39. člen ZDDPO-UPB1

Zmotna materialnopravna presoja davčnih organov, zaradi katere je bila izdana sodba Upravnega ter nato še Vrhovnega sodišča, ki sta razsodili v korist tožeče stranke ter odpravili odločbi davčnih organov, namreč ne izpolnjuje pravnega standarda protipravnosti ravnanja tožene stranke. Tožeča stranka ni uspela izkazati kvalificirane kršitve tožene stranke, v smislu namerne oziroma zavestno napačne materialnopravne razlage predpisa. Avtonomna razlaga zakona, kot jo je v konkretnem primeru podal davčni organ, tako sama po sebi ne kaže na arbitrarnost odločanja niti na neskrbnost njegovega ravnanja, saj je organ, skladno z naravo njegovega dela, v predvidenem, zakonitem postopku, med katerim je argumentirano odgovarjal na očitke tožeče stranke ter se argumentirano zavzemal za drugačno pravno razlago (ne povsem jasne) norme.

Avtonomna razlaga pravne norme, čeprav se je izkazala za napačno, ne predstavlja očitanega nedopustnega arbitriranja. Tožena stranka je argumente tožeče stranke preučila in nanje z lastnimi argumenti tudi odgovarjala, kar je tudi sicer njena dolžnost in ne predstavlja niti odstopa od profesionalne skrbnosti, niti kršitve dolžnega ravnanja.

V ponovnem postopku je prvostopenjski organ vezan na pripombe in navodila pritožbenega organa, vendar le dokler ostaja dejansko stanje nespremenjeno: takšno, kakršno je bilo ugotovljeno v prejšnjem postopku na prvi stopnji. Če na podlagi novih dejstev in novih dokazov v ponovnem postopku ugotovi drugačno stanje stvari, je prvostopenjski organ, skladno s temeljnim načelom materialne resnice, dolžan upoštevati novo dejansko stanje in na podlagi takega dejanskega stanja odločiti v zadevi skladno z ustreznimi materialnimi predpisi. Davčne olajšave je treba tolmačiti ozko, ob upoštevanju njihovega namena ter vseh okoliščin konkretnih poslov. Olajšava iz prvega odstavka 39. člena ZDDPO je bila določena z namenom spodbujanja davčnih zavezancev v dodatna vlaganja z namenom nabave osnovnih sredstev zaradi nadomeščanja starih osnovnih sredstev ali razširitve poslovanja v sferi opravljanja dejavnosti zavezanca. Za njeno uveljavitev zato ne zadošča, da zavezanec kupi eno od sredstev, naštetih v standardu 1.2. SRS 2001, in ga evidentira v poslovnih knjigah kot opredmeteno osnovno sredstvo, ampak mora verodostojno izkazati tudi izpolnjevanje vsebinskih pogojev glede nameravane uporabe

Investicijsko olajšavo je mogoče priznati le za dejansko investirani znesek, ne pa za navidezno investirani znesek, dogovorjen med povezanima osebama zgolj z namenom zniževanja davčne obveznosti. Tožnik bi lahko dosegel, da se s strani davčnega organa ugotovljena davčna osnova zniža, če bi dokazal, da je nižja. Pri tem je v smislu 76. člena ZDavP-2 dokazno breme na tožniku.

Trditveno in dokazno breme za dovoljenost revizije sta na revidentu. Pogoj za dovoljenost revizije po 1. točki drugega odstavka 83. člena ZUS-1 se nanaša na odločanje o pravici ali obveznosti, izraženi v denarni vrednosti. Za izraz denarne vrednosti gre po naravi stvari pri pravici: do prejema določenega zneska (v denarju ali vrednostnih papirjih), ali pri obveznosti: plačati določen znesek. Ker višina davka od dobička pravnih oseb, ki ga je revidentka dolžna plačati, ne presega 20.000 EUR, navedeni pogoj za dovoljenost revizije ni izpolnjen. Višina davčne osnove, od katere se davek odmerja, ni pravno relevantna okoliščina v smislu določbe 1. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Upoštevaje trditveno in dokazno breme za dovoljenost revizije, ki je na strani revidentke, revidentka ni izkazala izpolnjevanja pogojev za dovoljenost revizije v smislu 2. točke drugega odstavka 83. člena ZUS-1. Pomembnega pravnega vprašanja ni opredelila jasno in določno, zlasti pa ni opisala okoliščin, ki naj bi kazale na njegovo pomembnost. Revidentka tudi ni izkazala neenotnosti sodne prakse sodišča prve stopnje glede pravnega vprašanja izpolnjevanja pogojev za priznavanje davčne olajš

Ker je šlo v obravnavani zadevi za navidezen pravni posel, ki nima učinkov niti na davčnem niti na civilnem področju, revident ni upravičen do davčne olajšave iz prvega odstavka 39. člena ZDDPO.

Davčne olajšave je treba tolmačiti ozko, ob upoštevanju njihovega namena ter vseh okoliščin konkretnih poslov. Investicijska olajšava iz 1. odstavka 39. člena ZDDPO je bila predpisana z namenom spodbujanja davčnih zavezancev v dodatna vlaganja z namenom nabave osnovnih sredstev zaradi nadomeščanja starih osnovnih sredstev ali razširitve poslovanja, vse pa v sferi opravljanja dejavnosti zavezanca. Za njeno uveljavitev tako ne zadošča, da zavezanec kupi eno od sredstev, naštetih v SRS 1.22., in ga izkaže v poslovnih knjigah kot osnovno sredstvo, ampak mora verodostojno izkazati tudi izpolnjevanje vsebinskih pogojev glede nameravane uporabe sredstva, v zvezi s katerim uveljavlja olajšavo, kot osnovnega sredstva. Povedano drugače, izkazano mora biti, da je sredstvo pridobil z namenom opravljanja (sedanje ali bodoče) dejavnosti v smislu določb SRS 1.21. (ne pa npr. z namenom plasiranja sredstev v drugo, morebiti tudi davčno bolj ugodno obliko. Zahteva, da je treba obrazložiti razloge za spremembo amortizacijske stopnje, temelji na določbah SRS.

Za olajšavo v opredmetena osnovna sredstva je odločilno, da je davčni zavezanec investicijo v poslovnih knjigah ustrezno (pravilno) vnesel ter verjetno izkazal tudi izpolnjevanje vsebinskih pogojev glede uporabe osnovnega sredstva, za katerega uveljavlja to olajšavo. Breme dokazovanja namena uporabe osnovnega sredstva za opravljanje poslovne dejavnosti je na tožeči stranki. Ker odhodkov za stroške elektrike, komunalne storitve, reprezentance in potne stroške revident ni izkazoval z listinami, ki bi zadostile standardu verodostojne knjigovodske listine, teh odhodkov na podlagi 11. člena ZDDPO ni mogoče priznati.

Po načelu strogega upoštevanja nastanka poslovnega dogodka (accrual) je treba evidentirati stroške in prihodke ob njihovem nastanku in jih evidentirati v obračunskem obdobju, na katero se nanašajo. Ker so vsi poslovni dogodki, iz katerih izhajajo terjatve po spornem računu, nastali že v letu 1995, ta račun ni verodostojna knjigovodska listina, ki bi izkazovala nastanek poslovnega dogodka – investicije v opredmetena osnovna sredstva v letu 1997.

Navidezni posli ne ustvarjajo davčnih posledic. Navideznost posla je pravno vprašanje, ki ga je treba ugotoviti v vsakem konkretnem primeru glede na okoliščine. Stroški za managerske preglede so davčno priznani, če obstaja zakonska dolžnost zagotoviti zdravstveni pregled in če so ti pregledi izvedeni v tem obsegu (ne pa nadstandardno). Za status povezanih oseb v smislu 18. člena ZDDPO zadostuje možnost vpliva na poslovne odločitve, in ni treba ugotavljati dejanskega vpliva. Povezanim osebam ni prepovedano trgovati z vrednostnimi papirji.

Iz upravnih spisov izhaja, da tožeča stranka dejanskega stanja, kot ga je v zapisniku o inšpiciranju ugotovil davčni organ prve stopnje, ni prerekala. Ugovarjala tudi ni nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja. Tožbene navedbe, s katerimi v upravnem sporu dopolnjuje v upravnem postopku ugotovljeno dejansko stanje in navaja obstoj pogojev za davčno priznavanje popravka vrednosti oziroma odpisa terjatve, predstavljajo po navedenem nedopustno tožbeno novoto. Opravičljivi razlogi za to, da v postopku pred izdajo izpodbijane odločbe teh dejstev ni zatrjevala in teh dokazov ni predložila, iz podatkov spisa ne izhajajo, tožeča stranka pa jih v tožbi in na naroku za glavno obravnavo tudi ne navede. Dejstvo, da je skrbni pregled, katerega ugotovitve v tožbi vsebinsko povzema, naročila šele, ko v pritožbenem postopku z ugovori ni uspela, ni opravičljiv razlog. To še toliko bolj ob upoštevanju, da gre za pravno osebo, ki bi ob ustrezni skrbnosti zaposlenih in še zlasti pooblaščenih davčnih strokovnjakov, navedena dejstva in dokaze lahko in morala navajati in predložiti že v davčnem postopku.

Pri priznanju davčne olajšave se sicer res upošteva datum nastanka poslovnega dogodka (npr. datum podpisa pogodbe) in zato ni potrebno, da bi bila nepremičnina že tudi vpisana v zemljiško knjigo, vendar pa mora biti po presoji Vrhovnega sodišča sklenjena pogodba sposobna za vpis v zemljiško knjigo, kar pa v obravnavanem primeru ni bila.

Za olajšavo, ki jo uveljavlja tožeča stranka, je bistveno, da gre za investiranje v opredmeteno osnovno sredstvo. Za opredelitev sredstva kot opredmeteno osnovno pa ni dovolj, da se uporablja, oziroma da je knjiženo v poslovnih knjigah zavezanca kot osnovno sredstvo (v razred 0), temveč mora biti v skladu s SRS 1.1. v lasti (ali finančnem najemu) podjetja.

Po presoji sodišča je treba pri odločanju o priznanju uveljavljane davčne olajšave po 1. odstavku 39. členu ZDDPO v višini 40 % investiranega zneska v opredmetena osnovna sredstva (pri čemer je izpostaviti, da je davčne olajšave treba tolmačiti ozko) v vsakem posameznem primeru presoditi konkretno pogodbo in vse druge okoliščine v zvezi s konkretnim pravnim poslom. Kot sta pojasnila že davčna organa obeh stopenj, mora biti pogodba sklenjena do take mere, da lahko predstavlja podlago za pridobitev lastninske pravice in podlago za knjiženje.

Ugotovitev prvostopenjskega organa, da je tožeča stranka zasledovala zgolj pridobitev davčne ugodnosti, temelji na omenjenih številnih (neizpodbijanih) indicih, ki dokazujejo, da tožeča stranka ni imela namena niti plačati niti gospodarsko izkoriščati kupljene nepremičnine, medtem ko je investicijsko davčno olajšavo za leto 2001 nesporno uveljavljala. Šlo je torej tudi po mnenju sodišča za navidezni pravni posel po 66. členu ZOR. Tak posel že po civilnem pravu ne more imeti pravnih učinkov, razen če so izpolnjeni pogoji za veljavnost morebitnega prikritega pravnega posla. Ker torej do civilno pravnih učinkov pogodbe sploh ni prišlo, do tega pa ni privedla niti vložitev zemljiško knjižnega predloga, gre v obravnavani zadevi za navidezni pravni posel, ki nima učinkov niti na civilno pravnem niti na davčnem področju, zato se nanj tudi navezovanje davčnih posledic, kot je priznanje investicijske olajšave, ne more opirati, kot je v sodbi, na katero se sklicuje tožena stranka, odločilo že Vrhovno sodišče RS.

Davčna olajšava po 39. členu ZDDPO se prizna tudi za investicije v teku, če je investicija vnešena v poslovne knjige in so za verjetne izkazani vsebinski pogoji za uporabo osnovnega sredstva.

Ureditev določenih vprašanj v specialnem predpisu sama po sebi še ne pomeni derogacije določb splošnega zakona, kot meni tožeča stranka. O derogaciji je mogoče govoriti le, kadar specialni predpis določeno vprašanje (v celoti) ureja drugače. Sodišče določbo 5. odstavka 20. člena ZEC (enako kot pogoje za uveljavljanje olajšave) razume kot samostojno specialno določbo ZEC, ki pogoje za ohranitev uveljavljene dodatne olajšave ureja na način, ki ne dopušča pogojevanja s prepovedjo delitve dobička za udeležbo v dobičku, ki jo sicer kot pogoj za ohranitev investicijske olajšave predpisuje ZDDPO.

Med strankama ni spora o tem, da je bila tožniku v letu 1997 priznana davčna olajšava iz 39. člena Zakona o davku dobička pravnih oseb. Po presoji sodišča gre izključno za davčno kategorijo, katere razlago in vsebino je potrebno iskati predvsem in najprej v davčnem predpisu, ki je tako glede pogoja za priznanje davčne olajšave, kot tudi njene morebitne izgube, določen in nedvoumen. V kolikor bi davčni predpis predvidel, da je višina izkoriščene davčne olajšave odvisna od višine razporeditve dobička za udeležbo v dobičku, bi moralo biti slednje iz relevantnih zakonskih določb izrecno razvidno, kar smiselno velja enako tudi pri vprašanju podlage za razporeditev dobička za udeležbo v dobičku. Pri možnosti priznanja davčne olajšave v višini 40% gre za davčno ugodnost, ki zmanjšuje davčno osnovo. Že iz tega razloga ugodnosti ni mogoče razlagati širše, kot je dana. Ob določbah zakona, ki definirajo davčno olajšavo in način njene kasnejše izgube, bi se vsebina davčnih institutov, razlaganih na način, kot ga predlaga tožnik, tolmačila dejansko mimo davčnega predpisa in mimo namena zakonodajalca.

Prenos premoženja pri pripojitvi (oziroma združitvi) gospodarskih subjektov ni šteti za odtujitev opredmetenega sredstva oz. neopredmetenega dolgoročnega sredstva v smislu 1. odstavka 40. člena ZDDPO.

Med odhodke davčnega zavezanca štejejo samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za opravljanje dejavnosti ali posledica opravljanja te dejavnosti oz. samo tisti odhodki, ki so neposreden pogoj za ustvarjanje prihodkov. Pravilnik o davčno nepriznanih odhodkih davčnega zavezanca v 2. členu določa, da za davčno nepriznane štejejo tisti, ki ne pripomorejo k poslovanju, ker so nepotrebni ali neupravičeni oz. odhodki, ki niso običajni za poslovanje. Tako se izkaže, da stroške amortizacije in drugi stroški, ki se nanašajo na sporno plovilo, tudi na novo navedeni pravni podlagi niso davčno priznani odhodki, saj tožeča stranka kot ugotovljeno ni dokazala, da je navedena osnovna sredstva uporabljala pri opravljanju svoje dejavnosti. Ob tem sodišče poudarja, da iz podatkov upravnega spisa izhaja, da tožeča stranka s pomočjo omenjenega plovila ni ustvarila nobenega prihodka, poleg tega pa je iz spisnega lista za sporni čoln izdan v A dne 2. 7. 1999, kot namen uporabe čolna navedeno: osebni namen. Uradni zaznamek pa je bil sestavljen dne 27. 7. 2001, v katerem je opisan sam postopek komuniciranja med inšpekcijskim pregledom in ima podlago v 2. odstavku 74. člena ZUP ter predstavlja običaje