UPRS Sodba I U 653/2016-62

I. Tožbi se delno ugodi. Odločba Davčne uprave Republike Slovenije, Davčnega urada Celje, se v točki I izreka odpravi za znesek obveznosti 195.858,95 EUR s pripadajočimi obrestmi in sicer tako, da se v točkah I/1 do 9 odpravi za dodatno odmerjene prispevke iz in na plače od osnove 351.036,50 EUR v skupnem znesku 134.095,94 EUR s pripadajočimi obrestmi, v točki I/10 izreka odpravi za znesek 140.746,22 EUR s pripadajočimi obrestmi, v točki I/11 pa povečata davčna osnova za znesek 315.932,84 EUR in naložena akontacija dohodnine od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja za 78.983,21 EUR, s pripadajočimi obrestmi od poteka roka za plačilo do 25. 3. 2011.

II. V ostalem se tožba kot neutemeljena zavrne.

III. Tožena stranka je dolžna tožeči stranki povrniti stroške tega postopka v znesku 531,63 EUR v roku 15 dni od vročitve te sodbe, od poteka tega roka dalje do plačila z zakonskimi zamudnimi obrestmi.

1Davčni urad Celje je tožeči stranki v postopku davčnega inšpekcijskega nadzora davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 in davkov in prispevkov od dohodkov fizičnih oseb iz zaposlitve za obdobje od 1. 1. 2004 do 31. 12. 2006 z izpodbijano odločbo št. DT 0610-12/2008-150(040704,16) z dne 25. 3. 2011, ob upoštevanju popravnega sklepa z dne 4. 5. 2011, dodatno odmeril (I. točka) in naložil v plačilo (III. točka): prispevke iz plač za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zdravstveno zavarovanje, za starševsko varstvo in za zaposlovanje, prispevke na plače za pokojninsko in invalidsko zavarovanje, za zdravstveno zavarovanje, za primer poškodbe pri delu, za starševsko varstvo in za zaposlovanje (točke I.1 do I.9) ter akontacijo dohodnine od dohodka iz zaposlitve in od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja (točki I.10 in I.11) v skupnem znesku 1.753.683,68 EUR, s pripadajočimi obrestmi v skupnem znesku 296.690,00 EUR, posledično pa ugotovil pravico tožeče stranke do vračila davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 v znesku 438.420,00 EUR in odločil, da se ji preveč plačani davek vrne v 30 dneh od vročitve odločbe (IV. točka).

2Izpodbijana odločba temelji na ugotovitvah postopka inšpiciranja opcijskega nagrajevanja pri tožeči stranki. V postopku je bilo ugotovljeno, da sta na podlagi sklepa skupščine z dne 19. 5. 2000 o spremembi in dopolnitvi statuta tožeče stranke uprava in nadzorni svet lahko nagrajevana tudi v obliki delniških opcij in da se podrobnejše določbe delniških opcij opredelijo v opcijskem načrtu delniške družbe, ki ga sprejme skupščina. Na isti seji je skupščina družbe pooblastila nadzorni svet za pripravo in izvedbo opcijskega načrta družbe za nagrajevanje managementa in nadzornega sveta. Nadzorni svet in uprava sta opcijski načrt sprejela 27. 8. 2001. V letu 2002 je bil sprejet čistopis opcijskega načrta, ki je bil v letu 2004 na osnovi izjav opcijskih upravičencev dopolnjen tako, da se je večina vseh opcijskih upravičencev odpovedala uveljavitvi pravice do odškodnine na osnovi že sklenjenih pogodb o opciji. Upravičenci iz opcijskega načrta so predsednik in člani nadzornega sveta, predsednik in člani uprave ter zaposleni v družbi, pri čemer pa so člani nadzornega sveta upravičeni do nakupa največjega števila delnic tožeče stranke. Opcijski načrt z dne 27. 8. 2001 sta v nasprotju s statutom sprejela nadzorni svet in uprava (katerih člani so bili opcijski upravičenci). Po opcijskem načrtu opcijsko upravičenje, ki ga prejmejo upravičenci na podlagi opcijske pogodbe, z izjemo dedovanja, ni prenosljivo, opcijski upravičenci pa delnic, pridobljenih na podlagi opcijskega upravičenja, ne smejo odsvojiti pet let od uveljavitve opcijske pogodbe. V nasprotju z navedenim je nadzorni svet (katerega člani so bili opcijski upravičenci) dne 13. 12. 2004 sprejel sklep o dopolnitvi čistopisa opcijskega načrta, po kateri se dovoljuje opcijskim upravičencem enkratni prenos upravičenj in to samo na družbo, ki so jo ustanovili opcijski upravičenci in ki ima v lasti najmanj 5% delnic družbe A. d.d., potem ko bodo opcijska upravičenja uresničena. Določilo, da opcijski upravičenci na osnovi opcijskega upravičenja pridobljenih delnic ne smejo odtujiti nadaljnjih pet let, je ostalo nespremenjeno, s čimer so bili opcijski upravičenci, ki so se odločili za realizacijo opcijskega načrta z nakupom delnic, postavljeni v neenak položaj. Po opcijskem načrtu je za njegovo razlago pristojen nadzorni svet. S sklepom je pooblaščen tudi za ureditev vprašanj in zadev, ki so predmet tega načrta, pa z njim niso izrecno urejene. Sklep postane sestavni del opcijskega načrta, spremembe in/ali dopolnitve tega načrta pa morajo ohraniti njegov prvotni namen in cilje. Nadzorni svet je z obravnavanim sklepom vsebino opcijskega načrta bistveno spremenil. Ob spremenjenem opcijskem načrtu so opcijske pogodbe, sklenjene v letu 2001 in dopolnjene z aneksom št. 1 (2002) in aneksom št. 2 (oktober 2004), ostale nespremenjene in določajo neprenosljivost opcije kot tudi prepoved odtujitve delnic pet let od uveljavitve pogodbe.

3Dvajset opcijskih upravičencev (fizičnih oseb) je dne 6. 12. 2004 sklenilo Pogodbo o nakupu deležev nizozemske družbe B. in z njo v obdobju od 15. 12. do 23. 12. 2004 sklenilo pogodbe o prodaji svojih opcijskih upravičenj do delnic tožeče stranke. Posamezna fizična oseba -opcijski upravičenec je postala lastnik deleža družbe B. v takšnem odstotku, kot je znašal pozneje odstotek njenih prenesenih opcijskih upravičenj od skupno prenesenih (prodanih) opcijskih upravičenj na družbo B. Terjatve opcijskih upravičencev iz naslova prodaje opcij so bile s pogodbo o posojilu spremenjene v kredit za obdobje 9 let od dodelitve kredita (23. 12. 2004). Terjatev je bila spremenjena v kredit, da družbi B. ni bilo treba poravnati obveznosti iz naslova nakupa opcij, saj družba denarja ni imela. (Navedeno je razvidno iz nadaljnjih dogodkov, saj je takoj po nakupu delnic A. d.d. (A.) v letu 2006 družba B. delnice A. prodala družbi C. d.d. za 100% višjo vrednost in dobila plačilo prej, kot je sama plačala iste delnice tožeči stranki.) Šele po navedeni transakciji so bile prodajalcem opcij, lastnikom družbe B., opcije plačane oziroma jim je bil vrnjen kredit. Po izjavah opcijskih upravičencev so vse pogodbe (sklenjene v angleškem jeziku) podpisovali na sedežu tožeče stranke.

4Opcijski upravičenci, ki so opcije prenesli oziroma prodali družbi B., in ki v letu 2006 niso bili delničarji te družbe oziroma niso bili družbeniki v deležu, kot je znašal delež prenesenih opcijskih pravic, so prejeli plačilo opcij na TRR v Sloveniji dne 12. 12. 2006 in 17. 1. 2006. Prodaja neprenosljivih delniških opcij v letu 2006 (od katere je tožeča stranka za posameznega upravičenca poravnala davčne obveznosti) se je razlikovala od prodaje istih neprenosljivih delniških opcij v letu 2004 (od katerih prodaje tožeča stranka ni poravnala nobenih obveznosti), in sicer: - prodajalci opcijskih pravic v letu 2006 niso bili lastniki družbe B. oziroma niso bili lastniki v takšnem deležu, kot je bil pozneje njihov delež prenesenih opcijskih upravičenj v skupno prenesenih opcijskih upravičenjih; - terjatve iz naslova prodaje opcijskih upravičenj niso bile spremenjene v kredit, dan kupcu opcijskih pravic; - prodajna cena opcije po pogodbah iz leta 2006 je bistveno nižja (74,11 EUR) od prodajne cene opcije po pogodbah iz leta 2004 (86 EUR); - od prodaje opcijskih pravic v letu 2006 je tožeča stranka za opcijske upravičence obračunala in plačala dajatve.

5Družba B. je dne 15. 10. 2006 tožečo stranko obvestila o pridobitvi pravic do nakupa 24.785 delnic A. po ceni, ki je veljala za opcijske upravičence. Pogodba o prodaji delnic (SHARE PURCHASE AGREEMENT) je bila sklenjena 31. 10. 2006. Prodajna cena delnice po pogodbi znaša 85,86 EUR oziroma 20.575,00 SIT, kar je izvršilna cena delnice po opcijskih pogodbah in je 100% nižja od borzne cene. Kupnina je bila na račun tožeče stranke plačana dne 5. 12. 2006.

6Družba B. je takoj po sklenitvi pogodbe o nakupu delnic A. (9. 11. 2006) polovico kupljenih delnic (12.029) prodala po ceni 206,56 EUR za delnico, skupaj za 2.484.710,00 EUR, družbi C. d.d., ki jo zastopa D.D., ki je edini zaposleni v navedeni družbi. V navedenem obdobju je bil član nadzornega sveta družbe C. d.d. E.E. (solastnik družbe B. in opcijski upravičenec). Ustanovitelji te družbe so: F. - predsednik- uprave G.G. (opcijski upravičenec), H. d.d. in I. Kupnina je bila družbi B. nakazana 16. 11. 2006.

7Družba C. d.d. je postopoma pridobivala lastniške deleže družbe B. od opcijskih upravičencev, tako da je bila po 13. 4. 2007 imetnica 15.574 deležev (od skupaj 18.000), ki jih je pozneje prodala, dne 25. 5. 2007 pa so bili poslovni deleži družbe B. s strani prodajalca J. d.o.o. (ustanovitelj je K. d.o.o.) ponovno preneseni na lastnike B., E.E., L.L., G.G. in M.M.

8Prodajalci opcijskih pravic, ki so bili lastniki družbe B., so kupnino (kot vračilo kredita) na svoje TRR v Sloveniji prejeli v decembru 2006 in v januarju 2007. Dajatve niso bile obračunane. V zvezi s "pospešenim plačilom dolga" je družba B. določila penale, tako da je fizičnim osebam vrnila kredit v nižjem znesku od odobrenega. Vsi opcijski upravičenci (razen štirih že navedenih) so iz naslova prenosa opcijskih pravic tako prejeli manj, kot bi jim pripadalo po pogodbah o prodaji opcijskih upravičenj. Štirim (članoma nadzornega sveta in članoma uprave tožeče stranke) dolgoročni kredit ni bil vrnjen. Ostali so lastniki družbe B. tudi po izstopu drugih opcijskih upravičencev iz lastništva družbe. Po opravljenem plačilu opcijskih pravic so namreč vse fizične osebe (razen štirih) v letu 2007 svoje lastniške deleže v družbi B. prodale družbi C. d.d. za simbolično ceno 1 EUR.

9Na podlagi dokumentov, ki jih je v postopku predložila tožeča stranka in tistih, ki jih je davčni organ pridobil uradoma, opisane kronologije poslovnih dogodkov in dejstva, da gre po sklenjenih pogodbah o opciji za neprenosljive delniške opcije, davčni organ ugotavlja, da predstavljajo prenosi navedenih opcij na družbo B. v lasti opcijskih upravičencev s pogodbo o prodaji opcijskih pravic (Stock option purchase agreement) navidezne pogodbe oziroma navidezne prenose opcijskih pravic, katerih namen je bil prikriti, kdo in kdaj je dejansko izvršil delniške opcije, s čemer so se opcijski upravičenci in tožeča stranka izognili davčnim obremenitvam iz naslova osebnih prejemkov, katerim so bili zavezani ob izvršitvi opcijskih pravic. Skladno s stališčem sodne prakse se neplačilo davka kot nedovoljena posledica pogodbe, sklenjene z namenom izogniti se plačilu davka, odpravlja na upravnopravnem področju (sodbe II Ips 913/94 z dne 8. 6. 1995, II Ips 905/94 z dne 8. 6. 1995 in II Ips 284/95 z dne 26. 3. 1997).

10Na navideznost prenosa kaže že sama terminologija sklepa nadzornega sveta, po katerem se dovoljuje enkratni "prenos" upravičenj in nadaljevanje zapisnika "skladno s sklepom nadzornega sveta je bila ustanovljena "družba pooblaščenka" oz. družba v 100% lasti opcijskih upravičencev, h kateri pa niso pristopili vsi opcijski upravičenci, zato je potrebna rezervacija sredstev. Slovenska zakonodaja predvideva davčno obremenitev iz tega naslova za zaposlene v družbi v višini 16%, za nezaposlene v družbi pa 32%". Nakup lastniških deležev v družbi B. s strani posameznih opcijskih upravičencev je bil sorazmeren deležu pozneje prenesenih opcij posameznega upravičenca na navedeno družbo. V primeru likvidacije družbe bi vsakemu od upravičencev pripadal sorazmerni del prenesenih opcij. Večina predloženih pogodb nima vpisanega datuma podpisa pogodbe, temveč je vpisano le "Amsterdam, December ... 2004", kar kaže na nepomembnost pogodbe za opcijske upravičence. Ti so ostali lastniki družbe B. le do poravnave svojih terjatev do družbe, kar kaže na to, da s pridobitvijo lastništva v družbi niso imeli nobenih ciljev doseganja gospodarskih namenov in da je bil edini namen nakupa lastniških deležev prikritje izvršitve in plačilo opcijskih pravic. Izključen namen družbe B. je bil realizacija opcijskih pravic njenih lastnikov (opcijskih upravičencev). Opcijski upravičenci so iz naslova "danega" dolgoročnega kredita prejeli manj, kot če bi sredstva vložili v banko. Tožeča stranka v Letnem poročilu družbe za leto 2006 ni razkrila lastnikov družbe B. Določbe opcijskega načrta o neprenosljivosti opcij niso bile spremenjene, kar pomeni, da je imela dopolnitev čistopisa opcijskega načrta o prenosu oziroma "prodaji" opcijskih pravic na družbo B. namen prikriti izplačilo opcijskih pravic opcijskim upravičencem s strani tožeče stranke in je bila pripravljena samo za določene opcijske upravičence - tiste, ki niso bili pripravljeni kupiti delnic tožeče stranke. Navedeni sklep je privedel do nelogičnosti opcijskega načrta in neenakopravnega obravnavanja opcijskih upravičencev. Pogodbe o opciji se po spremembi opcijskega načrta niso spremenile in so ostale v veljavi ves čas opcijskega nagrajevanja. Opcijski upravičenci so s prodajo opcij kršili pogodbeno določilo o neprenosljivosti opcij. Navideznost pogodbe nadalje potrjuje tudi ugotovitev, da prenosljive delniške opcije niso primerne za delniške opcijske programe, ker prenosljivost nasprotuje ciljem, ki se skušajo doseči z delniškimi opcijami kot obliko plačila. Tožeča stranka oziroma njene odgovorne osebe so vedele za vse opravljene transakcije prodaje opcijskih upravičenj družbi B. in pri tem neposredno sodelovale. Neposredno povezanost tožeče stranke z realizacijo opcijskih pravic posameznih opcijskih upravičencev dokazuje dokumentacija, ki so jo predložili davčnemu organu v zvezi z obračunom dajatev od prejemka, plačila, ki ga je nakazala družba B. Na sedežu tožeče stranke so se podpisovali vsi dokumenti v zvezi z družbo B. Tožeča stranka je tudi vedela in morala vedeti, da je v primeru realizacije opcijskih upravičenj zavezanka za plačilo davka od osebnih prejemkov. To dokazuje tudi sklep nadzornega sveta št. 87 z dne 29. 3. 2004, v katerem se navaja "izredno neugodno zakonsko obravnavo opcijskih upravičenj", kot tudi v letih 2001, 2002 in 2003 objavljeni članki o opcijskem nagrajevanju po določbah ZDoh avtorja N.N., direktorja družbe K. d.o.o., ki je sodelovala kot svetovalec pri urejanju prenosa opcij. Glede na to, da so opcijski upravičenci prodali svoje opcije na delnice po naročilu oziroma sklepu nadzornega sveta, v katerem je bilo že določeno, komu se opcije lahko prodajo, opcijski upravičenci pa tudi niso mogli vplivati na odkupne cene, ker so bile te določene s pogodbami, do pravega trgovanja z opcijami na delnice ni prišlo, ampak gre za izvedbo naročila nadzornega sveta, katerega člani so bili tudi sami opcijski upravičenci in solastniki družbe, kateri so opcijski upravičenci lahko prodali opcije. Namen sklenitve pogodb o prodaji opcijskih upravičenj nizozemski družbi B. tako ni bila dejanska prodaja opcijskih pravic oziroma trgovanje z opcijami, ampak prikritje izvršitve opcijskih pravic opcijskih upravičencev (oz. izvršitev opcije na delnice) in tudi prikritje prejetih plačil s stranki družbe B., ki je v svojih podatkih navedla, da je z nakazilom zneska na TRR fizičnih oseb nakazala "vračilo dolgoročnega kredita".

11Tožeča stranka je v postopku inšpiciranja prikrivala podatke v zvezi z realizacijo opcijskih pravic. Iz opcijskega načrta ni razvidno, da bi bila družba B. opcijski upravičenec. Iz podatkov, ki jih je davčni organ uradoma pridobil na Nizozemskem, je razvidno, da je družba B. posameznim fizičnim osebam nakazala sredstva kot "vračilo kredita" in ne plačilo iz naslova prodaje opcij. Drugih nakazil fizične osebe niso prejele, kar pomeni, da družba B. ni vračala kredita fizičnim osebam, ampak je opravila plačilo opcij. Prav zaradi opisanega lastništva v družbi B. in prenosa opcijskih pravic (pri posamezni fizični osebi je razmerje med lastniškim deležem in deležem prodanih opcij enako) je "realizacija opcijskih pravic" pri tožeči stranki potekala na dva načina: ob izvršitvi opcij upravičencev, ki so bili lastniki družbe B. in je bilo razmerje med lastniškim deležem in deležem prodanih opcijskih pravic enako, tožeča stranka ni obračunala nobenih dajatev. Ob izvršitvi opcij opcijskih upravičencev, ki niso bili lastniki družbe B. oziroma je bil njihov lastniški delež v družbi manjši od deleža prodanih opcij, je tožeča stranka zahtevala od fizične osebe, prejemnika zneska, prenakazilo dela zneska na svoj TRR, in to v višini dajatev, ki jih je tožeča stranka predhodno izračunala sama. Davčna osnova je ugotovljena razlika med tržno ceno delnic na dan izvršitve opcije (31. 10. 2006 oziroma 17. 10. 2006) in izvršilno (odkupno) ceno delnic, določeno v opcijskih pogodbah.

12Na podlagi ugotovitve, da je posamezna fizična oseba - opcijski upravičenec, poslala lastnik družbe B. in to samo v takšnem deležu, kot je bil pozneje njen del prenesenih delniških opcij od skupno prenesenih delniških opcij na družbo B. (tabela na strani 129), davčni organ zaključi, da so upravičenci prodali svoje delniške opcije sami sebi oziroma družbi, katere lastniki so bili samo oni in to takšno število delniških opcij, da je bil delež prodanih delniških opcij v vseh delniških opcijah posamezne fizične osebe enak lastniškemu deležu iste fizične osebe v družbi B.

13Z vidika izvajanja davčnih predpisov se zaradi izogibanja davčnih obveznosti navidezno sklenjene pogodbe o prodaji neprenosljivih delniških opcij ne upoštevajo in se šteje, da je bila opravljena dejanska izvršitev opcije dne 31. 10. 2006, ko je opcije izvršila družba B., katere lastniki so bili v tistem trenutku vsi opcijski upravičenci, vsak v lastniškem deležu, ki je bil enak kot delež prenesenih delniških opcij posameznega opcijskega upravičenca na družbo B.

14Bistvo vsebine navideznega pravnega posla je v tem, da gre za transakcijo, ki ne služi povezovanju ponudbe in povpraševanja, kar se najjasneje pokaže v tem, da po zaključenem poslu ali skupini poslov ist(ovrstn)i vrednostni papir pristane v rokah prvotnega lastnika. Po nekaj (največkrat dveh) časovno neposredno povezanih pravnih poslih se lastništvo papirja ne spremeni. Taka razlaga ustreza splošnemu jezikovnemu razumevanju pojma "navidezen" in je logična tudi s stališča ekonomskega pomena trga vrednostnih papirjev, ki služi povezovanju ponudbe in povpraševanja po vrednostnih papirjih, poleg tega pa je utemeljena tudi v zahtevi, da mora imeti vsaka pogodbena obveznost dopustno podlago (razlog). Takšnega dopustnega razloga pri prodaji samemu sebi ni mogoče najti (tako sodba Vrhovnega sodišča G4/2004 z dne 12. 9. 2006).

15Za navidezno pogodbo gre tedaj, ko stranki pogodbo skleneta le navzven, tako da ustvarita videz (zunanji dejanski stan) pogodbe, v resnici pa te pogodbe nočeta. Stranki sta soglasni, da simulirana pogodba ne velja, ter da je zunanji efekt pogodbe le zaigran in namenjen drugim zaradi ustvarjanja vtisa, da sta pogodbo tudi v resnici sklenili. Med njima velja soglasje volj, da je pogodba navidezna. Ker pa po njuni soglasni volji taka pogodba nima učinka, tudi ni razloga, da bi, kar se tiče njunega razmerja, pravni red tako pogodbo varoval. Zato prvi odstavek 50. člena Obligacijskega zakonika (v nadaljevanju OZ) določa, da navidezna pogodba nima učinka med pogodbenima strankama in drugi odstavek določa, če navidezna pogodba prikriva kakšno drugo pogodbo, velja ta druga, če so izpolnjeni pogoji za njeno pravno veljavnost.

16Zakon o davčnem postopku (v nadaljevanju ZDavP-2) določa, da pri ugotavljanju dejstev velja, da navidezni pravni posli ne vplivajo na obdavčenje. V tretjem odstavku 74. člena je določeno, da v primeru, če navidezni pravni posel prikriva drug pravni posel, je za obdavčenje merodajen prikrit pravni posel. Po določilih četrtega odstavka 74. člena ZDavP-2 se z izogibanjem ali zlorabo predpisov ni mogoče izogniti uporabi predpisov o obdavčenju. Če se ugotovi takšno izogibanje ali zloraba, se šteje, da je nastala davčna obveznost, kakršna bi nastala ob upoštevanju razmerij, nastalih na podlagi gospodarskih (ekonomskih) dogodkov.

17Transakcije, s katerimi davčni zavezanci ali skupina davčnih zavezancev, ki so med seboj povezani in sodelujejo v isti transakciji, gledano skupno, ustvarijo umetni položaj, katerega edini cilj (namen) je ustvariti pogoje, potrebne za pridobitev davčnih ugodnosti, se ne upoštevajo. Treba jih je ponovno opredeliti tako, da se vzpostavi položaj, kot bi obstajal, če transakcij, ki so privedle do davčnih ugodnosti, ne bi bilo.

18Opcijski upravičenci so na podlagi sklenjenih opcijskih pogodb pridobili neprenosljive delniške opcije. Pri neprenosljivih delniških opcijah prenos ne učinkuje, če je njihova neprenosljivost izrecno zapisana v opcijski pogodbi (analogno tretjemu odstavku 417. člena OZ, Delniške opcije, Nataša Samec, 2010). Zaradi ugotovljene navideznosti prenosa opcij davčni organ pri odločanju o obdavčitvi upošteva, da je družba B.opcijske pravice izvršila oziroma delnice tožeče stranke pridobila "v imenu opcijskih upravičencev".

19Po 8. točki drugega odstavka 27. člena ZDoh-1 se prejemek imetnika opcije, dosežen ob izvršitvi opcije, davčno obravnava kot boniteta (pravica delojemalca do nakupa delnic). Boniteta se vključuje v dohodek iz delovnega razmerja po določbi 4. točke prvega odstavka 25. člena ZDoh-1, če je delojemalec v delovnem razmerju z družbo, oziroma se všteva v dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, če zagotavlja to boniteto delodajalec osebi, ki opravlja delo ali storitev na podlagi pogodbenega razmerja. Na tej podlagi ter na podlagi določb ZDoh-1 o dohodku iz delovnega razmerja oziroma o dohodku iz drugega pogodbenega dela, Zakona o prispevkih za socialno varnost (v nadaljevanju ZPSV) ter določb ZDavP-2 o plačniku in načinu plačila davka, davčni organ pod točko I. obračuna dajatve od prejemkov fizičnih oseb, opcijskih upravičencev, lastnikov družbe B.: pod točko I.1. za opcijske upravičence, zaposlene pri tožeči stranki (na straneh 140 do 151 izpodbijane odločbe), pod točko I.2 za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja za opravljeno delo na podlagi članstva v nadzornem svetu (L.L., G.G., na strani 151) in pod točko I.3 za dohodke iz drugega pogodbenega razmerja za opcijske upravičence, ki v času izvršitve opcij niso bili več zaposleni pri tožeči stranki (...na straneh 151 in 152) v skupnem znesku 1.623.169,93 EUR. Pod točko II. (na straneh 154 do 158) davčni organ (dodatno) obračuna dajatve od prejemkov opcijskih upravičencev (ki niso bili lastniki družbe B. oziroma so z novimi prodajami opcijskih pravic presegli sorazmerje, vzpostavljeno med solastniškim deležem v družbi B., ki je bil ekvivalenten deležu prodanih opcijskih pravic v letu 2004) na osnovi pogodb, sklenjenih z družbo B. dne 17. 10. 2006 in za upravičenca, ki v času izvršitve opcij pri tožeči stranki nista bila zaposlena. Zaradi ugotovljenih nepravilnosti pri obračunu bonitet, ki ga je opravila tožeča stranka, znašajo dodatno obračunane dajatve 130.513,75 EUR.

20Pripombe tožeče stranke na zapisnik davčni organ zavrne kot neutemeljene in vztraja pri svojih dosedanjih stališčih in ugotovitvah. S stališčem, da v letu 2004 veljavna davčna zakonodaja (ZDoh) ni predvidevala obdavčenja prodaje opcijskih upravičenj, se ne strinja. Drugačno stališče potrjujejo sodba Upravnega sodišča U 2281/2002 z dne 4. 10. 2005, potrjena s sodbo Vrhovnega sodišča X Ips 1562/2005 z dne 22. 10. 2009, nadalje sodbe Upravnega sodišča U 185/2004 z dne 17. 5. 2007, U 524/2008 z dne 21. 6. 2010, iz katerih nedvoumno izhaja, da je ZDoh v času, ko so opcijski upravičenci svoje opcijske pravice "prenesli" na družbo B., obdavčeval prejemke fizičnih oseb, med katere sodijo tudi prejemki (zaslužki), ki so jih fizične osebe realizirale (pridobile) iz naslova nagrajevanja z delniškimi opcijami. Stališča davčnega organa do vprašanja obdavčitve nagrajevanja z opcijami so enaka tistim, ki jih je v svojem članku (Finance z dne 27. 6. 2002) predstavil N.N., in sicer, da ob sklenitvi opcijske pogodbe ni obdavčenja, da nastopi trenutek obdavčitve takrat, ko imetnik opcijske pravice kupi delnico in da je razlika med nabavno in tržno vrednostjo delnice obdavčena kot osebni prejemek. Gre za nagrajevanje zaposlenih, članov uprave in članov nadzornega sveta, ZDoh pa je v 15. členu določal, da je fizična oseba s stalnim prebivališčem v Republiki Sloveniji, ki prejema druge dohodke, vključno z nagradami in podobnimi prejemki, zavezanec za davek od osebnih prejemkov. To pomeni, da je prejemke fizičnih oseb v obliki nagrade obdavčeval že ZDoh.

21V obdobju veljavnosti ZDoh so obstajali predlogi za ugodnejšo ureditev obdavčitve nagrajevanja z delniškimi opcijami. Med njimi predlog, da se dohodki obdavčujejo šele ob realizaciji dobička iz ugodnejšega nakupa delnic in ne najprej ob nakupu in nato še ob prodaji delnic. Obstajal je tudi predlog, po katerem naj se obdavči zgolj dosežen dobiček kot razlika med prodajno in opcijsko ceno delnice. Navedeni predlogi v ZDoh-1 niso bili upoštevani. Zaradi sprejema novega zakona, ki obdavčenja opcijskega nagrajevanja ni spremenil, kakor so si zavezanci želeli, je tožeča stranka sprejela čistopis opcijskega načrta (7.10. 2004) in z Aneksi št. 2 (v oktobru 2004) dopolnila pogodbe o opciji. To dokazuje tudi predloženi dokument tožeče stranke, katerega so podpisali G.G., E.E. in M.M. Iz njega izhaja, da je sklep št. 87, ki je bil sprejet na 17. seji nadzornega sveta (29. 3. 2004) za družbo izjemno pomemben, saj je A. d.d. edina družba v kotaciji A, ki je sprejela opcijski načrt in izvedla opcijsko nagrajevanje v prepričanju, da se bo ta zadeva tudi zakonsko detaljno uredila, kar pa se za tem, zaradi sprememb v Vladi, ni izvedlo.

22Davčni organ torej tudi po proučitvi pripomb na zapisnik vztraja, da je bila že v letu 2004 prodaja opcijskih pravic (kot eden od načinov izvršitve delniške opcije) obdavčena. Ker pa je davčni organ v postopku inšpiciranja s pridobitvijo podatkov pri nizozemski družbi ugotovil, da opcijski upravičenci dejansko v letu 2004 še niso pridobili koristi oziroma premoženja (opcij niso dobili plačanih, niti niso izstopili iz lastništva družbe) in so dejansko opravili prenos delniških opcij na družbo B. samo navidezno, je davčni organ v korist davčnih zavezancev opravil obdavčitev izvršitve delniških opcij šele takrat, ko je izvršila delniške opcije družba B., katere lastniki so bili takrat opcijski upravičenci in le-te opcijskim upravičencem tudi plačala in vztraja, da je vodstvo tožeče stranke (uprava in nadzorni svet) celotni opcijski načrt s prenosom opcijskih pravic že v samem začetku pripravilo z namenom, da si na ta način zagotovi poceni delnice družbe A. d.d. (do katerega števila z opcijskim nagrajevanjem ni moglo priti, z nakupom na organiziranem trgu pa bi zanje moralo plačati 100% več), za navedeno transakcijo pa je izkoristilo zaposlene v družbi A. d.d. Končni lastniki družbe B., ki je postala lastnica vseh delnic iz opcijskega načrta družbe A. d.d., so ostali člani uprave in nadzornega sveta E.E., L.L., G.G., M.M.) še osebni interes pridobiti čim večji lastniški delež tožeče stranke, po delitvi družbe A. d.d. pa tudi delež v družbi O. d.d.

23Ministrstvo za finance je z odločbo št. DT-499-14-43/2011-9 z dne 11. 1. 2012 pritožbo tožeče stranke kot neutemeljeno zavrnilo.

24Tožeča stranka vlaga tožbo iz razlogov nepravilne uporabe materialnega prava, bistvene kršitve določb postopka, napačno in nepopolno ugotovljenega dejanskega stanja ter napačnega sklepa o dejanskem stanju. Sodišču predlaga, da tožbi ugodi, izpodbijano odločbo odpravi in samo odloči o stvari tako, da postopek dodatne odmere davkov v tej zadevi ustavi oziroma podrejeno, da izpodbijano odločbo odpravi in zadevo vrne toženi stranki v ponovni postopek, toženi stranki pa naloži plačilo stroškov tega postopka v odmerjeni višini, v primeru zamude z zakonskimi zamudnimi obrestmi od poteka 15-dnevnega paricijskega roka dalje do plačila.

25Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh), ki je bil v veljavi do 31. 12. 2004, ni dajal podlage za obdavčitev odsvojitve opcijskih upravičenj. Tožena stranka nasprotno trditev utemeljuje s sodbami Upravnega sodišča U 2281/2002, U 185/2004 in U 524/2008, iz katerih pa ne izhaja stališče, da so dohodki iz naslova odsvojitve opcij obdavčeni kot taki. Sodišče je namreč v vseh navedenih primerih presodilo, da so dohodki predmet obdavčitve zaradi navideznosti pravnega posla - sklenitve opcijske pogodbe, ki je prikrivala drug, obdavčljiv pravni posel. Sodna praksa torej ne daje podlage za zaključek, da so bili po določbah Zakona o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh) dohodki od prodaje opcij obdavčljivi. Kolikor sodišče v svojih odločbah pravnih poslov ne bi opredelilo kot navideznih, dohodki ne bi bili predmet obdavčitve. To potrjuje tudi sodba Vrhovnega sodišča X Ips 1562/2005, iz katere izhaja, da je zaključek Upravnega sodišča pravilen in mogoč samo v primeru in pod pogojem, da sklenjena opcijska pogodba ustreza pogojem za navidezni pravni posel. Kolikor bi Vrhovno sodišče ocenilo, da so premije oziroma nadomestila za prodajo oziroma ustanovitev opcij predmet obdavčitve po ZDoh, vprašanje navideznosti pravnega posla za obdavčitev ne bi bilo relevantno. Obdavčitev dohodkov iz naslova prodaje opcij in ne zgolj dohodkov iz njihove izvršitve, kot je to veljalo po ZDoh, je predpisal šele ZDoh-1, ki se je začel uporabljati s 1. 1. 2005. Davčni svetovalec N.N. pa se v člankih, na katere se sklicuje tožena stranka, opredeljuje le do obdavčitve dohodka, doseženega z izvršitvijo delniških opcij, ki jih je prejel s strani delodajalca, ne pa do obdavčitve dohodka od prodaje opcije tretji osebi. V tej zvezi tožeča stranka zgolj iz previdnosti in podredno opozarja še na napačno kategorizacijo dohodkov iz naslova odsvojitve opcije. Kot je razvidno iz sodb Upravnega in Vrhovnega sodišča, ki jih v izpodbijani odločbi navaja tožena stranka, sta sodišči dohodek iz naslova opcij (ob upoštevanju zakonodaje v letu 2004) opredelili kot drug osebni prejemek.

26Tožena stranka v izpodbijani odločbi (v nasprotju z 210. členom ZUP) ne obrazloži stališča, da je v postopku ravnala v korist tožeče stranke s tem, ko je opravila obdavčitev izvršitve delniških opcij šele v letu 2006 in ne v letu 2004. V izpodbijani odločbi zavzame stališče, da je bila obdavčljiva transakcija opravljena v letu 2004. Zakaj je to za tožeče stranko ugodneje, pa ne pojasni. Določitev trenutka nastanka davčne obveznosti v letu 2006 ni v korist, temveč je celo v škodo tožeče stranke. V letu 2006 namreč ni več veljal ZDoh, ki obdavčitve dohodkov iz naslova prodaje opcij ni predvideval, temveč ZDoh-1, ki je dohodek iz naslova prodaje opcij izrecno opredelil kot obdavčen dohodek. Prav tako se postavlja vprašanje zastaranja davčnih obveznosti, ki so nastale v letih 2004 in 2005, kar bo pojasnjeno v nadaljevanju. Na podlagi navedenega in predložene dokumentacije po mnenju tožeče stranke nedvomno izhaja, da je bil pravni posel prodaje opcij izvršen v letu 2004, ne glede na to, kdaj so opcijski upravičenci kupnino prejeli. Za obdavčitev prejemkov je pomemben izključno trenutek nastanka obdavčljivega dogodka, torej trenutek prodaje delniških opcij družbi B.. Od trenutka nastanka davčne obveznosti je odvisen zakon, ki je podlaga za obdavčitev, določitev izplačevalca dohodka (tožeča stranka ali B.), davčna osnova ter zastaranje pravice do odmere davka.

27Tožeča stranka je bila o razširitvi davčnega inšpekcijskega postopka na leto 2004 in 2005 obveščena šele 15. 3. 2010, ko ji je bil sklep o tem (v nasprotju s prvim odstavkom 88. člena ZUP) vročen neposredno. Ker je od začetka teka zastaralnega roka do vročitve sklepa poteklo več kot pet let, je pravica tožene stranke do odmere davka za navedeni davčni obdobji prenehala. Dejstvo, da je tožena stranka preiskovala dokumentacijo iz let 2004 in 2005, vezano na sistem opcijskega nagrajevanja, ne dokazuje obveščenosti tožeče stranke o razširitvi postopka na navedeni leti, saj se je ta dokumentacija v celoti nanašala na obdavčitev v letu 2006. Navedeno poleg kršitve določb ZDavP-2 (o zastaranju) negira trditev tožene stranke, da je določitev trenutka nastanka davčne obveznosti v letu 2006 tožeči stranki v korist.

28Tožena stranka je celotno transakcijo odsvojitve in izvršitve opcij opredelila kot navidezni pravni posel, čeprav pogoji za njegovo navideznost niso izpolnjeni. Celotna transakcija prodaje opcijskih upravičenj v letu 2004 in tudi kasneje je namreč imela svoj namen v tem, da se opcijski upravičenci: - izognejo oziroma vsaj omilijo potrebo po najemanju kreditov oziroma porabi lastnih sredstev, potrebnih za nakup delnic; - izognejo stroškom financiranja naložbe; - omejijo tveganja v zvezi s ceno delnice na borzi; - s skupnim nastopom dosežejo pozitivne učinke tudi iz naslova kasnejše prodaje delnic, ki jih bo imela v lasti družba, v kateri bodo družbeniki, s čimer so maksimirali svoje koristi. S tem namenom so svoja opcijska upravičenja prenesli na pravno osebo B. Vsak izmed njih je imel možnost odločitve, da opcijsko upravičenje obdrži ali pa ga prenese na pravno osebo.

29Očitek, da so predstavniki nadzornega sveta in uprave tožeče stranke izkoristili zaposlene za to, da bi si zagotovili delnice tožeče stranke po nižji ceni od tržne, ne drži. Vsi opcijski upravičenci so se strinjali s spremembo opcijskega načrta. Očitek nima realne podlage, saj tožena stranka sama ugotavlja, da so bile v času od sprejema opcijskega načrta dalje, to je od leta 2001 dalje, sprejete številne odločitve posameznikov, na voljo katerih uprava in nadzorni svet nista imela vpliva. Poleg tega je iz samega kronološkega poteka dogodkov razvidno, da so se odločitve o nadaljnjih korakih sprejemale ob nastopu posameznih okoliščin, ki so narekovale ukrepanje. Da bi posamezniki lahko v letu 2001 predvideli razvoj okoliščin za nadaljnjih pet let in da bi pri tem še predvideli, kako se bo ob nekaj prelomnih trenutkih odločilo še približno dvajset drugih posameznikov, je popolnoma nerealna ocena tožene stranke.

30Skladno s sodno prakso in pravno teorijo je potrebno pri presoji morebitne navideznosti pogodbe ugotavljati naslednja dejstva: 1. ali je podano zavestno razhajanje med voljo in izjavo pogodbenih strank; 2. ali sta se stranki strinjali z navideznostjo pogodbe - kakšna je bila torej njuna dejanska volja; in 3. ali je bil namen prvotnih opcijskih upravičencev izogniti se plačilu davka. Tožena stranka navedenih dejstev ni ugotavljala oziroma jih je napačno ugotovila, saj je zmotno štela, da za opredelitev navideznosti pravnega posla zadostuje zgolj dejstvo, da bi se tožeča stranka s takšnim poslom izognila plačilu davčnih obveznosti. Pri tem je spregledala, da neplačilo davčnih obveznosti ni element navideznega posla, temveč le posledica oziroma lahko predstavlja namen, katerega zasledujeta pogodbeni stranki navideznega posla. Sodbe Vrhovnega sodišča X Ips 1392/2005, v skladu s katero določanje navideznosti pravnih poslov izhaja iz za poslovno prakso neobičajnih ravnanj udeleženih oseb, na katero se sklicuje tožena stranka, na obravnavani primer ni mogoče aplicirati, saj v primeru prenosa opcijskih upravičenj in nadaljnjih transakcij ni šlo za prenos opcijskih upravičenj, ki sploh ne bi obstajala, ampak za prenos veljavnih in z opcijskim načrtom ustanovljenih opcijskih upravičenj. Vse transakcije so bile izvedene v vsebini in na način, kot so bile med pogodbenimi strankami dogovorjene in v obravnavanem primeru o neobičajnem ravnanju ljudi ne moremo govoriti. V zvezi z navedbami o navideznosti pravnega posla tožeča stranka poudarja, da je opcijskim upravičencem omogočila prenos opcijskih upravičenj na pravno osebo pod pogoji, ki jih je predvidevala sprememba opcijskega načrta in da v nadaljevanju ni imela nikakršne posredne ali neposredne vloge pri poslovnih dogodkih. Opcijski upravičenci so v okviru svojih osebnih odločitev, med drugim ob ustanovitvi družbe B., prevzeli tudi določena tveganja, med drugim tudi tveganje, da njihova naložba ne bo prinašala zahtevanega dobička. Zaradi narave poslovnega razmerja med družbenikom družbe B. in posojilom, ki so ga družbi zagotovili družbeniki, bi se lahko izpostavilo kvečjemu vprašanje narave poslovnega dogodka - ki je z vidika vsebinske presoje lahko bolj primerljiv s kapitalsko naložbo v družbo. Pri tem pa je najpomembnejše, da rezultat, ki so ga posamezniki pri tem poslu dosegli, kaže na to, da ni moglo iti za navidezni pravni posel, saj posamezniki ob sklenitvi prvega posla (nakupa deleža v družbi B. in kasnejši prodaji opcijskih upravičenj) niso poznali končnega rezultata transakcije - posamezniki so torej tako kot družba B. dejansko prevzemali tveganje in funkcije, ki so običajne v primerih finančnih naložb. Tožeča stranka pa iz naslova obravnavanih transakcij ni imela nikakršnih neposrednih koristi, saj na odločitve posameznikov ni mogla vplivati (v primeru tistih, ki so opcijska upravičenja prodali v letu 2006 je izpolnila svoje davčne obveznosti - plačala prispevke in davke na plačo). Sicer pa bi bila tožeča stranka kot plačnik davka dolžna znesek davkov in prispevkov iz naslova morebitne bonitete obračunati v breme neto dohodkov posameznikov, kar pomeni, da sama iz naslova prodaje opcijskih upravičenj v letu 2004 ni imela koristi. Poleg tega pa v letu 2004 prodaja opcijskih upravičenj ni bila obdavčena.

31V zvezi s stališčem tožene stranke, da bi družba, ob upoštevanju namena delniških opcij, morala prenos prepovedati, tožeča stranka poudarja, da prodaja delniških opcij ni zakonsko omejena in da jo sedaj veljavni ZDoh-2 tudi izrecno predvideva. Omejitve glede prenosljivosti opcij bi posegle v pravico posameznika do prostega razpolaganja s svojim premoženjem.

32Tožena stranka se je do vsebine pravnega mnenja Inštituta za primerjalno pravo pri Pravni fakulteti v Ljubljani opredelila le v delu, v katerem mnenje navaja, da se štejejo pogodbe, ki nasprotujejo prisilnim predpisom, tudi pogodbe, s katerimi pogodbene stranke želijo obiti določeno zakonsko določbo. V tej zvezi tožena stranka navede, da je nagrade v obliki delniških opcij v letu 2004, ko so opcijski upravičenci svoje opcijske pravice prenesli na družbo B., obdavčeval ZDoh. Zakaj določbe 4. alinee prvega odstavka 15. člena ZDoh v konkretnem primeru ni mogoče upoštevati, je tožeča stranka že pojasnila. V letu 2004 namreč ni bilo pravne podlage za obdavčitev dohodkov iz naslova odsvojitve opcijskih upravičenj, zato ne moremo govoriti o izogibanju prisilnim predpisom.

33Res je bil v času prenosa delniških opcij na družbo B. že sprejet nov Zakon o dohodnini (v nadaljevanju ZDoh-1), ki je v četrtem odstavku 30. člena delniške nakupne opcije, ki jih zagotovi delodajalec, izrecno uvrstil med bonitete, vendar se je zakon začel uporabljati šele s 1. 1. 2005. Obdavčitev zato ni veljala za pravne posle, ki so jih opcijski upravičenci izvedli v letu 2004. Opcijskim upravičencem se tudi očita, da so se izogibali bodoči obdavčitvi, torej davku, za katerega so upravičeno domnevali, da bi ga morali plačati, če bi delniške opcije izvršili v rokih, navedenih z opcijskim načrtom, to je v času uporabe ZDoh-1. Pravni posel s katerim se stranke izognejo neželenim pravnim posledicam (npr. pričakovani bodoči obdavčitvi) ni navidezen pravni posel, saj so dogovorjene pravne posledice mišljene resno. Tak posel je ničen samo v primeru, če nasprotuje zakonu (86. člen OZ).

34V zvezi z dvomom tožene stranke v prostovoljno odločitev opcijskih upravičencev, tožeča stranka ponovno pojasni, da je bila odločitev prostovoljna in prepuščena vsakemu posamezniku in z ničemer pogojevana. Nekateri od njih so se za prenos opcijskih upravičenj na družbo B. odločili samo z delom opcijskih upravičenj (npr. P.P., R.R., ki sta pred tem za del upravičenj že zahtevala izplačilo odškodnine, hkrati pa sta tudi po letu 2004 še razpolagala z nekaj opcijskimi upravičenji).

35Tožena stranka je zaslišala le nekatere opcijske upravičence, ne pa tudi štirih družbenikov družbe B. (G.G., E.E., L.L., M.M.), kljub temu, da jim očita vrsto nepravilnosti, ter revizorja družbe S., kot je v postopku predlagala tožeča stranka. Razlogov za to v odločbi ne pojasni, bi pa na tak način tožena stranka družbenike soočila z očitki o morebitni zlorabi tožeče stranke in njenih zaposlenih in jim omogočila, da predstavijo podatke in dejstva ter razloge za posamezne poslovne dogodke. Tožena stranka zato v nasprotju s 5. členom ZDavP-2 ni v celoti raziskala dejanskega stanja, saj je ugotavljala zgolj dejstva, ki so tožeči stranki v škodo, medtem ko dejstev, ki bi ji bila v korist, ni niti ugotavljala.

36V zvezi s sklicevanjem tožene stranke na sodbo Vrhovnega sodišča G 4/2004 se tožeča stranka sklicuje na Pravno mnenje o navideznosti prenosa opcij v delu, v katerem je pojasnjen spregled pravne subjektivitete družbe. Ti pogoji po mnenju tožeče stranke niso izpolnjeni. Kolikor tožena stranka meni drugače, mora to v odločbi pojasniti. V nasprotnem primeru je potrebno spoštovati načelo ločene pravne subjektivitete med družbeniki in družbo.

37Tožeča stranka podredno opozarja tudi na nepravilno določitev davčne osnove za odmero davka zaradi neupoštevanja določil o tržni ceni. Opcijski upravičenci in družba B. so se v skladu s takrat veljavno zakonodajo obravnavali kot nepovezane osebe. Zato bi cena, ki je bila dogovorjena med opcijskimi upravičenci in družbo B., morala biti upoštevana kot tržna cena. Tožena stranka pri tem popolnoma zanemari dejstvo, na katerega sicer opozarja tudi sama, da posamezniki, ki bi sami izvršili opcijsko upravičenje, kupljenih delnic ne bi mogli prodati naslednjih pet let oziroma bi bili dolžni plačati odškodnino. To bi tožena stranka pri določanju tržne cene delnic morala upoštevati in pričakovano kupnino v letu 2011 diskontirati na sedanjo vrednost, kar pomeni, da bi bila cena ugodnosti bistveno nižja.

38Pri izračunu davčne osnove tudi ni mogoče upoštevati borzne vrednosti delnice A. kot primerljive tržne cene ob izvršitvi opcijskih upravičenj. Upoštevati je namreč potrebno vse okoliščine, vključno s pogoji trgovanja na prostem trgu. Ob upoštevanju prometa z delnicami A. v prvi polovici leta 2006 bi moral posameznik v povprečju prodajati svoje delnice več kot pol leta, s čemer so povezani stroški (financiranja, administrativni in oportunitetni). Povečana ponudba pa bi tudi vplivala na ceno delnic. Kot tržna cena na dan prodaje opcijskih upravičenj bi morala biti upoštevana dejanska prodajna cena opcijskih upravičenj, ki pa je iz v tožbi navedenih razlogov tudi ni mogoče natančno izračunati in bi zato tožena stranka morala upoštevati prvi odstavek 30. člena ZDoh-1 in znesek bonitete določiti na podlagi stroška, ki je nastal pri delodajalcu v zvezi z zagotavljanjem bonitete. Ker je tožeča stranka za izpolnitev obveznosti po opcijskem načrtu iz leta 2001 porabila delnice iz sklada lastnih delnic, ki jih je kupila pred letom 2002, bi morala tožena stranka ugotoviti, da osnove za izračun bonitete ni oziroma je bistveno nižja, če je družba lastne delnice prodala po ceni, ki se je razlikovala od njihove nabavne vrednosti.

39Tožena stranka pri izračunu bonitete tudi ni upoštevala premije, ki so jo posamezniki plačali ob nakupu opcijskega upravičenja (v skupnem znesku 4.722,60 EUR). Dejstvo, da tožeča stranka v letu 2006, ko je obračunala bonitete opcijskim upravičencem, ki so upravičenja prodali v letu 2006, premije (v svojo škodo) ni upoštevala, ne utemeljuje (enake) napake v obračunu davčnega organa.

40Tožena stranka je dohodke, ki sta jih iz naslova odsvojitve opcijskega upravičenja prejela člana nadzornega sveta Š.Š. in T.T., opredelila kot boniteto iz delovnega razmerja. Čeprav gre za posameznika, ki sta bila v času prejema opcijskih upravičenj zaposlena v družbi, opcijskega upravičenja nista prejela iz naslova zaposlitve, temveč iz naslova članstva v nadzornem svetu, zato bi moral biti dohodek opredeljen enako kot dohodek članov nadzornega sveta, ki pri tožeči stranki niso bili zaposleni, torej kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. Kot izhaja iz ustaljene sodne prakse, davčni organ nima zakonske podlage, da bi dohodke članov nadzornega sveta različno obravnaval glede na njihovo pravno razmerje z družbo. Tudi dohodke, ki jih prejmejo člani nadzornega sveta, ki so v družbi zaposleni, bi bila namreč tožena stranka dolžna obravnavati kot dohodke iz drugega pogodbenega razmerja. Tako stališče potrjuje tudi Pojasnilo DURS z dne 20. 11. 2007 (Davčna obravnava sejnin, izplačanih članom nadzornega sveta (po ZDoh-2)), v katerem je zapisano: "Izplačane sejnine, pa tudi druga plačila, ki se fizičnim osebam zagotavljajo na podlagi njihovega članstva v nadzornem svetu, se obravnavajo kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja po 38. členu ZDoh-2 ne glede na to, ali je fizična oseba sicer zaposlena v družbi ali je v članstvo nadzornega sveta imenovana kot zunanji predstavnik." V tej zvezi tožena stranka v izpodbijani odločbi in odločbi o pritožbi ne navede razlogov, zaradi katerih ne sledi stališču tožeče stranke. Odločba je zato samovoljna in kot bistveno pomanjkljiva posega v pravice, varovane z 22. in 23. členom Ustave. Tožena stranka je tako v izpodbijani odločbi, kljub opozorilu tožeče stranke, nezakonito obračunala vsaj za 249.559 EUR preveč davkov in prispevkov.

41V nadaljevanju tožeča stranka natančneje pojasnjuje namen sprejetega opcijskega načrta in prereka zaključek tožene stranke, da naj bi vodstvo in nadzorni svet celotni opcijski načrt, vključno s prenosom opcijskih pravic na družbo B., že ob sprejetju opcijskega načrta pripravilo z namenom, da si zagotovi delnice tožeče stranke pod tržno ceno, za navedeno transakcijo pa izkoristilo zaposlene v družbi. Stališče je nepravilno vsaj iz dveh razlogov: 1. Uprava in nadzorni svet si nista zagotovila delnic pod ceno - družba B. je delnice pridobila po ceni okoli 170 EUR (opcijska cena za delnico, plačana tožeči stranki + plačila za pridobitev opcijske pravice, plačano opcijskim upravičencem). Nabavna cena v času nakupa ni bistveno odstopala od cene, po kateri bi družba verjetno lahko delnice pridobila na trgu, hkrati pa je družba te delnice ohranila z namenom dolgoročnega posedovanja, saj je še vedno imetnik 5,01 % delnic tožeče stranke. Glede na to, da je trenutni enotni tečaj delnic nižji, kot je bila opcijska cena, zaključek o okoriščanju ne more biti pravilen. 2. Vsi opcijski upravičenci so imeli možnost samostojne odločitve in bi torej lahko tudi sami ostali v družbi B., kolikor bi si zagotovili dodatna finančna sredstva. Štirje posamezniki, ki jih izpostavlja tožena stranka, so imeli opcijska upravičenja za 9.607 delnic. Ti štirje posamezniki so družbi B. s posojili zagotovili finančna sredstva za nakup teh delnic po ceni 85,86 EUR na delnico (cena dogovorjena v opcijskem načrtu). Družba B. trenutno poseduje 12.756 delnic družbe A. in 12.756 delnic družbe O. d.d., kar pomeni, da drugi opcijski upravičenci (zaposleni) niso bili izkoriščeni za namene, kot to očita tožena stranka. Pri tem je pomembno, da je bila družba B. dolžna prodati 12.029 delnic družbe A. d.d., da je pridobila potrebna finančna sredstva za izplačilo svoje obveznosti po posojilnih pogodbah do opcijskih upravičencev, ki družbi niso zagotovili dodatnih likvidnih sredstev. Zaposleni razveljavitve opcijskega načrta ali odškodnine niso uveljavljali, kar bi storili, kolikor bi se počutili oškodovane. To po mnenju tožeče stranke dokazuje, da zaposleni niso bili izkoriščeni za dosego osebnih ciljev članov uprave in nadzornega sveta, ter da je bil opcijski načrt realiziran v skladu s statutom družbe in sklepi skupščine.

42Pomanjkljivosti v zvezi z opcijskim načrtom, ki jih omenja tožena stranka, ne vplivajo na zakonitost izvedenih poslov. Ravnanje uprave in nadzornega sveta je bilo zakonito, o opcijskem načrtu je dejansko odločala skupščina in spremembe opcijskega načrta niso bile v nasprotju s cilji opcijskega načrta. Stališče tožene stranke, da mora biti za izvajalca opcijskega nagrajevanja v primeru, da se podjetje odloči za opcijsko nagrajevanje nadzornega sveta, določen drug, neodvisen organ, ne določajo niti zakon niti izvedbeni predpisi. Zmoten je tudi zaključek tožene stranke, da je bil opcijski načrt sprejet v neskladju s statutom. Določba statuta, da opcijski načrt sprejme skupščina, nikakor ne pomeni, da skupščina ne more pooblastiti drugega organa za odločitve o vprašanjih, za katere je pristojna. Takšne primere je določal že v letu 2000 veljavni ZGD v členih 328 in 346. Če je zakon dopustil pooblastitev drugega organa za odločitve, za katere je skupščina pristojna na podlagi zakona, potem ni razloga, da skupščina ne bi mogla pooblastiti drugega organa za zadeve, za katere je pristojna na podlagi statuta in ki jih zakon sploh ne ureja. Sklep, s katerim je bil nadzorni svet pooblaščen, da pripravi in izvede opcijski načrt, je bil sprejet že v letu 2000. Na podlagi tega pooblastila je bil opcijski načrt v letu 2001 tudi sprejet. Če bi opcijski načrt sprejel in spreminjal nepristojni organ, bi skupščina ob seznanitvi s pripravo in izvedbo opcijskega načrta zagotovo ustrezno reagirala. Tožena stranka se v izpodbijani odločbi sklicuje tudi na določbo 276. člena ZGD, po katerem se članom nadzornega sveta za njihovo delo lahko zagotovi plačilo ali udeležba na dobičku, kar določi statut ali skupščina. V tej zvezi tožeča stranka opozarja na 23. točko statuta družbe A. d.d., po kateri so predsednik in člani nadzornega sveta lahko nagrajevani skladno z opcijskim načrtom družbe, ki ga sprejme skupščina delniške družbe. Napačna je tudi ugotovitev, da je namesto skupščine oziroma statuta funkcijo nagrajevanja nadzornega sveta prevzel poslovodni organ. Skupščina je namreč 19. 5. 2000 sprejela sklep, da pooblašča nadzorni svet za pripravo in izvedbo opcijskega načrta za nagrajevanje uprave in nadzornega sveta. Omenjeni sklep je bil sprejet skladno z 276. členom ZGD. Dejstvo je, da sta statut in skupščina določila nagrajevanje članov nadzornega sveta, za izvedbeni del pa je bil iz praktičnih razlogov pooblaščen nazorni svet.

43Ko se tožena stranka sklicuje na četrti odstavek 271. člena ZGD, spregleda, da le-ta govori o posameznem članu nadzornega sveta in ne o nadzornem svetu kot kolektivnem organu. Kolikor bi upoštevali stališče tožene stranke, bi se morali ob izvedbi opcijskega načrta izločiti vsi člani nadzornega sveta, kar pa pripelje do situacije, ko zakonitega sklepa skupščine družbe ne bi bilo mogoče izvršiti.

44Nepravilna je tudi trditev, da je nadzorni svet sam sprejemal odločitve in tako sam sebi določal plačilo. Dejstvo je, da sta nagrajevanje članov nadzornega sveta določala statut družbe in sklep skupščine.

45Pomanjkljivi pa tudi niso bili skupščinski sklepi v zvezi z opcijami. Tožeča stranka je pridobila lastne delnice skladno s takrat veljavnim ZGD, pri čemer je bil temeljni namen pridobitve delnic nagrajevanje zaposlenih družbe z možnostjo odkupa delnic. ZGD za pridobivanje lastnih delnic s strani družbe za namen nagrajevanja ni predpisoval obveznosti sprejetja sklepa skupščine, ki bi s takšno pridobitvijo soglašala. S tem namenom je družba lahko lastne delnice pridobivala že na podlagi zakona (2. alinea prvega odstavka 240. člena). Neutemeljen je tudi očitek preseganja 10% kapitala, ki ga je tožeča stranka lahko namenila za odkup lastnih delnic.

46V zvezi s trditvami tožene stranke glede pomanjkljivosti pri sprejemanju opcijskega načrta se tožeča stranka v celoti sklicuje na Pravno mnenje o spremembi opcijskega načrta in dolžnosti poročanja o prenosu opcij, ki ga prilaga kot sestavni del tožbe.

47Tožeča stranka nadalje pojasnjuje še razloge za poziv upravičencem k neizplačilu odškodnine po opcijskem načrtu in razloge za spremembo opcijskega načrta. Prvotni opcijski načrt je opcijskim upravičencem dajal možnost, da namesto nakupa določenega števila navadnih delnic v dveh različnih časovnih obdobjih, uveljavijo pravico do plačila odškodnine, ki bi se izračunala tako, da se število delnic, ki se lahko pridobijo s posameznim opcijskim upravičenjem, pomnoži z razliko med povprečnim enotnim tečajem delnice družbe A. d.d., doseženim na U. d.d. v mesecu februarju 2005 in nakupno ceno delnice, ki je bila določena v višini 20.575,00 SIT. V letih 2003 in 2004 je nadzorni svet ugotovil, da bi sprejeti opcijski načrt in obveznosti iz tega naslova predstavljale preveliko obremenitev za tožečo stranko. Če bi posamezniki v letu 2005 zahtevali izplačilo odškodnin, bi strošek družbe po oceni znašal cca 2 mio EUR. Gre za finančno breme, zaradi katerega bi bili zaradi krčenja investicij oteženi letni plani razvoja družbe. Ker to ni bilo v interesu opcijskih upravičencev, sta jih nadzorni svet in uprava pozvala k spremembi opcijskega načrta. Z njo so soglašali vsi opcijski upravičenci in s tem pristali na bistveno znižanje svojih pravic. Na predlog nadzornega sveta in ob soglasju velike večine opcijskih upravičencev (dva upravičenca sta zahtevala izplačilo odškodnine v letu 2004) je bila sprejeta Dopolnitev čistopisa opcijskega načrta, s katero se je v celoti izključila možnost izplačila odškodnine. Na njegovi podlagi so bili v letu 2004 podpisani še aneksi k opcijskim pogodbam. Drugače kot meni tožena stranka, so opcijski upravičenci (predvsem nadzorni svet in uprava, ki je realizirala takšen ukrep), ravnali izključno v korist in ne v škodo družbe A. d.d. To potrjuje tudi dejstvo, da se je ob izplačilu odškodnine in prodaji opcijskih upravičenj uporabila borzna cena delnice na dan 30. 6. 2003 in ne cena delnice v februarju 2005, ki je bila določena v prvotnem opcijskem načrtu. Hkrati s spremembo opcijskega načrta je družba morala opcijskim upravičencem zagotoviti drugo možnost (torej združevanje opcijskih upravičencev z namenom doseganja opcijskega načrta), ker bi povprečni opcijski upravičenec moral ob izvršitvi opcije plačati kupnino v višini cca. 100.000 EUR, tako pridobljenih delnic pa po prvotnem opcijskem načrtu ne bi smel prodati najmanj pet let. Opcijski načrt bi torej brez alternativnih možnosti, ki jih je družba ponudila opcijskim upravičencem, postal bistveno manj zanimiv. Zato je bil opcijski načrt v drugi polovici leta 2004 dopolnjen tako, da opcijskim upravičencem omogoča prenos opcijskih upravičenj na družbo, ki so jo ustanovili opcijski upravičenci ob pogoju, da se s tem strinja najmanj polovica opcijskih upravičencev. Trditev tožene stranke, da so posamezni člani uprave in nadzornega sveta spremenili opcijski načrt predvsem iz osebnih dolgoročnih koristi, je po navedenem neutemeljena. V zvezi z navedbo tožene stranke, da glede na razmerje med povprečno plačo opcijskih upravičencev in zneskom, ki bi ga morali nameniti za nakup delnic, opcijski upravičenci niso bili finančno sposobni realizirati opcij z nakupom delnic in zato prisiljeni sprejeti novo rešitev, tožeča stranka poudari, da bi si potrebna likvidna sredstva za nakup lahko zagotovili, kolikor bi se odločili za nakup. Za kakšno finančno breme gre, so lahko presodili že v času podpisa opcijske pogodbe. Tožena stranka hkrati ne upošteva ostalega premoženja, ki bi ga opcijski upravičenci lahko unovčili za pridobitev delnic. Tudi zaključek, da so bili zaradi navedenega dejstva nekateri člani uprave in nadzornega sveta v bistveno boljšem položaju, ne drži. Tudi člani uprave in nadzornega sveta namreč niso razpolagali z bistveno višjimi denarnimi sredstvi. Predsednik uprave bi bil na primer dolžan za nakup delnic plačati znesek v približni višini 41 neto plač. Opcijski načrt torej določenih posameznikov ni postavljal v bistveno ugodnejši položaj. Neutemeljen je tudi očitek zlorabe notranjih informacij ter očitek (ne)razkritja podatkov v letnem poročilu.

48Ob upoštevanju, da je z izpodbijano odločbo tožeči stranki priznano vračilo davka od dohodkov pravnih oseb, tožeča stranka vztraja tudi pri stališču, da bi bilo zamudne obresti po 95. členu ZDavP-2 potrebno obračunati le od razlike med dodatno ugotovljeno davčno obveznostjo ter zneskom preveč plačanega davka.

49Tožena stranka bi v skladu s 6. členom ZDavP-2 morala izbrati razlago zakona, ki je za tožečo stranko ugodnejša. Ker tega ni storila, je kršila načelo sorazmernosti, ki je eno temeljnih načel pravne države (2. člen Ustave). V primeru, da je za dosego istega cilja možnih več sredstev, mora namreč državni organ izbrati tisto, ki je za posameznika manj obremenjujoče. Dejansko stanje v zadevi je pomanjkljivo ugotovljeno, kar predstavlja kršitev načela materialne resnice iz 5. člena ZDavP-2. Navedbe tožeče stranke v pripombah na zapisnik in v pritožbi bi toženi stranki morale vzbuditi vsaj dvom v to, da je njena razlaga zakona edina možna. Kljub temu niti v izpodbijani odločbi niti v odločbi o pritožbi ne navede razlogov, zaradi katerih stališču tožeče stranke ne sledi. Obrazložitev odločbe je zato bistveno pomanjkljiva, s čemer je poseženo v pravico do poštenega postopka, ki je posebej varovana s 23. v zvezi z 22. členom Ustave.

50Tožeča stranka priglaša stroške v skladu z ZOdvT. Ker je Pravilnik o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu neskladen z Zakonom o odvetništvu in Zakonom o odvetniški tarifi, ki se še vedno uporablja, sodišču predlaga, da uporabi exceptio illegalis in stroške odmeri skladno z zakonom.

51V razširitvi tožbe po pozivu (sodišča) tožeča stranka dodatno opozarja, da so navedbe tožene stranke nekonsistentne in nasprotujoče. Prvostopni organ naj bi namreč tekom postopka zastopal stališče, da je bila v letu 2004 prodaja opcijskih upravičenj obdavčljiva. Ob takem stališču poslov ne bi bilo mogoče opredeliti kot navidezne pravne posle, saj se z njimi plačilu davkov in prispevkov ne bi mogli izogniti. Z navedenim stališčem je nekonsistentno tudi stališče pritožbenega organa, ki se nanaša na zastaranje pravice do odmere davka. Če je obdavčljiv dogodek iz leta 2004, potem ne vzdrži argumentacija, da do zastaranja v letu 2006 ni prišlo (stran 52 in 53). Ob upoštevanju trditve organa prve stopnje, da je obdavčljivi dogodek nastopil v letu 2004, je zavrnitev pritožbenih navedb o zastaranju davčnih obveznosti iz let 2004 in 2005 kot nerelevantnih, nepravilna, argumentacija pritožbenega organa pa v nasprotju z argumentacijo organa prve stopnje.

52Tožena stranka v odgovoru na tožbo v celoti prereka navedbe tožeče stranke, ki so enake pritožbenim in vztraja pri dosedanjih razlogih. Glede na vsebino predloženih in pridobljenih dokumentov ter kronologijo posameznih poslovnih dogodkov v zvezi s prodajo opcijskih pravic je v zadevi sporno vprašanje navideznosti pravnih poslov, sklenjenih med fizičnimi osebami in družbo B. Z navedenim prenosom upravičenj opcijskih upravičencev na družbo B., katere lastniki so opcijski upravičenci, so se le-ti, kot tudi tožeča stranka namreč izognili plačilu dajatev v Sloveniji, ki bi nastale pri izvršitvi opcije. Iz ugotovljene kronologije in vsebine posameznih poslovnih dogodkov v zvezi s prodajo opcijskih pravic tako izhaja, da so opcijski upravičenci v letu 2004 sicer opravili prenos delniških opcij na družbo B., ki ga tožena stranka opredeli za navidezen posel, zato se kot sporno postavi nadaljnje vprašanje trenutka obdavčitve delniških opcij, in sicer ali je do obdavčitve prišlo v letu 2004 (v tem primeru se postavi vprašanje zastaranja davčnih obveznosti), oziroma ali je pravilna ugotovitev, da je do obdavčitve prišlo v letu 2006, to je takrat, ko je izvršila delniške opcije družba B., katere lastniki so bili opcijski upravičenci in ko je družba B. opcijskim upravičencem le-te tudi plačala. Po mnenju tožene stranke do zastaranja ni prišlo, saj so opcijski upravičenci v letu 2004 opravili prenos delniških opcij na družbo B. le navidezno. Obdavčitev je bila zato opravljena takrat, ko je delniške opcije izvršila družba B., katere lastniki so bili opcijski upravičenci in ko jim je družba le-te tudi plačala, to je leta 2006. Ob upoštevanju navedenega o zastaranju ni mogoče govoriti, saj je davčni organ z izpodbijano odločbo odmeril davek, ki ga je bilo potrebno plačati v dneh od 18. 10. 2006 do 18. 12. 2006. Po pojasnitvi teh spornih vprašanj pa se kot nadaljnje sporno postavi vprašanje pravilnosti določitve davčne osnove za obdavčitev delniških opcij po prvem odstavku 30. člena ZDoh-1, kot tudi vprašanje uvrstitve plačil z delniškimi opcijami med dohodke, ki so predmet obdavčitve v skladu z ZDoh-1, o čemer sta se davčni organ kot tožena stranka obširno opredelila že v izpodbijanih odločbah. Tožena stranka zato sodišču predlaga, da tožbo zavrne kot neutemeljeno.

53O tožbi je to sodišče odločilo s sodbo I U 1696/2011-16 z dne 23. 7. 2013 in jo kot neutemeljeno zavrnilo. Navedena sodba je bila s sklepom Vrhovnega sodišča X Ips 314/2013 z dne 6. 4. 2016 v reviziji razveljavljena in zadeva vrnjena temu sodišču v novo sojenje. Vrhovno sodišče ob zavzetih pravnih stališčih v sklepu ugotavlja absolutno bistveno kršitev določb postopka v upravnem sporu, ker se sodišče (ob pomanjkljivih razlogih davčnega organa) ni zadostno izreklo o dokaznem predlogu tožeče stranke za zaslišanje štirih prič - opcijskih upravičencev, in sicer namestnika predsednika nadzornega sveta tožeče stranke L.L., bivšega predsednika uprave E.E., predsednika uprave M.M. in predsednika nadzornega sveta G.G., ki bi lahko neposredno izpovedale, kako je potekala celotna realizacija delniških opcij. Zato sodišču nalaga, da v ponovnem sojenju bodisi dodatno obrazloži zavrnitev dokaznih predlogov bodisi predlagane dokaze (ki po oceni revizijskega sodišča niso očitno neprimerni niti nepotrebni) izvede in po opravljeni glavni obravnavi in zaslišanjih prič ponovno oceni izvedene dokaze in utemelji odločitev o davčni (ne)upoštevnosti prenosa delniških opcij v letu 2004. Kolikor bo sodišče tudi po odpravi procesne kršitve presodilo, da je odločitev o neupoštevnosti odsvojitve opcijskih upravičenj v letu 2004 pravilna, pa mora sodišče v novem sojenju upoštevati tudi stališče revizijskega sodišča, da se osebni prejemki Š.Š. in T.T. obravnavajo kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja, ne glede na to, da sta bila pri tožeči stranki tudi zaposlena.

54Sodišče je skladno z napotki revizijskega sodišča v zadevi razpisalo narok za glavno obravnavo in na njem izvedlo dokaz z vpogledom v upravne spise, v predložene pisne izjave E.E., G.G., L.L. in M.M. ter v obračun dajatev iz naslova dohodka iz drugega pogodbenega razmerja za člana nadzornega sveta Š.Š. in T.T., ki ga je na poziv sodišča predložila tožena stranka. Po umiku predloga tožeče stranke za zaslišanje M.M. je izvedlo tudi zaslišanje prič E.E., G.G., L.L. ter v soglasju s strankama, po tem, ko se je o njih izjavila tožena stranka, izven glavne obravnave vpogledalo listine, ki jih je na naroku predložila tožeča stranka (dopis z dne 10. 11. 2005 - B., Napoved za odmero davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2004, Računovodske izkaze za družbo B. za leto 2004 in 2005 in davčno napoved za gospodarske družbe za leto 2004), oziroma katerih prevod je v danem roku predložila sodišču. Druge na glavni obravnavi predložene listine se že nahajajo v upravnih spisih oziroma jih je v podkrepitev svojih pravnih naziranj tožeča stranka predložila z dopolnitvami revizije. Druge dokaze, ki jih je v ponovnem postopku predlagala tožeča stranka - (zaslišanje prič ter revizorja revizijske družbe S. d.o.o. Ljubljana), pa je sodišče s sklepom zavrnilo kot nepotrebne oziroma kot prepozne. Zaslišanje navedenih prič tožeča stranka, brez ustrezne obrazložitve, prvič predlaga šele v novem sojenju, sodišče pa je ob izvedenih listinskih dokazih - davčne napovedi in računovodskih izkazov za družbo B. - dokazovanje z navedenimi pričami ocenilo za nepotrebno. V zvezi z dokaznim predlogom tožnika za zaslišanje revizorja revizijske družbe S. d.o.o. v postopku izdaje izpodbijane odločbe se je v 50. točki obrazložitve sklepa izreklo že revizijsko sodišče. Dokazni predlog, ki ga tožeča stranka v upravnem sporu prvič uveljavlja šele v postopku ponovnega sojenja, je sodišče iz enakih razlogov zavrnilo kot nepotreben.

55Tožba je delno utemeljena.

56Razlogi za obdavčitev opcij v letu 2006 (in ne v letu 2004) so v obrazložitvi izpodbijane odločbe obširno navedeni. Odločitev temelji na presoji, da se prenos opcijskih pravic na družbo B. v letu 2004 kot navidezen in opravljen z namenom izogniti se plačilu dajatev, ne upošteva in se zato kot nastop relevantnega dogodka za obdavčitev opcij opcijskih upravičencev upošteva čas, ko je opcije navzven formalno izvršila družba B. Nastop obdavčljivega dogodka in s tem trenutek nastanka davčne obveznosti je ob upoštevanju pravno relevantnih dejstev vprašanje pravilnosti uporabe materialnega prava. Zato mnenje davčnega organa, da je datum 31. 10. 2006 kot datum obdavčljivega dogodka za davčne zavezance ugodnejši (sicer pojasnjeno na strani 219 izpodbijane odločbe) in nasprotno mnenje tožeče stranke, da je odločitev v tem pogledu v njeno škodo, na odločitev ne moreta vplivati.

57V zvezi z obdavčitvijo delniških opcij opcijskih upravičencev, ki so bili v času prenosa opcijskih pravic v letu 2004 lastniki delnic družbe B., je za odločitev v zadevi ključno vprašanje nastopa davčno relevantnega dogodka za obdavčitev opcije. Vprašanje je torej, ali so opcijski upravičenci opcijo izvršili s prodajo delniških opcij družbi B. (v letu 2004) ali pa, zaradi davčne neupoštevnosti prenosa delniških opcij v letu 2004, v letu 2006, ko je opcije izvršila družba B. Od tega je namreč odvisen čas nastanka davčne obveznosti, s tem pa tudi pravilnost uporabe zakona o obdavčenju (ZDoh ali ZDoh-1), ki je podlaga odločitve, kot tudi morebitno zastaranje pravice do odmere davka.

58Sodišče tudi po izvedbi dokazov na glavni obravnavi potrjuje odločitev, da se prenos opcijskih upravičenj v letu 2004 davčno ne upošteva, kot pravilno tako v dejanskem kot tudi v pravnem pogledu.

59Davčno neupoštevnost pogodb o prodaji opcijskih pravic družbi B. davčni organ utemelji z ugotovitvijo, da je bil ključni namen njihove sklenitve prikritje dejanske izvršitve opcije zaradi izogiba obdavčitve osebnih prejemkov. Sodišče se z navedeno ugotovitvijo strinja, saj bi bila izvršitev opcije glede na vsebino sklenjenih opcijskih pogodb, nedvomno podvržena obdavčitvi (po določbah ZDoh-1), ki naj bi bila, kot neprerekano ugotavlja davčni organ, po pričakovanjih tožeče stranke ugodnejša od kasneje sprejete zakonske ureditve. Sodišče se sicer strinja s tožečo stranko, da pravni posel, s katerim se stranke izognejo pričakovani bodoči obdavčitvi, ni nedopusten, se pa, enako kot v prvi sodbi, ne strinja z njenim stališčem o neobdavčljivosti prodaje delniških opcij v času sklenitve obravnavanih pogodb.

60V zadevah U 185/2004, U 524/2008, U 2281/2002 in X Ips 1562/2005, na katere se sklicuje tožena stranka, sta Upravno in Vrhovno sodišče obravnavala vprašanje navideznosti pogodbe o ustanovitvi opcije (po določbah ZDoh), na podlagi katere je pravna oseba (opcijski upravičenec) fizični osebi (opcijskemu zavezancu) izplačala premijo za ustanovitev opcije. Navedene sodbe se torej ne nanašajo na opcijsko nagrajevanje članov uprave in nadzornega sveta niti na obdavčitev dohodkov od prodaje opcij po določbah ZDoh, ki je sporna v tem upravnem sporu. V zadevah U 1587/2002 in X Ips 440/2004 sta sodišči obravnavali obdavčitev dohodkov iz naslova nagrajevanja članov uprave ob realizaciji opcijskega upravičenja (pridobitvi delnic) po določbah ZDoh in pritrdili stališču, da se plačila, ki jih prejmejo člani uprave in nadzornega sveta za njihovo delo v obliki opcij, štejejo med obdavčljive osebne prejemke iz 15. člena ZDoh. Enako stališče izhaja tudi iz sodb U 1543/2002, U 995/2002 in X Ips 393/2004. Sodna praksa glede obdavčljivosti izvršitve delniških nakupnih opcij iz naslova nagrajevanja managementa je po navedenem v tem pogledu enotna in po presoji sodišča tudi utemeljena v določbah ZDoh, na katere se sklicuje tožena stranka. Sodišče svojega stališča o obdavčljivosti tovrstnih dohodkov že v letu 2004 tudi v tem upravnem sporu ne spreminja.

61O obdavčljivosti dohodkov iz naslova odsvojitve opcij po določbah ZDoh sodišče še ni odločalo. O njej se, drugače kot meni tožeča stranka, tudi ni posredno izreklo v sodbi X Ips 1562/2005, ki se, kot že navedeno, na prodajo opcij (iz naslova nagrajevanja) ne nanaša. Kot pravilno ugotavlja davčni organ, je bilo nagrajevanje z nakupnimi delniškimi opcijami v odvisnosti od razmerja med opcijskim upravičencem in opcijskim zavezancem obdavčeno po 1. oziroma po 4. alinei prvega odstavka 15. člena ZDoh, pri čemer se je kot nastop davčno relevantnega dogodka upoštevala realizacija opcijske pravice. Realizacija opcije v primeru prenosljivih delniških nakupnih opcij ni nujno v pridobitvi delnic. Z vidika prvotnega opcijskega upravičenca predstavlja prodaja opcije le drugačno obliko realizacije opcijskih pravic in je bila zato enako kot izvršitev opcije s pridobitvijo delnic kot osebni prejemek podvržena obdavčitvi po določbah 15. in 16. člena ZDoh. Sicer pa, kot izhaja iz 17. točke obrazložitve sklepa, po presoji revizijskega sodišča za odločitev v obravnavani zadevi niti ni bistveno, ali je bila v letu 2004 glede na zakonsko besedilo ZDoh obdavčena tudi že odsvojitev (in ne zgolj izvršitev) delniških opcij. Bistveno po presoji revizijskega sodišča namreč je, da je bilo obdavčeno tisto, čemur naj bi se opcijski upravičenci s prenosom svojih delniških opcij na nizozemsko podjetje želeli izogniti, to pa je davek na izvršitev delniških opcij (ob nakupu delnic). Če namreč opcijski upravičenci svojih delniških opcij ne bi prenesli na nizozemsko podjetje, bi morali ob njihovi izvršitvi plačati davek v Sloveniji. Cilj, ki so ga skupaj z revidentko zasledovali s prenosom opcij na nizozemsko družbo, je bil torej v tem, da davek ne bi bil plačan v Sloveniji, saj bi se ob njihovi izvršitvi (nakupu delnic) štelo, da opcije niso bile izvršene v Sloveniji ampak na Nizozemskem. Prenos (odsvojitev) opcij je bil tako le "sredstvo" za izognitev plačilu davka v Sloveniji ob izvršitvi delniških opcij. Neutemeljen je tudi tožbeni ugovor, da se ob stališču o obdavčljivosti prodaje opcijskih upravičenj s sklenitvijo pogodb o prodaji opcij obdavčitvi opcij udeleženci transakcije ne bi mogli izogniti. Pogodba je bila namreč (z vednostjo tožeče stranke) sklenjena in realizirana na način, ki prikriva izvršitev opcije po opcijskih upravičencih, saj je sklenjena z družbo s sedežem v tujini, ta pa je opcijskim upravičencem kupnino za prodane delnice nakazala kot neobdavčljivo vračilo kredita (in ne kot kupnino za prodane delniške opcije).

62Sodišče sicer ne dvomi, da je bila odločitev opcijskih upravičencev za prodajo opcijskih pravic družbi B. prostovoljna, saj je bil sklep nadzornega sveta, ki dovoljuje enkratni prenos upravičenj na "družbo pooblaščenko" sprejet po tem, kot so opcijski upravičenci že pridobili 100% lastniški delež v družbi B. in sicer vsak v deležu, ki ustreza njegovemu deležu v prenesenih opcijah. Poslovni deleži v družbi B. so bili po navedenem nedvomno pridobljeni izključno z namenom prenosa opcijski upravičenj. Drugi opravičljivi ekonomski razlogi oziroma gospodarski cilji za ustanovitev navedene družbe po presoji sodišča ostajajo neizkazani tudi po izvedbi dokaza s pisnimi izjavami prič, z zaslišanjem prič E.E., G.G. in L.L. in z računovodskimi izkazi in davčnimi napovedmi družbe B., ki v celoti potrjujejo dejanske ugotovitve davčnega organa o poteku in realizaciji načrta opcijskega nagrajevanja in dejstvo, da je bila družba ustanovljena z namenom prenosa delniških opcij. Nadaljnje poslovanje družbe B. je po presoji sodišča zgolj "nujna" posledica formalno izvršenega prenosa opcijskih pravic in z njim ni mogoče dokazovati ekonomskih razlogov za njeno ustanovitev. Razlogi za ustanovitev družbe in prenos delniških opcij, ki jih navaja tožeča stranka in jih s svojimi izpovedbami potrdijo zaslišane priče, pa se nanašajo izključno na (različne) osebne interese, ki so jih z ustanovitvijo družbe dodatno zasledovali posamezni opcijski upravičenci in ne omajejo ugotovitve, da gre za sodelovanje in usklajeno delovanje vseh (v tu obravnavanih poslovnih dogodkih udeleženih) udeležencev opcijskega nagrajevanja, katerega skupni namen je izogib davčnim obremenitvam iz naslova osebnih prejemkov. Ob tem pa je prodaja opcijskih pravic tudi po presoji sodišča v nasprotju tako z načrtom (in ciljem) opcijskega nagrajevanja kot tudi s sklenjenimi pogodbami o opciji, ki prenosljivosti opcij (tudi po sprejemu sklepa o prenosnosti opcij) ne omogočajo. Tožeča stranka in opcijski upravičenci so skladno z opcijskim načrtom s pogodbo o opciji izrecno dogovorili prepoved prenosa opcij. Navedeno pa po presoji sodišča še dodatno utemeljuje sklep, da se prenos opcijskih upravičenj z vidika obdavčenja ne upošteva.

63V zvezi s stališčem davčnega organa, da so opcijski upravičenci s prodajo opcij družbi, ki je v izključni lasti opcijskih upravičencev (z lastniškimi deleži, ki so sorazmerni deležu posameznega upravičenca v vseh prenesenih opcijah tako v času prodaje opcij, kot tudi v času, ko je opcije izvršila družba B.), opcije dejansko prodali sami sebi, tožeča stranka vztraja, da je sklicevanje na sodbo Vrhovnega sodišča G 4/2004 neutemeljeno. Pri tem se sklicuje na Pravno mnenje o navideznosti prenosa opcij, ki ga je predložila že v davčnem postopku in meni, da pogoji za spregled pravne subjektivitete družbe B. niso izpolnjeni. Stališče davčnega organa je ob ugotovitvi, da je bila družba B. ustanovljena izključno z namenom realizacije delniških opcij in da so nakup opcij z danim kreditom dejansko financirali opcijski upravičenci - prodajalci delniških opcij, po presoji sodišča utemeljeno ne v določbah ZGD o spregledu pravne osebnosti, temveč v določbah drugega odstavka 6. člena ZDavP-2, po katerem se predmet obdavčitve in okoliščine ter dejstva, ki so bistveni za obdavčenje, vrednotijo po svoji gospodarski (ekonomski) vsebini. Sodišče se torej strinja tudi s presojo davčnega organa, da gre v zadevi za položaj, v katerem do prenosa opcijskih pravic (tu obravnavanih) opcijskih upravičencev na podlagi pogodbe o prodaji opcij ekonomsko gledano ni prišlo.

64Stališče tožeče stranke, da odsvojitev delniških nakupnih opcij iz naslova nagrajevanja v letu 2004 ni bila obdavčena, po že navedenem ne drži, zato tudi ni slediti tožbenemu stališču, da prenos opcij na družbo v tujini že iz tega razloga ni mogel biti opravljen z namenom izogiba obdavčitve osebnih prejemkov. Na podlagi obsežnih dejanskih ugotovitev sodišče namreč pritrjuje stališču davčnega organa, da je bil glavni (vsem tu obravnavanim udeležencem opcijskega nagrajevanja - lastnikom družbe B. skupni) namen, ki so ga zasledovali s prenosom opcijskih pravic na družbo v tujini, neplačilo davčnih obveznosti. S pogodbo so torej zasledovali pravne posledice, ki so v nasprotju s prisilnimi (davčnimi) predpisi. To pa je po presoji sodišča zadostna podlaga za sklep, da so opcijski upravičenci opcije izvršili dne 31. 10. 2006, ko je opcije formalno izvršila družba B., in da gre posledično utemeljeno za obdavčitev izvršitve opcij v letu 2006 (in s tem po določbah ZDoh-1).

65Neutemeljeni so po presoji sodišča tudi tožbeni ugovori nepravilne uporabe ZDoh-1. Ob, po presoji sodišča pravilnem pravnem stališču, da je predmet obdavčitve izvršitev opcij po sklenjenih opcijskih pogodbah in ne prodaja opcij družbi B., se prejemek imetnikov opcije oziroma boniteta obdavči na dan izvršitve opcij (31. 10. 2006) in ob upoštevanju primerljive tržne cene delnice na dan izvršitve opcije (prvi in četrti odstavek 30. člena ZDoh-1). Ker gre za delnice, ki kotirajo na borzi, davčni organ enotni tečaj utemeljeno upošteva kot primerljivo tržno ceno. Okoliščine, ki naj bi po mnenju tožeče stranke narekovale diskontiranje navedene vrednosti, se v resnici niso zgodile in jih zato kot neupoštevne utemeljeno zavrne že davčni organ v odgovoru na pripombe. Pravilno se opredeli tudi do navedb, s katerimi tožeča stranka utemeljuje stališče, da osnove za izračun bonitete ni, oziroma je bistveno nižja od ugotovljene ter do zahteve, da se pri obračunu upošteva premija, plačana ob nakupu opcijskega upravičenja (na straneh 219 do 221).

66Ugovor, ki se nanaša na zamudne obresti pri vračilu davka od dohodkov pravnih oseb za leto 2006 utemeljeno in s pravimi razlogi zavrne že tožena stranka. O ugovoru se je tudi že izreklo revizijsko sodišče v točkah 55 do 57 obrazložitve sklepa. Sodišče zato v tej zvezi razlogov za odločitev ponovno ne navaja.

67S tem je, ob upoštevanju pravnih stališč revizijskega sodišča, po presoji sodišča ustrezno odgovorjeno tudi na navedbe, s katerimi tožeča stranka v pripravljalni vlogi z dne 10. 10. 2016 dodatno utemeljuje tožbena stališča oziroma ponavlja stališča o uporabi materialnega prava, ki jih je (z dopolnitvami revizije) uveljavljala v revizijskem postopku.

68V revizijskem postopku ugotovljeno kršitev procesnega zakona je sodišče saniralo z izvedbo dokazov, katerih zavrnitev v davčnem postopku ni bila zadostno oziroma ustrezno obrazložena. Drugih kršitev pravil postopka, ki jih zatrjuje tožeča stranka, pa sodišče ne ugotavlja, saj je davčni organ ugotovljena dejstva skladno z drugim odstavkom 6. člena ZDavP-2 vrednotil skladno z njihovo ekonomsko vsebino. Dvom, ki bi narekoval odločitev v korist tožeče stranke, iz izpodbijane odločbe ne izhaja, razlogov za dvom, ki ga zatrjuje tožeča stranka, pa sodišče tudi ne ugotavlja.

69V pripravljalni vlogi z dne 6. 12. 2016 tožeča stranka s sklicevanjem na odločbo Ustavnega sodišča Up-785/15-14,Up788/15-15 z dne 27. 10. 2016 ugovarja kršitev 44. člena ZUP in posledično kršitev enakega varstva pravic iz 22. člena Ustave. V pogledu procesnih pravic inšpicirane pravne osebe, v obravnavanem primeru tožeče stranke, ki ji je bila kot stranki udeležba v postopku nedvomno omogočena, je po presoji sodišča očitek (in sklicevanje na navedeno odločbo Ustavnega sodišča) očitno neutemeljen.

70V zvezi z davčno obravnavo dohodka članov nadzornega sveta Š.Š. in T.T., ki sta ga (kot "vračilo kredita") prejela ob izvršitvi opcijskih upravičenj v letu 2006 (ko je družba B. kupila delnice tožeče stranke), pa sodišče sledi napotku, da je iz razlogov, ki izhajajo iz 52. in 53. točke obrazložitve sklepa revizijskega sodišča, njune osebne prejemke treba obravnavati kot dohodek iz drugega pogodbenega razmerja. Sodišče je zato tožbi v tem delu ugodilo in izpodbijano odločbo skladno z navedeno pravno kvalifikacijo dohodka Š.Š. in T.T., na podlagi 4. točke prvega odstavka 64. člena Zakona o upravnem sporu (v nadaljevanju ZUS-1) v točki I odpravilo za glavnico 195.858,95 EUR s pripadajočimi obrestmi in sicer z odpravo v točkah I/1 do 10 izreka dodatno odmerjenih prispevkov za socialno varnost iz in na plače ter akontacije dohodnine od dohodka iz zaposlitve v skupnem znesku 274.842,16 EUR, ki izhajajo iz obračunov dajatev od prejemkov Š.Š. (stran 148 in 157 izpodbijane odločbe) in T.T. (stran 144 izpodbijane odločbe) in hkratnim povečanjem obveznost iz naslova akontacije dohodnine od dohodkov iz drugega pogodbenega razmerja pod točko I/11 izreka za znesek 78.983,21 EUR s pripadajočimi obrestmi. Pri tem je upoštevalo po toženi stranki predložen obračun dajatev iz naslova dohodka iz drugega pogodbenega razmerja za člana nadzornega sveta Š.Š. in T.T., ki je skladen s podatki upravnih spisov in zakonom o obdavčenju in med strankama nesporen. Pri preračunu obveznosti v EUR je skladno z Zakonom o uvedbi eura (ZUE) upoštevalo fiksni tečaj 239,64 slovenskih tolarjev za 1 evro. Ker je ugotovljena napačna uporaba materialnega prava sanirana že z delno odpravo izpodbijane odločbe, vračanje zadeve v ponoven postopek ni potrebno.

71V ostalem je tožbo na podlagi 2. alinee drugega odstavka v zvezi s prvim odstavkom 63. člena ZUS-1 kot neutemeljeno zavrnilo. V tem delu se sodišče strinja tudi z razlogi, s katerimi je odločitev utemeljena in z razlogi, s katerimi pripombe na zapisnik in pritožbene ugovore zavrneta davčni organ prve stopnje in pritožbeni organ. Ker so tožbeni ugovori vsebinsko enaki, je nanje v pretežnem delu že odgovorjeno v obrazložitvi obeh davčnih odločb. Sodišče se zato nanju sklicuje in razlogov za odločitev v celoti ponovno ne navaja (drugi odstavek 71. člena ZUS-1).

72Ker je tožeča stranka s tožbo (delno) uspela, je upravičena do povrnitve stroškov upravnega spora pred sodiščem prve stopnje in (po kriteriju uspeha) do povračila stroškov revizijskega postopka. Stroški upravnega spora pred sodiščem prve stopnje se odmerijo na podlagi na tretjega odstavka 25. člena ZUS-1 in četrtega odstavka 3. člena Pravilnika o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu (Uradni list RS, št. 24/07, 107/13) v višini 385,00 EUR. Stroški revizijskega postopka pa se na podlagi 154. in 163. člena Zakona o pravdnem postopku (v nadaljevanju ZPP) v zvezi z drugim odstavkom 22. člena ZUS-1 in drugim odstavkom 22. člena sedaj veljavne Odvetniške tarife (OT, Ur. l. 2/2015) ob upoštevanju, da je z delno odpravo izpodbijane odločbe izid tožbe za tožečo stranko uspešen v 9,55 %, na podlagi tarifne številke 3300 OdvT odmerijo v višini 9,55% priglašenih stroškov (3.997,50 EUR), ki znaša 38,17 EUR in pavšalni znesek stroškov po tarifni št. 6002 v višini 20,00 EUR, vse povečano za priglašeni 20% DDV, skupaj 531,63 EUR. Predlogu tožeče stranke za uporabo instituta exceptio illlegalis sodišče ni sledilo. Pravilnik o povrnitvi stroškov tožniku v upravnem sporu skladno s specialno ureditvijo stroškov postopka v upravnem sporu sledi zakonskemu pooblastilu za določitev pavšalnega zneska povračila stroškov iz tretjega odstavka 25. člena ZUS-1, zato tožeča stranka s sklicevanjem na določbe Zakona o odvetništvu ne more biti uspešna.