10. člen ZDDPO-A

Določbo 18. člena ZDDPO-1 je treba razlagati tako, da se dividende (tudi iz obdobja od 1. 5. 2004 do 31. 12. 2004) vedno vštevajo v davčno osnovo prejemnika (dividend), razen v primerih iz 18. člena (in 19. člena) ZDDPO-1.

Nova dejstva in novi dokazi se lahko upoštevajo kot tožbeni razlogi le, če so obstajali v času odločanja na prvi stopnji postopka izdaje upravnega akta in če jih stranka upravičeno ni mogla predložiti oziroma navesti v postopku izdaje upravnega akta. Dokazno breme za trditve o dejanskem stanju, ki ga davčni zavezanec zatrjuje v davčnem postopku, je na zavezancu samem. Odhodki pravne osebe morajo biti izkazani z verodostojnimi knjigovodskimi listinami in morajo biti pogoj za opravljanje poslovne dejavnosti pravne osebe. V primeru, ko se službeno vozilo za službene poti ne uporablja, pomeni, da stroški v zvezi z njimi niso davčno upoštevni v smislu 12. člena ZDDPO. Davčni organ je na podlagi 68. člena ZDavP–2 opravil oceno stroškov. Iz izpodbijane sodbe sodišča prve stopnje izhaja, da se sodišče ni opredelilo do tožbenih revidentkinih navedb o višini naloženih obresti ob upoštevanju delnih plačil glavnice.

Če je v davčnem postopku ugotovljeno, da podjetje, s katerim naj bi revident posloval, ne obstoji, je brezpredmetno presojati račune, ki naj bi jih tako podjetje izstavilo. Če je tuj davčni organ ugotovil, da tuja družba v svojih poslovnih knjigah nima evidentiranih določenih računov, ki naj bi jih izstavila ta tuja družba, obstaja utemeljen dvom v verodostojnost teh računov, s katerimi naše podjetje izkazuje odhodke. Priključnina ISDN DECT strežnika in ISDN modula ima naravo investicije.

Skladno z 10. členom ZDDPO se med prihodke davčnega zavezanca vštevajo prihodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen prihodkov, doseženih z udeležbo pri dobičku drugih pravnih oseb. Listine, ki služijo kot podlaga za izkazovanje poslovnih dogodkov v poslovnih knjigah, morajo biti sestavljene tako, da je iz njih jasno in brez dvoma razvidno, katere dogodke odražajo, v smislu natančnega opisa poslovnega dogodka in kot take predstavljajo tako imenovane verodostojne listine.

Če odhodki niso neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti, niso poslovno potrebni, za povezane osebe gre tudi, če je izkazan dejanski vpliv oziroma možnost vplivanja na sprejemanje odločitev.

Glede na podatke upravnih spisov tožnica ni vodila evidence nabave, porabe in zalog lesa, temveč le evidenco lesa po vrsti in količini zgolj za prodajo lesa. Prvostopenjski organ je ravnal pravilno, ko je nabavo, prodajo ter končne zaloge lesa preverjal na podlagi razpoložljivih podatkov ter nato, ob ugotovitvi neskladij, ki jih je ustrezno obrazložil, izhajal iz podatkov, pridobljenih pri tožnici. Iz navedb v tožbi ne izhaja, katera dejstva, ki naj bi bila v korist tožnice in so pomembna za sprejem odločitve, v postopku niso bila ugotovljena. Ugovori glede DDV niso utemeljeni. Tožnica namreč v postopku ni z listinami izkazala, da je bilo vse blago odposlano ali odpeljano v drugo državo članico in da je naročnik s sedežem v tretji državi tožnici kot dobaviteljici blaga predložil veljavno identifikacijsko številko za DDV.

Tožnik ne ugovarja ugotovitvam, ki so podlaga povečanju prihodkov iz naslova neevidentiranih prihodkov od prodaje trgovskega blaga. Na podlagi nespornih dejanskih ugotovitev pa je sklep davčnega organa, da gre za (prikrito) izplačilo dobička, od katerega je izplačevalec pod določbi 32. člena ZDDPO dolžan obračunati in plačati posebno akontacijo dohodnine (davek do dohodkov iz premoženja), tudi po presoji sodišča utemeljen. Stališče tožnika, da v navedeni določbi zakona ni podlage za obdavčitev, ker družba dobička ni imela in zato dividend ni izplačala, ni utemeljeno. V postopku je bilo namreč ugotovljeno prav to, da je bil dobiček družbe tožnikoma kot družbenikoma izplačan na prikrit, torej formalno neizkazan način. V zvezi z gradnjo osnovnega sredstva v lastni režiji med strankama ni spora o tem, da je davčni zavezanec opravil dela, ki povečujejo vrednost osnovnega sredstva. Sporna tudi ni vrednost vloženega dela. Stališče, da bi tožnik nabavno vrednost opredmetenega osnovnega sredstva v gradnji moral izkazovati skladno s SRS 1.12 in jo povečati za stroške njegove zgraditve ali izdelave, je pravilna. Pravilna je tudi odločitev, da se tožniku na navedeni podlagi davčna osn

Ugovori glede načina ugotavljanja višine prihodkov tožeče stranke se nanašajo na postopek izdaje prvostopnega upravnega akta, ugovori glede ugotavljanja višine prihodkov pa na pravilnost ugotovitve dejanskega stanja, kar oboje ni predmet presoje pred Vrhovnim sodiščem. Glede na to, da tožeča stranka v skladu s 5. členom ZDavP ni dokazala uporabe najetih vozil v službene namene, je davčni organ plačane najemnine za osebna vozila, ki so jih imeli zaposleni v zasebni rabi, pravilno opredelil kot osebne prejemke zaposlenih. V skladu s predpisi in računovodskimi standardi mora davčni zavezanec oblikovanje popravka vrednosti terjatev izkazati z ustreznimi listinami, iz katerih izhaja, da ta znesek ne bo poravnan. Popravek obračunanega DDV na podlagi izdanega dobropisa kupcu se lahko oblikuje samo v primeru in šele takrat, ko dobavitelj razpolaga s potrdilom kupca, da je popravil odbitek vstopnega DDV.

V takrat veljavnem ZDDPO niti v ZDavP in niti v podzakonskih aktih, izdanih na njuni podlagi, še niso bile posebej določene metode ugotavljanja transfernih tržnih primerljivih cen, kot so te določene z veljavno zakonodajo, ki je usklajena z Vodili (Smernicami) OECD o transfernih cenah, ki so bila kasneje prevzeta z ZDavP-1 in ZDavP-2. Vodila OECD, ki so bila izdana leta 1995 in so sicer pravno ne zavezujejo, je po presoji revizijskega sodišča mogoče uporabiti kot razlagalni pripomoček oziroma orientacijsko pomoč tudi pri presoji transfernih cen v smislu 10. člena ZDDPO v obravnavani zadevi.

Iz podatkov upravnega spisa izhaja, da je davčni organ podvomil v to, da listine odražajo resnično dejansko stanje oziroma v resnično vsebino poslovnega dogodka. Zato je po presoji Vrhovnega sodišča utemeljeno zahteval od tožeče stranke, da izkaže, ali so bila dela po računih tudi dejansko opravljena. S to zahtevo je bilo na tožeči stranki dokazno breme, da za svoje trditve – torej, da listine odražajo resnično dejansko stanje oziroma da so se poslovni dogodki res zgodili – predloži dokaze. Po presoji Vrhovnega sodišča je izključena revalorizacija davčne izgube pri njenem pokrivanju, saj za to davčni predpis (34. do 37. člen ZDDPO) ne daje podlage. Gre izključno za davčno kategorijo, katere razlago in vsebino je treba iskati v davčnem predpisu.

Navidezni posli ne ustvarjajo davčnih posledic. Navideznost posla je pravno vprašanje, ki ga je treba ugotoviti v vsakem konkretnem primeru glede na okoliščine. Stroški za managerske preglede so davčno priznani, če obstaja zakonska dolžnost zagotoviti zdravstveni pregled in če so ti pregledi izvedeni v tem obsegu (ne pa nadstandardno). Za status povezanih oseb v smislu 18. člena ZDDPO zadostuje možnost vpliva na poslovne odločitve, in ni treba ugotavljati dejanskega vpliva. Povezanim osebam ni prepovedano trgovati z vrednostnimi papirji.

Pri uporabi neodvisnega tržnega načela se ocenjuje, ali je transferna cena, ki sta jo sprejeli povezani podjetji, skladna s ceno, ki so jo sprejele nepovezane stranke v primerljivem poslu, sklenjenem po neodvisnem tržnem načelu. To pa pomeni, da je potrebno za ugotavljanje skladnosti transfernih cen z neodvisnim tržnim načelom zbrati ustrezne informacije o podobnih transakcijah med nepovezanimi osebami, jih oceniti ter jih primerjati s transakcijami med povezanimi osebami.

Da bi morala možnost vplivanja, ki se zahteva po 18. členu ZDDPO, izhajati iz korporacijske - statusne povezanosti družb in iz statusnega načina obvladovanja, ZDDPO ne določa. Po ZDDPO, ki je v tem pogledu sedes materiae, je pomemben dejanski vpliv oziroma celo samo možnost takšnega vplivanja. Za določanje transfernih cen je v 10. členu ZDDPO predpisana metoda primerjalnih cen, ki pa morajo biti med seboj primerljive, kar pomeni, da je treba pri ugotavljanju tržne cene poleg končne cene proizvoda primerjati tudi elemente poslovanja, ki vplivajo na njeno višino - vse s ciljem, da se ugotovijo tiste cene, ki bi veljale, če bi poslovanje potekalo pod normalnimi tržnimi pogoji, in s tem doseže namen citirane zakonske določbe.

Odločbo ustavnega sodišča U-1-356/02 je treba po presoji vrhovnega sodišča upoštevati tudi v tem primeru, ne glede na določbo 44. člena Zakona o ustavnem sodišču. V obravnavanem primeru je sicer prvostopna sodba glede na določbo 2. odstavka 107. člena ZUS-1 s 1.1.2007 postala pravnomočna, ker pa je bila pritožba vložena pred uveljavitvijo ZUS-1, bi po presoji revizijskega sodišča in njegovi ustaljeni sodni praksi (sodbe Vrhovnega sodišča RS, št. X Ips 1148/2003, X Ips 1330/2003, X Ips 1311/2003, X Ips 1373/2003 in X Ips 1275/2004) v primeru, če ne bi uporabilo prej navedene odločbe ustavnega sodišča, taka odločitev ne bila v skladu z načelom pravne države. Glede na strogost upoštevanja verodostojnih knjigovodskih listin, ki morajo biti sestavljene ob nastanku poslovnega dogodka in z vsebino, kot jo določa SRS 21, se ob nepredložitvi same listine oziroma neverodostojnosti listine zaradi kršitve pravil SRS 21 po presoji revizijskega sodišča potrebnosti zatrjevanih oziroma uveljavljanih stroškov niti ne ugotavlja. Ker je torej zakonodajalec med samim upravnim sporom razveljavljeno določbo ZDDPO že nadomestil z novo določbo, uveljavljani odhodki pa niso bili priznani niti po 1. odst

Zamudne obresti za premalo plačane davke začnejo teči z dnem izvršljivosti odmerne odločbe. Pritožbeni razlog zmotne oziroma nepopolne ugotovitve dejanskega stanja je dopustno uveljavljati le, če je dejansko stanje ugotavljalo prvostopno sodišče. Dobiček pravne osebe se ugotovi tako, da se od prihodkov odštejejo odhodki, pri čemer se med odhodke, upoštevne za ugotovitev davčne osnove, vštevajo le z zakonom priznani odhodki, to pa so tisti, ki so pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja dejavnosti oziroma tisti, ki so neposreden pogoj za opravljanje prihodkov. O tem mora imeti davčni zavezanec verodostojne listine iz voditi predpisane evidence.

V danem primeru torej ni šlo za situacijo, ko bi bilo že navzven razvidno, da bo tožnik prenehal s poslovanjem, niti ni šlo za situacijo, ko bi tožnik čim hitreje vnovčeval svoje premoženje z namenom, da bo z njim prvenstveno poplačal svoje upnike oz. za situacijo, ko likvidacijo opravi sodišče. To so namreč razlogi, ki ob dejstvu, da gre praviloma pri prodaji premoženja iz zalog za stare in iztrošene zaloge, opravičujejo likvidacijsko ceno.

Ureditev 32. člena Zakona o davku od dobička pravnih oseb (ZDDPO) izhaja iz načela, da se dobiček, ko gre za pravne osebe - rezidente RS, obdavči samo enkrat: pri izplačevalcu ali pri prejemniku dividend. Davek praviloma plača prejemnik ali za prejemnika izplačevalec.

Po presoji sodišča gre izključno za davčno kategorijo, katere razlago in vsebino je potrebno iskati predvsem in najprej v davčnem predpisu, ki je glede vsebine kot načina izračuna določen in nedvoumen. Kolikor bi davčni predpis predvidel revalorizacijo davčne izgube, bi moralo biti slednje iz relevantnih zakonskih določb izrecno razvidno ter razviden način, kako naj se slednje opravi. Prav tako ni podlage za ekstenzivno razlago sicer jasnih določb zakona. Pri možnosti pokrivanja davčne izgube iz preteklih let gre za določeno davčno ugodnost pri zmanjšanju davčne osnove. Že iz tega razloga dane bonitete ni mogoče širše razlagati. Ob določbi zakona, ki definira davčno izgubo in način njenega pokrivanja, bi ob avtomatičnem poseganju po razlagi davčnih obračunskih kategorij po SRS, posledično s tem tudi dosegli zmanjševanje razlikovanja med pojmoma poslovne izgube in davčne izgube. Na ta način bi se vsebina davčnih institutov razlagala mimo davčnega predpisa, kar pa ni bil namen zakonodajalca.

Stališče tožene stranke in pred njo davčnega organa prve stopnje v zvezi z vlaganjem tožeče stranke v osnovna sredstva, ki niso v njeni lasti ter v zvezi s stroški vzdrževanja teh istih osnovnih sredstev preuranjeno glede na nepopolno ugotovljeno dejansko stanje. Po presoji sodišča mora biti povezanost naložbe s poslovanjem podjetja izkazana že v času izvajanja investicije, torej v obravnavanem primeru v letih 1998, 1999 in 2000.

Po določbi 11. člena ZDDPO se med odhodke davčnega zavezanca vštevajo odhodki, obračunani na podlagi predpisov ali računovodskih standardov, razen odhodkov, za katere je s tem zakonom predpisan drugačen način ugotavljanja. Citirana določba pri izkazovanju odhodkov izrecno predpisuje uporabo SRS, zato je tožena stranka neutemeljenost posameznih knjiženih odhodkov pravilno utemeljevala z določbami SRS. Neutemeljeni so tudi ugovori, da je tožena stranka kršila določbe Zakona o splošnem upravnem postopku (Uradni list RS, št. 80/99, 70/00, dalje ZUP), ker ni ravnala po "preiskovalnem načelu". ZDavP kot posebni upravni postopek omogoča ugotavljanje dejanskega stanja in s tem dokazovanje poslovnih dogodkov z verodostojnimi listinami in tudi z drugimi dokaznimi sredstvi, vendar pa je dokazno breme vedno na strani davčnega zavezanca, ki mora po določbi 15. člena ZDavP za svoje trditve v davčnem postopku predložiti verodostojne dokaze. Čeprav ZDavP vrste dokaznih sredstev ne omejuje, jih v določenem obsegu vendarle omejuje sama narava davčnega postopka, oziroma določbe materialnih predpisov, ki posamezne poslovne dogodke priznavajo le, če temeljijo na pravilnih in verodostojnih knjigovods