tožeča stranka ne zatrjuje bistvenih kršitev določb postopka v upravnem sporu (87. člen ZUS-1).

40Sicer pa je sodba sodišča prve stopnje v tem delu po presoji Vrhovnega sodišča, glede na ugotovljeno dejansko stanje, pravilna in zakonita. Tožeča stranka je z delnicami trgovala s povezanimi osebami v smislu drugega odstavka 18. člena ZDDPO, zato so ji bili pri ugotavljanju odhodkov priznane le povprečne cene, ki veljajo za te delnice na domačem ali primerljivem tujem trgu (prvi odstavek 18. člena ZDDPO), ne pa cene, po katerih je sama prodajala.

Davčna olajšava – nabava programske opreme:

41V obrazložitvi revizije, ki se nanaša na uveljavljanje davčne olajšave za investicijo v nabavo programske opreme W (neopredmeteno dolgoročno sredstvo) v znesku 282.504,50 SIT, tožeča stranka izpodbija zgolj dejansko stanje, ki je bilo ugotovljeno v upravnem postopku. Ker revizije ni mogoče vložiti zaradi zmotne ali nepopolne ugotovitve dejanskega stanja (drugi odstavek 85. člena ZUS-1) se Vrhovno sodišče do teh revizijskih navedb ne opredeljuje.

42Sicer pa je odločitev sodišča prve stopnje v tem delu skladna z materialnim pravom. Za nepriznanje davčne olajšave v obravnavani zadevi je bistveno to, da je tožeča stranka v letu 2000 znesek 706.261,50 SIT, plačan v letu 1998, za prvi obrok programske opreme W iz konta 006 (terjatve za predujme iz naslova vlaganja v neopredmetena dolgoročna sredstva), preknjižila na konto 0030 (materialne pravice), ne da bi za to imela ustrezno pisno dokumentacijo v smislu SRS/93 (npr. listina o tehničnem prevzemu). Skladno s SRS/93 22.1. morajo biti vpisi v poslovne knjige opravljeni na podlagi verodostojnih knjigovodskih listin. Ker je bila v obravnavani zadevi preknjižba opravljena brez ustrezne listine, torej nezakonito, gre tudi po presoji Vrhovnega sodišča še vedno za terjatev. Po prvem odstavku 39. člena ZDDPO se davčnemu zavezancu davčna olajšava v višini 40 % investiranega zneska prizna, če investira v neopredmetena osnova sredstva. Ker terjatve, ki jih ureja SRS/93 5, niso neopredmeteno osnovno sredstvo po SRS/93 2, tožeči stranki utemeljeno ni bila priznana davčna olajšava v znesku 282.504,50 SIT.

43Vrhovno sodišče se je na podlagi prvega odstavka 360. člena v zvezi z 383. členom Zakona o pravdnem postopku in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 opredelilo do revizijskih navedb, ki so odločilnega pomena za odločitev v obravnavani zadevi, ostale revizijske navedbe pa ocenjuje kot nebistvene in se zato do njih ne opredeljuje.

44Glede na navedeno je Vrhovno sodišče na podlagi prvega odstavka 93. člena ZUS-1 ugodilo reviziji v delu, ki se nanaša na nepriznanje odhodkov iz naslova izgube pri trgovanju z delnicami AA in BB v skupnem znesku 9.752.000,00 SIT in na podlagi drugega odstavka 94. člena ZUS-1 v delu, ki se nanaša na nepriznanje odhodkov iz naslova obdobnih (managerskih) zdravstvenih pregledov v znesku 274.376,00 SIT, ter v teh delih razveljavilo sodbo sodišča prve stopnje ter vrnilo zadevo sodišču prve stopnje v novo sojenje, v preostalem delu pa je revizijo zavrnilo na podlagi 92. člena ZUS-1, saj revizijske navedbe niso utemeljene, ravno tako pa tudi ni bilo zmotno uporabljeno materialno pravo, na kar pazi Vrhovno sodišče po uradni dolžnosti (86. člen ZUS-1).

45Ker je Vrhovno sodišče sodbo delno razveljavilo in vrnilo zadevo v novo sojenje, je na podlagi četrtega v zvezi s tretjim odstavkom 165. člena ZPP in prvim odstavkom 22. člena ZUS-1 pridržalo odločitev o revizijskih stroških za končno odločbo.